ECLI:NL:PHR:2023:126

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer22/01773

Datum16 januari 2023

BelastingkamerA

Onderwerp/tijdvakVennootschapsbelasting 2016 en 2017

Nr. Gerechtshof 21/01037 en 21/01038

Nr. Rechtbank SGR 20/6591 en SGR 20/6592

CONCLUSIE

P.J. Wattel

in de zaak van

[X] B.V.

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1.Overzicht

1.1

Bij deze conclusie gaat een bijlage die ook gaat bij de zaken 20/02644 en 20/03460, waarin ik vandaag eveneens concludeer en die hetzelfde probleem betreffen van de (gevolgen van de) onrealistische rekenrente in art. 3.29 Wet IB 2001 voor de fiscale waardering van pensioen- en stamrechtverplichtingen in eigen beheer.

1.2

Gegeven uw arresten HR
BNB2016/14, HR
BNB2016/50 en HR
BNB2017/5 (zie de onderdelen 3.6 t/m 3.15 van de bijlage), was deze zaak niet geselecteerd voor conclusie, evenmin als de genoemde al langer bij u aanhangige zaken 20/02644 en 20/03460. Op uw verzoek concludeert het parket alsnog in deze drie zaken.

1.3

De belanghebbende is een pensioenlichaam dat pensioen- en stamrechttermijnen uitkeert aan [A], die de belanghebbende is in de eveneens bij u aanhangige zaak met rolnummer 22/01951 waarin ik niet concludeer.

1.4

Genoemde [A] is bestuurder en grootaandeelhouder (dga) van de belanghebbende en heeft tijdens zijn dienstbetrekking bij een met de belanghebbende gevoegde dochter pensioenaanspraken opgebouwd. Ter uitvoering van de pensioen-overeenkomst is bij [B] NV (Zwitserleven) een pensioenverzekering afgesloten. Deze expireerde per 1 augustus 2015. Zwitserleven heeft desverzocht de waarde van de pensioenpolis begin 2016 overgedragen aan de belanghebbende door € 193.397 naar de belanghebbende over te maken. De omrekening van dat pensioenkapitaal naar een jaarlijkse pensioenuitkering is gebaseerd op een rekenrente van 1,27%.

1.5

De dga heeft eerder een dienstbetrekking vervuld bij een derde die hem in 1999 een ontslagvergoeding ad € 204.201 heeft toegekend die is gebruikt voor de aankoop van een stamrecht bij de belanghebbende. De omrekening van dat stamrechtkapitaal naar een jaarlijkse uitkering is gebaseerd op een rekenrente van 1,2%.

1.6

Bij het opleggen van de aanslag Vpb 2016 is de Inspecteur bij de waardering van belanghebbendes pensioen- en stamrechtverplichtingen op grond van art. 3.29 Wet IB 2001 uitgegaan van een rekenrente van 4%. Dit heeft geleid tot een vrijval van de pensioen- en stamrechtvoorzieningen ter waarde van in totaal € 204.511 in de belastbare winst.

1.7

De Rechtbank achtte de door de Inspecteur in aanmerking genomen vrijval terecht en heeft belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel afgewezen. Een eveneens ingesteld beroep ter zake van de aanslag Vpb 2017 heeft de Rechtbank ongegrond verklaard omdat de Inspecteur het bezwaar tegen die aanslag haars inziens terecht niet-ontvankelijk had verklaard wegens ruime overschrijding van de bezwaartermijn.

1.8

Het Hof is tot hetzelfde oordeel gekomen als de Rechtbank, overwegende dat de verplichting tot rekenen met 4% rente rechtstreeks uit art. 3.29 Wet IB 2001 volgt en dat dit er inderdaad toe kan leiden dat een deel van de pensioen- en stamrechtvoorzieningen verplicht belast vrijvalt, hetgeen echter blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van die bepaling door de wetgever is voorzien en aanvaard. Een netto rekenrente van minstens 4% strookt inderdaad niet met de marktrente in 2016 en volgende jaren, maar de duidelijke tekst van art. 3.29 Wet IB 2001 en diens parlementaire geschiedenis laten de rechter geen ruimte om de waardering van de verplichtingen op grond van redelijkheid en billijkheid te baseren op een lagere rekenrente. Alleen de wetgever kan een oplossing bieden voor de discrepantie tussen de rente van art. 3.29 Wet IB 2001 en de marktrente. Ook het Hof heeft belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen omdat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur bij de aanslagregeling 2017 t/m 2020 in haar voordeel zou zijn teruggekomen van zijn standpunt inzake de berekening van de voorzieningen voor de pensioen- en stamrechtverplichtingen. Ook het Hof achtte de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar tegen de aanslag Vpb 2017 terecht.

1.9

De belanghebbende stelt drie middelen voor: middel (i) klaagt dat het bedrag van de jaarlijkse pensioenuitkering niet op € 8.305, maar op € 9.200 gesteld had moeten worden. Middel (ii) bestrijdt ’s Hofs oordeel dat art. 3.29 Wet IB 2001 dwingt tot gedeeltelijke vrijval van de pensioen- en stamrechtvoorzieningen per ultimo 2016 met een aantal klachten: (a) voor de waardering van de pensioenverplichting moet uitgegaan worden van een jaarlijkse pensioenuitkering van € 9.200 omdat over dat bedrag inkomstenbelasting is betaald, (b) vertrouwen kan worden ontleend aan het gegeven dat in 2017 t/m 2020 “de aanspraak van € 9.200,- zowel in de IB als de Vpb als basis [is] geaccepteerd” en (c) gezien het box 3-arrest HR BNB 2022/27, waarin het wettelijke fictieve rendement van 4% als onrechtvaardig en onrealistisch is bestempeld, moet ook de wettelijke 4%-rekenrente voor fiscale pensioenvoorzieningen in art. 3.29 Wet IB 2001 vervangen worden door de marktrente. Middel (iii) acht onbegrijpelijk ’s Hofs oordeel dat de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslag Vpb 2017 terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard.

