Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 10/4705
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 31 januari 2012
inzake
VOF [X], gevestigd te [Z], eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland, kantoor Arnhem, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres een als voor bezwaar vatbare beschikking aangeduide brief van 1 april 2010 gezonden waarin hij een standpunt inneemt met betrekking tot de arbeidsrelatie van een aantal voor eiseres werkzame personen. Deze brief zal hierna als beschikking worden aangeduid.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 23 november 2010 de beschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 29 december 2010, ontvangen door de rechtbank op 30 december 2010, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 november 2011 te Arnhem. De rechtbank heeft het onderzoek vervolgens geschorst. Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 januari 2012. Namens eiseres zijn aldaar verschenen mr. [gemachtigde], gemachtigde, [A] en [B], vennoten van eiseres, en [C]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde], mr. [D] en mr. [E].
2. Feiten
2.1. Eiseres is met ingang van 1 januari 2008 ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Haar vennoten zijn de heren [A] en [B] en mevrouw [F]. Eiseres exploiteert een koeriersbedrijf gericht op de bezorging van pakketten voor diverse opdrachtgevers. De werkzaamheden worden uitgevoerd door de heren [A] en [B] en door een aantal medewerkers (hierna: de koeriers). Die koeriers maken voor het bezorgen van de pakketten gebruik van een eigen auto en worden per bezorgd pakket betaald. De koeriers zijn ook voor andere opdrachtgevers werkzaam. Met eiseres hebben zij voor hun werkzaamheden een overeenkomst van opdracht gesloten. Zij ontvangen een vergoeding per bezorgd pakket.
2.2. In het jaar 2008 waren de heren [G], [H], [I] en [J] als koerier voor eiseres werkzaam. In het jaar 2010 waren van deze vier nog slechts [G] en [H] voor eiseres werkzaam. Zij hebben in 2009 bij de Belastingdienst een verklaring arbeidsrelatie als bedoeld in artikel 3.156 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) aangevraagd. Aanvankelijk werd aan hen een verklaring “resultaat uit overige werkzaamheden” uitgereikt. Na gemaakt bezwaar werd voor dit jaar alsnog een verklaring “winst uit onderneming” (hierna: VAR-wuo) afgegeven. Ook voor de jaren 2010 en 2011 hebben zij (en ook de overige voor eiseres werkzame koeriers) een VAR-wuo ontvangen.
2.3. Ten aanzien van [G], [H], [I] en [J] heeft verweerder bij brief van 12 maart 2009 verklaard dat geen sprake is van verzekeringsplicht wegens het ontbreken van een (fictieve of echte) dienstbetrekking. In de loop van het jaar 2009 heeft verweerder bij eiseres een onderzoek ingesteld naar de arbeidsrelatie tussen eiseres en haar koeriers. De bevindingen tijdens het onderzoek zijn vastgelegd in een tot de gedingstukken behorend rapport van 13 januari 2010. Naar aanleiding van dit onderzoek heeft verweerder bij brief van 8 januari 2010 het standpunt ingenomen dat de arbeidsrelatie van de vier genoemde koeriers toch moet worden aangemerkt als een dienstbetrekking. Tevens werd medegedeeld dat dat ook heeft te gelden voor de andere koeriers die onder dezelfde omstandigheden voor eiseres werkzaam zijn. Omdat in een eerder stadium een ander standpunt was ingenomen, heeft verweerder de verplichting tot inhouding van loonheffing in laten gaan op 1 april 2010.
2.4. Omdat eiseres zich niet met het standpunt van verweerder kon verenigen heeft in maart 2010 overleg plaatsgevonden tussen de toenmalige gemachtigde van eiseres (de heer [K]) en verweerder. Op verzoek van [K] is het standpunt van verweerder vastgelegd in een voor bezwaar vatbare beschikking. Bij brief van 1 april 2010 heeft verweerder een beslissing aan eiseres kenbaar gemaakt welke door hem blijkens het opschrift is aangeduid als “voor bezwaar vatbare beschikking (koeriers)”. In deze brief is voor zover van belang het volgende vermeld:
“Algemeen. Volgens artikel 2 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 en artikel 3 van Pro de sociale zekerheidswetten is de werknemer de natuurlijke persoon die in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat. De dienstbetrekking is gebaseerd op artikel 7:610 van Pro het Burgerlijk Wetboek waarin het begrip arbeidsovereenkomst wordt beschreven. De naam die aan een arbeidsverhouding wordt gegeven is niet van belang: doorslaggevend zijn de feiten en omstandigheden waaronder de arbeidsverhouding plaatsvindt.
