Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummers: AWB 09/116, 09/119, 09/121 en 09/330
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 6 juli 2010
inzake
[X], wonende te [Z], eiser,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Zwolle, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft ten name van eiser de volgende belastingaanslagen en beschikkingen vastgesteld:
Voor het jaar 2003
- een navorderingsaanslag (aanslagnummer [000].H.37) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 357.462, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 64.050 en een bedrag van € 27.921 aan heffingsrente.
Voor het jaar 2004
- een navorderingsaanslag IB/PVV (aanslagnummer [000].H.47), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 333.048, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 67.802 en een bedrag van
€ 24.687 aan heffingsrente.
Voor het jaar 2005
- een navorderingsaanslag IB/PVV (aanslagnummer [000].H.57), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 437.046, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 96.423 en een bedrag van
€ 25.139 aan heffingsrente.
Voor het jaar 2006
- een aanslag IB/PVV (aanslagnummer [000].H.66), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 503.430, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 89.434 en een bedrag van € 22.406 aan heffingsrente.
Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 19 december 2008 de navorderingsaanslagen en beschikkingen voor de jaren 2003, 2004 en 2005 gehandhaafd. Eiser heeft daartegen bij brieven van 5 januari 2009, ontvangen bij de rechtbank op 6 januari 2009, beroep ingesteld. Deze beroepen zijn bij de rechtbank geregistreerd onder de nummers 09/116 (jaar 2003), 09/119 (jaar 2004) en 09/121 (jaar 2005).
Bij uitspraak op bezwaar van 12 januari 2009 heeft verweerder de belastingaanslag en beschikkingen voor het jaar 2006 gehandhaafd. Eiser heeft daartegen bij brief van 12 januari 2009, ontvangen bij de rechtbank op 13 januari 2009, beroep ingesteld. Dit beroep is bij de rechtbank geregistreerd onder het nummer 09/330.
Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend. Eiser heeft voor de zitting nog nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 juni 2010 te Arnhem. Namens eiser is verschenen zijn gemachtigde mr. [gemachtigde], bijgestaan door mw. [A]. Namens verweerder is verschenen drs. [gemachtigde]. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd.
2. Feiten
2.1. Eiser dreef in de onderhavige jaren in de vorm van een eenmanszaak in [Z] een koffieshop onder de naam [B].
2.2. Op 21 april 2006 heeft verweerder bij [B] een bedrijfsbezoek afgelegd. Het doel van het bezoek was onder meer het beoordelen van de administratieve vastleggingen, de voorraadadministratie, de kasadministratie en of aan de administratieve verplichtingen en bewaarplicht is voldaan. Van de bevindingen van het bedrijfsbezoek is een rapport opgemaakt met dagtekening 2 mei 2006. Een afschrift van dit rapport behoort tot de gedingstukken. In het rapport staat onder meer het volgende vermeld:
“(…)
1. Reikwijdte van het bezoek
Het doel van dit bezoek heeft zich beperkt tot de volgende elementen:
- het waarnemen van de actuele bedrijfsactiviteiten;
- het beoordelen van de administratieve vastleggingen;
- het beoordelen of aan de administratieplicht is voldaan;
- het beoordelen of aan de bewaarplicht is voldaan;
- het beoordelen van de voorraadadministratie;
- het beoordelen van de kasadministratie;
- het vaststellen van de identiteit en het aantal in de onderneming kennelijk in loondienst werkzame personen.
Met nadruk wordt erop gewezen dat aan dit bezoek geen vertrouwen kan worden ontleend betreffende de aanvaardbaarheid van enige fiscale aangifte.
(…)
5. Inkoop soft-drugs
De heer [X] is verantwoordelijk voor de inkoop van de softdrugs. Van de inkoop softdrugs wordt in het kasboek vastgelegd de datum en het totaalbedrag. Dit inkoopbedrag wordt teruggerekend vanuit de verkoopprijzen. Registratie van inkoop vindt alleen plaats op het moment dat de soft-drugs de coffeeshop worden binnen gebracht. (…)
6. Voorraad soft-drugs
De voorraad van soft-drugs in de coffeeshop wordt dagelijks bijgehouden.
(…)
Van de voorraad soft-drugs buiten de coffeeshop vindt geen registratie plaats.
(…)
10. Slotopmerkingen
Tijdens dit bedrijfsbezoek werd een discussie gehouden met betrekking tot de registratie van de inkoop en voorraad buiten de coffeeshop alsmede het bewaren hiervan (…) Thans blijft de Belastingdienst op het standpunt staan dat inkoop en voorraad buiten de coffeeshop geregistreerd moet worden.
(…)
Onze bevindingen zullen worden opgenomen in het controledossier. De bevindingen zijn (nog) niet vergeleken met de door u in het verleden gedane belastingaangiften. U kunt aan dit bezoek dan ook niet het vertrouwen ontlenen dat de door u in het verleden ingediende aangiften daarmee zijn gecontroleerd en akkoord bevonden.
(…)
Wellicht ten overvloede wordt nog opgemerkt dat de administratie zelf niet is beoordeeld. Uiteraard kan dan ook niet geconcludeerd worden dat de Belastingdienst aan die administratie haar goedkeuring verleent.”
2.3. Naar aanleiding van het bedrijfsbezoek heeft verweerder bij brief van 15 mei 2006 eiser bericht dat niet aan de verplichtingen van artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen is voldaan en een zogenoemde waarschuwing administratieplicht en bewaarplicht afgegeven. Volgens deze brief is het volgende geconstateerd:
“(…)
Administratieplicht:
- De vastleggingen met betrekking tot de voorraad softdrugs zijn onvolledig;
- Het vermelde inkoopbedrag van de softdrugs is berekend vanuit de verkoop. Dit is niet te controleren in verband met het ontbreken van onderliggende gegevens. Ook moeten de inkoopbedragen per mutatie worden geboekt.
Bewaarplicht
De volgende onderdelen van de administratie werden niet bewaard:
- De registratie van de voorraad soft-drugs buiten de coffeeshop
(…)”.
2.4. Op 15 augustus 2006 is bij [B] een waarneming ter plaatse (hierna: WTP) ingesteld. Doel van het bezoek was onder meer het beoordelen van de voorraadadministratie en kasadministratie. Van de WTP is een verslag met dagtekening 18 augustus 2006 opgemaakt, dat tot de gedingstukken behoort. In het verslag staat onder meer het volgende vermeld:
“(…)
Voorraadadministratie
De voorraad van de soft-drugs in de coffeeshop wordt dagelijks bijgehouden. (…)
Tijdens deze waarneming ter plaatse is een voorraadopname van de niet voorverpakte soft-drugs gedaan. De gewogen grammen soft-drugs zijn door ons vergeleken met de gewichten per soort vanuit het elektronisch kassa-weegsysteem. Hierbij zijn minimale verschillen (twee cijfers achter de komma) geconstateerd.
(…)
Omzet
Op het moment van deze waarneming ter plaatse sluit het gewicht van de niet voorverpakte softdrugs aan met de registratie in het elektronisch kassa-/weegsysteem. Ook sluit de geldverantwoording volgens dit elektronisch systeem aan met het aanwezige kasgeld.
Slotopmerking
Opgemerkt wordt dat deze waarneming ter plaatse een momentopname betreft.
Met nadruk wordt erop gewezen dat aan dit bezoek geen vertrouwen kan worden ontleend betreffende de aanvaardbaarheid van enige fiscale aangifte.
(…)”.
2.5. Op 3 juli 2007 is bij [B] opnieuw een WTP ingesteld. Doel van het bezoek was het vastleggen van de verkoopprijzen van de losse verkoop en van de verkopen uit de vitrine alsmede het vastleggen van de totaaltelling van de tellerstand van de vitrine. Van de WTP is een verslag met dagtekening 9 juli 2007 opgemaakt. Dat verslag behoort tot de gedingstukken.
2.6. Op 4 september 2007 heeft verweerder bij [B] een boekenonderzoek ingesteld. Onderzocht is onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2003 tot en met 2006. Dit boekenonderzoek heeft verweerder bij brief van 2 juli 2007 aan eiser aangekondigd. Van de bevindingen van het boekenonderzoek is met dagtekening 8 augustus 2008 een verslag opgemaakt. In dit verslag staat onder meer het volgende vermeld:
“(…)
3.1 Inkoop softdrugs
(…)
Tijdens het inleidende gesprek betreffende het boekenonderzoek op 4 september 2007 met de heer [X] en diens adviseur mw. [A] is het volgende besproken.
De heer [X] bevestigde nogmaals dat de inkoop wordt bepaald door 70% van de verkoop te nemen. Echter mevrouw [A] gaf aan dat de inkoop wordt bepaald aan de hand van inkoopstukken die zich zouden bevinden bij de kasstukken. Deze inkoopstukken kon zij echter niet overleggen. De heer [X] gaf aan dat hij bij elke inkoop die dagelijks plaats vindt een handgeschreven briefje van de softdrugsleverancier (een primair stuk) krijgt waarop staat hoeveel tegen welke prijs van een soort drugs wordt verkregen/ingekocht. Deze handgeschreven briefjes worden niet bewaard. De betalingen van deze inkopen gebeuren alleen door de heer [X] of door zijn zus. Wanneer de medewerkers voorraad halen, krijgen zij dus wel zo een handgeschreven inkoopbriefje maar wordt de ingekochte voorraad niet afgerekend.
(…)
Op 6 december 2007 is er op kantoor van de adviseur [C] met betrekking tot het onderzoek een gesprek geweest. Bij dit gesprek was naast de heer [X] en mevrouw [A] ook de heer [D] aanwezig. De heer [X] geeft aan dat hij vanaf het eerste gesprek (inleidend gesprek op 4 september 2007) geen handgeschreven briefjes meer krijgt bij inkoop. De medewerker die cannabis inkoopt maakt zelf een briefje op van wat ingekocht wordt. De handgeschreven briefjes worden verzameld door de heer [X] en zijn zus en deze dienen als basis voor de wekelijkse betaling of betaling voor een langere periode. De handgeschreven briefjes worden op advies van de heer [D] vernietigd omdat naar zijn zeggen de Belastingdienst verplicht is de politie in te lichten op het moment dat de coffeeshophouder meer dan 500 gram in zijn bezit heeft. Als de coffeeshophouder dus geregistreerd heeft dat hij meer dan 500 gram in zijn bezit heeft, kan dit problemen opleveren zoals bijvoorbeeld het intrekken van de vergunning. Verder geeft de heer [X] nu aan dat hij de inkoop nooit fictief heeft vastgesteld op 70% van de verkoop. Hij beweert dat de inkoop softdrugs, zoals deze zijn geboekt, de daadwerkelijk betaalde bedragen zijn.
3.2 Voorraad softdrugs
(…)
Betreffende de voorraad softdrugs is bij het inleidend gesprek van het boekenonderzoek op 4 september 2007 het volgende vastgelegd:
De aanvulling van de voorraad in de coffeeshop vindt plaats door het ophalen van de softdrugs bij de leverancier door de heer [X], de zus van de heer [X] of door medewerkers van de heer [X] [E], [F] of [G]. De betalingen vinden altijd plaats door de heer [X] of zijn zus. Er zijn handgeschreven lijstjes die de heer [X], zijn zus of de medewerkers ontvangen van de leverancier. Hierop staan de hoeveelheden per soort en prijs. Deze lijstjes worden niet bewaard.