1.1

Ik begrijp middel (i) aldus dat de belanghebbende en haar dga slechts akkoord zijn gegaan met een jaarlijkse uitkering van € 8.305 in plaats van € 9.200 omdat de Inspecteur het pensioen anders onzuiver zou verklaren en een hoge navorderingsaanslag IB/PVV 2015 zou opleggen. Voor zover dit middel klaagt dat het Hof een standpunt van de Inspecteur inzake de (on)zuiverheid van het pensioen in eerdere belastingjaren had moeten désavoueren, is het mijns inziens buiten de orde van deze procedure, die over de vennootschapsbelasting 2016 gaat. Bovendien heeft de Inspecteur dat standpunt in bezwaar al ingetrokken. Voor zover het middel betoogt dat het Hof impliciet een jaarlijks pensioen ad € 8.305 zakelijk heeft geacht en dat dat onbegrijpelijk is, bestrijdt het een feitelijk oordeel dat niet onbegrijpelijk is, gegeven met name ’s Hofs verwijzing naar de offerte van een verzekeraar en belanghebbendes sluit om die uitkering op € 8.305 te stellen.

1.11

Ad middel (iii): dit middel bestrijdt het feitelijke oordeel dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat haar termijnoverschrijding verschoonbaar was. Dat niet-onbegrijpelijke oordeel kan evenmin met vrucht worden bestreden in een cassatieprocedure.

1.12

Ad middel (ii)(a): dit middelonderdeel zegt wezenlijk hetzelfde als middel (i) en moet daarom het lot daarvan delen.

1.13

Ad middel (ii)(b): ‘s Hofs oordeel dat het enkele niet-corrigeren van aangiften in latere jaren geen rechtens relevant vertrouwen voor 2016 wekt, is mijns inziens juridisch juist. Voor het overige gaat het om het feitelijke en niet onbegrijpelijke oordeel dat niet aannemelijk is gemaakt dat de Inspecteur een de belanghebbende begunstigend standpunt jegens haar heeft ingenomen inzake de berekening van de pensioen- en stamrechtvoorzieningen, zodat ook onderdeel (b) faalt.

1.14

Middel (ii)(c) betoogt in wezen dat de ex art. 3.29 Wet IB verplichte belaste gedeeltelijke vrijval van de pensioen- en stamrechtvoorzieningen het de belanghebbende onmogelijk maakt om in de toekomst aan haar pensioen- en stamrechtverplichtingen te voldoen. Die mogelijkheid bestaat inderdaad, maar daarover valt mijns inziens niets met zekerheid te zeggen omdat dat afhangt van toekomstige (rente)ontwikkelingen. Art. 3.29 Wet IB 2001 verschuift de aftrekbaarheid van pensioen- en stamrechtlasten naar de toekomst, maar dat brengt (nog) niet mee dat de belanghebbende een ‘existing possession’ of de ‘legitimate expectation’ van een
possessionwordt afgenomen in de zin van de rechtspraak van het EHRM over het eigendomsgrondrecht. Uit de onderdelen 4.5 t/m 4.12 van de bijlage bij deze conclusie blijkt dat voor het bestaan van een
possessionin de zin van art. 1 Protocol I EVRM vereist is een objectieve, op geld waardeerbare en voldoende vastomlijnde aanspraak. Uit onder meer de EHRM-arresten
Optim and Industerre v. Belgiumen
Ramaer and Van Willigen v. Netherlandsblijkt dat rechtens bestreden belastingschulden onvoldoende vaststaan om hun mogelijke verjaring als
legitimate expectationte zien, dat toekomstige inkomsten en voorwaardelijke aanspraken geen
possessionzijn en dat voor een
proprietary interestvereist is een rechtstreeks op de wet, een onherroepelijke beschikking of een rechterlijke uitspraak te baseren aanspraak of verwachting van bezitsverwerving.

1.15

Dat is mijns inziens in casu niet het geval. Het gaat om het spiegelbeeld van een bezitsverwachting, nl. om belanghebbendes verwachting of vrees dat haar in de toekomst een activum, nl. een deel van haar beleggingsresultaat zal blijken te zijn of worden ontnomen dat zij nodig zal hebben voor de nakoming van haar pensioen- en stamrechtverplichtingen. Die verwachting of vrees is mijns inziens, hoezeer wellicht ook niet-onrealistisch, (nog) geen
interferencein een
existing possessionof een
legitimate expectationin de zin van art. 1 Protocol I EVRM. Mijns inziens ontbreekt aldus vooralsnog ofwel de
interference, ofwel de vereiste
proprietary interest.

1.16

Daarin verschilt de zaak van de box 3-spaarrentegevallen van HR BNB 2022/27: in de box 3 zaken stond elk belastingjaar definitief vast dat spaarders een deel van hun spaargeld werd ontnomen. Het ging in de box 3 zaken niet om iets wat in de toekomst slechts een verschil in heffings
timingzou kunnen blijken te zijn, maar om actuele en definitieve ontneming van eigendom. In belanghebbendes geval gaat het om potentiële toekomstige aftrekposten die mogelijk niet verwezenlijkt zullen blijken te kunnen worden. In 2016 is allerminst (zo goed als) zeker dat in de toekomst meer totaalwinst zal worden belast dan behaald. De door art. 3.29 Wet IB 2001 in 2016 geforceerde jaarwinst kan in latere jaren bij voldoende toekomstig beleggingsresultaat nog gecompenseerd worden door hogere aftrekbare lasten, om nog te zwijgen van andere imponderabilia zoals de verhouding tussen inflatie en nominaal beleggingsrendement, de kans op sterftewinst en het langlevenrisico dat ook bij marktconforme rekenrente bestaat. Art. 3.29 Wet IB verschuift een aftrekpost naar een onzekere toekomst en verhoogt daarmee weliswaar de actuele belastingheffing, maar verlaagt de toekomstige belastingheffing. Daarbij komt dat belanghebbende in 2017 de gefacilieerde mogelijkheid is geboden om van het pensioen in eigen beheer af te geraken.

