Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer22/00211
Datum30 november 2022
BelastingkamerA
Onderwerp/tijdvakEnergiebelasting en opslag duurzame energie en klimaattransitie 2017
Nr. Gerechtshof 20/00994 t/m 20/00997
Nr. Rechtbank 19/1284 19/1294,19/1295 en 19/01298
CONCLUSIE
C.M. Ettema
in de zaak van
de staatssecretaris van Financiën
tegen
[X] B.V.
1.Overzicht
Inleiding
1.1
In deze procedure staat de vraag centraal welke reikwijdte moet worden toegekend aan de vrijstelling van energiebelasting en opslag duurzame energie- en klimaattransitie ter zake van de levering of het verbruik van aardgas dat wordt gebruikt voor mineralogische procedés als bedoeld in artikel 64, lid 4, van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm). In het bijzonder gaat het om de vraag of de vrijstelling alleen van toepassing is op de ‘vervaardiging van gips’ of ook op de ‘vervaardiging van producten van gips’. Indien de vrijstelling ook ziet op de ‘vervaardiging van producten van gips’ komt belanghebbende in aanmerking voor een teruggaaf van de belasting met betrekking tot verbruikt aardgas voor de vervaardiging van gipsvezelplaten voor de bouw.
Feiten en geding in feitelijke instanties
1.2
Belanghebbende houdt zich bezig met de productie en levering van gipsvezelplaten en vloerelementen. Volgens de inschrijving in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel is de hoofdactiviteit van belanghebbende: het vervaardigen van producten van gips voor de bouw (gipsvezelplaten). Deze activiteit valt volgens de Standaard Bedrijfsindeling (SBI) van 21 juli 2008 van het Centraal Bureau voor de Statistiek (CBS) onder SBl-subcode 23.62.
1.3
De productie van gipsvezelplaten vindt in twee elkaar opvolgende productieprocessen plaats.
1.4
In het eerste productieproces wordt door verwarming in calcinatieovens van CaSO₄·2H₂O (het dihydraat) CaSO4·½H2O (het halfhydraat of droge gipsmortel) gemaakt. Het halfhydraat wordt vervolgens ingezet in het tweede productieproces, waarin van het halfhydraat gipsvezelplaten voor de bouw worden vervaardigd. Voor dat proces wordt het halfhydraat gemengd met papiervezels en wordt er vervolgens door middel van vacuüm water door het mengsel van halfhydraat en papiervezels geperst, waardoor de gipsvezelplaat stevigheid krijgt en het halfhydraat wordt omgezet in het dihydraat. Daarna wordt het overtollige water uit de gipsvezelplaat gehaald door de gipsvezelplaten in ovens te drogen.
1.5
Voor de productie van gipsvezelplaten (eerste en tweede productieproces tezamen) gebruikt belanghebbende jaarlijks ongeveer 10.000.000 m3 aardgas.
1.6
De Inspecteur heeft belanghebbendes verzoeken om teruggaaf van energiebelasting (EB) en opslag duurzame energie- en klimaattransitie (ODE) voor het eerste tot en met het vierde kwartaal 2017 afgewezen. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur aan belanghebbende alsnog een gedeeltelijke teruggaaf verleend van € 24.917 aan EB en € 2.970 aan ODE, exclusief te vergoeden belastingrente. Na het instellen van beroep heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de teruggaaf € 92.103 aan EB en € 11.704 aan ODE (exclusief belastingrente) moet zijn. Deze bedragen zien op het aardgasverbruik ten behoeve van het eerste productieproces van belanghebbende, het calcinatieproces. De Inspecteur heeft de vrijstelling niet toegepast op het gasverbruik ten behoeve van het tweede productieproces, het vervaardigen en drogen/uitharden van de gipsvezelplaten.
1.7
De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de teruggaaf conform het standpunt van de Inspecteur vastgesteld op € 92.103 aan EB en € 11.704 aan ODE. [1] De Rechtbank heeft daarmee de vrijstelling van artikel 64, lid 4, Wbm voor mineralogische procedés alleen op het eerste productieproces van toepassing geacht. Bij de beoordeling welke productieprocessen onder artikel 64, lid 4, Wbm vallen stelt de Rechtbank voorop dat deze bepaling restrictief moet worden geïnterpreteerd, omdat sprake is van een vrijstelling. Volgens de Rechtbank ligt het voor de hand de vrijstelling zo uit te leggen, dat deze inhoudt dat alleen die mineralogische procedés zijn vrijgesteld die de wetgever expliciet heeft opgesomd in de tweede volzin van het vierde lid. Bij de beantwoording van de vraag of de productieprocessen van belanghebbende vallen onder één van de in het vierde lid genoemde productieprocessen, kan volgens de Rechtbank aansluiting worden gezocht bij de toelichting op de SBI-codes van het CBS. Volgens de Rechtbank volgt uit de toelichting op de SBI-codes dat het productieproces van eiseres waarin de gipsvezelplaten worden vervaardigd niet valt onder de ‘vervaardiging van gips’. Dit proces kan naar het oordeel van de Rechtbank niet worden begrepen onder het bredere begrip ‘vervaardiging van cement, kalk en gips’. De Rechtbank leidt dit af uit het feit dat de wetgever in de opsomming van de vrijgestelde mineralogische procedés wél ervoor heeft gekozen om expliciet te benoemen de vervaardiging van kalkzandsteen of cellenbeton. De Rechtbank concludeert dat er geen grond is om de vrijstelling ook van toepassing te achten op het aardgasverbruik voor de droogovens van de gipsvezelplaten.