(…)
3.4 Kasadministratie
Inkoop cannabis
De heer [X] geeft aan dat hij bij elke inkoop die dagelijks plaats vindt een handgeschreven briefje van de softdrugsleverancier (een primair stuk) krijgt waarop staat hoeveel tegen welke prijs van een soort drugs wordt verkregen/ingekocht. Deze handgeschreven briefjes worden niet bewaard. De betalingen van deze inkopen gebeuren alleen door de heer [X] of door zijn zus. Wanneer de medewerkers voorraad halen, krijgen zijn dus wel zo een handgeschreven inkoopbriefje maar wordt de ingekochte voorraad niet afgerekend. Doordat de handgeschreven briefjes niet zijn bewaard, is niet duidelijk hoeveel van welke soort softdrugs is ingekocht en hoeveel er per soort voor de ingekochte softdrugs is betaald. De inkopen worden achteraf in de kas geboekt. In onderstaande tabellen staan de data waarop de inkopen in het kasboek zijn geboekt. In het inleidend gesprek gaf de heer [X] aan dat de inkoopprijs wordt berekend/bepaald door van de verkoopprijs 70% te nemen. De daadwerkelijke inkoopprijzen zijn dus niet bekend maar worden slechts door een berekeningsmethode bepaald. Dat de inkoop op deze wijze wordt bepaald, wordt nog eens duidelijk door de fictieve bedragen en de momenten waarop die bedragen achteraf in het kasboek worden geboekt.
(…)
- De omzetten worden per week geboekt. De dagelijkse opbrengsten worden niet geboekt op het moment van de daadwerkelijke ontvangsten.
- De inkopen worden achteraf geboekt naar geschatte bedragen.
(…)
3.5 Administratieplicht
(…)
Tijdens het onderzoek naar de betrouwbaarheid van de kasadministratie (punt 3.4) is vastgesteld dat deze ondeugdelijk is en materieel onbetrouwbaar. Tevens is vastgesteld dat er geen volledige voorraadadministratie (punt 3.2) wordt bijgehouden.
(…)
3.7 Niet ter inzage verstrekte administratie
De volgende bescheiden zijn door belastingplichtige niet geadministreerd of bewaard en heeft hij dus ook niet ter inzage kunnen overleggen:
- een voorraadadministratie (niet geadministreerd);
- de handgeschreven inkoopbriefjes van de softdrugs leverancier (niet bewaard en niet overlegd)
3.8 Bewaarplicht
De belastingplichtige heeft niet voldaan aan de bewaarplicht. De volgende onderdelen van de administratie zijn niet bewaard:
- De handgeschreven inkoopbriefjes
(…)
3.9 Conclusie administratie
Vanwege eerdergenoemde onvolkomenheden kan worden geconcludeerd dat de administratie van belastingplichtige niet aan de wettelijke eisen genoemd in artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen voldoet.
Immers:
- de administratie van belastingplichtige voldoet niet aan de eisen van het bedrijf en
- de administratie is zodanig gevoerd dat niet te allen tijde de rechten en verplichtingen van belastingplichtige duidelijk blijken.
Het gevolg hiervan is de inwerkintreding van artikel 25 lid 6 letter Pro b van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (omkering en verzwaring van de bewijslast in de bezwaarfase) en mogelijkerwijs artikel 27e letter b van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (omkering en verzwaring van de bewijslast in de beroepsfase).
(…)”.
4.2 Bruto winst softdrugs
De gemiddelde brutowinstpercentages ten opzichte van de inkoopwaarde van cannabis en joints samen zien er als volgt uit
2003 2004 2005 2006
Omzet (…) (…) (…) (…)
Inkoopwaarde (…) (…) (…) (…)
Brutowinst (…) (…) (…) (…)
In % 45,71% 43,92% 33,08% 38,5%
(…)”
2.7. In verband met de geconstateerde gebreken in de administratie heeft verweerder het standpunt ingenomen dat eiser de inkopen van drugs tot een te hoog bedrag in zijn boekhouding heeft opgenomen. Hij heeft het bedrag van de winstcorrectie als volgt berekend (bedragen in €):
2003 2004 2005 2006
Omzet drugs 1.322.521 1.338.486 1.474.955 1.542.750
Inkoop drugs vastgesteld op 50% van de omzet 661.260 669.243 737.478 771.375
In boekhouding opgenomen inkoopwaarde drugs 907.610 930.024 1.108.338 1.114.199
Winstcorrectie (minder inkoop) 246.350 260.781 370.860 342.824
2.8. Het boekenonderzoek heeft geleid tot de volgende correcties (bedragen in €):
2003 2004 2005 2006
Vastgesteld inkomen uit werk en
woning volgens aanslag 106.112 67.267 61.186
Aangegeven inkomen uit werk en
woning in aangifte 155.606
Winstcorrectie 246.350 260.781 370.860 342.824
Correctie telefoonkosten 5.000 5.000 5.000 5.000
Gecorrigeerd belastbaar inkomen
uit werk en woning (2003, 2004 en 2005 357.462 333.048 437.046 503.430
navorderingsaanslag, 2006 aanslag)
3. Geschil
In geschil is of verweerder de aan eiser opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2003 tot en met 2005, en de aanslag IB/PVV over het jaar 2006 terecht en tot de juiste bedragen heeft opgelegd. Voorts zijn de boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente in geschil.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Namens eiser heeft gemachtigde ter zitting aangegeven dat de correctie telefoonkosten niet meer in geschil is.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Eiser exploiteert een koffieshop (hierna: de shop) waarin softdrugs (hierna: drugs) worden verkocht. Het geschil betreft de vraag of de door eiser terzake van de inkoop van drugs ten laste van zijn winst gebrachte bedragen overeenstemmen met de feitelijk door hem betaalde bedragen. Verweerder heeft de door eiser geboekte omzet voor de belastingheffing geaccepteerd, maar is van mening dat eiser een aanzienlijk hoger bedrag aan uitgaven ter zake van inkoop van drugs ten laste van zijn winsten heeft gebracht dan hij feitelijk aan zijn leveranciers heeft voldaan. Eiser heeft onder andere aangevoerd dat verweerder voor de jaren 2003 tot en met 2005 niet beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit als bedoeld in artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en dat evenmin sprake is van kwade trouw als bedoeld in dat artikel. Verweerder heeft onder andere aangevoerd dat wegens schending van de administratie- en bewaarplicht de bewijslast moet worden omgekeerd. De beoordeling van de navorderingsbevoegdheid van verweerder en de omkering van de bewijslast hangt samen met de beoordeling van tussen partijen in geschil zijnde feiten. De rechtbank zal daarom eerst die betwiste feiten behandelen.