1.17

Omdat het om afschuiven van toekomst-onzekerheden en mogelijke gefacilieerde afwikkeling vanaf 2017 gaat, kan in 2016 ook niet beoordeeld worden of het in die toekomst zal blijken te gaan om een
fairof
unfair balanceen evenmin of het zal blijken te gaan om een zodanige heffing dat zich – bovendien - een
individual and excessive burdenvoordoet. Daarover kan overigens in die toekomstige jaren geprocedeerd worden.

1.18

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

De belanghebbende is een eigen-beheerlichaam als bedoeld in art. 19a(1)(d) Wet op de loonbelasting (Wet LB). Zij is opgericht op 22 februari 1999. Haar activiteiten bestaan met name uit uitkering van pensioen, stamrecht- en/of lijfrentetermijnen en/of andere periodieke uitkeringen. Sinds haar oprichting is zij als moedermaatschappij in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (Vpb) opgenomen met haar dochter [C] BV.

2.2

Belanghebbendes bestuurder en grootaandeelhouder (dga) was in dienstbetrekking bij [C] BV. Hij bereikte op 18 november 2015 de AOW-gerechtigde leeftijd. Tijdens zijn diensttijd heeft de dga pensioenaanspraken opgebouwd volgens een beschikbare-premieregeling op basis van een pensioentoezegging door [C] BV. Tot uitvoering van die pensioenovereenkomst heeft de dga pensioenverzekeringen afgesloten bij [B] NV (Zwitserleven). Deze expireerden op 1 augustus 2015. In de loop van 2015 is Zwitserleven verzocht om de waarde van de pensioenpolis over te dragen aan de belanghebbende. Zwitserleven heeft dat in het eerste kwartaal van het jaar 2016 gedaan door € 193.397 naar de belanghebbende over te maken.

2.3

De belanghebbende heeft zich jegens de dga verplicht een jaarlijks ouderdomspensioen uit te keren van (aanvankelijk) € 9.200. Dit bedrag is de uitkomst van de omrekening van het door Zwitserleven overgedragen pensioenkapitaal naar een jaarlijkse pensioenuitkering op basis van een rekenrente ad 1,27% zonder leeftijdscorrectie. De notulen van belanghebbendes Algemene Vergadering van Aandeelhouders (AvA) van 1 september 2020 vermelden dat het ouderdomspensioen per 1 januari 2020 wordt gewijzigd naar € 8.305 per jaar.

2.4

De dga is eerder bij een andere werkgever in dienst geweest die hem in 1999 een ontslagvergoeding ad € 204.201 heeft toegekend. Dat bedrag is gebruikt voor de aankoop van een stamrecht bij de belanghebbende en wordt jaarlijks opgerent met 5% gedurende de looptijd van het stamrecht. Uit het stamrechtreglement van augustus 2015 volgt dat voor het berekenen van de jaarlijkse stamrechtuitkering is uitgegaan van een doelvermogen van € 470.718. Bij de omrekening van het overgedragen pensioenkapitaal naar een jaarlijkse pensioenuitkering is de rekenrente gesteld op 1,2%.

2.5

De stamrechtuitkering is ingegaan op 31 december 2015 en de pensioenuitkering op 1 januari 2016.

2.6

De belanghebbende heeft in haar aangifte Vpb 2016 een stamrechtverplichting ad € 447.002 en een pensioenverplichting ad € 179.047 in aanmerking genomen; tezamen € 626.048.^[1]De Inspecteur heeft de fiscale balanswaarde 2016 van de stamrechtverplichting echter berekend op € 301.917 en die van de pensioenverplichting op € 119.620 met inachtneming van 4% rekenrente en een jaarlijkse pensioenuitkering van € 8.305. Per saldo bedragen de verplichtingen aldus volgens de Inspecteur € 421.537, i.e. € 204.511 lager dan aangegeven, hetgeen leidt tot een vrijval ten gunste van de belastbare winst tot dat verschil.

2.7

De aanslag Vpb voor het daarop volgende jaar 2017 is met dagtekening 21 september 2019 vastgesteld. Het daartegen ingediende bezwaarschrift is door de Inspecteur op 6 december 2019 ontvangen, i.e. buiten de bezwaartermijn. De Inspecteur heeft het bezwaar daarom niet-ontvankelijk verklaard.

De Rechtbank Den Haag^[2]

2.8

De Rechtbank achtte de door de Inspecteur in 2016 in aanmerking genomen vrijval van pensioen- en stamrechtvoorzieningen terecht. Een deel van de correctie is het gevolg van de aanpassing van de jaarlijkse pensioenuitkering van aanvankelijk € 9.200 naar € 8.305. Gelet op een offerte van een verzekeraar en rekening houdend met zakelijke grondslagen, achtte de Inspecteur een jaarlijkse pensioenuitkering van € 8.305 zakelijk. De verzekeraar offreerde een jaarlijkse pensioenuitkering van € 11.757 bij een verzekerd kapitaal van € 273.796. Aan de belanghebbende is echter een lager kapitaal (€193.397) overgedragen. De Inspecteur heeft een zakelijke jaarlijkse uitkering gebaseerd op dezelfde verhouding door de geoffreerde 11.757 te vermenigvuldigen met 193.397/273.796, uit welke berekening een bedrag ad € 8.305 resulteert, dat ook in belanghebbendes AvA van 20 september 2020 is gearresteerd. De belanghebbende heeft volgens de Rechtbank onvoldoende aangevoerd om in afwijking hiervan van een hoger jaarlijks pensioenuitkeringsbedrag uit te gaan.