1.8
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) is opnieuw in geschil of de vrijstelling van EB en ODE op grond van artikel 64, lid 4, Wbm ook van toepassing is op het gasverbruik ten behoeve van het tweede productieproces. Specifiek is in geschil of onder de ‘vervaardiging van gips’ zoals vermeld in artikel 64, lid 4, Wbm ook het tweede productieproces van belanghebbende valt waarbij gipsvezelplaten worden vervaardigd. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord en heeft het hoger beroep gegrond verklaard. [2]
1.9
Het Hof is van oordeel dat ‘vervaardigen’ in de zin van artikel 64, lid 4, Wbm ook het vervaardigen van producten omvat. Het Hof leidt dat af uit het gebruik van de term ‘vervaardigen’ voor andere mineralen dan gips in artikel 64, lid 4, Wbm waarbij voor die andere mineralen vaststaat dat daarmee alleen het vervaardigen van producten van die mineralen kan zijn bedoeld. Zo is in artikel 64, lid 4, Wbm een vrijstelling opgenomen voor het ‘vervaardigen van kalkzandsteen’ terwijl de SBI alleen de vrijstelling het ‘vervaardigen van producten voor de bouw van kalkzandsteen’ kent (SBI 23.61.2). Tussen partijen is niet in geschil dat kalkzandsteen altijd als product voor de bouw wordt gemaakt, zodat met ‘vervaardigen van kalkzandsteen’ in artikel 64, lid 4, Wbm alleen het ‘vervaardigen van producten voor de bouw van kalkzandsteen’ kan zijn bedoeld. Dezelfde uitleg geldt voor de ‘vervaardiging van cellenbeton’ en voor de ‘vervaardiging van steenwol’ als bedoeld in voormelde bepaling. Het Hof ziet geen reden ‘vervaardigen van gips’ anders uit te leggen. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat deze uitleg past bij het doel van de vrijstelling, namelijk het creëren van een meer gelijk speelveld voor de bedrijven die onder SBI code 23 vallen ten opzichte van vergelijkbare bedrijven in omringende landen. Daarbij is de wetgever ervan uitgegaan dat zowel de vervaardiging van het halfhydraat als de vervaardiging van het dihydraat (al dan niet in de vorm van een eindproduct) in Duitsland en België zijn vrijgesteld van EB en ODE. Nu zowel het dihydraat als het halfhydraat wordt aangeduid als gips is het Hof van oordeel dat ‘vervaardigen van gips’ als bedoeld in artikel 64, lid 4, Wbm het gehele tweede productieproces van belanghebbende omvat.
1.1
Voor het standpunt van de Inspecteur dat de wetgever voor de limitatieve opsomming in artikel 64, lid 4, Wbm heeft willen aansluiten bij de codes en codeomschrijvingen van het SBI ziet het Hof geen concrete aanwijzingen. Als de wetgever had willen aansluiten bij specifieke SBI-codes had het in de rede gelegen hiervan melding te maken, deze specifieke SBI-codes daadwerkelijk in de wettekst op te nemen of ten minste consequent de specifieke omschrijvingen van die codes te hanteren, aldus het Hof.
Geding in cassatie
1.11
De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij een middel voorgesteld.
1.12
Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de vrijstelling van EB en ODE op grond van artikel 64, lid 4, Wbm (de vrijstelling voor mineralogische procedés) voor de ‘vervaardiging van gips’ van toepassing is op het aardgasverbruik ten behoeve van het tweede productieproces van belanghebbende waarbij producten van gips voor de bouw (gipsvezelplaten) worden vervaardigd. Dat is volgens het middel ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:
“a. in de wettekst als vrijgesteld mineralogisch procédé is opgenomen de ‘vervaardiging van (...) gips’ en niet de ‘vervaardiging van producten van gips’;
b. de wetgever een limitatieve opsomming heeft gegeven van de vrijgestelde mineralogische procédés en uit de wettekst en de wetsgeschiedenis niet volgt dat de wetgever alle mineralogische procédés, waarvoor de lidstaten de vrijheid hebben om het gebruik van energie al dan niet te belasten, of alle producten van die genoemde mineralen heeft opgenomen in de vrijstelling;
c. de wetgever bij de omschrijving van de vrijgestelde mineralogische procédés zo veel mogelijk aansluiting heeft gezocht bij de Standaard Bedrijfsindeling (SBI) van 21 juli 2008 van het Centraal Bureau voor de Statistiek (CBS) (SBI-codes) en de toelichting daarop, in casu bij SBI-code 23.52 ‘vervaardiging van (...) gips’ en de toelichting; hieronder valt niet de vervaardiging van gipsproducten;
d. bij de uitleg van welke productieprocessen onder de vrijstelling voor mineralogische procédés vallen, voorop staat dat deze bepaling restrictief moet worden geïnterpreteerd, omdat sprake is van een vrijstelling;
e. de vrijstelling voor mineralogische procédés slechts wordt toegepast op het verbruik van aardgas voor zover sprake is van een directe relatie tussen de activiteit die als mineralogisch procédé kwalificeert en het gebruik voor die activiteit;
f. het verbruik van aardgas ten behoeve van het tweede productieproces geen gebruik voor een (vrijgesteld) mineralogisch procédé vormt nu geen sprake is van (gebruik voor) een chemisch proces waarbij verandering optreedt in de mineralogische samenstelling en eigenschappen van het reeds vervaardigde gips.”
1.13
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij meent dat het oordeel van het Hof juist is en verzoekt het door de Staatssecretaris ingestelde cassatieberoep ongegrond te verklaren. De Staatssecretaris heeft, na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, medegedeeld af te zien van repliek.
1.14
In hoofdstuk 2 van deze conclusie behandel ik het begrip mineralogische procedés uit richtlijn 2003/96/EG dat is uitgezonderd van de werking van die richtlijn. In hoofdstuk 3 bespreek ik de vrijstelling van de belasting voor het gebruik van aardgas voor mineralogische procedés als opgenomen in de Wbm. In hoofdstuk 4 beoordeel ik het middel. Ik concludeer dat het middel faalt.
1.15
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
2.Mineralogische procedés in richtlijn 2003/96/EG
2.1
Volgens artikel 1 richtlijn Pro 2003/96/EG [3] (de Energiebelastingrichtlijn) zijn de lidstaten van (destijds nog) de Europese Gemeenschap met ingang van 1 januari 2003 verplicht belasting te heffen op energieproducten en elektriciteit overeenkomstig de richtlijn. Met de aanvaarding van deze richtlijn zijn communautaire bepalingen geïntroduceerd om elektriciteit en andere energieproducten dan minerale oliën, waaronder aardgas en kolen, aan een minimumbelasting te onderwerpen. In de overwegingen 2 tot en met 5 en 22 en 24 van de considerans van de richtlijn is vermeld wat met het communautaire regelgevingskader voor energieproducten die als verwarmingsbrandstof of motorbrandstof worden gebruikt is beoogd en waarom mineralogische procedés van de werkingssfeer van dit regelgevingskader zijn uitgezonderd:
“(2) Het ontbreken van communautaire bepalingen om elektriciteit en andere energieproducten dan minerale oliën aan een minimumbelasting te onderwerpen, kan nadelig zijn voor de goede werking van de interne markt.
