Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 12/00121
uitspraakdatum: 9 oktober 2012
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur),
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 31 januari 2012, nummer AWB 10/4705, in het geding tussen
VOF X, gevestigd te Q (hierna: belanghebbende) en de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De Inspecteur heeft bij beschikking van 1 april 2010 de arbeidsverhouding tussen belanghebbende en A, B, C en D aangemerkt als een dienstbetrekking, zodat belanghebbende per 1 april 2010 verplicht is tot inhouding en afdracht van loonheffing.
1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 23 november 2010 voornoemde beschikking gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 31 januari 2012 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, en vastgesteld dat A en B in de jaren 2010 en 2011 voor hun werkzaamheden voor belanghebbende niet verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen.
1.4. De Inspecteur heeft bij brief van 1 maart 2012, ingekomen bij het Hof op 2 maart 2012, tegen de uitspraak van Rechtbank hoger beroep ingesteld.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 augustus 2012 te Arnhem. Belanghebbende is vertegenwoordigd door haar vennoot E, bijgestaan door [ ], advocaat te Amsterdam en [ ]. Namens de Inspecteur zijn verschenen [ ] en [ ].
1.6. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende exploiteert een koeriersbedrijf (pakketservice). De werkzaamheden worden uitgevoerd door haar vennoten E en F, en door een aantal medewerkers (hierna: de koeriers), waaronder A en B. De koeriers maken voor het bezorgen van de pakketten gebruik van een eigen auto en worden per bezorgd pakket betaald.
2.2. Belanghebbende voert met name opdrachten uit voor G. In de in maart 2008 tussen belanghebbende en G gesloten vervoersovereenkomst is onder meer het volgende bepaald:
“1. Wat tussen partijen is overeengekomen
[Belanghebbende] is in staat aan [G] het in de bijlage bij deze overeenkomst omschreven vervoermaterieel alsmede de arbeidscapaciteit beschikbaar te stellen die noodzakelijk is om de door [belanghebbende] geaccepteerde vervoeropdrachten (hierna te noemen: de Diensten) voor [G] te verrichten.
(…)
Tenzij uitdrukkelijk en voorafgaand met [G] is overeengekomen zal [belanghebbende] de Diensten (of een deel daarvan) niet op zijn beurt aan een andere ondernemer uitbesteden.
(…)
8. naleving van wetten en normen
(…)
[Belanghebbende] beschikt over de voor het verrichten van beroepsgoederenvervoer zonodig vereiste vergunningen.”
In de bij deze overeenkomst behorende Algemene Voorwaarden is onder meer het volgende opgenomen:
“3. Taken [belanghebbende]
De door [belanghebbende] te verrichten taken omvatten in hoofdzaak:
De uitvoering van de Diensten in overeenstemming met de door of namens [G] verstrekte specificaties en instructies zoals ten aanzien van ophaal- en afleveradres, ophaal- en afhaaltijd, en gebruik van documenten. De werkinstructies zijn als bijlage toegevoegd;
De uitvoering van de Diensten in overeenstemming met de overeengekomen procedures, zoals ten aanzien van melding van aflevering of niet-aflevering.
(…)
5. Uitvoering van de Diensten
[Belanghebbende] is verantwoordelijk voor de wijze van lading en lossing van de Zendingen in/uit het voor de uitvoering van de desbetreffende Dienst gebruikte vervoersmiddel, ongeacht wie de lading en lossing daadwerkelijk verricht.
(…)
[Belanghebbende] staat er voor in, dat door haar ingeschakelde medewerkers (al dan niet in dienst van een andere onderneming) en hulppersonen steeds volledig op de hoogte zijn van de inhoud van de tussen [G] en [belanghebbende] geldende afspraken, die van belang zijn voor de uitvoering van de Diensten, en dat zij zich aan die afspraken zullen houden.”
2.3. In de in januari 2010 tussen belanghebbende en G gesloten vervoersovereenkomst is onder meer het volgende bepaald:
“7 Vervanging
7.1 [Belanghebbende] en zijn werknemers kunnen elkaar vrijelijk vervangen bij de uitvoering van de opdracht. [Belanghebbende] dient de vervanging zelf te regelen.”