2.9

De stamrechtverplichting ultimo 2016 heeft de Inspecteur berekend op basis van de uitgangspunten van art. 3.29 Wet IB 2001 (actuariële grondslag; minimaal 4% rekenrente) bij een jaarlijkse uitkering gedurende 30 jaar van € 18.500 vanaf 1 augustus 2015. Bij uitspraak op bezwaar heeft hij nader gerekend met ingangsdatum 1 december 2015, daardoor nader uitkomende op een iets lagere waarde ad € 303.730, die als gevolg van interne compensatie niet leidde tot verlaging van de aanslag. De Rechtbank achtte de correctie afdoende onderbouwd door de Inspecteur en meende dat ook op dit punt de belanghebbende onvoldoende had aangevoerd om een hogere verplichting in aanmerking te nemen.

2.1

De Rechtbank heeft over de aanslag Vpb 2017 geoordeeld dat de Inspecteur het bezwaar daartegen terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard wegens termijnoverschrijding en heeft daarom het daartegen gerichte beroep ongegrond verklaard. De stelling dat het bezwaarschrift eerder dan kort voor de ontvangstdatum van 6 december 2019 is ingediend, heeft de belanghebbende tegenover de betwisting daarvan door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt.

2.11

Het vertrouwensbeginsel waarop de belanghebbende zich kennelijk ter zake van 2016 beriep, kon haar volgens de Rechtbank niet baten. Uit niets blijkt dat de Inspecteur een concrete uitlating, laat staan een toezegging, jegens haar heeft gedaan waaraan zij tegenwettelijk vertrouwen kon ontlenen ter zake van de fiscaal aanvaardbare omvang van de litigieuze verplichtingen. Evenmin kan vertrouwen ontleend worden aan het feit dat de aangiften Vpb 2017 en 2018 zonder vragen zijn gevolgd en in die aangiften in strijd met de wet een rekenrente lager dan 4% was gebruikt.

2.12

Luijken meent in zijn commentaar in
Pensioenbrief2021/96 bij de uitspraak van de Rechtbank dat de rechter geen mogelijkheden heeft om belanghebbenden te beschermen tegen de gevolgen van het door de wetgever gehandhaafde verschil tussen de wettelijke rekenrente en de marktrente:

“De rente op de kapitaalmarkten is reeds lange tijd fors lager dan 4%. Op basis van goed koopmansgebruik zou men, in het kader van de fiscale jaarwinstbepaling, voor de waardering van een pensioen- of stamrechtverplichting dan een lage rekenrente dienen te hanteren. Art. 3.29 Wet IB 2001 schrijft echter, in afwijking van de bepalingen van goed koopmansgebruik, een rekenrente voor van ten minste 4%. Hoewel deze rekenrente in geen enkele verhouding staat tot de huidige marktrente, heeft de wetgever er tot op heden voor gekozen om voornoemde bepaling niet aan te passen. Gezien de duidelijke tekst van de wet heeft de rechter geen ruimte om hiervan af te wijken.”

Over de zakelijke hoogte van de jaarlijkse pensioenuitkering schrijft Luijken:

“Opvallend is wel dat de rechter uitgaat van een pensioenuitkering van € 8305 per jaar. Blijkbaar wordt de toekenning aan pensioengerechtigde van een uitkering ter grootte van € 9200 per jaar niet zakelijk geacht. Daarbij is de rechtbank ervan uitgegaan dat de uitkering die wordt aangekocht bij een eigen BV gelijk dient te zijn aan een uitkering die een professionele verzekeraar aanbiedt. Op deze wijze wordt echter geen rekening gehouden met het zogenaamde solvabiliteitsrisico. Bij een eigen lichaam is er een groter risico dat de uitkering op enig moment niet meer kan worden betaald. Bij een professionele verzekeraar is de kans daarop kleiner. Juist om die reden zou gesteld kunnen worden dat het zakelijk is om een hogere uitkering te bedingen bij een eigen lichaam. Omdat belanghebbende dit schijnbaar niet heeft gesteld, is dit aspect in de procedure niet aan de orde gekomen.”

Het Gerechtshof Den Haag^[3]

2.13

Op het hogere beroep van de belanghebbende heeft het Hof overwogen dat een rekenrente van 4% rechtstreeks uit art. 3.29 Wet IB 2001 volgt en dat die bepaling op grond van art. 8(1) Wet Vpb ook dwingend geldt voor belanghebbendes winstbepaling. Art. 3.29 Wet IB kan ertoe leiden dat een deel van de pensioen- en stamrechtvoorzieningen verplicht vrijvalt ten gunste van de belaste winst. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van die bepaling is dat gevolg door de wetgever voorzien en aanvaard. Het in de Wet IB 2001 neergelegde jaarwinstbepalingssysteem staat daaraan niet in de weg. De belanghebbende kan worden toegegeven dat een netto rekenrente van minstens 4% niet strookt met de marktrenteontwikkeling in 2016 en daaropvolgende jaren, maar de duidelijke tekst van art. 3.29 Wet IB 2001 en de parlementaire geschiedenis van die bepaling laten het Hof geen ruimte om de waardering van de pensioen- en stamrechtverplichtingen op gronden van redelijkheid en billijkheid te baseren op een lagere netto rekenrente. Alleen de wetgever kan een oplossing bieden voor de discrepantie tussen de wettelijke rekenrente van art. 3.29 Wet IB 2001 en de ontwikkeling in de marktrente, aldus het Hof.