(3) Voor de goede werking van de interne markt en de verwezenlijking van de doelstellingen van het communautaire beleid in andere sectoren is het nodig dat op communautair niveau minimumbelastingniveaus worden vastgesteld voor de meeste energieproducten, met inbegrip van elektriciteit, aardgas en kolen.
(4) Aanmerkelijke verschillen tussen de door de lidstaten toegepaste nationale belastingniveaus kunnen nadelig blijken voor de goede werking van de interne markt.
(5) Door vaststelling van passende communautaire minimumbelastingniveaus kunnen bestaande verschillen in de nationale belastingniveaus kleiner worden gemaakt.
(22) Op energieproducten moet in wezen een communautair regelgevingskader van toepassing zijn wanneer deze als verwarmingsbrandstof of als motorbrandstof worden gebruikt. In dat opzicht gebiedt de aard en de logica van het belastingstelsel om vormen van duaal gebruik van energieproducten en vormen van gebruik voor andere doeleinden dan als brandstof, alsmede mineralogische procédés, van de werkingssfeer van dit regelgevingskader uit te sluiten. Elektriciteit die op vergelijkbare wijze wordt gebruikt, dient op dezelfde wijze te worden behandeld.
(24) Het moet de lidstaten toegestaan zijn binnen hun grondgebied bepaalde andere vrijstellingen of verlagingen toe te passen, mits dit de goede werking van de interne markt niet schaadt en niet tot concurrentieverstoringen leidt.”
2.2
Artikel 2, lid 1, Energiebelastingrichtlijn bepaalt wat voor toepassing van de richtlijn onder energieproducten wordt verstaan. In artikel 2, lid 4, aanhef en onder b), vijfde streepje, Energiebelastingrichtlijn is bepaald dat de richtlijn niet van toepassing is op het gebruik van energieproducten en elektriciteit voor mineralogische procedés. Deze bepaling luidt als volgt:
“4. Deze richtlijn is niet van toepassing op:
(…)
(b) de volgende vormen van gebruik van energieproducten en elektriciteit:
(…)
— mineralogische procédés.
Onder mineralogische procédés wordt verstaan de procédés die in Verordening (EEG) nr. 3037/90 van de Raad van 9 oktober 1990 betreffende de statistische nomenclatuur van de economische activiteiten in de Europese Gemeenschap zijn ondergebracht onder code DI 26 „Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten” van de NACE-nomenclatuur.
(…)”
26.1
Vervaardiging van glas en glaswerk
26.11
Vervaardiging van vlakglas
26.12
Vormen en bewerken van vlakglas
26.13
Vervaardiging van holglas
26.14
Vervaardiging van glasvezels
26.15
Vervaardiging van bewerking van overig glas (inclusief technisch glaswerk)
26.2
Vervaardiging van niet-vuurvaste keramische producten, exclusief die voor de bouw; vervaardiging van vuurvaste keramische producten
26.21
Vervaardiging van huishoudelijk en sieraardewerk
26.22
Vervaardiging van sanitair aardewerk
26.23
Vervaardiging van isolatoren en isolatiemateriaal, van keramische stoffen
26.24
Vervaardiging van overig technisch aardewerk
26.25
Vervaardiging van overige niet-vuurvaste keramische producten, exclusief die voor de bouw
26.26
Vervaardiging van vuurvaste keramische producten
26.3
Vervaardiging van keramische tegels en plavuizen
26.3
Vervaardiging van keramische tegels en plavuizen
26.4
Vervaardiging van bakstenen, tegels en producten voor de bouw, van gebakken klei
26.4
Vervaardiging van bakstenen, tegels en producten voor de bouw, van gebakken klei
26.5
Vervaardiging van cement, kalk en gips
26.51
Vervaardiging van cement
26.52
Vervaardiging van kalk
26.53
Vervaardiging van gips
26.6
Vervaardiging van artikelen van beton, gips en cement
26.61
Vervaardiging van beton voor de bouw
26.62
Vervaardiging van artikelen van gips voor de bouw
26.63
Vervaardiging van stortklare beton
26.64
Vervaardiging van mortel
26.65
Vervaardiging van producten van vezelcement
26.66
Vervaardiging van overige artikelen van beton, gips en cement
26.7
Houwen, bewerken en afwerken van bouw- en siersteen
26.7
Houwen, bewerken en afwerken van bouw- en siersteen
26.8
Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten
26.81
Vervaardiging van schuur-, slijp- en polijstmiddelen 2
26.82
Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten, n.e.g.”