Betwiste feiten
4.2. Verweerder stelt dat eiser ter zake van de door hem ingekochte drugs beschikte over briefjes waarop de hoeveelheden en prijzen van die inkopen stonden, maar dat eiser deze briefjes heeft weggegooid. Hij verwijst hiervoor naar de verklaringen van eiser in die zin tegenover de controlerend ambtenaren tijdens het bedrijfsbezoek op 21 april 2006 en tijdens het inleidende gesprek van het boekenonderzoek op 4 september 2007, waarvan de verslagen in onderdeel 2 van deze uitspraak zijn opgenomen. Ook wijst hij op de mededeling van eiser tijdens een op 6 december 2007 gehouden bespreking, waarin eiser aangeeft dat hij vanaf 4 september 2007 bij de inkoop geen handgeschreven briefjes meer krijgt. Eiser bestrijdt dat hij deze uitlatingen heeft gedaan, althans dat hij door de controlerend ambtenaren verkeerd is begrepen. Hij wijst er op dat leveranciers van drugs geen facturen of briefjes afgeven, vanwege het risico zelf strafrechtelijk vervolgd te worden vanwege de productie, het bezit of de verkoop van drugs.
4.3. De rechtbank is van oordeel dat verweerder tegenover de betwisting door eiser aannemelijk heeft gemaakt dat eiser heeft beschikt over ofwel door zijn leverancier opgemaakte, ofwel door hem zelf opgemaakte briefjes waarop de inkopen en de te betalen prijzen waren vastgelegd. In de eerste plaats acht de rechtbank hiervoor van belang dat het voor eiser noodzakelijk was om zicht te houden op de door hem ingekochte drugs en de daartegenover staande schuld aan de leverancier. In de jaren 2003 tot en met 2005 werden op onregelmatige tijdstippen zeer grote bedragen betaald (in geheel 2005 slechts vijf maal). Voor een goed zicht op en controle van zijn schulden aan de leverancier was het daarom van groot belang vast te leggen welke drugs, op welk tijdstip en voor welk bedrag deze waren ingekocht. Die noodzaak was des te meer aanwezig omdat eiser regelmatig langdurig (tot enkele maanden) in het buitenland verbleef en hij de bestellingen aan zijn zuster en zijn personeel moest overlaten, maar hij wel verantwoordelijk bleef voor betaling van de verschuldigde bedragen. Daarbij acht de rechtbank aannemelijk dat eiser bij meningsverschillen de exacte omvang van zijn schulden aan zijn leveranciers zal willen kunnen bewijzen. Tegen deze achtergrond acht de rechtbank het standpunt van verweerder geloofwaardig dat eiser tegen de controlerend ambtenaren heeft verklaard dat hij inkoopbriefjes in zijn bezit heeft gehad en deze heeft weggegooid. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de verklaringen van de controlerend ambtenaren met elkaar overeenstemmen. De rechtbank ziet geen aanleiding aan die stellige verklaringen te twijfelen. Dit betekent dat de rechtbank aannemelijk gemaakt acht dat eiser primaire inkoopbescheiden in zijn bezit heeft gehad en deze vervolgens heeft weggegooid.
4.4. Verweerder stelt dat eiser tegenover de controlerend ambtenaren heeft verklaard dat hij de in het kasboek wegens inkoop van drugs geboekte bedragen heeft berekend door 70% te nemen van de door hem in de koffieshop gehanteerde verkoopwaarde van die drugs. Volgens verweerder wordt daardoor niet het daadwerkelijk voor de inkopen betaalde bedrag geboekt, maar een vanuit de verkopen berekend bedrag. Verweerder verwijst hiervoor naar de verklaringen van eiser afgelegd tijdens het bedrijfsbezoek op 21 april 2006 en tijdens het inleidend gesprek van de controle op 4 september 2007. Eiser bestrijdt dat hij zodanige uitlatingen heeft gedaan, althans stelt hij dat hij door de controlerend ambtenaren verkeerd is begrepen.
4.5. De rechtbank is van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat eiser tegenover de controlerend ambtenaren heeft verklaard dat hij de inkoopwaarde van de verkopen heeft berekend door deze op 70% van de verkopen te stellen. De rechtbank baseert dit oordeel niet alleen op de consistente, stellige en geloofwaardig geachte verklaringen van de controlerend ambtenaren, maar ook op eisers eigen vastleggingen. Uit de tot de gedingstukken behorende voorraadlijst van de shop over de maand januari 2006 blijkt dat daarin als inkoopwaarde van de verkoop voor alle door eiser verkochte soorten drugs 72% van de verkoopwaarde is geboekt. De rechtbank acht het niet bestaanbaar dat de inkoopprijs steeds 72% zou bedragen. Bij een inkoopmarkt waarop dagelijks het aanbod en de prijzen kunnen fluctueren is dat niet mogelijk. Ook de in de jaarrekeningen verantwoorde inkoopwaarden sluiten aan bij eisers uitlatingen. Voor de jaren 2003 tot en met 2006 is daarin een inkoopwaarde, uitgedrukt in een percentage van de verkoopwaarde, verantwoord van respectievelijk (afgerond) 69, 69, 75 en 72%. Het vorenstaande betekent dat de rechtbank aannemelijk acht dat eiser niet de door hem feitelijk voor zijn inkopen betaalde bedragen in zijn boekhouding heeft verwerkt, maar dat hij daarbij is uitgegaan van door hem zelf berekende bedragen.
4.6. Verweerder stelt dat eiser naast zijn voorraad drugs in de shop een zogenoemde buitenvoorraad (door partijen stash genoemd) heeft aangehouden, waarvan hij geen vastleggingen heeft gemaakt. Volgens verweerder is het onmogelijk dat eiser een stash heeft aangehouden die dagelijks werd aangevuld en vervolgens iedere dag weer leeg was. Het wisselende aanbod op de inkoopmarkt en de noodzaak van een continue bedrijfsvoering met stabiele prijzen dwingt volgens verweerder tot het aanhouden van een ruime voorraad van vermoedelijk enkele kilo’s. Eiser stelt dat hij dagelijks inkoopt en de ingekochte drugs vervolgens opslaat in de stash. In verband met het verbod om meer dan 500 gram drugs in de shop op voorraad te hebben, vult hij vervolgens naar behoefte die voorraad vanuit de stash aan. De stash is volgens eiser aan het einde van iedere dag leeg. Omdat de drugsvoorraad in de shop volledig wordt geregistreerd, heeft hij hiermee volgens zijn zeggen een volledige inkoopadministratie bijgehouden.
4.7. De rechtbank is van oordeel dat verweerder met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk heeft gemaakt dat eiser naast de shopvoorraad een buitenvoorraad (stash) heeft aangehouden die niet dagelijks in zijn geheel volledig is verkocht. De rechtbank baseert dit oordeel op het volgende. Vaststaat dat eiser met betrekking tot de shop een voorraadadministratie (op de dagstaten van de shop) heeft bijgehouden, waarin is vastgelegd: de (vanuit de stash) in de shop gebrachte drugs, de in de shop verkochte drugs en de aan het einde van de dag in de shop nog aanwezige drugs. Deze voorraad in de shop is voor de jaren 2003 tot en met 2005 slechts in aantallen vastgelegd. Inkoopprijzen zijn niet vastgelegd. Zoals hiervoor is overwogen is de inkoopwaarde voor het jaar 2006 wel vastgelegd (op 72% berekend), maar geeft deze niet de daadwerkelijke inkoopprijzen aan. Met betrekking tot de stash heeft verweerder aangevoerd dat tijdige en betrouwbare dagelijkse aanvoer in relatief kleine hoeveelheden zoals eiser stelt, niet mogelijk is. Hij heeft daartoe ter zitting gewezen op de omstandigheid dat de productie en dus het aanbod op de markt niet gelijkmatig over het jaar is verdeeld, dat in de praktijk doorgaans slechts grotere hoeveelheden kunnen worden ingekocht, dat door eiser geen gebruik werd gemaakt van een als groothandel functionerende toeleverancier, maar dat in opdracht van eiser bij meerdere leveranciers werd ingekocht en dat ook door lange aanvoerlijnen dagelijkse levering niet mogelijk is. Eiser heeft dit niet dan wel onvoldoende weersproken. Mede gelet op het belang van een continue bedrijfsvoering, acht de rechtbank aannemelijk dat eiser in zijn stash een voorraad drugs heeft aangehouden die uitgaat boven de voorraad die in de shopadministratie is verantwoord. Het vorenstaande betekent dat eiser niet alleen de voor zijn inkooptransacties betaalde bedragen niet per aankoop – laat staan per soort – heeft vastgelegd, maar ook dat hij geen volledige administratie heeft gevoerd van de ingekochte hoeveelheden en soorten.
Brutowinstpercentages
4.8. Verweerder stelt dat het door eiser verantwoorde brutowinstpercentage onaanvaardbaar laag is. In de jaarrekeningen is een brutowinst op drugs verantwoord, uitgedrukt in een percentage van de inkoopwaarde, van 45,7% (2003), 42,9% (2004), 33,08% (2005) en 38,5% (2006). Verweerder stelt dat dit percentage ten minste 100 dient te bedragen. Hij heeft er op gewezen dat bij de vier andere koffieshops die in dezelfde plaats als eiser zijn gevestigd, aanmerkelijk hogere winstmarges zijn behaald. Tevens heeft verweerder gewezen op de verhouding tussen enerzijds de door eiser gehanteerde verkoopprijzen en anderzijds de gemiddelde inkoopprijzen van drugs op de markt. Voor die inkoopprijzen heeft hij verwezen naar een op 14 april 2005 door het Bureau Ontnemingswetgeving van het Openbaar Ministerie gepubliceerd rapport (hierna: het BOOM rapport). De pagina’s 23 en 24 van dit rapport behoren tot de gedingstukken. Eiser heeft aangevoerd dat hij voornamelijk aan vaste klanten levert en daarom voor een redelijke prijs drugs van goede kwaliteit wil leveren. Omdat hij daarnaast gebruik maakt van een vaste persoon om die kwalitatief goede drugs op de markt in te kopen, waarvoor die persoon eveneens moet worden betaald, is een winstpercentage van 100 volgens eiser absoluut niet haalbaar. Tevens wijst hij er op dat vanaf 2005 een deel van de omzet via de automaat in de shop is verkocht tegen een prijs die 15% ligt beneden de toonbankprijs.
4.9. De rechtbank overweegt met betrekking tot de verantwoorde brutowinst het volgende. Verweerder maakt met zijn verwijzing naar het BOOM-rapport aannemelijk dat de gemiddelde inkoopprijs van drugs op de markt waar ook eiser opereert, voor de jaren 2003 tot en met 2005 op € 2,37 per gram kan worden gesteld. Eiser heeft niets aangevoerd dat tot een andersluidende opvatting zou moeten leiden. De aanname van verweerder dat die gemiddelde inkoopprijs voor het jaar 2006 op € 2,60 kan worden gesteld komt de rechtbank redelijk voor. Uit de tot de gedingstukken behorende dagstaten, waarop de verkoopprijzen van eiser zijn geregistreerd, kan worden afgeleid dat de gewogen gemiddelde verkoopprijzen van eiser oplopen van € 5,99 in 2003 naar € 6,21 in 2006. Indien deze verkoopprijzen worden afgezet tegen de in het BOOM-rapport vermelde gemiddelde inkoopwaarde op de markt, acht de rechtbank aannemelijk dat een brutowinstpercentage, uitgedrukt in een percentage van de inkoopwaarde, van meer dan 100% haalbaar is. De door eiser aangevoerde argumenten (hoge kwaliteit, kosten inkoper en verkoop via automaat) zijn naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om het zeer grote verschil tussen de door eiser verantwoorde brutowinst en de in de markt haalbare brutowinst te verklaren.
Schending administratie- en bewaarplicht en omkering en verzwaring bewijslast
4.10. Verweerder stelt dat eiser niet heeft voldaan aan de administratie- en bewaarplicht van artikel 52 van Pro de AWR en dat eiser daarom op grond van artikel 27e van die wet moet doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. In artikel 52 van Pro de AWR is bepaald dat ondernemers zoals eiser verplicht zijn van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf naar de eisen van dat bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.
4.11. Bij beantwoording van de vraag of eiser heeft voldaan aan de administratieplicht moet rekening worden gehouden met de aard en omvang van de onderneming. Vaststaat dat veel verkopen contant worden afgerekend en dat veel zakelijke betalingen (met name voor de inkoop van de drugs) ook contant worden verricht. De aard van de bedrijfsvoering brengt daarom mee dat een volledige kasadministratie van wezenlijk belang is voor de controle van de omzet- en winstverantwoording in de onderneming. Daarnaast is van belang dat in de onderhavige branche van koffieshops inkoopfacturen en gegevens over de identiteit van de leverancier meestal ontbreken. Om aan de inspecteur toch op een controleerbare wijze inzicht te verschaffen over de met de verkoop van drugs gerealiseerde omzet en winst mag van een koffieshophouder in redelijkheid worden verwacht dat hij door middel van dagstaten zowel in hoeveelheden als in geld bijhoudt welke bedragen ter zake van de inkoop van cannabisproducten op welke data zijn uitgegeven en dat hij een hierop aansluitende kas- en voorraadadministratie voert. In ieder geval dienen de inkoopprijs, de soort, de hoeveelheid en de datum van inkoop van de drugs te worden bijhouden en dienen de relevante bescheiden te worden bewaard.
4.12. Zoals hiervoor is overwogen heeft eiser zijn primaire bescheiden ter zake van de inkoop van drugs niet bewaard. Naar het oordeel van de rechtbank is dit een schending van de bewaarplicht zoals genoemd in artikel 52 van Pro de AWR. Daarnaast heeft eiser geen administratie gevoerd van de in zijn stash opgenomen hoeveelheden drugs en heeft hij in het geheel geen aantekening gehouden van de per inkooptransactie betaalde bedragen. Ook acht de rechtbank aannemelijk geworden dat eiser niet de daadwerkelijk door hem voor inkoop van drugs betaalde bedragen in zijn boekhouding heeft verantwoord, maar in plaats daarvan is uitgegaan van door hem zelf berekende bedragen. Voorts is de rechtbank van oordeel dat eiser geen aannemelijke verklaring heeft gegeven voor het door hem in zijn jaarrekeningen verantwoorde zeer lage brutowinstpercentage. Op grond hiervan acht de rechtbank door verweerder aannemelijk gemaakt dat eiser de voor inkopen van drugs betaalde bedragen tot een aanzienlijk te hoog bedrag in zijn boekhouding heeft opgenomen. Hierdoor heeft eiser tevens zijn administratieplicht geschonden.
4.13. De schending van bewaarplicht en administratieplicht acht de rechtbank van dermate groot gewicht dat deze de omkering en verzwaring van de bewijslast rechtvaardigen. De primaire inkoopbescheiden vervullen – gelet op de hiervoor geschetste onbekendheid van de leverancier - een cruciale rol voor de controleerbaarheid van eisers administratie. Een zelfde rol speelt de onvolledigheid van eisers inkoopadministratie. Met het weggooien van de primaire inkoopbescheiden en het niet voeren van een volledige inkoopadministratie heeft eiser het onmogelijk gemaakt dat te allen tijde eisers rechten en verplichtingen alsmede de voor de belastingheffing overigens van belang zijnde gegevens uit die boekhouding blijken. Het niet boeken van de feitelijk betaalde inkoopbedragen, maar van berekende en aanzienlijk te hoog opgenomen bedragen, acht de rechtbank een rechtstreekse en zeer ernstige schending van de administratieplicht.