2.14

Voor zover de belanghebbende stellt dat het vertrouwensbeginsel de correctie 2016 verhindert omdat de aanslagen Vpb 2017 t/m 2020 conform de ingediende aangiften zijn opgelegd, acht het Hof niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur bij de aanslagregeling 2017 t/m 2020 in belanghebbendes voordeel teruggekomen zou zijn van zijn standpunt 2016 met betrekking tot de omvang van de pensioen- en stamrechtverplichtingen.

2.15

Met betrekking tot de aanslag Vpb voor het jaar 2017 meent het Hof met de Rechtbank dat de Inspecteur het bezwaar tegen die aanslag terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard wegens termijnoverschrijding. In hoger beroep zijn geen nieuwe feiten en omstandigheden aangevoerd die leiden tot een ander oordeel.

2.16

Het verzoek om toekenning van een vergoeding voor materiële en immateriële schade is door het Hof (daarom) afgewezen.

2.17

De belastingrente ter zake van de aanslag Vpb 2016 moest op basis van art. 30fc AWR worden berekend vanaf zes maanden na het einde van het belastingtijdvak en is dus terecht vanaf 1 juli 2017 aan de belanghebbende in rekening gebracht. Voor vernietiging van de rentebeschikking 2016 die de belanghebbende zonder onderbouwing wenst, bestaat dan geen aanleiding, aldus het Hof.

2.18

Luijken wijst in een commentaar op de Hofuitspraak in
Pensioenbrief2022/67 op uw box 3-arrest HR
BNB2022/27,^[4]waarin wettelijk verplichte maar realiter onhaalbare (spaar)rente onverenigbaar werd verklaard met het eigendomsgrondrecht en het discriminatieverbod. De annotator meent dat het met de onrealistische wettelijk verplichte rekenrente in art. 3.29 Wet IB 2001 niet zo’n vaart zal lopen:

“De problematiek die zich in de onderhavige situatie voordoet, heeft raakvlakken met de huidige box 3 problematiek. De tekst van art. 3.29 Wet IB 2001 dateert nog uit een tijd dat het hoogst onwaarschijnlijk werd geacht dat de marktrente (aanzienlijk) lager zou worden dan 4%. De ontwikkelingen in deze eeuw wijzen wat anders uit. Uiteindelijk heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het systeem van het in aanmerking nemen van een (hoog) fictief rendement in box 3 niet meer is toegestaan. Met de problematiek van art. 3.29 Wet IB 2001 zal het vermoedelijk zo’n vaart niet lopen. Het gaat slechts om een kleine groep belastingplichtige lichamen die hiervan nadeel ondervindt. Het voorschrift geldt immers niet voor professionele pensioenverzekeraars waarvoor op basis van art. 29 onderdeel a Wet VpB 1969 het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 geldt. Bovendien is het sinds eind 2013 niet meer mogelijk om loonstamrechten te verwerven. Vanaf 2017 kunnen er geen nieuwe pensioenaanspraken in eigen beheer ontstaan. De onderhavige problematiek zal naar verwachting dan ook vanzelf langzaam uitdoven.”

2.19

Ook de redactie van
FutD2022-1715 meent dat de effecten van art. 3.29 Wet IB 2001 niet vergelijkbaar zijn met die van box 3 voor wat betreft de aantasting van grondrechten:

“Het geschil van de lagere rekenrente dan 4% was ook aan de orde in uitspraken van Hof Arnhem-Leeuwarden (zie FutD 2020-2067) en Hof Amsterdam (zie FutD 2020-2275) die in soortgelijke procedures beslisten dat artikel 3.29 Wet IB 2001 geen schending inhield van artikel 1 EP. Als het wel zo zou zijn dan kon het Hof daar in dit geval geen consequenties aan verbinden omdat de wetgever met de op 1 januari 2017 in werking getreden Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen een gefaciliteerde beëindiging van in eigen beheer gehouden pensioenvoorzieningen mogelijk had gemaakt. Tegen de uitspraak van Hof Amsterdam is net als tegen de bovenstaande zaak cassatie aangetekend [de gemene bijlage bij deze conclusie ziet ook op die twee zaken; PJW]. Anders dan de uitspraken van Hof Arnhem-Leeuwarden en Hof Amsterdam, is de uitspraak van Hof Den Haag na het Kerstarrest [HR BNB 2022/27; PJW] gedaan. Het Hof durft het misschien daarom ook wel aan om mee te gaan in de stelling van de BV dat toepassing van een netto rekenrente van ten minste 4% niet in overeenstemming is met de marktrenteontwikkeling over het jaar 2016 en de daaropvolgende jaren, maar verwijst naar de wettekst van artikel 3.29 Wet IB 2001 en beslist verder dat het aan de wetgever is een oplossing te bieden voor de discrepantie tussen de wettelijke rekenrente van artikel 3.29 Wet IB 2001 en de ontwikkeling in de marktrente. Gezien het feit dat de Vpb-procedure over 2016 werd gevoerd en niet duidelijk is of, en hoe dan rechtsherstel zou moeten worden gepleegd, begrijpen wij wel dat het Hof dit aan de Hoge Raad overlaat. Wij verwachten niet dat de Hoge Raad gaat beslissen dat de rekenrente over 2016 geen 4% had mogen zijn, en al helemaal niet dat er rechtsherstel moet worden gepleegd, door rekening te houden met het lagere door de BV gemaakte rendement. De situatie van een BV is overigens ook niet te vergelijken met die van een belastingplichtige in de IB met een box 3-inkomen. Wij zijn benieuwd naar de beslissing van de Hoge Raad.