2.4. Belanghebbende heeft in februari 2008 zowel met A als met B een overeenkomst gesloten waarin onder meer het volgende is bepaald:
“Nemen in aanmerking dat:
[Belanghebbende] ten allen tijden [de koerier] een opdracht tot het verrichten van transport kan geven, doch dat [belanghebbende] nimmer verplicht kan worden [de koerier] een opdracht te verstrekken. [De koerier] ten allen tijden een opdracht van [belanghebbende] tot het verrichten van transport kan aanvaarden, doch daartoe nimmer door [belanghebbende] verplicht kan worden.
Verklaren te zijn overeengekomen voor het geval dat [de koerier] een opdracht tot het verrichten van transport heeft aanvaard als gevolg:
Artikel 1:
Partijen sluiten hierbij een Freelance overeenkomst tot het verrichten van diensten, deze diensten bestaan uit het bezorgen van pakketten en de daarbij horende administratieve handelingen.
Artikel 2:
Genoemde werkzaamheden worden verricht voor eigen risico met eigen vervoer, waarbij [belanghebbende] wordt gevrijwaard van alle schades van materiële en/of immateriële aard.
Artikel 3:
[De koerier] verplicht zich tot het melden van onregelmatigheden en/of klachten bij [belanghebbende].
Artikel 4:
Tussen partijen wordt uitdrukkelijk overeengekomen dat geen enkele gezagsverhouding bestaat ter zake deze diensten. [De koerier] heeft per succesvolle stop (zending uitgereikt aan geadresseerde, ongeacht het aantal colli’s) recht op een vergoeding van € 1,00 (één euro) ex. BTW per succesvolle stop volgens opgave routelijst.
Uitbetaling van de werkzaamheden in opdracht van [belanghebbende] vindt plaats na ontvangst van een geldige factuur, dan wel creditfactuur, door overmaking op het opgegeven bank of gironummer op naam van [de koerier].
Artikel 6:
[De koerier] vrijwaard [belanghebbende] voor eventuele aanspraken van de fiscus en/of bedrijfsvereniging voor niet betaalde inkomstenbelasting en/of premies sociale verzekeringen. [De koerier] is verplicht elk jaar een VAR verklaring van de belastingdienst aan [belanghebbende] te verstrekken.
Artikel 7:
[De koerier] dient bij het verrichten van werkzaamheden te zorgen voor een goede technische staat en representatief uiterlijk van zijn/haar auto in de kleur wit. [De koerier] is verplicht een reclame-uiting van [belanghebbende], zichtbaar aan te brengen op het voertuig. Dit alleen als klant/belanghebbende hierom verzoekt.
Artikel 8:
Ieder der partijen kan deze overeenkomst per direct opzeggen, met inachtneming van de bepalingen dat de lopende opdracht geheel zal worden uitgevoerd, volgens de bepalingen van deze overeenkomst.
(…)”
2.5. Voorheen waren A en B in dienstbetrekking werkzaam bij belanghebbende. De destijds verrichte werkzaamheden waren van dezelfde aard als de werkzaamheden die vanaf 2008 op basis van de hiervoor genoemde overeenkomst zijn verricht. A en B zijn behalve voor belanghebbende ook voor andere opdrachtgevers werkzaam.
2.6. C en D hebben in 2008 hun werkzaamheden voor belanghebbende beëindigd. B heeft zijn werkzaamheden voor belanghebbende in december 2010 beëindigd. A heeft ook in 2011 nog werkzaamheden verricht voor belanghebbende. Bij ziekte of verhindering zorgen de koeriers zelf voor vervanging. Belanghebbende wordt van de vervanging in kennis gesteld en kan vervolgens daarmee al dan niet instemmen.
2.7. B beschikt voor het jaar 2010 over een Verklaring arbeidsrelatie als bedoeld in artikel 3.156 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB). De Belastingdienst verklaart daarin dat de voordelen die worden genoten met het “vervoer en bezorgen van pakketten en post” worden aangemerkt als winst uit onderneming (hierna: VAR wuo). A beschikt zowel voor het jaar 2010 als voor 2011 over een dergelijke VAR wuo.
2.8. Naar aanleiding van een onderzoek heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de arbeidsverhouding tussen belanghebbende en A, B, C en D aangemerkt moet worden als een dienstbetrekking. Belanghebbende heeft zich met dit standpunt niet kunnen verenigen. De Inspecteur heeft zijn standpunt neergelegd in een beschikking. Bij beschikking van 1 april 2010 heeft de Inspecteur verklaard dat de arbeidsverhouding tussen belanghebbende en A, B, C en D wordt aangemerkt als een dienstbetrekking, zodat belanghebbende per 1 april 2010 verplicht is tot inhouding en afdracht van loonheffing. In deze beschikking is verder vermeld dat deze beslissing niet alleen voornoemde personen betreft, maar ook de andere personen die onder gelijke omstandigheden werkzaam zijn bij belanghebbende.