2.4
De NACE-nomenclatuur is als bijlage gevoegd bij Verordening (EEG) nr. 3037/90 van de Raad van 9 oktober 1990 betreffende de statistische nomenclatuur van de economische activiteiten in de Europese Gemeenschap (NACE-verordening). Het doel van deze verordening is het opstellen van een gemeenschappelijke statistische nomenclatuur van de economische activiteiten in de Europese Gemeenschap, ten einde te zorgen voor vergelijkbaarheid tussen de nationale en communautaire nomenclaturen en dus tussen de nationale en communautaire statistieken. Deze verordening is alleen van toepassing op het gebruik van de nomenclaturen voor statistische doeleinden. De preambule bij de verordening bevat de volgende overwegingen:
“Overwegende dat er voor de werking van de interne markt statistische normen nodig zijn, die van toepassing zijn op de verzameling, indiening en publikatie van nationale en communautaire statistieken, ten einde (SIC! teneinde) de ondernemingen, financiële instellingen, overheden en alle andere economische subjecten op de interne markt betrouwbare en vergelijkbare statistische gegevens te verschaffen;
Overwegende dat ondernemingen deze informatie nodig hebben om hun concurrentievermogen te beoordelen en de Instellingen van de Gemeenschap de informatie kunnen gebruiken om concurrentievervalsing te voorkomen;
Overwegende dat alleen wanneer de Lid-Staten een nomenclatuur van de economische activiteiten gebruiken die aan de communautaire nomenclatuur gekoppeld is, geïntegreerde statistische informatie kan worden verschaft die de voor het beheer van de interne markt vereiste betrouwbaarheid, actualiteit, flexibiliteit en uitvoerigheid bezit;
Overwegende dat het voor de Lid-Staten mogelijk dient te zijn om, uitgaande van de statistische nomenclatuur van de economische activiteiten in de Europese Gemeenschap, voor nationaal gebruik aanvullende onderverdelingen in hun nationale nomenclatuur te behouden of in te voegen;
Overwegende dat het in verband met de internationale compatibiliteit van de economische statistieken nodig is dat de Lid-Staten en de Instellingen van de Gemeenschap een nomenclatuur van de economische activiteiten gebruiken die direct gekoppeld is aan de International Standard Industrial Classification (ISlC) van de Verenigde Naties;
Overwegende dat voor het gebruik van de statistische nomenclatuur van de economische activiteiten in de Gemeenschap de Commissie in kwesties betreffende de toepassing van deze verordening, met name voor wat betreft de interpretatie van deze nomenclatuur, de daarin aan te brengen kleine wijzigingen, de redactie en het actueel houden van de desbetreffende toelichting, de opstelling van richtsnoeren voor de indeling van de statistische eenheden overeenkomstig die nomenclatuur, moet worden bijgestaan door het Comité statistisch programma, ingesteld bij Besluit 89/382/EEG, Euratom ( 4 );
Overwegende dat het uitermate belangrijk is dat de inhoud van de statistische nomenclatuur van de economische activiteiten in de Europese Gemeenschap in alle Lid-Staten op dezelfde wijze wordt uitgelegd;
Overwegende dat de invoering van een nieuwe nomenclatuur een overgangsperiode vergt,(…)”
2.5
De NACE-nomenclatuur wordt in alle lidstaten gehanteerd. Nederland heeft de nationale bedrijfsindeling in overeenstemming gebracht met de eisen van de NACE-verordening, mede door aanpassing van de SBI in 1993. [6]
2.6
In mijn conclusie voor HR 14 oktober 2022, 20/01390, schreef ik over artikel 2, lid 4, onder b), Energiebelastingrichtlijn onder meer (voetnoot is vernummerd): [7]
“De richtlijn heeft het in artikel 2(4)b bedoelde gebruik van energieproducten en elektriciteit dus niet gegoten in de vorm van een vrijstelling of teruggaafregeling, maar bepaalt simpelweg dat de richtlijn niet van toepassing is op de beschreven vormen van gebruik van energieproducten en elektriciteit. Dit betekent dat onder de werking van richtlijn 2003/96/EG de lidstaten bevoegd zijn energieproducten en elektriciteit die voor de in artikel 2(4)b beschreven doeleinden worden gebruikt te belasten. [8] Ook staat het de lidstaten vrij dergelijk gebruik vrij te stellen of een teruggaafregeling te treffen. Het unierechtelijke regelgevingskader is daarop immers niet van toepassing. (…).”
2.7
Als een lidstaat ertoe overgaat een vrijstelling of teruggaafregeling in te voeren voor het gebruik van energieproducten en elektriciteit, dan zal deze lidstaat wel het communautaire regelgevingskader voor energieproducten die als verwarmingsbrandstof of motorbrandstof worden gebruikt in acht moeten nemen en waarborgen moeten inbouwen die bewerkstelligen dat de goede werking van de interne markt niet wordt geschaad en de concurrentie niet wordt verstoord. [9]
2.8
Dat brengt, voor zover hier van belang, mee dat een nationale vrijstelling of teruggaafregeling voor het gebruik van energieproducten en elektriciteit voor mineralogische procedés niet een ruimer toepassingsbereik mag hebben dan het in het vijfde streepje van artikel 2, lid 4, onder b), Energiebelastingrichtlijn bedoelde gebruik. En dat brengt weer mee dat het begrip mineralogisch procedé niet ruimer mag worden uitgelegd dan die richtlijnbepaling toelaat. Zou een nationale regeling wel ruimer zijn, dan zouden energieproducten of elektriciteit kunnen worden onttrokken aan de belasting die bij de Energiebelastingrichtlijn is vastgesteld, wat in het nadeel uitvalt van een energieproduct dat op vergelijkbare wijze wordt gebruikt en wél overeenkomstig de Energiebelastingrichtlijn wordt belast. [10]
2.9
Een ruimere vrijstelling mag dus niet. Maar hoe zit het met een (vrijstellings)regeling die niet voor alle ‘mineralogische procedés’ als bedoeld in artikel 2, lid 4, onder b), vijfde streepje, Energiebelastingrichtlijn geldt? Mogen de lidstaten een selectie toepassen met betrekking tot (het gebruik van energieproducten en elektriciteit voor) [11] de in NACE-code DI 26 genoemde procedés?
2.1
Ik meen dat een selectieve toepassing in beginsel mogelijk is. Omdat het de lidstaten vrij staat het in het vijfde streepje van artikel 2, lid 4, onder b), Energiebelastingrichtlijn bedoelde gebruik te belasten of vrij te stellen, is het ook toegestaan een vrijstelling of teruggaafmogelijkheid voor bepaalde mineralogische procedés toe te staan. Wie het meerdere mag, mag ook het mindere. Daarbij plaats ik wel twee kanttekeningen. In de eerste plaats zal de bedoeling van de nationale wetgever de vrijstelling niet voor alle mineralogische procedés als bedoeld in artikel 2, lid 4, onder b), vijfde streepje, Energiebelastingrichtlijn te laten gelden maar slechts voor bepaalde procedés, duidelijk tot uitdrukking zal moeten komen in de tekst van de nationale wet. In de tweede plaats mag de regeling, zoals gezegd, de goede werking van de interne markt niet schaden en niet tot concurrentieverstoringen leiden. [12]
3.De nationale regeling
Artikel 64, lid 4, Wbm
3.1
Artikel 64, lid 4, Wbm is ingevoerd op 1 januari 2017 en bepaalt dat vrijstelling van de belasting wordt verleend ter zake van de levering of het verbruik van aardgas dat wordt gebruikt voor mineralogische procedés. In artikel 1, lid 3, Wet opslag duurzame energie- en klimaattransitie is bepaald dat alle voor de energiebelasting geldende bepalingen met betrekking tot de belastbare feiten, de maatstaf van heffing, het tijdstip van verschuldigdheid en de wijze van heffing, de van kracht zijnde (gedeeltelijke) teruggaafregelingen en vrijstellingen van overeenkomstige toepassing zijn op de ODE. [13]
3.2
Op grond van artikel 64, lid 4, tweede volzin, Wbm worden als mineralogische procedés aangemerkt de vervaardiging van glas en glaswerk, de vervaardiging van keramische producten, de vervaardiging van cement, kalk of gips, de vervaardiging van kalkzandsteen of cellenbeton en de vervaardiging van steenwol. Voorts bepaalt artikel 64, lid 4, Wbm, dat de vrijstelling voor mineralogische procedés alleen geldt voor de bedrijven die volgens de Standaard Bedrijfsindeling van 21 juli 2008 van het CBS behoren tot code 23. Artikel 64, lid 4, Wbm luidt:
“Vrijstelling van de belasting wordt verleend ter zake van de levering of het verbruik van aardgas dat wordt gebruikt voor mineralogische procedés.