3.Het geding in cassatie

3.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt drie cassatiemiddelen voor. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft op 9 november 2022 de zaak mondeling doen toelichten door mr. J.T. Gommers. Namens de belanghebbende heeft de dga gesproken. De Staatssecretaris heeft afgezien van pleidooi.

3.2

Middel (i)klaagt dat de jaarlijkse pensioenuitkering niet op € 8.305 maar op € 9.200 gesteld had moeten worden.

3.3

Middel (ii)bestrijdt ’s Hofs oordeel dat art. 3.29 Wet IB 2001 dwingt tot gedeeltelijke vrijval van belanghebbendes pensioen- en stamrechtvoorzieningen per ultimo 2016 met een aantal klachten. De belanghebbende stelt onder meer dat: (a) voor de waardering van de pensioenverplichting uitgegaan moet worden van een jaarlijkse pensioenuitkering van € 9.200 omdat over dat bedrag inkomstenbelasting is betaald, (b) vertrouwen kan worden ontleend aan het gegeven dat in 2017 t/m 2020 “de aanspraak van € 9.200,- zowel in de IB als de Vpb als basis [is] geaccepteerd” en (c) gezien uw box 3-arrest HR BNB 2022/27, waarin is geoordeeld dat de wettelijke rente van 4% voor de bepaling van het fictieve rendement in box 3 niet meer rechtvaardig en realistisch is, moet ook de onrealistische wettelijke 4%-rekenrente voor fiscale pensioenvoorzieningen vervangen worden door de marktrente. De belanghebbende meent dat die rekenrente ook niet strookt met art. 135 Pensioenwet, dat eisen aan beleggingen stelt en dat een groot deel van de pensioenpot ten onrechte vrijvalt op grond van een onhaalbare rekenrente, waardoor de resterende reserve slechts een fractie is van de reserves die pensioenfondsen aanhouden. Dat strookt weer niet met hetgeen de wetgever heeft verklaard bij het uitfaseren van pensioenen in eigen beheer, namelijk dat die pensioenen zich moeten baseren op de collectieve pensioenen. Anders dan pensioenfondsen, kan de uitvoerder van een pensioen in eigen beheer niet of maar beperkt vermogensverliezen compenseren, wat toekomstige pensioenuitkeringen in gevaar brengt.

3.4

Middel (iii)acht niet begrijpelijk ’s Hofs oordeel dat de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslag Vpb 2017 terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Bovendien heeft de uitspraak op het bezwaar dermate lang op zich laten wachten dat de aanslag Vpb 2017 vernietigd moet worden, aldus de belanghebbende.

3.5

Bij
verweeracht de Staatssecretaris ‘s Hofs oordeel dat het jaarpensioen op € 8.305 en niet op € 9.200 vastgesteld moet worden niet onbegrijpelijk, gelet op de vastgestelde feiten. Dat oordeel past bij de door de Inspecteur overgelegde offerte van een verzekeraar en bij de door de belanghebbende zelf toegepaste aanpassing naar € 8.305. ’s Hofs oordeel dat de litigieuze pensioen- en stamrechtverplichtingen ultimo 2016 met toepassing van art. 3.29 Wet IB 2001 gewaardeerd moeten worden, acht de Staatssecretaris juist op grond van uw arresten HR 16 oktober 2015, nr. 13/04121, ECLI:NL:HR;2015:3082 (zie onderdeel 3.6 van de bijlage), HR 18 december 2015, nr. 14/06531, ECLI:NL:HR:2015:3605 (zie onderdeel 3.11 van de bijlage) en HR 14 oktober 2016, nr. 15/03451, ECLI:NL:HR:2016:2338 (zie onderdeel 3.13 van de bijlage).

3.6

De Staatssecretaris meent dat een vergelijking met de door u verworpen box 3-heffing over spaarrente niet opgaat omdat bij de belanghebbende niet meer totaalwinst in aanmerking wordt genomen dan behaald. Het gaat slechts om een verschuiving van de heffing, waardoor weliswaar in 2016 fiscale winst wordt geregistreerd, die echter in latere jaren wordt gecompenseerd door hogere lastenaftrek. De belanghebbende heeft zijns inziens bovendien onvoldoende aannemelijk gemaakt dat zij door de toepassing van art. 3.29 Wet IB 2001 harder wordt getroffen dan andere vergelijkbare gevallen en evenmin dat zij buitensporig wordt getroffen, gezien haar vermogenspositie en het bedrag van de in 2016 verschuldigde belasting.

3.7

Ad 2017 meent de Staatssecretaris dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat het bezwaarschrift buiten de bezwaartermijn is ingediend en dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat die termijnoverschrijding verschoonbaar was.

4.Beoordeling van het cassatieberoep

De middelen (i) (ii)(a) en(b) en (iii)

4.1

Ik begrijp
middel (i)aldus dat het erover klaagt dat de belanghebbende en haar dga slechts akkoord zijn gegaan met een jaarlijkse uitkering van € 8.305 in plaats van € 9.200 omdat de Inspecteur het standpunt innam dat het pensioen anders onzuiver zou zijn en een hoge navorderingsaanslag IB/PVV 2015 zou volgen. Voor zover middel (i) ziet op de procedure die de dga voert over de navorderingsaanslag IB 2015, bij u aanhangig onder nummer 22/01951, ga ik er niet op in. Voor zover de belanghebbende klaagt dat het Hof een standpunt van de Inspecteur inzake de (on)zuiverheid van het pensioen in eerdere belastingjaren had moeten désavoueren, is middel (i) buiten de orde van deze procedure, die over de vennootschapsbelasting 2016 gaat. Bovendien heeft de Inspecteur dat standpunt ingetrokken, zodat niet valt in te zien waarom het nog gedésavoueerd zou moeten worden. De rechtsgang in drie instanties in belastingzaken is niet bedoeld voor de etalering van onuitputtelijke verontwaardiging over een kennelijk in de bezwaarfase al door de Inspecteur verlaten standpunt. Voor zover de belanghebbende klaagt dat het Hof ten onrechte of niet-begrijpelijk een jaarlijkse pensioenuitkering van € 8.305 impliciet als zakelijk heeft aangemerkt, bestrijdt het een feitelijk oordeel dat in cassatie niet ten toets kan komen. In ’s Hofs oordeel ligt besloten dat, gegeven met name de externe offerte die de Inspecteur heeft overgelegd en het besluit van belanghebbendes om de pensioenuitkering op € 8.305 per jaar te stellen, dat bedrag zakelijk is. Dat feitelijke oordeel is geenszins onbegrijpelijk.