4.14. Hieraan doet niet af, zoals door eiser is aangevoerd, dat hij door volledige registratie van zijn voorraad het risico loopt strafrechtelijk te worden vervolgd als uit die administratie zou blijken dat zijn voorraad drugs meer bedraagt dan de volgens het voor koffieshops geldende gedoogbeleid toegestane 500 gram. De mogelijkheid dat eiser door meer dan 500 gram drugs op voorraad te houden, in strijd handelt met het gedoogbeleid, de Opiumwet overtreedt en daarmee het risico loopt strafrechtelijk te worden vervolgd, kan de op eiser rustende fiscale verplichtingen niet opzij zetten (vergelijk HR 27 juni 2001, nr. 35889, BNB 2002/27en EHRM 10 september 2002, nr. 76574/01 (Allen), FED 2003/589 ).
.
4.15. De conclusie luidt dan ook dat op grond van artikel 27e van de AWR op eiser de last rust te bewijzen dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. Zoals al uit de onderdelen 4.2 tot en met 4.9 van deze uitspraak blijkt, acht de rechtbank hem daar niet in geslaagd.
Redelijke schatting
4.16. Bij het opleggen of handhaven van belastingaanslagen met toepassing van de omgekeerde en verzwaarde bewijslast dient nog te worden vastgesteld of verweerder is uitgegaan van een redelijke schatting. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder – door uit te gaan van een winstmarge van 100% - onvoldoende rekening gehouden met de door eiser gestelde bijzondere omstandigheden van het geval. Eiser heeft hierbij gesteld dat hij drugs van hoge kwaliteit drugs levert, op inschakeling van een inkoper die zijn inkopen coördineert en op de ingebruikname in de loop van het jaar 2005 van de automaat (waardoor een deel van de omzet met 15% korting wordt verkocht). Niet duidelijk is geworden of en zo ja in hoeverre verweerder rekening heeft gehouden met deze door eiser aangevoerde – en door verweerder niet of onvoldoende bestreden – bijzondere omstandigheden. Gelet op alle omstandigheden van het geval acht de rechtbank het redelijk voor de jaren 2003 en 2004 uit te gaan van een winstmarge (uitgedrukt als percentage van de inkoopwaarde) van 90% en voor de jaren 2005 en 2006 van 80%. De inkoopwaarde van de omzet wordt dan respectievelijk 100/190 en 100/180 deel van de omzet. De inkomens uit werk en woning moeten worden vastgesteld overeenkomstig onderstaande tabel.
Bedragen in € 2003 2004 2005 2006
Omzet drugs 1.322.521 1.338.486 1.474.955 1.542.750
In aanmerking te nemen inkoopwaarde 100/190 en 100/180 696.063 704.466 819.419 857.083
Bij aanslag in aanmerking genomen inkoopwaarde 661.260 669.243 737.478 771.375
Minder winst -34.803 -35.223 -81.942 -85.708
Belastbaar inkomen uit werk en woning volgens aanslagen 357.462 333.048 437.046 503.430
Vast te stellen belastbaar inkomen uit werk en woning 322.659 297.825 355.105 417.722
Toepassing artikel 16 AWR Pro
4.17. Eiser stelt dat de navorderingsaanslagen voor de jaren 2003, 2004 en 2005 vernietigd moeten worden omdat geen sprake is van een nieuw feit. Volgens eiser heeft verweerder voor die drie jaren een ambtelijk verzuim begaan. Hij voert hiertoe voor het jaar 2003 (dagtekening aanslag 23 september 2005) aan dat verweerder uit de aangifte had kunnen afleiden dat het brutowinstpercentage te laag was. Voor het jaar 2004 (dagtekening aanslag 23 augustus 2006) voegt hij daar aan toe dat tijdens het bedrijfsbezoek op 21 april 2006 al was gebleken dat de boekhouding – in de visie van verweerder althans – ernstige gebreken vertoonde. Met betrekking tot het jaar 2005 (dagtekening 18 juli 2007) had verweerder volgens eiser bovendien de resultaten van het op 2 juli 2007 aangekondigde boekenonderzoek moeten afwachten.
4.18. Artikel 16 AWR Pro geeft de inspecteur de mogelijkheid een navorderingsaanslag op te leggen als bepaalde feiten het vermoeden opleveren dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan echter geen grond tot navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
4.19. Met betrekking tot het jaar 2003 overweegt de rechtbank dat alleen een laag brutowinstpercentage op zichzelf onvoldoende is voor de tot nader onderzoek dwingende veronderstelling dat de omzet te laag of de inkoopwaarde te hoog is verantwoord. De specifieke bedrijfsomstandigheden zouden immers een verklaring kunnen geven voor dat lage winstpercentage. Nu overigens geen feiten en omstandigheden zijn gesteld of gebleken die verweerder zouden dwingen tot nader onderzoek, kan niet worden gezegd dat verweerder een ambtelijk verzuim heeft begaan. De genoemde bedrijfsbezoeken en het boekenonderzoek hebben voor verweerder nieuwe feiten in de zin van artikel 16 AWR Pro opgeleverd. Pas bij deze gelegenheden zijn de overige gebreken in de administratie van eiser aan het licht gekomen.
4.20. Met betrekking tot de jaren 2004 en 2005 is de rechtbank van oordeel dat verweerder niet over een nieuw feit beschikt. Met betrekking tot de aanwezigheid van een nieuw feit geldt dat uit vaste jurisprudentie volgt dat de inspecteur na aanvang van een boekenonderzoek de resultaten van dit onderzoek dient af te wachten alvorens de aanslag op te leggen (onder andere HR 4 oktober 2002, nrs. 37401, BNB 2002/388 en HR 23 september 2005, nr. 38811, VN 2005/47.5). Doet hij dit niet, dan pleegt hij een ambtelijk verzuim en verspeelt hij zijn recht tot navorderen. Uit het bedrijfsbezoek op 21 april 2006 was verweerder bekend dat eiser – in de ogen van verweerder – zeer ernstige inbreuken had gemaakt op de bewaar- en administratieplicht door primaire bescheiden weg te gooien en niet uit te gaan van de werkelijk voor inkoop van drugs betaalde bedragen, maar van berekende bedragen, met als gevolg het aanmerkelijke risico dat inkopen tot de hoge bedragen zouden worden geboekt. Naar het oordeel van de rechtbank dwong deze wetenschap verweerder tot nader onderzoek. Door dat achterwege te laten en de aanslagen over 2004 en 2005 (de laatste zelfs na een eerdere aankondiging van een boekenonderzoek) overeenkomstig de ingediende aangiften op te leggen, heeft verweerder een ambtelijk verzuim gepleegd. De omstandigheid dat in de verslagen van de WTP’s telkens werd opgenomen dat deze geen vertrouwen konden opwekken, doet daaraan niet af. Een dergelijk voorbehoud kan een rol spelen bij de beoordeling van de vraag of aan die onderzoeken vertrouwen kan worden ontleend, maar ontheft verweerder niet van zijn onderzoeksplicht in het kader van het vaststellen van de aanslag.
4.21. Verweerder beroept zich voor de jaren 2004 en 2005 subsidiar op kwade trouw als navordering rechtvaardigend feit. Van kwade trouw in de zin van artikel 16 AWR Pro is sprake indien de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (HR 11 juni 1997, nr. 32299, BNB 1997/384). Voorts wordt kwade trouw aangenomen indien de belastingplichtige zich ervan bewust is geweest dat een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte onjuist was, maar hij zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan (voorwaardelijke opzet).
4.22. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat voor alle jaren sprake is geweest van kwade trouw in de zin van artikel 16 van Pro de AWR. De rechtbank acht door verweerder aannemelijk gemaakt dat eiser opzettelijk de primaire inkoopbescheiden heeft weggegooid en dat hij opzettelijk de inkoopwaarde van de drugs voor een aanzienlijk te hoog bedrag in zijn boekhouding en daarmee in zijn aangiften IB/PVV heeft opgenomen. Hiermee heeft hij verweerder opzettelijk de juiste inlichtingen onthouden en is voldaan aan de voor aanwezigheid van kwade trouw gestelde voorwaarden. Verweerder is daarom gerechtigd navorderingsaanslagen over de jaren 2003 tot en met 2005 op te leggen.
Vertrouwen eerder onderzoek
4.23. Eiser heeft zich nog beroepen op aan eerdere onderzoeken van de Belastingdienst te ontlenen vertrouwen. Hij stelt dat tijdens een eerdere onderzoeken in de jaren 1994/1995 en 1999 de administratie door de Belastingdienst is goedgekeurd.
4.24. Verweerder heeft uitdrukkelijk bestreden dat bij eiser op een eerder tijdstip onderzoeken zijn ingesteld. Nu eiser geen verslag van een onderzoek of van correspondentie daarover heeft overgelegd, maakt hij niet aannemelijk dat sprake is geweest van dergelijke onderzoeken of wat de strekking daarvan is geweest. De rechtbank verwerpt daarom eisers beroep op het vertrouwensbeginsel.
Heffingsrente
4.25. Met betrekking tot de heffingsrente oordeelt de rechtbank dat deze voor de jaren 2003 tot en met 2005 naar evenredigheid van de navorderingsaanslagen verminderd moet worden. Voor het jaar 2006 zijn partijen ter zitting overeengekomen de heffingsrente over de gehele aanslag te beperken tot drie maanden na indiening van de aangifte op 31 maart 2008.
Vergrijpboete
4.26. Met betrekking tot de opgelegde vergrijpboete zijn partijen ter zitting overeengekomen dat, bij gehele of gedeeltelijke handhaving van de correcties ter zake van de inkoop van drugs, de boete voor de jaren 2003, 2004 en 2005 moet worden beperkt tot 25% van de nagevorderde belasting en dat de boete voor het jaar 2006 moet komen te vervallen. De rechtbank zal dienovereenkomstig beslissen.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het bezwaar en het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.449 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1,5).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2003 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 322.659;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2004 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 297.825;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2005 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 355.105;
- vermindert de aanslag IB/PVV over het jaar 2006 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 417.722;
- gelast dat verweerder de verschuldigde heffingsrente over de jaren 2003 tot en met 2005 dienovereenkomstig vermindert;
- gelast dat verweerder de verschuldigde heffingsrente over het jaar 2006 dienovereenkomstig vermindert en beperkt tot drie maanden na 31 maart 2008;
- vermindert de boete over de jaren 2003 tot en met 2005 tot 25% van de ter zake van de inkoopcorrecties meer verschuldigde IB/PVV;
- vernietigt de boete over het jaar 2006;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.449;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 78 (2 x € 39) vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. E.C.G. Okhuizen en mr. A.H.M. Haerkens, rechters, in tegenwoordigheid van drs. R.P.M. Lemmen, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 6 juli 2010
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.