Als mineralogische procedés worden aangemerkt de vervaardiging van glas en glaswerk, de vervaardiging van keramische producten, de vervaardiging van cement, kalk of gips, de vervaardiging van kalkzandsteen of cellenbeton en de vervaardiging van steenwol.
De vrijstelling voor mineralogische procedés geldt alleen voor de bedrijven die volgens de Standaard Bedrijfsindeling van 21 juli 2008 van het Centraal Bureau voor de Statistiek behoren tot code 23.”
3.3
De SBI vermeldt onder code 23 (onderstrepingen CE):
“23 Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten
23.1
Vervaardiging van glas en glaswerk
23.11
Vervaardiging van vlakglas
23.12
Vormen en bewerken van vlakglas
23.13
Vervaardiging van holglas
23.14
Vervaardiging van glasvezels
23.19
Vervaardiging en bewerking van overig glas, inclusief technisch glaswerk
23.2
Vervaardiging van vuurvaste keramische producten
23.2
Vervaardiging van vuurvaste keramische producten
23.3
Vervaardiging van keramische producten voor de bouw
23.31
Vervaardiging van keramische tegels en plavuizen
23.32
Vervaardiging van keramische producten voor de bouw (geen tegels en plavuizen)
23.4
Vervaardiging van overige keramische producten
23.41
Vervaardiging van huishoudelijk en sieraardewerk
23.42
Vervaardiging van sanitair aardewerk
23.43
Vervaardiging van isolatoren en isolatiemateriaal van keramische stoffen
23.44
Vervaardiging van overig technisch aardewerk
23.49
Vervaardiging van overige keramische producten (rest)
23.5
Vervaardiging van cement, kalk en gips
23.51
Vervaardiging van cement
23.52
Vervaardiging van kalk en gips
23.6
Vervaardiging van producten van beton, gips en cement
23.61
Vervaardiging van producten voor de bouw van beton, kalkzandsteen en van cellenbeton
23.6.1
Vervaardiging van producten voor de bouw van beton
23.61.2
Vervaardiging van producten voor de bouw van kalkzandsteen en cellenbeton
23.62
Vervaardiging van producten voor de bouw van gips
23.63
Vervaardiging van stortklare beton
23.64
Vervaardiging van mortel in droge vorm
23.65
Vervaardiging van producten van vezelcement
23.69
Vervaardiging van overige producten van beton, gips en cement
23.7
Natuursteenbewerking
23.7
Natuursteenbewerking
23.9
Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten
23.91
Vervaardiging van schuur-, slijp- en polijstmiddelen
23.99
Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten (geen schuur-, slijp- en polijstmiddelen)”
3.4
De SBI-code is, op een aantal voor de onderhavige zaak niet relevante uitzonderingen na, gelijk aan de NACE-nomenclatuur: [14]
“De Nederlandse hiërarchische indeling van economische activiteiten die vanaf 1993 door het CBS wordt gebruikt om bedrijfseenheden in te delen naar hun hoofdactiviteit.
De SBI '93 kent zes niveaus, waarvan de beide hoogste niveaus (secties en subsecties) door letters en de lagere niveaus (afdelingen, groepen, klassen en subklassen) door cijfers worden aangeduid.
De SBI-code is tot en met het niveau van de klassen (vier cijfers), op een aantal uitzonderingen na, gelijk aan de door Eurostat vastgestelde NACE Rev. 1.1 (Nomenclature générale des Activités économiques dans la Communauté Européenne) die in alle lidstaten van de EU wordt gehanteerd. Genoemde verschillen met de NACE hebben betrekking op activiteiten die in Nederland niet (afzonderlijk) voorkomen en daarom niet in de SBI opgenomen zijn, zoals ijzerwinning en kleuteronderwijs. De subklasse, aangegeven door vijf cijfers, is een nadere Nederlandse verbijzondering. Om ruimte te maken voor de uitsplitsing in subklassen is incidenteel een viercijferige code toegevoegd aan de NACE-codering. Ook hierdoor komen in enkele gevallen de vier-cijferige codes van NACE en SBI niet geheel overeen.
Op het niveau van de afdeling (twee cijfers) stemmen SBI '93 en NACE Rev. 1.1 overeen met de ISIC Rev. 3.1 (International Standard Industrial Classification of All Economic Activities), de door de Verenigde Naties aanbevolen classificatie van economische activiteiten. Deze is in maart 2002 door de Statistische Commissie van de VN vastgesteld.
De NACE Rev. 1 is per 1 januari 2003 op een aantal punten aangepast. Deze nieuwe versie wordt aangeduid als NACE Rev. 1.1. Ook de SBI '93 kent jaarlijkse aanpassingen die aangeduid worden met "SBI '93 versie 200x". Zo heeft bovengenoemde nieuwe versie van de NACE geleid tot de SBI ’93 versie 2003. Daarin zijn, naast de wijzigingen vanwege de NACE, ook wijzigingen aangebracht in de gezondheidszorg en onderwijssector.
Voorganger van de SBI '93 was de SBI '74 die door het CBS vanaf 1974 werd gehanteerd.