4.2

Ook middel (iii) over de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar Vpb 2017 bestrijdt een feitelijk oordeel dat geenszins onbegrijpelijk is.

4.3

Middelonderdeel (ii)(a) betoogt evenals middel (i) dat de jaarlijkse pensioenuitkering niet op € 8.305 maar op € 9.200 gesteld had moeten worden; het moet daarom het lot van middel (i) delen.

4.4 ’

’s Hofs afwijzing van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel (middelonderdeel (ii)(c)) verraadt mijns inziens geen onjuist rechtskundig inzicht en is voor het overige feitelijk, waardoor het niet onder de cassatiecontrole valt. Het feitelijke oordeel dat de belanghebbende geen haar begunstigende bewuste standpuntbepaling door de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt, is geenszins onbegrijpelijk, gegeven het gebrek aan concretisering van die stelling, en ’s Hofs oordeel dat het enkele niet-corrigeren van belanghebbendes kennelijk volgens de wet onjuiste aangiften over latere jaren geen vertrouwen wekt ter zake van 2016, is rechtskundig juist.^[5]Het oordeel is voor het overige feitelijk en niet onbegrijpelijk, zodat ook onderdeel (b) faalt.

4.5

Ik meen daarom dat de middelen (i), (ii)(a) en (b) en (iii) zich lenen voor afdoening met art. 81 Wet RO.

Toetsing aan het eigendomsgrondrecht (middelonderdeel (ii)(c))

4.6

In de boven genoemde zaken HR
BNB2016/14, HR
BNB2016/50 en HR
BNB2017/5 (zie de onderdelen 3.6 t/m 3.15 van de bijlage) oordeelde u dat als de marktrente op langlopende leningen lager ligt dan de wettelijke 4%-rekenrente, de verplichte waardering van pensioenverplichtingen op basis van die 4% onverenigbaar is met de realiteits- en voorzichtigheidsbeginselen van goed koopmansgebruik, maar dat de wetgever onder ogen heeft gezien dat de marktrente lager dan 4% zou kunnen worden en desondanks de wettekst niet heeft aangepast. Dat zo zijnde, zag u geen ruimte voor de rechter om in te grijpen.

4.7

De vraag rijst of deze lijn herzien moet worden in het licht van uw box-3-arrest HR BNB 2022/27 (zie de onderdelen 4.22 t/m 4.25 van de bijlage), waarin vermogensaantastende heffing over niet-bestaand spaarrendement in strijd werd geoordeeld met het discriminatieverbod en het eigendomsgrondrecht van art. 1 Protocol I EVRM: de vraag rijst of de onrealistisch hoge rekenrente in art. 3.29 Wet IB 2001 verenigbaar is met dat eigendomsgrondrecht, gegeven dat ook het fiscaal deels negeren van wel degelijk bestaande ondernemingsverplichtingen leidt tot actuele belastingheffing over nog niet-bestaande winst waarvan niet vaststaat dat die behaald zal worden.

4.8

Voor het protocol van toetsing van belastingmaatregelen, met name van belastingheffing over fictief rendement, aan het eigendomsgrondrecht, verwijs ik naar onderdeel 4 van de bijlage. Daaruit volgt (zie met name onderdeel 4.3 en 4.4 van de bijlage) dat het in een geval zoals dat van de belanghebbende om twee vragen gaat: (i) leidt de wettelijk verplichte fiscale onderwaardering van pensioenverplichtingen tot aantasting van een ‘existing possession’ of een ‘legitimate expectation’ van de belanghebbende of van haar dga, en zo ja: (ii) slaat die aantasting van eigendom een
fair balancetussen het private eigendomsgrondrecht en het budgettaire overheidsbelang?

4.9

Middel (ii)(c) betoogt in wezen dat de ex art. 3.29 Wet IB 2001 verplichte belaste gedeeltelijke vrijval van de pensioen- en stamrechtvoorzieningen het de belanghebbende onmogelijk maakt om in de toekomst aan haar pensioen- en stamrechtverplichtingen te voldoen. Die mogelijkheid bestaat inderdaad, maar daarover valt mijns inziens niets met zekerheid te zeggen omdat zij van toekomstige feiten en (rente)ontwikkelingen afhangt, zodat mijns inziens niet gezegd kan worden dat de belanghebbende een ‘existing possession’ of de ‘legitimate expectation’ van een
possessionwordt afgenomen door de belaste gedeeltelijke vrijval. Het gaat om verschuiving van aftrekbare pensioen- en stamrechtlasten naar de toekomst (een jaarwinstkwestie), niet om het definitief weigeren van aftrek van pensioen- en stamrechtlasten (een totale-winstkwestie). Blijkt in de toekomst inderdaad door de verplichte vrijval in 2016 de nakoming van belanghebbendes pensioen- en stamrechtverplichtingen onmogelijk te zijn gemaakt, dan kan in het jaar waarin dat blijkt, alsnog beroep gedaan worden op art. 1 Protocol I EVRM, waarbij dan overigens wel de vraag rijst of de belanghebbende of haar dga ‘victim’ is van die pensioenaantasting.