(Rb: in het vervolg van deze brief wordt de feitelijke situatie waaronder de vier genoemde koeriers voor eiseres werkzaam zijn getoetst aan de elementen van het begrip arbeidsovereenkomst)
(…)
Beslissing. Er is sprake van een dienstbetrekking, waarbij de VOF verplicht is tot inhouding en afdracht van loonheffingen. Deze beslissing betreft betrokkenen en andere personen die onder gelijke omstandigheden werkzaam zijn bij de VOF. Vanwege de brief van 12 maart 2009, waarin abusievelijk is gesteld dat geen sprake is van een dienstbetrekking gaat deze verplichting in per 1 april 2010.
Bezwaar. Als u het niet eens met deze beschikking moet u tijdig een bezwaarschrift indienen bij de belastingdienst. (…)”
2.5. [K] heeft namens eiseres bezwaar gemaakt tegen de beschikking. In bezwaar voert hij aan dat geen sprake is van een arbeidsovereenkomst omdat de elementen persoonlijke arbeid en gezagsverhouding ontbreken. Nadat eiseres is gehoord heeft verweerder op 23 november 2010 het bezwaar afgewezen. De huidige gemachtigde (de heer [gemachtigde]) heeft namens eiseres op 30 december 2010 beroep ingesteld.
2.6. Op 4 januari 2011 hebben eiseres en verweerder nader overleg gevoerd over de gevolgen die de inhoudingsplicht en verzekeringsplicht voor de bedrijfsvoering van eiseres zou hebben en over de vraag op welke wijze zekerheid zou kunnen worden verkregen over de juistheid van het standpunt dat verweerder heeft ingenomen. In de maanden januari tot en maart daarna hebben enkele telefonische vervolgbesprekingen plaatsgevonden. Daarbij is gesproken over de vraag of beroep tegen de door verweerder afgegeven beschikking wel de gewenste duidelijkheid zou kunnen geven. Eiseres was van mening dat een beroepsprocedure die zekerheid niet zou kunnen geven. In de eerste plaats omdat eiseres van mening was dat geen sprake was van een rechtsgeldige beschikking. En in de tweede plaats was eiseres van mening dat slechts aan inhouding van loonheffingen zou kunnen worden toegekomen als de VAR-wuo was ingetrokken. Daarnaast hebben partijen gesproken over een alternatief om tot een definitieve geschilbeslechting te komen. Een mogelijkheid zou kunnen zijn dat verweerder ervoor zou zorgen dat de aan de koeriers afgegeven verklaringen zouden worden ingetrokken en dat vervolgens geprocedeerd zou worden over de in een - nog aan te wijzen - maand al of niet verschuldigde loonheffing. Verweerder heeft uiteindelijk beslist dat de lopende procedure diende te worden voortgezet omdat daarin naar zijn mening de gewenste duidelijkheid op de kortst mogelijke termijn zou kunnen worden verkregen.
3. Geschil
3.1. In de eerste plaats is tussen partijen in geschil of de brief van verweerder van 1 april 2010 kan worden aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking. Eiseres stelt zich op het standpunt dat daarvan geen sprake is, en dat zij daarom alsnog niet ontvankelijk in haar bezwaar moet worden verklaard. In de tweede plaats verschillen partijen van mening over de vraag of de VAR-wuo in de weg staat aan het kwalificeren van de arbeidsrelatie tussen eiseres en haar koeriers als dienstbetrekking. In de derde plaats is in geschil of van een dienstbetrekking sprake is. Tenslotte wenst eiseres vergoeding van alle door haar in bezwaar en beroep gemaakte kosten.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Voor bezwaar vatbare beschikking
4.1. In artikel 59, derde lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen (Wet Fsv) is bepaald dat een aanvraag tot het geven van een beschikking over het verzekerd zijn op grond van de werknemersverzekeringen door de werkgever uitsluitend bij de inspecteur kan worden ingediend. De inspecteur beslist volgens deze bepaling bij voor bezwaar vatbare beschikking.
4.2. Eiseres neemt het standpunt in dat de brief van 1 april 2010 niet kan worden aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking. Zij wijst er in dit verband op dat de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) geen bepaling bevat die een dergelijke beschikking mogelijk maakt. Ook wijst zij erop dat in genoemde brief geen melding wordt gemaakt van artikel 59 van Pro de Wet Fsv en dat die brief daarom niet kan worden aangemerkt als een beschikking zoals in het derde lid van die bepaling is bedoeld. Daarnaast is zij van mening dat artikel 59 van Pro de Wet Fsv slechts de strekking heeft de verzekeringsplicht van individuele werknemers vast te laten stellen, dat deze bepaling slechts op verzoek van de werkgever kan worden toegepast en dat deze bepaling niet doorwerkt naar de heffing van de loonbelasting en premies volksverzekeringen. Verweerder neemt het standpunt in dat de brief moet worden aangemerkt als een beschikking als bedoeld in genoemd artikel 59 die Pro tevens van belang is voor de heffing van loonbelasting en premies volksverzekeringen. Daarnaast heeft verweerder het standpunt ingenomen dat artikel 59 ook Pro betrekking kan hebben op een groep personen die onder vergelijkbare omstandigheden werkzaamheden verrichten.
4.3. De rechtbank acht het aannemelijk dat eiseres, vertegenwoordigd door [K], en verweerder in de periode januari tot en met maart 2010 hebben gezocht naar een mogelijkheid om op zo kort mogelijke termijn zekerheid te krijgen over de kwalificatie van de arbeidsverhouding van de koeriers. Tevens acht zij aannemelijk dat partijen daarbij over het hoofd hebben gezien dat de Wet LB geen specifieke mogelijkheid bood om een dergelijke beschikking af te geven, maar dat zij zich dat pas later hebben beseft. Aan de rechtsgeldigheid van de beschikking hoeft dat echter niet af te doen, omdat de Wet Fsv immers wel de mogelijkheid biedt een dergelijke beschikking (gericht op de verzekeringsplicht) af te geven. In de brief van 1 april 2010 wordt niet alleen gesproken over het werknemersbegrip van artikel 2 van Pro de Wet LB, maar ook over dat gelijkluidende begrip in artikel 3 van Pro de sociale zekerheidswetten, waarmee de Werkloosheidswet (WW), de Ziektewet (ZW), de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAO) en de Wet werk en inkomen bij arbeidsongeschiktheid (WIA) worden bedoeld. Hieruit blijkt naar het oordeel van de rechtbank dat verweerder niet alleen de inhoudingsplicht voor de heffing van de loonbelasting en premies volksverzekeringen heeft willen vaststellen, maar tevens de verzekeringsplicht (en daarmee de premie- en inhoudingsplicht) voor de werknemersverzekeringen.
4.4. Het standpunt van eiseres dat zij geen verzoek heeft gedaan om afgifte van een beschikking, acht de rechtbank onjuist. Weliswaar is niet aannemelijk dat [K] expliciet heeft gevraagd om een beschikking op de voet van artikel 59 van Pro de Wet Fsv af te geven, maar was zijn verzoek wel degelijk gericht op het verkrijgen van een voor bezwaar en beroep vatbare beschikking. Maar ook als zou moeten worden aangenomen dat hij een dergelijk verzoek niet heeft willen doen, is dat niet relevant. Uit de wetsgeschiedenis van deze wet blijkt immers dat verweerder ook op eigen initiatief een dergelijke beschikking mag afgeven (Kamerstukken II, 2004, 29529, nr. 3, pag. 30). Het vorenstaande betekent dat verweerder een rechtsgeldige voor bezwaar vatbare beschikking heeft afgegeven en eiseres daarom terecht ontvankelijk in haar bezwaar heeft verklaard. De rechtbank zal daarom beoordelen of de afgegeven beschikking juist moet worden geacht. Tegen de achtergrond van artikel 59 van Pro de Wet Fsv gaat de rechtbank ervan uit dat verweerder met zijn conclusie dat sprake is van een dienstbetrekking in ieder geval de verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen heeft kunnen vaststellen.
Verhouding VAR-wuo en beschikking artikel 59.3 Wet Fsv
4.5. Aan de voor eiseres in het jaar 2010 en 2011 werkzame koeriers [G] en [H] is door de Belastingdienst op grond van artikel 3.156 van de Wet IB 2001 voor die jaren bij beschikking een VAR-wuo verstrekt. Zij hebben in dat jaar met gebruikmaking van een eigen (of geleasde) bestelauto en tegen betaling van een vaste vergoeding per afgeleverd pakket koerierswerkzaamheden voor eiseres verricht. Daarnaast hebben zij in dat jaar voor één of meer andere opdrachtgevers vergelijkbare werkzaamheden verricht. De werkzaamheden die deze koeriers voor eiseres hebben verricht komen overeen met de werkzaamheden die in de VAR-beschikking zijn aangeduid. Tevens is niet in geschil dat eiseres heeft voldaan aan de vereiste identificatievoorwaarden en dat zij een afschrift van de VAR-wuo in haar administratie heeft opgenomen. Het standpunt van verweerder dat de relatie tussen eiseres en haar koeriers moet worden aangemerkt als dienstbetrekking, heeft niet tot intrekking van de VAR-wuo geleid.
4.6. In artikel 3.156 van de Wet IB 2001 is, voor zover hier van belang, opgenomen dat een belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij in kalenderjaar geniet of zal gaan genieten uit een arbeidsrelatie of uit meerdere arbeidsrelaties waarin sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als winst uit onderneming een verzoek kan indienen bij de inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.