Per 1 januari 2008 heeft een ingrijpende revisie plaatsgevonden van de ISIC en de NACE en daarmee ook van de SBI, waarmee de SBI 2008 is ontstaan.”
Wat aan de invoering van de onderwerpelijke vrijstelling voorafging
3.5
Aan de in artikel 1 van Pro de Energiebelastingrichtlijn neergelegde verplichting heeft Nederland uitvoering gegeven door bepalingen op te nemen in (thans hoofdstuk VI van) de Wbm. [15] Artikel 48, lid 1, Wbm bepaalt dat onder de naam energiebelasting een belasting wordt geheven op aardgas en elektriciteit.
3.6
De wetgever heeft bij de invoering van de Wet implementatie richtlijn Energiebelasting per 1 januari 2004 gekozen het gebruik van aardgas voor mineralogische procedés voorlopig te blijven belasten. Zoals opgemerkt in 2.6 heeft hij die keuze.
3.7
In de memorie van toelichting bij voornoemde wet is over de implementatie van de Energiebelastingrichtlijn onder meer het volgende vermeld: [16]
“Geheel in lijn met de Aanwijzingen voor de regelgeving wordt voorgesteld de richtlijn in beginsel minimalistisch te implementeren, hetgeen wil zeggen dat wetgeving alleen wordt aangepast indien de richtlijn dit vereist. Dit houdt in dat geen gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheden die de richtlijn biedt om vormen van verbruik vrij te stellen wanneer daarin ook in de huidige wetgeving niet is voorzien. Anderzijds zullen ook geen nieuwe heffingsmomenten worden geïntroduceerd, ook al zou de richtlijn dit toestaan. Het uitgangspunt van een beleidsarme implementatie is onlosmakelijk verbonden met dat van budgetneutraliteit.
(…)
De richtlijn kent een aantal verplichtingen, waarvan het merendeel al in de Nederlandse wetgeving is opgenomen.
(,,,)
Daarnaast biedt de richtlijn nog de mogelijkheid tot enkele aanpassingen waarvan, wanneer zij passen bij het Nederlandse beleid, gebruik wordt gemaakt. Het gaat ondermeer om het volgende:
– Het verbruik van elektriciteit ten behoeve van chemische reductie en van elektrolytische en metallurgische procédés kan worden vrijgesteld. (…)”
3.8
Enkele jaren na de implementatie van de Energierichtlijn heeft Nederland in het kader van het Belastingplan 2008 een voorstel aangenomen voor een vrijstelling en teruggaafregeling voor de levering van aardgas dat in installaties voor de vervaardiging van keramische producten wordt gebruikt. [17] De wet voorzag in een uitgestelde inwerkingtreding. [18] De wet is echter nimmer in werking getreden, omdat de Europese Commissie met betrekking tot de maatregel een procedure als bedoeld in artikel 108, lid 2, VWEU tegen Nederland inleidde en besliste dat de maatregel, als zijnde staatssteun, niet verenigbaar is met de interne markt. De Commissie overwoog onder meer als volgt (voetnoten vernummerd): [19]
“(19) Nederland heeft verklaard dat de energiebelasting ten doel heeft elektriciteit te belasten evenals energieproducten die worden gebruikt als verwarmings- of motorbrandstof. Nederland acht het dan ook conform de aard en de opzet van het onderliggende referentiekader, namelijk het geldende energiebelastingstelsel, om in de energiebelasting een vrijstelling op te nemen voor een procedé waarbij aardgas niet wordt gebruikt als verwarmings- of motorbrandstof. Daarom bevat de energiebelastingwetgeving een vrijstelling voor de levering van aardgas dat voor andere doeleinden dan als brandstof wordt gebruikt. [20]
(…)
(38) De Commissie heeft in het verleden reeds vrijstellingen van energiebelastingen voor mineralogische procedés beoordeeld, en wel in haar besluit in zaak N 820/06 van 7 februari 2007 inzake belastingvrijstelling voor bepaalde energie-intensieve procedés in Duitsland. De Commissie oordeelde dat die maatregel geen staatssteun vormde. De Commissie bestudeerde in het bijzonder de onderliggende opzet van het Duitse energiebelastingstelsel, die strookte met de opzet van de richtlijn energiebelasting om uitsluitend brandstof te belasten die gebruikt wordt als verwarmings- of motorbrandstof. Duitsland verleende consequent vrijstelling voor alle vormen van duaal gebruik en alle gangbare mineralogische procedés in de zin van die richtlijn, en volgde dezelfde opzet in zijn gehele energiebelastingstelsel. Om die reden was de Commissie van oordeel dat de belastingvrijstelling overeenstemde met de aard en de opzet van het nationale energiebelastingstelsel.
(39) Aangezien de aangemelde belastingvrijstelling alleen op de Nederlandse keramische industrie van toepassing is, en in tegenstelling tot de Duitse maatregel niet voor alle mineralogische procedés geldt, is de Commissie er niet van overtuigd dat de voorgenomen belastingvrijstelling rechtstreeks voortvloeit uit de basis- of hoofdbeginselen van het geldende Nederlandse nationale energiebelastingstelsel. De redenering van Nederland — en van VKO — dat er een objectief onderscheid is tussen de grondstof die wordt gebruikt voor de vervaardiging van keramische producten en de stoffen die in andere mineralogische procedés worden gebruikt [21] , en daarmee verband houdende onomkeerbaarheid van het procedé, kan op basis van de opzet van het onderliggende nationale energiebelastingstelsel niet verklaren waarom andere mineralogische procedés waarbij tijdens het productieproces ook van aardgas gebruik wordt gemaakt — zoals de vervaardiging van glas — niet in aanmerking zouden komen voor de belastingvrijstelling. Bovendien moet, zoals in overweging 22 van de richtlijn energiebelasting wordt opgemerkt, op energieproducten in wezen een communautair regelgevingskader van toepassing zijn wanneer deze als verwarmingsbrandstof of als motorbrandstof worden gebruikt. In die geest zijn mineralogische procedés overeenkomstig artikel 2, lid 4, uitgesloten van de werkingssfeer van die richtlijn. Bij die procedés zou brandstof niet voor brandstof- of verwarmingsdoeleinden worden gebruikt, maar om het chemisch proces te ondersteunen. Het gemeenschappelijke element voor de uitsluiting van alle mineralogische procedés van de werkingssfeer van de richtlijn energiebelasting is dan ook dat brandstof voor het chemisch proces en niet zozeer als verwarmings- of motorbrandstof wordt gebruikt. Een belastingvrijstelling voor de betrokken procedés [22] kan alleen worden gerechtvaardigd indien deze van toepassing is op alle mineralogische procedés „over de hele linie”, waardoor een consistente behandeling van alle mineralogische procedés wordt gewaarborgd. [23] Zoals aangegeven, stemt dit overeen met de door de Commissie in zaak N820/06 gevolgde redenering. De vraag of er bij verschillende mineralogische procedés verschillende grondstoffen worden gebruikt, en het feit dat het keramische procedé onomkeerbaar is, doen in dit verband niet ter zake.”
3.9
Nederland heeft vervolgens afgezien van invoering van de maatregel. In de toelichting bij het voorstel voor de Fiscale verzamelwet 2010 is daarover het volgende opgemerkt: [24]
“
Artikel XVII, onderdeel D (artikel XXXI van het Belastingplan 2008)
Artikel XVII, onderdeel D (artikel XXXI van het Belastingplan 2008)
De vrijstelling in de energiebelasting voor aardgas dat wordt gebruikt in installaties voor de vervaardiging van keramische producten is door de Europese Commissie aangemerkt als onverenigbare staatssteun en mag niet worden uitgevoerd. Dit heeft tot gevolg dat de onderdelen EA, FA en FB van artikel XI van het Belastingplan 2008 niet in werking zullen treden.(…)”
3.1
Op 16 mei 2011 heeft toenmalig staatssecretaris van Financiën Weekers in antwoord op Kamervragen bericht dat een vrijstelling voor
allemineralogische procedés waarschijnlijk wel door de beugel zou kunnen (cursiveringen CE): [25]
allemineralogische procedés waarschijnlijk wel door de beugel zou kunnen (cursiveringen CE): [25]
“Vraag 8 en 9
Bent u in beginsel bereid ook in de Nederlandse Wet belastingen op milieugrondslag een vrijstelling energiebelasting voor energie die wordt gebruikt ten behoeve van mineralogische procedés op te nemen om het concurrentienadeel voor deze industrie weg te nemen en Nederland aantrekkelijker te maken als vestigingsplaats voor deze industrie? Zo niet, heeft u een andere mogelijkheid om concurrentienadeel van de Nederlandse industrie weg te nemen? Zo ja, welke?
In hoeverre zou een vrijstelling van energiebelasting voor de mineralogische industrie gekoppeld kunnen worden aan de zogenaamde meerjarenafspraak om minder energie te gebruiken? Bent u bereid om dit in samenwerking met de sector verder uit te werken?
Antwoord 8 en 9
In het Belastingplan 2008 is een amendement aanvaard betreffende een vrijstelling in de energiebelasting voor aardgas dat wordt gebruikt in installaties voor de vervaardiging van keramische producten. Destijds is er specifiek niet voor gekozen om deze vrijstelling uit te breiden naar mineralogische procedés. Door de vrijstelling te beperken tot de keramische industrie was, volgens de Europese Commissie, sprake van staatssteun die niet voldeed aan de voorwaarden van het milieusteunkader, resulterend in een negatief besluit (ongeoorloofde staatssteun).
Kijkend naar het oordeel van de Europese Commissie zou vrijstelling van alle mineralogische procedés waarschijnlijk mogelijk zijn, omdat er dan geen sprake is van staatssteun.De selectiviteit zou in dat geval gerechtvaardigd worden door de aard en opzet van het Nederlands belastingstelsel. Een koppeling van een vrijstelling van energiebelasting aan de zogenaamde meerjarenafspraak is dan volgens de staatssteunregels niet noodzakelijk voor het verkrijgen van goedkeuring. Voor een dergelijke vrijstelling zou overigens elders dekking gevonden moeten worden.”
Kijkend naar het oordeel van de Europese Commissie zou vrijstelling van alle mineralogische procedés waarschijnlijk mogelijk zijn, omdat er dan geen sprake is van staatssteun.De selectiviteit zou in dat geval gerechtvaardigd worden door de aard en opzet van het Nederlands belastingstelsel. Een koppeling van een vrijstelling van energiebelasting aan de zogenaamde meerjarenafspraak is dan volgens de staatssteunregels niet noodzakelijk voor het verkrijgen van goedkeuring. Voor een dergelijke vrijstelling zou overigens elders dekking gevonden moeten worden.”
3.11
Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2015 is een mogelijke vrijstelling en teruggaafregeling voor onder meer mineralogische procedés opnieuw aan de orde gesteld. Op vragen van diverse fracties heeft toenmalig staatssecretaris van Financiën Wiebes het volgende geantwoord (voetnoten niet overgenomen): [26]
“De leden van de fractie van de VVD vragen het kabinet welke landen binnen de Europese Unie (EU) op basis van de Richtlijn Energiebelastingen geen energiebelasting op aardgas heffen – op basis van een vrijstelling of een teruggaafregeling – wanneer het aardgas wordt gebruikt voor mineralogische of metallurgische toepassingen. Daarnaast vragen deze leden, net als VNO-NCW en MKB, of er op basis van de Richtlijn Energiebelastingen een vrijstelling voor deze toepassingen kan worden ingevoerd en wat deze zal kosten. Voor zover uit bestaande publicaties kan worden afgeleid, heft een aantal lidstaten geen energiebelasting op aardgas voor metallurgische en mineralogische procedés, namelijk België, Denemarken, Duitsland, Frankrijk, Spanje, het Verenigd Koninkrijk en Zweden. De tegemoetkomingen in de genoemde landen zijn niet gebaseerd op de Richtlijn Energiebelastingen, omdat deze juist niet van toepassing is op metallurgische en mineralogische procedés. Aangezien deze procedés niet onder de Richtlijn Energiebelastingen vallen, is in beginsel een vrijstelling op basis van nationale wetgeving mogelijk. Echter, de lidstaten zijn niet verplicht om deze belastingvrijstelling ook daadwerkelijk te geven. Nederland heeft bij de implementatie van de Richtlijn Energiebelastingen in de nationale wetgeving voor een beleidsarme implementatie gekozen. Daardoor werden voor zover mogelijk de vrijstellingen gecontinueerd die ook vóór de implementatie al van toepassing waren in Nederland en werden geen nieuwe vrijstellingen toegevoegd als de Richtlijn Energiebelastingen daar niet toe verplichtte. De door de leden van de fractie van de VVD voorgestelde vrijstelling zou op basis van de tarieven energiebelasting voor aardgas, zoals die in het wetsvoorstel Belastingplan 2015 zijn opgenomen met daarbij de opslag duurzame energie, voor de metallurgische industrie vanaf 2015 circa € 22 miljoen per jaar kosten. Een vrijstelling voor de mineralogische industrie kost vanaf 2015 circa € 24 miljoen per jaar. Deze kosten zullen oplopen als de energiebelasting en opslag duurzame energie stijgen. Deze derving zal moeten worden gedekt. Verder strookt de introductie van twee nieuwe vrijstellingen in de energiebelasting niet met de vereenvoudigingsagenda die dit kabinet voor het belastingstelsel heeft.”