4.1

Uit de onderdelen 4.5 t/m 4.12 van de bijlage bij deze conclusie blijkt dat voor het bestaan van een
possessionin de zin van art. 1 Protocol I EVRM minstens vereist is een objectieve, op geld waardeerbare en voldoende vastomlijnde aanspraak. Uit onder meer de EHRM-arresten
Optim and Industerre v. Belgium(onderdeel 4.8 bijlage) en
Ramaer and Van Willigen v. Netherlands(onderdeel 4.10 bijlage) blijkt dat rechtens bestreden belasting-schulden onvoldoende vaststaan om hun mogelijke verjaring als
legitimate expectationaan te merken, dat toekomstige inkomsten en voorwaardelijke aanspraken geen
possessionzijn en dat voor het vereiste ‘proprietary interest’ vereist is een rechtstreeks op de wet, een onherroepelijke beschikking of een rechterlijke uitspraak gebaseerde aanspraak of verwachting van bezitsverwerving. Een niet daarop gebaseerde verwachting of hoop is onvoldoende.

4.11

In casu gaat het om het spiegelbeeld van een bezitsverwachting, nl. om de verwachting of vrees dat in de toekomst een activum, nl. een deel van belanghebbendes beleggingsrsultaat haar zal blijken te zijn of te worden ontnomen dat zij nodig heeft voor de nakoming van haar pensioen- en stamrechtverplichtingen. Die verwachting of vrees is mijns inziens, hoezeer ook niet-onrealistisch (al stijgt de rente inmiddels weer en verhogen pensioenfondsen de pensioenaanspraken en -uitkeringen), (nog) geen
interferencein een
existing possessionof een
legitimate expectationin de zin van art. 1 Protocol I EVRM. Mijns inziens ontbreekt aldus vooralsnog ofwel de
interference, ofwel de vereiste
proprietary interest.

4.12

Daarin verschilt belanghebbendes zaak mijns inziens van de box 3-spaarrentegevallen waarover u in HR BNB 2022/27 oordeelde: in box 3 zaken stond elk belastingjaar steeds definitief vast dat spaarders een deel van hun spaargeld werd ontnomen. Het ging in de box 3 zaken, anders dan in belanghebbendes geval, niet om iets wat in de toekomst slechts een verschil in heffings
timingzou kunnen blijken te zijn, maar om actuele en definitieve ontneming van eigendom. In belanghebbendes geval gaat het om potentiële toekomstige aftrekposten die mogelijk niet verwezenlijkt zullen blijken te kunnen worden. In 2016 of nu is allerminst (zo goed als) zeker dat de fiscus uiteindelijk meer totaalwinst zal belasten dan daadwerkelijk zal blijken te worden behaald. De door art. 3.29 Wet IB 2001 in 2016 geforceerde jaarwinst kan in latere jaren bij voldoende toekomstig beleggingsresultaat nog gecompenseerd worden door hogere aftrekbare lasten, om nog te zwijgen van andere imponderabilia zoals de verhouding tussen inflatie en nominaal beleggingsrendement, de kans op sterftewinst en het langlevenrisico dat ook bij marktconforme rekenrente bestaat.

4.13

De onredelijke gevolgen van de te hoge rekenrente van art. 3.29 Wet IB 2001 zijn daarmee wezenlijk anders van aard – want mogelijk tijdelijk en meevallend - dan het acuut onteigenende effect van het verplichte fictieve spaarrendement van box 3. Box 3 belastte niet-bestaande spaarinkomsten definitief; art. 3.29 Wet IB daarentegen verschuift een aftrekpost naar een onzekere toekomst en verhoogt daarmee weliswaar de actuele belastingheffing, maar verlaagt de toekomstige belastingheffing. Het verschuift toekomst-onzekerheden ten gunste van de fiscus naar de belastingplichtige c.q. de pensioengerechtigde, maar daarvan kan mijns inziens niet gezegd worden dat die bestaande eigendom of een concrete, objectieve vastomlijnde, juridisch gerechtvaardigde verwachting van eigendomsverkrijging aantast. Daarbij komt dat belastingplichtigen zoals de belanghebbende in 2017 de fiscaal gefacilieerde mogelijkheid is geboden om van het pensioen in eigen beheer af te geraken. Omdat het om afschuiven van toekomst-onzekerheden en mogelijke gefacilieerde afwikkeling vanaf 2017 gaat, kan in 2016 - of in 2023 - ook niet beoordeeld worden of het in die toekomst zal blijken te gaan om een
fairof een
unfair balance; in 2016 of nu kan niet beoordeeld worden of het zal blijken te gaan om heffing over meer dan de totale winst en wel zodanig dat zich – bovendien - een
individual and excessive burdenvoordoet.

4.14

Kortom: art. 3.29 Wet IB 2001 is onredelijk eenzijdige wetgeving, maar geen schending van grondrechten, en het staat de fiscale wetgever vrij om onredelijke wetten te maken en slecht koopmansgebruik voor te schrijven.

4.15

Nu het bovendien, gezien de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer (zie onderdelen 2.8-2.10 van de bijlage), om een verdwijnende kwestie gaat, zou de vraag rijzen of er voor de rechter,
alshet al om een eigendomsrecht en om een
unfair balancezou blijken te gaan, nog een goede grond zou bestaan om deze op (uit)sterven liggende oude koe nog uit de sloot te hijsen. U vergelijke uw ouwekoeien-rechtspraak over het (niet meer) toepassen van het gelijkheidsbeginsel op oude gevallen als de wetgever de ongelijkheid inmiddels heeft weggenomen, zoals het Tandartsvrouwarrest HR
BNB1990/61^[6]en het Zware-metalenarrest HR
BNB1993/332.^[7]

5.Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal