Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummers: SGR 17/8663, SGR 17/8665, SGR 18/405, SGR 18/630 en SGR 18/631
uitspraak van de meervoudige kamer van 31 juli 2018 in de zaken tussen
[eiser] , wonende te [plaats ] , eiser
(gemachtigde: mr. J. Kastelein),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen, kantoor [plaats ] , verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor de jaren 2011, 2012 en 2013 aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) en aanslagen inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zwv) opgelegd. Daarbij is heffingsrente en belastingrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 13 november 2017 en 19 december 2017 de bezwaren afgewezen.
Eiser heeft daartegen beroepen ingesteld.
Verweerder heeft verweerschriften ingediend.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 mei 2018.
Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en mr. M.A.W.M. Wesselink. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. J.J.M. Snieders, mr. R.J. Roerink, mr. M. Özdemir en [persoon X] .
Ter zitting heeft tevens de mondelinge behandeling plaatsgevonden van de beroepen van
[eiseres] , zaaknummer SGR 18/401, [eiseres] , zaaknummer
SGR 18/396, [eiseres] , zaaknummer SGR 18/404, [eiser] , zaaknummer
SGR 18/398, [eiseres] , zaaknummer SGR 18/402 en [eiser] , zaaknummer SGR 18/393. Al hetgeen in die zaken is aangevoerd en overgelegd wordt ook geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in de onderhavige zaken.
Overwegingen
Feiten
1. De ouders van eiser, [ouder] en [ouder] (de ouders), zijn in 1996 geëmigreerd naar Zwitserland. Op initiatief van de vader van eiser (de vader) is in 2007 een Stiftung opgericht naar Liechtensteins recht: [stiftung] (de Stiftung).
2. De vader heeft zijn aandelen in [B.V. 1] ( [B.V. 1] ) ingebracht in de Stiftung. [B.V. 1] is enig aandeelhouder van [B.V. 2] en [B.V. 3] houdt vervolgens weer alle aandelen in [B.V. 4] ( [B.V. 4] ). Naast de aandelen in [B.V. 1] heeft de vader een beleggingsportefeuille ingebracht die in Nederland wordt beheerd door [B.V. 6] te [plaats ] en een bankrekening die wordt aangehouden bij de Centrum Bank in [plaats ] .
3. In de op 18 januari 2007 vastgestelde Statuten der Fenster [stiftung] (de statuten) is onder meer het volgende opgenomen:
Ҥ 2DauerDie Stiftung ist auf Dauer errichtet.
(…)
§ 3ZweckZweck der Stiftung ist1) die Bestreitung der Kostena) der Erziehung und Bildungb) der Ausstattung und Unterstützungc) des Lebensunterhaltes im allgemeinen2) die wirtschaftliche Förderung im weitesten Sinnevon Angehörigen bestimmter Familien sowie die Verfolgung ähnlicher Zwecke.
(…)
§ 6
Stiftungsvermogen
a) Das Kapital der Stiftung beträgt CHF 30’000.00 (in Worten: dreissigtausend Schweizerfranken).
b) Das Stiftungsvermögen kann jederzeit durch Zuwendungen des Stifters oder Dritter unbegrenzt erhöht werden, wobei Zuwendungen dem Stiftungskapital oder den Reserven hinzugeschlagen werden.
§ 7
Stiftungsbegünstigung
a) Der Stiftungsrat hat die Befugnis, die Begünstigten, die Voraussetzung für eine solche Begünstigung sowie deren Inhalt zu bestimmen und diese wiederum zu entziehen und zwar nach freiem Ermessen.
b) Dem Begünstigten steht kein Rechtsanspruch auf Auflösung der Stiftung, auf einzelne Stücke des Stiftungsvermogens oder dessen Teilung oder auf Ausrichtung von Erträgen und Vermögensteilen der Stiftung, somit insbesondere auch kein Klagerecht gegenüber der Stiftung zu.
c) Voraussetzung dafür, dass der Stiftungsrat einem Stiftungsbegünstigten Auszahlungen macht, ist dass
1) diese Zahlungen nicht Massnahmen unterliegen, welche sich nach Ermessen des Stiftungsrates prohibitiv oder konfiskatorisch auswirken;
2) der Begünstigte über die ihm auszubezahlenden Beträge nach Gesetzen des Landes, in dem er wohnt, frei verfügen kann und zudem nicht gezwungen ist, die Zuwendungen zu Zwangkursen in die Landeswährung unzuwechseln.
d) Sollte sich ein Stiftungsbegünstigter in Not befinden oder liegen sonstige berechtigte Gründe vor, so kann der Stiftungsrat trotz der vorstehend erwähnten Beschränkungen die Auszahlung an den Begünstigte vornehmen.
e) Bei allen Verfügungen, insbesondere bei solchen über Zuwendungen aus der Substanz des Stiftungsvermögens oder aus den Erträgnissen, sind Begünstigte nicht an die Zustimmung ihres Ehegatten gebunden.
§8
§ 12KontrollstelleDer Stiftungsrat ist befugt, eine anerkannte Kontrollstelle zu bestellen. Die Kontrollstelle hat dem Stiftungsrat über das Ergebnis ihrer Prüfung einen detaillierten Bericht mit Antrag zu erstatten. Ausserdem hat die Kontrollstelle die Einhaltung der Bestimmungen der Statuten und allfälliger Beistatuten zu überwachen.(…)”
4. Ten tijde van de oprichting van de Stiftung werd de Stiftungsrat gevormd door [persoon 1] en [persoon 2] . In elk geval vanaf 26 maart 2010 bestaat de Stiftungsrat uit [persoon 3] en [persoon 4] , beiden als partner verbonden aan [advocatenkantoor] te [plaats ] , [plaats ] .
5. In de op 26 maart 2010 vastgestelde Beistatuten bij de statuten is onder meer het volgende opgenomen:
“(…)
1 Der Begünstigtenkreis der Stiftung umfasst:
(…)
(…)
(b) Frau [eiseres 1]
(…)
(c) Frau [eiseres 4]
(…)
(c) Frau [eiseres 4]
(…)
(d) Herr [eiser 1]
(…)
(e) Frau [eiseres 3]
(…)”
6. Met ingang van 30 maart 2010 zijn de statuten gewijzigd en is een zogenoemd Kontrollorgan in het leven geroepen. Vanaf het instellen van het Kontrollorgan hebben de begunstigden op grond van artikel 552, paragraaf 11 van het Liechtensteinse Personen- und Gesellschaftsrecht recht op de volgende informatie:
“Hat der Stifter in der Stiftungserkläring ein Kontrollorgan für die Stiftung eingerichtet, so kann der Begünstigte nur über Zweck und Organisation der Stiftung sowie über seine eigenen Rechte gegenüber der Stiftung Auskunft verlangen und deren Richtigkeit durch Einsichtnahme in die Stiftungsurkunde, die Stiftungszusatzurkunde und die Reglemente überprufen.”
7. Eind 2011 zijn de ouders naar Nederland geremigreerd. Op [overlijdensdatum] 2012 is de vader overleden.
8. De toenmalige belastingadviseur van eiser heeft bij e-mail van 14 november 2012 aan een van de leden van de Stiftungsrat en met kopie van het bericht aan eiser, de fiscale consequenties van de Stiftung uiteengezet. De belastingadviseur schrijft, voor zover relevant:
“(…) Weil die Stiftung seit 2010 aufgrund Gesetsgebung als transparant betrachtet wird, geh[ö]rt das Kapital der Stiftung jetzt die Kinder und Frau [eiseres] Deswegen bin ich der Meinung das die zuk[ü]nftige Ausstattungen nicht zu versteuern sind, weil die Kinder schon Besitzer dieses Verm[ö]gen sind.
Konsequenz wird sein das die Kinder (und Frau [eiseres] wenn sie wieder in Holland ihr Wohnsitz hat) ihr Anteil in dem Verm[ö]gen j[ä]hrlich mit 1,2% zu versteuern haben.
Bleibt vorig die Frage ob es die Holl[ä]ndische Steuergesetzgebung gestattet ist einseitig das Kapital der Stiftung zu betrachten als sei es Verm[ö]gen der Holl[ä]ndische Einwohner. Wenn nicht, taucht wieder das Problem auf ob die Kinder die Aussch[ü]ttungen zu versteuern haben, so wie man das heute versucht. (…)”
9. In een e-mailbericht van 21 november 2012 schrijft de belastingadviseur, wederom met kopie aan eiser, aan hetzelfde lid van de Stiftungsrat:
“(…) Weil das Kapital der Stiftung, gem Holl[ä]ndisches Gesetz, jetzt sie Erbgenossen gehrt, m[ö]chte er gern wissen wie das Kapital ausschaut.
Erst per Datum 1-1-2013 sollen die Erbgenossen das melden m[ü]ssen in ihrer Steuerangabe 2013. (…)”
10. Op 19 april 2013 schrijft de belastingadviseur opnieuw aan hetzelfde lid van de Stiftungsrat. Eiser ontvangt een kopie van dit bericht. Voor zover relevant luidt het bericht als volgt:
“(…) Gem[ä]ss meine Information werden die Steuerbeh[ö]rden, falls die keinen Bescheid von uns (besser gesagt: von Ihnen) bekommen, das Vermogen sehr hoch einsch[ä]tzen. (…) Deswegen sind wir hier der Meinung dass wir die verlangten Informationen liefern wollen.
Das kann nur dann erfolgreich wenn wir die Kapitalh[ö]he auch nachweisen k[ö]nnen und daf[ü]r brauchen wir Ihre Hilfe. (…)”
Das kann nur dann erfolgreich wenn wir die Kapitalh[ö]he auch nachweisen k[ö]nnen und daf[ü]r brauchen wir Ihre Hilfe. (…)”
11. Eiser heeft in de onderhavige jaren als begunstigde jaarlijks uitkeringen van de Stiftung ontvangen.
12. In het jaar 2013 heeft eiser, naast de hiervóór onder 11 bedoelde uitkeringen, een additioneel bedrag van in totaal € 56.250 van de Stiftung ontvangen.
13. Op 7 februari 2013 schrijft eiser een brief aan de Stiftungsrat waarin het volgende is opgenomen:
“(…) Mein Vater hat mir für meine Arbeid und Reisekosten bei [B.V. 1] und [B.V. 4] beginnend vom 1 Oktober 2011 eine Jahresgebühr von € 25.000 versprochen.
Ist Zahlung aus die Stiftung dieses Monat möglich von Gesamt € 31.250? (2011: € 6.250 und 2012: € 25.000)
Und in Juni 2013 und December 2013 ein Betrage von € 12.500
Dies ist in Absprache mit meiner Mutter und Schwestern.
Vielen dank. (…)”
14. In een e-mail van eiser van 13 februari 2013, gericht aan de contactpersoon bij [B.V. 6] , is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
“(…) Mijn betaling voor arbeid voor [B.V. 4] ( [plaats ] ) gaat lopen (als alles goed gaat) via een donatie vanuit de Stichting.
€ 6.250 (2011) plus € 25.000 (2012) totaal: € 31.250
Ik heb deze week schriftelijk aan [de Stiftungsrat] verzocht met betaling deze maand.
Voor 2013 is dan de bedoeling dat de jaarlijkse vergoeding van € 25.000 in twee delen zal gaan tegelijk met de andere betalingen in juni en dec. (…)”
15. Eiser heeft op 9 maart 2012 zijn aangifte IB/PVV en Zvw voor het jaar 2011 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.804 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 22.957. Met dagtekening 14 november 2014 heeft verweerder voor het jaar 2011 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 59.377 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 22.957, en een aanslag Zvw opgelegd. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 13 november 2017 heeft verweerder de bezwaren afgewezen. Bij beschikking van 29 november 2017 heeft verweerder het belastbaar inkomen uit werk en woning naar beneden bijgesteld naar € 33.054 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen gehandhaafd op € 22.957. Hierbij heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat het in 2013 van de Stiftung genoten bedrag van € 6.250 aan te merken is als resultaat uit overige werkzaamheden in 2011.
16. Eiser heeft op 12 augustus 2013 zijn aangifte IB/PVV en Zvw voor het jaar 2012 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.940 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 20.016. Met dagtekening 28 mei 2016 heeft verweerder voor het jaar 2012 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.940 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 20.016, en een aanslag Zvw opgelegd. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 13 november 2017 heeft verweerder het bezwaarschrift afgewezen. Hierbij heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat het in 2013 van de Stiftung genoten bedrag van € 25.000 aan te merken is als resultaat uit overige werkzaamheden in 2012.
17. Eiser heeft op 31 maart 2014 zijn aangifte IB/PVV en Zvw voor het jaar 2013 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.925 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 21.186. Voorts heeft eiser in rubriek 49 van de aangifte aangevinkt dat sprake is van een afgezonderd particulier vermogen (APV) en daarbij vermeld dat het de Stiftung betreft. Onder het kopje ’ [kopje] ’ heeft eiser onder de noemer ‘ [noemer] ’ vier betalingen tot een totaalbedrag van € 60.000 opgenomen. Met dagtekening 14 december 2016 heeft verweerder aan eiser voor het jaar 2013 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.925 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 81.186 en een aanslag Zvw opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 21.928. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiser niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Hierbij heeft verweerder het in 2013 van de Stiftung genoten bedrag van € 25.000 aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Tevens heeft verweerder het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen verhoogd met € 60.000, zijnde 50% x 4% van het deel van het vermogen van de Stiftung dat naar het oordeel van verweerder op grond van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) aan eiser kan worden toegerekend. Het vermogen van de Stiftung is daarbij door verweerder geschat op € 12 miljoen. Daarvan is € 3 miljoen aan eiser, als één van de vier erfgenamen, toegerekend. Verweerder heeft de helft van dit vermogen bij eiser in aanmerking genomen en de helft bij diens partner. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 19 december 2017 heeft verweerder de bezwaren afgewezen en de aanslagen gehandhaafd.
Geschil
18. Ten aanzien van de jaren 2011 tot en met 2013 is in geschil of de bedragen van
€ 6.250 (2011), € 25.000 (2012) en € 25.000 (2013) in totaal € 56.250 die eiser van de Stiftung heeft ontvangen door verweerder terecht zijn aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden in die jaren. Ten aanzien van het jaar 2013 is in geschil of verweerder het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen terecht met toepassing van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 heeft verhoogd tot € 81.186.
19. Eiser stelt zich op het standpunt dat de vergoedingen voor de werkzaamheden van eiser geen resultaat uit overige werkzaamheden vormen nu de activiteiten binnen de familiesfeer en daarmee niet in het economisch verkeer hebben plaatsgevonden. Voorts was het voordeel objectief gezien niet redelijkerwijs te verwachten. In dat verband is van belang dat het bestuur van de Stiftung een formeel besluit over de betalingen moest nemen. Subsidiair stelt eiser dat de vergoedingen in 2013 belast zijn. Eiser stelt zich voorts op het standpunt dat verweerder ten onrechte in 2013 een gedeelte van het vermogen van de Stiftung aan hem heeft toegerekend. Eiser voert hiertoe aan dat de Stiftung niet kwalificeert als een APV omdat sprake is van een ‘irrevocable fixed Stiftung’. Voor het geval wel sprake zou zijn van een APV doet eiser een beroep op een redelijke toepassing van artikel 2.14a, zesde lid, van de Wet IB 2001. Ten slotte stelt eiser zich op het standpunt dat de toerekening in strijd is met de vrijheid van vestiging en van kapitaal en met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol (EP) bij het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM).
20. Verweerder stelt dat de vergoedingen voor de werkzaamheden die eiser heeft verricht, zijn te beschouwen als resultaat uit overige werkzaamheden omdat de werkzaamheden in het economisch verkeer hebben plaatsgevonden, daarmee voordeel is beoogd en dit voordeel ook redelijkerwijs was te verwachten. Verweerder stelt zich voorts op het standpunt dat de Stiftung voldoet aan de voorwaarden van artikel 2.14a, eerste lid, van de Wet IB 2001, zodat het vermogen van de Stiftung (naar rato van zijn erfdeel) aan eiser moet worden toegerekend.
Beoordeling van het geschil
Ontvankelijkheid van de beroepen in de zaken SGR 18/630 en SGR 18/631
21. Verweerder heeft inzake de aanslagen Zvw voor de jaren 2011 en 2012 uitspraak op bezwaar gedaan met dagtekening 13 november 2017. De brief van verweerder van
13 november 2017 heeft als onderwerp ‘Bezwaar IB/PVV en Zvw 2011 + 2012 t.n.v. [eiser]’. Verweerder heeft in de uitspraak op bezwaar de aanslagen IB/PVV en Zvw 2011 en 2012 gehandhaafd en de bezwaren afgewezen. Voorts is in de brief een rechtsmiddelverwijzing opgenomen. Deze brief kan redelijkerwijs niet anders worden opgevat dan als uitspraak op bezwaar en niet als een vooraankondiging van een uitspraak op bezwaar, zoals eiser stelt. Voor de aanslag Zvw voor het jaar 2011 geldt bovendien dat reeds op 17 januari 2017 een vooraankondiging was verzonden. Eiser heeft voorts betoogd dat reeds bij het beroepschrift van 21 december 2017 tegen de onderhavige aanslagen beroep is ingesteld. Naar het oordeel van de rechtbank ziet dit beroepschrift echter niet mede op de aanslagen Zvw, maar uitsluitend op de aanslagen IB/PVV. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat in het beroepschrift (zowel onder het kopje ‘Betreft’ als in de tekst) uitsluitend melding wordt gemaakt van het beroep tegen de uitspraken op bezwaar betreffende de IB/PVV 2011 en 2012. De rechtbank is dan ook van oordeel dat in de zaken SGR 18/630 en SGR 18/631 niet eerder dan op 18 januari 2018 beroep is ingesteld. Gelet op de dagtekening van de uitspraken op bezwaar verliep de termijn waarbinnen hiertegen beroep kon worden ingesteld op 27 december 2017. De beroepen van eiser zijn dan ook buiten de beroepstermijn ingediend. Van een verschoonbare termijnoverschrijding is geen sprake. Voor zover het beroep opkomt tegen de Zvw en beschikkingen heffingsrente over de jaren 2011 en 2012 verklaart de rechtbank deze beroepen derhalve niet ontvankelijk wegens termijnoverschrijding.
Resultaat uit overige werkzaamheden
22. Onder resultaat uit een werkzaamheid wordt ingevolge artikel 3.94 van de Wet IB 2001 verstaan: het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. Uit de jurisprudentie blijkt dat de bronvereisten voor resultaat uit overige werkzaamheden zijn: er moet sprake zijn van het verrichten van arbeid, er moet sprake zijn van deelname aan het economisch verkeer, er moet voordeel zijn beoogd en het voordeel moet ook redelijkerwijs te verwachten zijn geweest.
23. Gelet op de inhoud van de hiervóór onder 13 en 14 opgenomen e-mailberichten van eiser aan de Stiftungsrat respectievelijk [B.V. 6] staat naar het oordeel van de rechtbank vast dat eiser de betalingen heeft ontvangen voor arbeid die hij heeft verricht voor [B.V. 1] en [B.V. 4] . De rechtbank overweegt vervolgens dat de werkzaamheden in het economisch verkeer zijn verricht. De voordelen zijn immers niet behaald in de persoonlijke sfeer. Integendeel, eiser heeft de arbeid verricht ten behoeve van een tweetal vennootschappen die een onderneming drijven en heeft voor deze arbeid een zakelijke vergoeding ontvangen. Ook heeft eiser met betrekking tot de werkzaamheden voordeel beoogd en ook redelijkerwijs kunnen verwachten. De werkzaamheden hebben immers tot een positief resultaat geleid en waren niet voorzienbaar blijvend verliesgevend. Het voordeel dat met de arbeid is behaald, is dan ook terecht belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Het feit dat het bestuur van de Stiftung als aandeelhouder een formeel besluit over de betaling van de vergoedingen moet nemen, zoals eiser stelt, doet aan het vorenstaande niet af.
24. Eiser stelt zich subsidiair op het standpunt dat de vergoedingen in aanmerking genomen moeten worden in het jaar dat ze aan hem zijn uitgekeerd, zijnde 2013. Op grond van artikel 3.95 in samenhang met artikel 3.25 van de Wet IB 2001 wordt het resultaat bepaald volgens goed koopmansgebruik. Hieruit vloeit voort dat het resultaat uit een werkzaamheid in beginsel op basis van het vorderingenstelsel moet worden bepaald. Het gevolg is dan dat de opbrengsten en kosten neerslaan in jaren waarop deze betrekking hebben. Verweerder heeft dan ook terecht het resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen in de jaren waarin de werkzaamheden zijn verricht. Deze beroepsgrond faalt eveneens ten aanzien van het jaar 2013.
25. Uit hetgeen hiervoor is overwogen, volgt dat dat de beroepen met zaaknummers SGR 17/8663 en SGR 17/8665 ongegrond zullen worden verklaard en dat voor het jaar 2013 het belastbaar inkomen uit werk en woning terecht op € 53.925 is vastgesteld. Nu dit hoger is dan het voor 2013 geldende maximum bijdrage-inkomen Zvw van € 50.853, en bij eiser reeds een bijdrage is ingehouden over een inkomen van € 28.925, is de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw 2013 van € 21.928 terecht en naar een juist bedrag aan eiser opgelegd. Het beroep met zaaknummer SGR 18/405 zal dan ook ongegrond zal worden verklaard, voor zover het de aanslag Zvw 2013 betreft.
Afgezonderd particulier vermogen
26. Artikel 2.14a, tweede lid, van de Wet IB 2001 luidt:
Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder een afgezonderd particulier vermogen, niet zijnde een sociaal belang behartigende instelling: een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij tegenover de afzondering van dit vermogen:
a. een uitreiking van aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten heeft plaatsgevonden, of
b. een economische deelgerechtigdheid is ontstaan.
27. De wijze waarop de wetgever door middel van de onderhavige wettelijke regeling inhoud heeft willen geven aan de behandeling van vermogen dat een particulier van zijn (overig) bezit heeft willen afscheiden door gebruik van trusts, stichtingen, Treuhands en dergelijke rechtsfiguren, komt tot uitdrukking in de volgende passage uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van artikel 2.14a van de Wet IB 2001:
“Het volgen van de civielrechtelijke status van de vermogensbestanddelen doet recht aan het onderscheid 'discretionary' en 'non-discretionary'. Het discretionaire deel wordt toegerekend aan de persoon die vermogen heeft afgezonderd of, na diens overlijden, aan zijn erfgenaam. Het niet discretionaire deel, het 'fixed' deel, wordt op grond van artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f, van de Wet inkomstenbelasting 2001, rechtstreeks toegerekend aan de gerechtigde tot dit niet-discretionaire deel. Per saldo verantwoordt de inbrenger alle bezittingen en schulden, waaronder de verplichting tot het doen van uitkeringen, in de inkomstenbelasting. De gerechtigde tot de uitkeringen neemt zijn recht dan wel de periodieke uitkeringen op in zijn aangifte inkomstenbelasting.
(…)
Een onderscheid in naam als 'irrevocable' of 'revocable', 'discretionary' of 'fixed' of een ander onderscheid is voor de toepassing van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet van belang. Van belang zijn steeds de feiten en omstandigheden. Als het afgezonderd particulier vermogen discretionair is, is de voorgestelde toerekening aan de orde. Als het afgezonderd particulier vermogen non-discretionair is, wordt toegerekend aan de gerechtigde in plaats van aan de inbrenger of diens erfgenamen. Is de rechtsfiguur deels discretionair en deels non-discretionair dan geldt artikel 2.14a Wet inkomstenbelasting 2001 alleen voor het discretionaire deel.” (
Kamerstukken II2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 51–52).
(…)
Een onderscheid in naam als 'irrevocable' of 'revocable', 'discretionary' of 'fixed' of een ander onderscheid is voor de toepassing van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet van belang. Van belang zijn steeds de feiten en omstandigheden. Als het afgezonderd particulier vermogen discretionair is, is de voorgestelde toerekening aan de orde. Als het afgezonderd particulier vermogen non-discretionair is, wordt toegerekend aan de gerechtigde in plaats van aan de inbrenger of diens erfgenamen. Is de rechtsfiguur deels discretionair en deels non-discretionair dan geldt artikel 2.14a Wet inkomstenbelasting 2001 alleen voor het discretionaire deel.” (
Kamerstukken II2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 51–52).
28. Gelet op de doelstelling van de Stiftung als omschreven hiervóór onder 3 is sprake van een stichting, niet zijnde een sociaal belang behartigende instelling, die een meer dan bijkomstig particulier belang beoogt, namelijk dat van de echtgenote van de inbrenger en zijn (klein)kinderen. Niet in geschil is dat tegenover de afzondering van het vermogen er géén uitreiking van aandelen winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten heeft plaatsgevonden. Er is evenmin sprake van een economische deelgerechtigdheid, nu geen sprake is van samenwerkingsverbanden zoals personenvennootschappen. Eiser bestrijdt ook niet dat geen deelgerechtigdheid in het vermogen is ontstaan. Immers, bij een deelgerechtigdheid in het vermogen zou dat deel rechtstreeks aan eiser als deelgerechtigde worden toegerekend en bij hem worden belast, hetgeen eiser juist bestrijdt. Aan de voorwaarden die zijn gesteld in artikel 2.14a, tweede lid, van de Wet IB 2001, is naar het oordeel van de rechtbank voldaan.
29. Eiser heeft nog aangevoerd dat feitelijk sprake is van irrevocable fixed Stiftung en verwijst daarbij naar het arrest van de Hoge Raad 10 april 2015 (ECLI:NL:HR:2015:849). In dit arrest ging het om een situatie waarin geen sprake was van een discretionair deel van het ingebrachte vermogen nu de trust slechts één begunstigde had. Naar het oordeel van de rechtbank is deze situatie niet vergelijkbaar met de onderhavige situatie nu het vermogen van de Stiftung volledig discretionair is. Zoals hiervóór onder 28 is overwogen is immers geen deelgerechtigdheid ontstaan en hebben de begunstigden geen juridisch afdwingbaar recht op het vermogen. Voorts acht de rechtbank van belang dat het beheer van het vermogen van de Stiftung en de bevoegdheid tot het doen van uitkeringen aan de begunstigden volledig uit handen gegeven is aan een Stiftungsrat (die onder toezicht staat van een Kontrollorgan). Dat de Stiftungsrat daarbij de bevoegdheid heeft om naar eigen inzicht te handelen, volgt naar het oordeel van de rechtbank uit met name § 7 van de statuten en blijkt voorts uit het feit dat eiser ter zitting desgevraagd heeft verklaard te betwijfelen of de Stiftung de door verweerder vanwege het APV geheven extra belasting zal vergoeden.
30. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, komt de rechtbank tot de conclusie dat verweerder het vermogen van de Stiftung terecht als een APV heeft aangemerkt.
Tegenbewijsregeling
31. Eiser doet voorts een beroep op een redelijke toepassing van de tegenbewijsregeling van artikel 2.14a, zesde lid, van de Wet IB 2001, stellende dat hij weliswaar begunstigde is, echter niet van het vermogen van de Stiftung maar slechts van een jaarlijkse uitkering. Eiser voert aan dat rekening gehouden moet worden met de werkelijke gerechtigdheid tot het vermogen. De rechtbank overweegt dat het in het zesde lid gaat om de situatie waarin blijkt dat een erfgenaam en de partner van deze erfgenaam niet rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde zijn van het APV en dit ook niet kunnen worden. Deze situatie doet zich bij eiser niet voor, immers, de erfgenamen zijn begunstigden van het vermogen van de Stiftung en daarmee van het APV. Dit is ook als zodanig opgenomen in de Beistatuten van de Stiftung. Voorts hebben de erfgenamen ook daadwerkelijk uitkeringen ontvangen uit het APV. De beroepsgrond slaagt dan ook niet.
32.1
Eiser voert tevens aan dat de tegenbewijsregeling in strijd is met artikel 1, van het EP bij het EVRM, omdat de tegenbewijsregeling niet “lawful” is en dat geen sprake is van een “fair balance”. De rechtbank volgt eiser daarin niet.
32.2
Artikel 1 van Pro het EP bij het EVRM brengt in de eerste plaats mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, “lawful” moet zijn (het legaliteitsbeginsel). Dit houdt in dat de inbreuk een basis dient te hebben in het nationale recht, dat dit toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar moet zijn in de uitoefening en dat de inbreuk vergezeld dient te gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die inbreuk. Aan vorengenoemde criteria is naar het oordeel van de rechtbank voldaan. Immers, eiser, aan wie een deel van het vermogen van een APV is toegerekend, kan daartegen op de voet van artikel 7:1 en Pro artikel 8:1 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in samenhang met artikel 26 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr), bezwaar en beroep instellen. De regeling is derhalve te beschouwen als “lawful” en met voldoende waarborgen omkleed.
32.3
Ten aanzien van de ‘fair balance’ overweegt de rechtbank als volgt. Dat de heffing van belasting een inbreuk maakt op het ongestoord genot van het eigendom van eiser is op zichzelf juist, maar dit is een inbreuk die op grond van het EP bij het EVRM geoorloofd is indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Er moet een redelijke verhouding (“fair balance”) bestaan tussen het algemene belang dat met de belastingheffing wordt gediend en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe (vgl. HR 3 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BC2816).
32.4
In dat verband voert eiser aan dat hij in 2013 door de beperkte toepassing van de tegenbewijsregeling wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Over het aan hem toegerekende deel van het vermogen van de Stiftung is hij jaarlijks € 18.000 aan belasting verschuldigd zonder dat hij enige vrucht van dat vermogen heeft, of enige - anders dan blote - verwachting heeft dat hij over (een deel van) het Stiftungsvermogen zal kunnen beschikken. In zoverre is er sprake van strijd met het proportionaliteitsbeginsel en daarmee met artikel 1 van Pro het EP bij het EVRM, aldus eiser.
32.5
De rechtbank overweegt dat eiser met hetgeen hij daartoe aanvoert niet aannemelijk heeft gemaakt dat de belastingheffing leidt tot een individuele en buitensporige last als gevolg waarvan geen sprake meer is van voornoemde fair balance. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld is voor de vraag of sprake is van een buitensporige last, beslissend de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting (vgl. HR 12 augustus 2011, ECLI:NL:HR:2011:BR4868). De hoogte van de belastingheffing geeft gezien de omvang van het vermogen van eiser geen aanleiding om een individuele buitensporige last aan te nemen. Andere feiten of omstandigheden op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de belastingheffing voor eiser een zodanige last vormt, zijn gesteld noch gebleken.
Verdragsvrijheden
33.2
Over artikel 2.14a van de Wet IB 2001 is in de memorie van toelichting het volgende opgenomen:
“Signalen uit de Belastingdienst, maar ook uit andere EU-landen en daarbuiten maken duidelijk dat particuliere vermogens in toenemende mate worden afgezonderd om belastingheffing te ontgaan. Vooral bij de heffing van inkomstenbelasting en schenk- en erfbelasting ontstaat bij gebruikmaking van afgezonderde particuliere vermogens een ongewenst heffingsvacuüm.
(…)
Het instellen van een afgezonderd particulier vermogen is op zichzelf geoorloofd voor bundeling en bescherming van (familie)vermogen. Maar een afgezonderd particulier vermogen behoort geen heffingsvacuüm op te leveren waardoor de Nederlandse heffingsgrondslag wordt uitgehold. Een heffingsvacuüm verdraagt zich ook niet met doel en strekking van het Haags Trustverdrag. Mocht de bestaande praktijk, waarin de trust een geheel eigen fiscale beoordeling krijgt, uitwijzen dat aanvullende fiscale wetgeving noodzakelijk is, dan heeft de wetgever daartoe natuurlijk de mogelijkheid.
(…)
Om aan het geschetste heffingsvacuüm een einde te maken, wordt een robuuste wettelijke basis voorgesteld om inkomstenbelasting en schenk- of erfbelasting te kunnen heffen wanneer er sprake is van een afgezonderd particulier vermogen. Vermogensbestanddelen die in een afgezonderd particulier vermogen worden ingebracht, aangehouden en uitgekeerd, krijgen eenzelfde fiscale behandeling als vermogensbestanddelen die niet op zodanige wijze zijn afgezonderd.” (
Kamerstukken II2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 9-11)
Kamerstukken II2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 9-11)
33.3
Uit de hiervóór aangehaalde passage uit de memorie van toelichting blijkt dat geen onderscheid wordt gemaakt tussen in Nederland en buiten Nederland gevestigde entiteiten. De fiscale behandeling van een in Nederland gevestigde entiteit met een APV als bedoeld in artikel 2.14a van de Wet IB 2001 is aldus vergelijkbaar met de fiscale behandeling van een in het buitenland gevestigde entiteit met een APV. Naar het oordeel van de rechtbank is dan van een als strijdig met de vrijheid van vestiging of de vrijheid van kapitaalverkeer aan te merken belemmering geen sprake.
Vereiste aangifte
34. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiser voor het jaar 2013 niet de vereiste aangifte heeft gedaan en concludeert daarom tot omkering van de bewijslast (artikel 25, derde lid, van de Awr). Hij heeft die stelling gebaseerd op het gegeven dat in de aangifte door eiser niet is aangekruist dat sprake is van een APV. Voorts heeft eiser in zijn aangifte IB/PVV 2013 de van de Stiftung ontvangen bedragen niet aangegeven.
35. De rechtbank overweegt als volgt. Omkering en verzwaring van de bewijslast geldt onder meer als de vereiste aangifte niet is gedaan. Daarvan is sprake als in het geheel geen aangifte is gedaan of – bij inhoudelijke gebreken van de aangifte – als de verschuldigde belasting volgens de aangifte absoluut en relatief aanzienlijk afwijkt van het bedrag aan belasting dat op grond van de belastingwet verschuldigd zou zijn. Indien verweerder stelt dat sprake is van dergelijke inhoudelijke gebreken in een aangifte, kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat de op basis van de aangifte verschuldigde belasting zowel relatief als absoluut aanzienlijk lager is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting (HR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, en
HR 1 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN8731). Dit houdt in dat verweerder, wil het gevolg van de omkering en verzwaring van de bewijslast intreden, aannemelijk moet maken dat de op basis van de aangifte verschuldigde belasting zowel relatief als absoluut aanzienlijk lager is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van de omkering en de verzwaring van de bewijslast bovendien slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (HR 11 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE3220). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.
36. Eiser heeft in zijn aangifte in rubriek 49 aangevinkt dat sprake is van een APV en daarbij vermeld dat het de Stiftung betreft. Eiser heeft echter niet het vermogen van de Stiftung per 1 januari 2013 aangegeven. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser hiermee niet de vereiste aangifte gedaan. Weliswaar heeft eiser in zijn aangifte aangegeven dat sprake is van een APV, eiser heeft echter niet het gedeelte van het vermogen van de Stiftung dat op grond van artikel 2.14a, eerste lid, van de Wet IB 2001 aan hem diende te worden toegerekend, opgenomen in zijn aangifte. De onder 8, 9 en 10 aangehaalde berichten van de voormalige belastingadviseur van eiser, waarvan eiser ook een afschrift heeft ontvangen en waarin expliciet wordt benoemd dat het vermogen van de Stiftung nu aan de erfgenamen toekomt, maken echter dat eiser zich ervan bewust was of had moeten zijn dat, door niettemin het gedeelte van het vermogen dat aan hem diende te worden toegerekend niet aan te geven, een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Het feit dat de Stiftung een Kontrollorgan heeft, en de begunstigden geen financiële informatie meer ontvangen van de Stiftung, ontheft eiser als begunstigde van de Stiftung niet van de plicht zijn aandeel in het vermogen van de Stiftung aan te geven.
37. De omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat verweerder echter niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De aanslag dient te berusten op een redelijke schatting.
Redelijke schatting
38. Verweerder heeft het vermogen van de Stiftung ingeschat op € 12.000.000. Hierbij heeft hij zich gebaseerd op de waarde van de door de Stiftung aangehouden effectenportefeuille en een rekening bij een bank in [plaats ] met een gezamenlijke waarde van € 7.100.000 en het aanmerkelijk belang in [B.V. 1] met een waarde van
€ 41.019. Daarnaast heeft verweerder een geschat deel van € 4.858.981 in aanmerking genomen, ervan uitgaande dat de ouders van eiser over een woning en bankrekeningen in Zwitserland beschikten en er voorts van uitgaande dat de Stiftung over meer vermogen beschikt dan bij verweerder bekend is.
39. Ter zitting heeft verweerder verklaard dat hij het geschatte gedeelte van het vermogen van de Stiftung van € 4.858.981 niet nader kan onderbouwen. Gelet op alles wat verweerder naar voren heeft gebracht, is de rechtbank van oordeel dat verweerder geen redelijke schatting van het inkomen van eiser heeft gemaakt. Concrete aanwijzingen dat de ouders van eiser ook in 2013 nog over een woning en bankrekeningen in Zwitserland beschikten, zijn er niet. De rechtbank vermindert de redelijke schatting tot een bedrag van
€ 7.291.019, bestaande uit de waarde van de effectenportefeuille en de bankrekening zoals die volgt uit het overzicht van [B.V. 5] BV (€ 7.100.000) en de waarde van het belang in [B.V. 1] (€ 41.019), alsmede een bedrag van € 150.000 aan vermogen dat de Stiftung - blijkens de verklaring van eiser ter zitting - bezit naast de effectenportefeuille. Daarvan kan, onder toepassing van artikel 2.17, derde lid, Wet IB 2001, aan eiser worden toegerekend: € 911.377.
40. Eiser heeft nog gesteld dat op de waarde van de effectenportefeuille per
31 december 2012 de unrealized gains van € 457.130 in mindering gebracht dienen te worden. Dat standpunt volgt de rechtbank niet. De waarde van de effecten dient immers te worden gesteld op de waarde in het economisch verkeer, dat wil zeggen de waarde waarvoor de effecten per genoemde datum verkocht zouden kunnen worden. Daartoe behoren ook de nog niet gerealiseerde koerswinsten waardoor deze onderdeel uitmaken van het vermogen van de Stiftung. Eiser heeft aldus naar het oordeel van de rechtbank niet doen blijken dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld.
41. Voor zover de schatting naar het oordeel van de rechtbank te hoog is, doet verweerder een beroep op interne compensatie omdat nog rekening gehouden moet worden met een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang dat eiser in zijn aangifte had moeten opnemen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder echter niet aannemelijk gemaakt dat eiser een dergelijk voordeel heeft genoten. Het beroep op interne compensatie faalt dan ook.
42. Gelet op het vorenstaande zal de rechtbank het beroep met zaaknummer
SGR 18/405, voor zover het de aanslag IB/PVV 2013 betreft, gegrond verklaren en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van eiser verminderen tot € 57.641, zijnde € 21.186 + € 36.455 (4% van € 911.377).
De rentebeschikkingen
43. Eiser heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de beschikkingen belastingrente. Niet gebleken is dat de rente niet in overeenstemming met het bepaalde in hoofdstuk VA van de Awr is berekend. Nu de aanslag IB/PVV voor het jaar 2013 zal worden verminderd, zal de belastingrentebeschikking dienovereenkomstig worden verminderd.
Proceskosten
44. De rechtbank zal verweerder veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.
Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht in verband met de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 3.375
(1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde van € 249 per punt en 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 501 met een wegingsfactor 1,5 en een factor 1,5 wegens vier of meer samenhangende zaken). Nu tevens sprake is van samenhang tussen eisers beroepen en de namens [ouder] , [eiseres] , [eiser] , [eiseres] , [eiser] en [eiseres] ingestelde en eveneens gegrond verklaarde beroepen, kent de rechtbank daarvan 1/7 deel, te weten
€ 482,14, toe aan eiser.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen tegen de aanslagen Zvw over de jaren 2011 en 2012
(SGR 18/630 en SGR 18/631) niet-ontvankelijk;
- verklaart het beroep voorzover gericht tegen de aanslag Zvw over het jaar 2013 (SGR 18/405) ongegrond;
- verklaart het beroep voorzover gericht tegen de aanslag IB/PVV over het jaar 2013 (SGR 18/405) gegrond;
- vernietigt in zoverre de uitspaak op bezwaar en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2013 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.925 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 57.641 met dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente;
- verklaart de overige beroepen (17/8663 en 17/8665) ongegrond;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 482,14;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiser te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. L.M. Brouwer-Harten, voorzitter, en
mr. T.A. de Hek en mr. E.E. Schotte, leden, in aanwezigheid van mr. H.J. Habetian, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 31 juli 2018.
De voorzitter is verhinderd te tekenen
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,
2500 EH Den Haag.