2.9. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de beschikking van 1 april 2010, gelet op de bewoording ervan, niet alleen de inhoudingsplicht voor de heffing van loonbelasting en premies volksverzekeringen heeft willen vaststellen, maar tevens de verzekeringsplicht – en daarmee de premie- en inhoudingsplicht – voor de werknemersverzekeringen. Vervolgens heeft de Rechtbank overwogen dat de Wet op de loonbelasting 1964 evenwel niet de mogelijkheid biedt om een voor bezwaar vatbare beschikking af te geven over de inhoudingsplicht voor de heffing van loonbelasting, maar dat artikel 59, lid 3, van de Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Wet Fsv) een dergelijke mogelijkheid wel biedt met betrekking tot de verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen. De Rechtbank is derhalve alleen toegekomen aan een beoordeling van de verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen. In dat verband heeft de Rechtbank vervolgens geoordeeld dat de koeriers beschikken over een VAR wuo, dat van de rechtsgeldigheid daarvan moet worden uitgegaan, dat de Inspecteur daarop geen inbreuk kan maken door in een beschikking verzekeringsplicht vast te stellen, en dat A en B derhalve voor de in 2010 en 2011 voor belanghebbende verrichte werkzaamheden niet verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen.
3. Geschil
3.1. In hoger beroep is in geschil of en in hoeverre de brief van 1 april 2010 een voor bezwaar vatbare beschikking betreft die ter toetsing van de rechter staat.
3.2. Indien voornoemde vraag bevestigend wordt beantwoord, is in geschil of de aan een koerier afgegeven VAR wuo opzij wordt gezet door de beschikking verzekeringsplicht van 1 april 2010, zodat vanaf die datum belanghebbende premies werknemersverzekeringen dient in te houden en af te dragen.
3.3. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is de vraag of de arbeidsverhouding van een koerier met belanghebbende als een dienstbetrekking moet worden aangemerkt.
3.4. De Inspecteur beantwoordt alle vragen bevestigend, belanghebbende ontkennend.
3.5. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vaststelling van verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen ten aanzien van A en B voor de jaren 2010 en 2011.
3.6. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Overwegingen
Omvang rechterlijke toetsing
4.1. Vaststaat dat belanghebbendes gemachtigde G aan de Inspecteur heeft verzocht om zijn standpunt omtrent de kwalificatie van de arbeidsrelatie tussen belanghebbende en A, B, C en D, neer te leggen in een voor bezwaar vatbare beschikking. Vervolgens heeft de Inspecteur in zijn brief van 1 april 2010 zijn standpunt verwoord. In deze brief wordt behalve over het werknemersbegrip voor de loonbelasting, ook gesproken over het gelijkluidende begrip in de werknemersverzekeringen. Gelet daarop heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof niet alleen de inhoudingsplicht voor de heffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen willen vaststellen, maar tevens de inhoudingsplicht voor de premies werknemersverzekeringen. Nu deze beschikking op verzoek van belanghebbende is gegeven, heeft deze beschikking in zoverre te gelden als een voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van artikel 59, lid 3, Wet Fsv, zoals de Rechtbank terecht heeft geoordeeld.
4.2. Daarentegen bestaat er geen wettelijke grondslag voor het geven van een voor bezwaar vatbare beschikking met betrekking tot de inhoudingsplicht voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen. Partijen gaan daarom terecht ervan uit dat in zoverre de beschikking van 1 april 2010 betrekking heeft op de inhoudingsplicht voor de heffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen, deze niet ter toetsing van de rechter staat.
4.3. Anders dan de Inspecteur bepleit, kan de beschikking van 1 april 2010 slechts worden getoetst in zoverre deze betrekking heeft op de daarin met naam genoemde koeriers. Voor de kwalificatie van de arbeidsverhouding dienen immers de relevante feiten en omstandigheden te worden beoordeeld. Nu deze slechts bekend zijn van de vier met naam genoemde koeriers, staat slechts hun arbeidsverhouding ter toetsing van de rechter.
4.4. Vaststaat dat van de vier in de beschikking van 1 april 2010 genoemde koeriers nog slechts twee koeriers – te weten A en B – in 2010 en 2011 werkzaamheden hebben verricht voor belanghebbende. De Inspecteur heeft in de beschikking van 1 april 2010 beslist over de inhoudingsplicht per die datum. Dat betekent dat deze beschikking uitsluitend betrekking kan hebben op belanghebbendes arbeidsverhouding met A en B.
4.5. Het vorenstaande brengt mee dat het Hof uitsluitend zal beoordelen of de Inspecteur terecht heeft beslist dat A en B verzekerd zijn op grond van de werknemersverzekeringen.
Wettelijke bepalingen
4.6. Ingevolge artikel 3.156 van de Wet IB kan de belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij in een kalenderjaar geniet of zal gaan genieten uit een arbeidsrelatie of uit arbeidsrelaties waarin sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als winst uit een onderneming, als loon of als resultaat uit overige werkzaamheden, een verzoek indienen bij de inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.
4.7. Op grond van artikel 3.156, lid 3, van de Wet IB kan de inspecteur alleen een Verklaring arbeidsrelatie (hierna: VAR) herzien indien de feitelijke omstandigheden afwijken van de gepresenteerde omstandigheden op basis waarvan de VAR is verleend.
4.8. Ingevolge artikel 3.156, lid 4, van de Wet IB geldt de VAR voor een termijn van ten hoogste één kalenderjaar.
4.9. Een werkgever kan op grond van artikel 59, lid 3, Wet Fsv bij de inspecteur een voor bezwaar vatbare beschikking aanvragen over het verzekerd zijn op grond van de werknemersverzekeringen.
Verhouding VAR wuo en beschikking verzekeringsplicht
4.10. Het Hof volgt partijen in hun uitgangspunt dat een koerier die beschikt over een VAR wuo in beginsel niet verzekerd is voor de werknemersverzekeringen. In dat geval behoeft belanghebbende geen premies werknemersverzekeringen in te houden en af te dragen.
4.11. De Inspecteur betoogt echter dat de aan de koerier afgegeven VAR wuo opzij wordt gezet door de beschikking verzekeringsplicht van 1 april 2010, zodat vanaf die datum belanghebbende premies werknemersverzekeringen dient in te houden en af te dragen.
4.12. Het Hof kan dit betoog niet onderschrijven. Daartoe overweegt het Hof het volgende. Vaststaat dat aan A en B een VAR wuo is afgegeven, dat de daarop vermelde werkzaamheden overeenkomen met de werkzaamheden die zij voor belanghebbende hebben verricht en dat de Inspecteur de VAR wuo niet heeft herzien. Nadat aan A en B een VAR wuo is afgegeven, heeft belanghebbende aan de Inspecteur verzocht om de verzekeringsplicht van onder meer A en B te beoordelen. Nu voor de verzekeringsplicht het al dan niet aanwezig zijn van een VAR wuo van belang is, moet de Inspecteur naar het oordeel van het Hof zijn in de VAR wuo neergelegde standpunt als leidend voor die beoordeling aanmerken, tenzij de feiten en omstandigheden gewijzigd zijn. Nu van dit laatste geen sprake is, mocht de Inspecteur niet in afwijking van zijn eerder afgegeven VAR wuo beslissen tot verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen voor A en B.
4.13. De Rechtbank heeft mitsdien terecht geoordeeld dat A en B niet verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen. Aan een inhoudelijke beoordeling van de vraag of de arbeidsverhouding van A en B met belanghebbende moet worden aangemerkt als een dienstbetrekking, komt het Hof derhalve niet toe.
4.14. Het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond.
5. Proceskosten
5.1. Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 437 (1 punt voor zitting, waarde per punt € 437).
5.2. Belanghebbende heeft geen recht op een integrale proceskostenvergoeding. De Inspecteur treft immers niet het verwijt dat hij een beschikking heeft gegeven of uitspraak heeft gedaan terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (vgl. HR 13 april 2007, nr. 41.235, LJN BA2802, BNB 2007/260). Ook heeft de Inspecteur niet in vergaande mate onzorgvuldig gehandeld (vgl. HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, LJN BP2975, BNB 2011/103).
6. Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrag van € 437;
- bepaalt dat van de Staat, op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan, een griffierecht zal worden geheven van € 466.
Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 9 oktober 2012.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel) (A.J.H. van Suilen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 10 oktober 2012
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
postbus 20303, 2500 EH Den Haag
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.