4.7. In artikel 2 van Pro de Wet LB is opgenomen dat als werknemer wordt aangemerkt de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat. Ingevolge artikel 6a van die wet wordt niet als inhoudingsplichtige beschouwd degene die beschikt over een afschrift van een beschikking als bedoeld in artikel 3.156 van de Wet IB 2001 waaruit blijkt dat zijn opdrachtnemer winst uit onderneming geniet. Voor zover in deze casus van belang wordt hieraan de voorwaarde gesteld dat de werkzaamheden die in de beschikking zijn aangeduid overeenkomen met de werkzaamheden die die persoon voor hem heeft verricht, dat die werkzaamheden zijn verricht in het tijdvak waarvoor de beschikking geldt, dat hij een afschrift van die beschikking bij zijn administratie bewaart en dat hij de identiteit van die persoon op de juiste wijze heeft vastgesteld.
4.8. In artikel 3 van Pro de WW is opgenomen dat als werknemer wordt aangemerkt de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat. In artikel 6, eerste lid, onderdeel e, is opgenomen dat niet als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van een persoon, indien degene met wie hij de arbeidsverhouding heeft, met betrekking tot die arbeidsverhouding op grond van artikel 6a van de Wet op de loonbelasting 1964 niet als inhoudingsplichtige wordt beschouwd. In de ZW en de WAO zijn vergelijkbare bepalingen opgenomen. De WIA volgt voor het begrip werknemer de ZW (artikel 8).
4.9. Indien veronderstellenderwijs zou worden uitgegaan van de juistheid van het standpunt van verweerder dat de arbeidsrelatie tussen eiseres en de koeriers als dienstbetrekking als bedoeld in artikel 2 van Pro de Wet LB moet worden aangemerkt, dan nog zou eiseres op grond van de letterlijke tekst van artikel 6a van de Wet LB niet inhoudingsplichtig zijn. De VAR-wuo is immers niet ingetrokken en aan de overige in dat artikel gestelde voorwaarden wordt voldaan. Een zelfde conclusie moet worden getrokken ten aanzien van de verzekerings- en premieplicht in de genoemde sociale verzekeringswetten. Zo is bijvoorbeeld in artikel 6, eerste lid, onderdeel e, van de WW opgenomen dat niet als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van een persoon, indien degene met wie hij de arbeidsverhouding heeft, met betrekking tot die arbeidsverhouding op grond van artikel 6a van de Wet op de loonbelasting 1964 niet als inhoudingsplichtige wordt beschouwd. In de ZW en de WAO zijn vergelijkbare bepalingen opgenomen. De WIA volgt voor het begrip werknemer de ZW (artikel 8). De wettelijke bepalingen geven daarom geen steun aan de beschikking waarin verweerder vaststelt dat de koeriers verzekerd zijn en eiseres inhoudingsplichtig is.
4.10. Met ingang van 1 januari 2005 is de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR in werking getreden. Aan deze wet ligt het wetsvoorstel 29677 ten grondslag. Dit wetsvoorstel beoogt opdrachtgevers van personen die op het grensvlak van ondernemerschap en werknemerschap arbeid verrichten, meer duidelijkheid te bieden over de juridische status van hun arbeidsrelatie. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres na afgifte van de beschikking op 1 april 2010 geen vertrouwen meer kan ontlenen aan de door haar koeriers overgelegde VAR-wuo. Zoals hiervoor is opgemerkt, biedt de letterlijke tekst van de genoemde wetten daarvoor geen aanknopingspunt. De rechtbank zal daarom onderzoeken of het standpunt van verweerder steun vindt in de wetsgeschiedenis.
4.11. De rechtbank stelt voorop dat bij de afgifte van een VAR-wuo veel omstandigheden worden beoordeeld die een rol spelen bij de vraag of sprake is van het genieten van winst uit onderneming. Zo is bij die beoordeling bijvoorbeeld van belang of sprake is van geïnvesteerd kapitaal en hoe hoog dat is, hoeveel tijd wordt besteed aan de activiteiten, hoeveel omzet en/of winst wordt behaald, voor hoeveel opdrachtgevers wordt gewerkt, of ondernemersrisico/debiteurenrisico wordt gelopen, of er beroepsaansprakelijkheid bestaat en of er verplichting bestaat de werkzaamheden zelf uit te voeren. Het geheel van omstandigheden leidt al of niet tot de conclusie dat sprake is van het genieten van winst uit onderneming.
4.12. De status van ondernemer voor de heffing van de inkomstenbelasting voor het geheel van activiteiten van een belastingplichtige neemt niet weg dat werkzaamheden voor één van de opdrachtgevers in dienstbetrekking worden verricht. Dat heeft de wetgever ook voorzien. Dat betekent dat, ook al is in een bepaalde relatie sprake van een dienstbetrekking, inhouding en afdracht van belasting en premies achterwege blijft als voor die relatie gebruik wordt gemaakt van een VAR-wuo. Daarover is in de wetsgeschiedenis het volgende opgemerkt:
“In de praktijk combineren veel zelfstandigen hun onderneming met arbeid in dienstbetrekking. De (deel)werkzaamheden in loondienst leveren hun vaak extra kennis en contacten op, die ook voor het ondernemerschap kunnen worden aangewend. Het komt eveneens voor dat een ondernemer een dienstbetrekking aangaat, omdat hij er tijdelijk niet in slaagt voldoende opdrachten te verwerven. De regering onderkent het belang van dergelijke combinaties van ondernemerschap en werknemerschap. De mogelijkheid om ondernemerschap gelijktijdig of volgtijdelijk te combineren met een verzekering als werknemer blijft daarom gehandhaafd, ook tijdens de looptijd van een VAR-wuo of VAR-dga. De houder van de VAR-wuo of VAR-dga dient, indien hij gebruik wil maken van de mogelijkheid om ondernemerschap te combineren met een verzekering als werknemer, de beschikking vanzelfsprekend niet aan de werkgever te tonen. Hij zal er goede nota van moeten nemen dat zijn werkgever deze dienstbetrekking als zodanig meldt bij de Belastingdienst en UWV. De dienstbetrekking wordt in dat geval geregistreerd in de verzekerdenadministratie. De werkgever dient op het loon van betrokkene dan loonbelasting en premies sociale verzekeringen in te houden en af te dragen aan Belastingdienst en UWV. ”
(MvT, Kamerstukken II, 2003-2004, 29677, nr. 3 pag 3 en 4)
“Voor een recht op een uitkering op grond van de WW, de ZW of de WAO is in de eerste plaats vereist dat de aanvrager verzekerd is voor deze wettelijke verzekeringen. Een persoon die arbeid in dienstbetrekking verricht, is van rechtswege als werknemer verzekerd.
Dit wetsvoorstel brengt hierin geen wijziging. Wel heeft een getoonde verklaring van de Belastingdienst dat het voordeel uit de aangegeven arbeidsrelaties wordt aangemerkt als winst uit onderneming (VAR-wuo), dan wel dat de arbeid voor rekening en risico van de vennootschap wordt verricht (VAR-dga), consequenties voor de beoordeling van het werknemerschap. Immers, de voorgestelde uitbreiding van de rechtsgevolgen van deze verklaringen heeft tot gevolg dat de arbeidsrelaties waarvoor deze verklaringen zijn gebruikt, niet als dienstbetrekking worden aangemerkt. De houder van een VAR-wuo of een VAR-dga is voor deze arbeidsrelaties dan ook niet verzekerd voor de WW, de ZW en de WAO. De opdrachtgever van de persoon die een dergelijke verklaring toont, behoeft de arbeidsrelatie niet als dienstbetrekking te melden bij Belastingdienst en UWV. De arbeidsrelatie blijft daarmee buiten de verzekerdenadministratie.”
(Kamerstukken II, 2003-2004, 29677, nr. 3 pag 9)
“Het feit dat een persoon die door de Belastingdienst (vooraf) als ondernemer wordt aangemerkt, tegelijkertijd voor een specifieke arbeidsrelatie als werknemer kan worden aangemerkt, is bij de voorbereiding van dit wetsvoorstel expliciet onder ogen gezien. De regering is van oordeel dat een dergelijke situatie niet onbewust en onbedoeld moet ontstaan. Handhaving van de mogelijkheid om bewust meerdere statussen te hebben (werknemer én zelfstandige ondernemer) is door zelfstandigenorganisaties bepleit. Met name voor startende ondernemers, maar ook voor andere (deeltijd)ondernemers, kan de combinatie van een dienstbetrekking met een onderneming de benodigde extra financiële zekerheid geven. Zoals in de memorie van toelichting is aangegeven, kiest de regering daarom voor handhaving van de mogelijkheid van een combinatie van werknemerschap met zelfstandigheid, ook als voor de werkzaamheden in het kader van de onderneming een VAR-wuo of VAR-dga is verstrekt.”
(Kamerstukken II, 2003-2004, 29677, nr. 7, pag 11)
4.13. Ook blijkt uit de wetsgeschiedenis, zoals hieronder is weergegeven, dat de wetgever heeft beoogd een zo groot mogelijke zekerheid voor de opdrachtgever tot stand te brengen. Zolang sprake is van een geldige VAR, is in de betrokken relatie geen sprake van inhoudingsplicht en verzekeringsplicht.
“De inspecteur kan op grond van artikel 3.156, derde lid, Wet IB 2001 de beschikking inzake de VAR herzien, indien de belanghebbende hem heeft gemeld dat de feitelijke omstandigheden afwijken van die van de aanvraag of als hem anderszins is gebleken dat de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. De herziening heeft tot gevolg dat de eerder afgegeven VAR wordt vervangen door een nieuwe VAR. Voor de periode tot de herziening blijft de afgegeven VAR gelden, daarna geldt de nieuwe VAR. Herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking.
(…)
Voorzover de opdrachtnemer een VAR-wuo of VAR-dga overlegt, kan de vaststelling van de verzekeringsplicht achterwege blijven. De Belastingdienst houdt een registratie bij van deze beschikkingen. Het is de bedoeling dat het UWV en ziekenfondsen ook inzicht krijgen in dit register.”
(Kamerstukken II, 2003-2004, 29677, nr. 3 pag 11 en 12)
“Opdrachtgevers hoeven zich, voor de loonheffing en voor premies werknemersverzekeringen, niet meer te bekommeren om de vraag of er wellicht een dienstbetrekking is. Het risico dat achteraf ten onrechte een VAR-wuo of VAR-dga blijkt te zijn verstrekt, verschuift hiermee van opdrachtnemers en opdrachtgevers naar de overheid. Vereenvoudiging van de aanvraagprocedure ligt daarom niet voor de hand.”
(Kamerstukken II, 2003-2004, 29677, nr. 7, pag 5)
“Het wetsvoorstel breidt de rechtsgevolgen van de VAR-wuo en VAR-dga uit naar volledige rechtszekerheid vooraf over de afwezigheid van loon- en premieheffing. Een opdrachtnemer is niet als werknemer verzekerd als hij een VAR-wuo of een VAR-dga overlegt voor werkzaamheden genoemd in de betreffende verklaringen, en de opdrachtgever een kopie van die VAR in zijn administratie bewaart. De opdrachtgever wordt gevrijwaard van de heffing van loonbelasting en premies werknemersverzekeringen als hij beschikt over een kopie van een voor de desbetreffende arbeidsrelatie geldende VAR-wuo of VAR-dga en hij bovendien de identiteit van de opdrachtnemer heeft vastgesteld en een afschrift van het identiteitsbewijs in zijn administratie heeft opgenomen. De VAR-wuo of VAR-dga geldt voor de desbetreffende arbeidsrelatie indien de werkzaamheden overeenkomen met de werkzaamheden waarvoor de VAR is afgegeven en voorzover die werkzaamheden worden verricht in het tijdvak waarvoor de VAR geldt.
De opdrachtnemer is uitgesloten van een verzekering als werknemer als op zijn opdrachtgever door de toepassing van een VAR-wuo of VR-dga geen inhoudingsplicht rust. Ook de opdrachtnemer is daarmee gevrijwaard van premieheffing.
Naheffing van premies en loonbelasting is nog slechts aan de orde als de VAR niet geldt voor de desbetreffende arbeidsrelatie of de opdrachtgever niet heeft voldaan aan de eis van de identiteitscontrole en het bewaren van een afschrift van het identiteitsbewijs. Een VAR geldt niet als deze ziet op andere werkzaamheden of als de werkzaamheden zijn verricht na afloop van de geldigheidperiode.”
(Kamerstukken II, 2003-2004, 29677, nr. 7, pag 7 en 8)
“Staatssecretaris Wijn: Is de vraag over ingrijpen in een afgegeven VAR al behandeld door minister De Geus? Mevrouw Smeets kijkt niet-begrijpend. Laat ik het dan toch maar even zeggen. Als de Belastingdienst er op grond van nadere informatie achterkomt dat een lopende VAR-wuo moet worden ingetrokken, dan kan de Belastingdienst een nieuwe VAR afgeven. Voor de opdrachtgever brengt dat geen verandering, want hij heeft bij aanvang een geldige VAR gezien. De VAR-houder, dus de opdrachtnemer, kan die oude VAR-wuo dan niet meer gebruiken. Hij moet wel de opdrachtgever inlichten en die moet alles aanpassen. Blijft de VAR-houder echter werken bij de opdrachtgever, dan geldt vanaf de datum van de intrekking natuurlijk wel de nieuwe VAR. Het is aan de werknemer – dus de opdrachtnemer –om de opdrachtgever – dan min of meer de werkgever – in te lichten. De opdrachtgever blijft dus beschermd op basis van de VAR die hem is getoond.”
(Kamerstukken II, Handelingen 2-11-2004, 29677, pag 17-970)
4.14. Slechts in een beperkt aantal gevallen heeft de wetgever rechtsgeldigheid aan een afgegeven VAR-wuo willen onthouden. Dat betreft situaties waarin de geldigheidsperiode van de VAR is verstreken, de werkzaamheden voor de opdrachtgever verschillen van de in de VAR beschreven werkzaamheden, er sprake is van een vervalste verklaring (waarvan de opdrachtgever op de hoogte is) of als de opdrachtgever weet dat de werknemer op onjuiste gronden een VAR heeft verkregen. In de wetsgeschiedenis is daarover het volgende opgemerkt:
“Indien een verklaring wordt herzien, dient de opdrachtnemer dit aan zijn opdrachtgever mede te delen. Deze mag dan geen rechtsgevolgen meer aan de oude VAR verbinden. De opdrachtgever kan natuurlijk aanspraak maken op de bescherming die de VAR hem biedt, zolang hij niet op hoogte is van de wijziging. Ook de Belastingdienst kan de opdrachtgever op de hoogte brengen dat de VAR niet meer geldig is. Dit laatste kan bijvoorbeeld het gevolg zijn van een bij de opdrachtgever gehouden boekenonderzoek.
Boekenonderzoek bij opdrachtgever
Een of meer van de volgende situaties kan bij boekenonderzoek worden geconstateerd:
• Voor een bepaalde opdracht is een VAR gebruikt, waarvan de geldigheidsperiode reeds was verstreken.
• Voor een bepaalde opdracht is een VAR gebruikt, die is afgegeven met het oog op andere werkzaamheden dan die waaruit de opdracht bestaat.
• Voor een bepaalde opdracht is een vervalste VAR gebruikt, althans een, waarop na afgifte door de Belastingdienst wijzigingen zijn aangebracht.
Bovengenoemde situaties zijn doorgaans door beide partijen gemakkelijk te herkennen. In al deze gevallen is voor de onderzochte arbeidsrelaties geen gebruik gemaakt van een (geldige) VAR. In dat geval zal alsnog een inhoudelijke beoordeling plaatsvinden van de premie- en belastingplicht. In voorkomende gevallen kan ook naheffing bij de opdrachtnemer plaatsvinden. Ook het opleggen van een boete wegens het verwijtbaar niet nakomen van loonopgaveverplichtingen behoort tot de mogelijkheden, alsmede, in ernstige gevallen, de mogelijkheid van aangifte bij het Openbaar Ministerie.”
(Kamerstukken II, 2003-2004, 29677, nr. 3 pag 13)
“Een vervalste VAR-wuo of VAR-dga geeft de opdrachtgever uiteraard geen vrijwaring van naheffing. Indien de opdrachtgever twijfelt aan de authenticiteit van de VAR kan hij bij de inspecteur navragen of het juist is dat aan een bepaalde opdrachtnemer een VAR-wuo of VAR-dga is verstrekt, en op welke periode en werkzaamheden die VAR ziet. Overigens is naheffing slechts aan de orde als na onderzoek blijkt dat arbeid in dienstbetrekking is verricht.”
(Kamerstukken II, 2003-2004, 29677, nr. 7, pag 13)
“Voor zover druk van werkgever ertoe leidt dat een werknemer op onjuiste gronden een VAR met uitgebreide rechtsgevolgen verkrijgt, zal de Belastingdienst in een controlefase kunnen vaststellen dat sprake is van een niet-geldige VAR. De rechtsgevolgen worden in dat geval teniet gedaan.”
(Kamerstukken II, 2003-2004, 29677, nr. 7, pag 14)
4.15. Uit de hiervoor opgenomen wetsgeschiedenis moet naar het oordeel van de rechtbank worden afgeleid dat de wetgever uitdrukkelijk heeft voorzien dat arbeidsrelaties waarvoor een VAR-wuo is afgegeven ten aanzien van bepaalde opdrachtgevers weliswaar als dienstbetrekking kunnen worden aangemerkt, maar desondanks buiten de inhoudings- en verzekeringsplicht kunnen blijven. Het is vervolgens slechts aan de keuze van de houder van de VAR-wuo overgelaten om de beloning voor deze werkzaamheden wel of niet onder de inhoudings- en verzekeringsplicht te brengen. Indien deze opdrachtnemer - door gebruik te maken van zijn VAR – er voor kiest buiten de inhouding van loonbelasting/premie volksverzekeringen en buiten de verzekering van de werknemersverzekeringen te blijven, dan blijven de hieraan verbonden rechtsgevolgen voor de opdrachtgever gelden tot het moment waarop de VAR-wuo is gewijzigd of ingetrokken. Dit geldt ook als voor de houder van de VAR en de opdrachtgever duidelijk is dat in hun onderlinge relatie sprake is van een dienstbetrekking. De in de VAR opgenomen kwalificatie is derhalve doorslaggevend. De rechtbank wijst er ten slotte nog op dat ook het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 6 juli 2006, nr. DGB2006/857M, Strct 2006/141, steun geeft aan dit standpunt. In het onderdeel “4. Afstemming UWV en Belastingdienst” wordt immers opgemerkt:
“Het besluit beoogt geen materiële wijziging te brengen in de criteria voor de beoordeling van een dienstbetrekking vóór of ná de inwerkingtreding van dit besluit. Door de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR is wel de beoordeling van de dienstbetrekking bij gebruik van een VAR eenvoudiger geworden. Wanneer er namelijk gebruik wordt gemaakt van een VAR-winst of VAR-dga, kan de beoordeling van de arbeidsrelatie (wel of geen dienstbetrekking) achterwege blijven.”
4.16. De rechtsgeldigheid van een VAR-wuo wordt slechts doorbroken indien sprake is van een vervalste of op onjuiste gronden afgegeven VAR-wuo en de opdrachtgever daarvan kennis had. Daarvan is echter in de situatie van eiseres geen sprake. Verweerder heeft niet gesteld of aannemelijk gemaakt dat de VAR-wuo – gelet op alle van belang zijnde activiteiten van de koeriers; dus niet alleen hun activiteiten ten behoeve van eiseres – ten onrechte is afgegeven. Dat betekent dat van de rechtsgeldigheid van de afgegeven verklaringen moet worden uitgegaan en dat verweerder daar geen inbreuk op kan maken door in een beschikking verzekeringsplicht vast te stellen.
4.17. Het vorenstaande betekent dat verweerder in de op grond van artikel 59 van Pro de Wet Fsv gegeven beschikking ten onrechte heeft bepaald dat de koeriers verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen. De vraag of die beslissing van verweerder ook gelding heeft voor niet met name genoemde koeriers en ook voor de inhouding van de loonbelasting, kan dan onbeantwoord blijven. Het beroep moet gegrond worden verklaard.
5. Proceskosten
5.1. Eiseres heeft verzocht om verweerder bij gegrondverklaring van het beroep, te veroordelen in de door haar daadwerkelijk gemaakte kosten. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Voor een dergelijke vergoeding is plaats ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen gestelde procedure geen stand zal zouden (HR 13 april 2007, nr. 41 235, LJN: BA2802, BNB 2007/260). Ook indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit (HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, LJN: BP2975).
5.2. Eiseres legt aan haar verzoek ten grondslag dat verweerder tegen beter weten in eiseres heeft gedwongen een kostbare beroepsprocedure te voeren. Volgens eiseres wist verweerder dat deze procedure geen oplossing voor het geschil zou kunnen geven. Tevens verwijt zij verweerder dat deze tegen beter weten in de wettelijke regeling opzij heeft willen zetten.
5.3. Van het tegen beter weten in handhaven van een onjuist standpunt is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Weliswaar is het standpunt van verweerder ten aanzien van de verhouding tussen een VAR-wuo enerzijds en een door de inspecteur kenbaar gemaakt standpunt inzake de aanwezigheid van een dienstbetrekking anderzijds, onjuist bevonden, maar dit standpunt was niet op voorhand onverdedigbaar. De rechtbank wijst in dit verband mede op de door verweerder aangehaalde uitspraak van Rechtbank Haarlem van 4 januari 2010, nr. AWB 08/5207, LJN BM0043, die het standpunt van verweerder ondersteunt. Ook faalt het standpunt dat verweerder wist dat deze procedure niet tot een oplossing van het probleem (moet eiseres inhoudingen plegen op de aan haar koeriers betaalde vergoedingen) zou kunnen leiden. De procedure is op verzoek van eiseres met de afgifte van een voor bezwaar vatbare beschikking gestart. Eiseres en verweerder hebben vervolgens in het begin van de beroepsfase overleg gevoerd over de mogelijkheden om een rechterlijk oordeel over het geschil te krijgen, maar zijn daar niet uitgekomen. Weliswaar stelt eiseres dat met verweerder een andere procesgang was overeengekomen, maar tegenover de weerspreking door verweerder, maakt zij dat niet aannemelijk. Uiteindelijk heeft zij met deze uitspraak ook gekregen wat zij wilde, te weten een oordeel over de verhouding tussen de afgifte van een VAR-wuo enerzijds en de verzekeringsplicht anderzijds. De rechtbank zal daarom uitgaan van de forfaitaire bedragen van het Besluit.
5.4. De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het bezwaar en het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.529 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 218, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- stelt vast dat [G] en [H] in de jaren 2010 en 2011 voor hun werkzaamheden ten behoeve van eiseres niet verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.529;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 298 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, rechter, in tegenwoordigheid van K.E.M. Tilleman, griffier.
De griffier, De voorzitter,
De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.
Uitgesproken in het openbaar op: 31 januari 2012
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.