3.12
Het jaar erna, tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2016, is weer gewezen op de mogelijke vrijstelling van belasting voor het gebruik van aardgas voor metallurgische en mineralogische procedés en wijst staatssecretaris Wiebes in een brief van 19 oktober 2015 aan de voorzitter van de Tweede Kamer [27] onder meer op een studie verricht door PwC, waarvan de resultaten in de bijlagen bij de brief zijn opgenomen (CE: voetnoten niet opgenomen): [28]
“De ons omringende landen kennen vrijstellingen of verlaagde tarieven voor aardgas voor energie-intensieve bedrijven die een energie-efficiëntie afspraak hebben met de overheid. Nederland kent zo’n bijzondere regeling voor aardgas niet. Daarnaast kennen de ons omringende landen vrijstellingen voor het gebruik van aardgas voor metallurgische en mineralogische processen. Ook deze vrijstellingen voor aardgas kent Nederland niet.
(…)
Internationaal gelijk speelveld
Bij aardgas gelden dezelfde aspecten en nuanceringen bij uitspraken over de mogelijke gevolgen van de verstoring van het internationale gelijke speelveld als genoemd bij elektriciteit.
De totale prijzen voor aardgas in Nederland zijn voor bedrijven met een verbruik in de derde en vierde schijf lager dan in de ons omringende landen (zie bijlage 2). Het is echter niet alleen relevant wat de tarieven zijn maar ook welke vrijstellingen er gelden en wat de totale gasprijs in een land is. De meest recente studie op dit gebied is verricht door PWC en maakt in een quick scan een internationale vergelijking van de aardgasprijzen in 2013 voor de mineralogische en metallurgische sector (zie bijlage 4). Uit die studie blijkt dat de totale gasprijzen voor die sectoren, rekening houdend met de vrijstellingen in het buitenland in de mineralogische en metallurgische sector, in Nederland hoger zijn dan in Duitsland en België (zie bijlage 3). De oorzaak hiervoor is dat de ons omringende landen in tegenstelling tot Nederland, wel vrijstellingen voor het gebruik van aardgas voor mineralogische en metallurgische processen hebben. Bij een verhoging van het tarief voor aardgas in de derde en vierde schijf (verbruik > 1 miljoen m3 ) zouden ter bescherming van het internationale gelijke speelveld gelijktijdig vergelijkbare vrijstellingen moeten worden geïntroduceerd als in het buitenland. Daarbij moet gedacht worden aan de introductie van vrijstellingen voor metallurgische en mineralogische processen en een teruggaafregeling voor aardgas voor energieintensieve bedrijven. Zowel de metallurgische – als de mineralogische sector pleiten al jaren voor invoering van deze vrijstellingen.”
3.13
Het tweede Kamerlid Bashir heeft vervolgens een amendement voorgesteld waarin onder meer een vrijstelling wordt geïntroduceerd voor aardgas dat wordt gebruikt voor mineralogische procedés. Het voorstel voor het gebruik voor mineralogische procedés luidt als volgt: [29]
“4. Vrijstelling van de belasting wordt verleend ter zake van de levering van aardgas dat wordt gebruikt voor mineralogische procedés.
Als mineralogische procedés worden aangemerkt de vervaardiging van glas en glaswerk, keramische producten, cement, kalk, gips, producten van beton, gips en cement.
De vrijstelling voor mineralogische procedés geldt alleen voor de bedrijven die volgens de Standaard Bedrijfsindeling van 21 juli 2008 van het Centraal Bureau voor de Statistiek behoren tot code 23.”
3.14
De toelichting op het amendement vermeldt (cursiveringen CE):
“Dit amendement introduceert met ingang van 1 januari 2017 een vrijstelling en een teruggaafmogelijkheid van de energiebelasting voor het gebruik van aardgas voor metallurgische en mineralogische procedés. De introductie van de vrijstelling leidt tot een budgettaire derving van € 40 miljoen structureel per jaar. Ter dekking wordt met ingang van 1 januari 2017 het tarief boven de 10 miljoen kWh verhoogd met € 0,00374 per kWh.
Met deze twee maatregelen wordt vergroening van de belastingen gekoppeld aan het behoud van banen voor Nederland en het stimuleren van het gebruik van biogas.
Door de vrijstelling zal het midden- en kleinbedrijf in de genoemde sector en de daarmee gepaard gaande banen behouden blijven, krijgt de vergroening van gasproductie een impuls en worden grootverbruikers gestimuleerd om zuiniger om te gaan met de beschikbare elektriciteit.”
3.15
Na een wijziging van het amendement [30] , waarbij in de tweede volzin als mineralogische procedés worden aangemerkt “de vervaardiging van glas en glaswerk, keramische producten, cement, kalk, gips, kalkzandsteen, cellenbeton en steenwol”, en vervolgens intrekking, [31] wordt in een vierde nota van wijziging een nieuw voorstel gedaan met een nagenoeg zelfde tekst. Het enige verschil ten opzichte van de tekst van het gewijzigde amendement is dat nog vier maal de woorden ‘vervaardiging van’ zijn ingevoegd: [32]
“4. Vrijstelling van de belasting wordt verleend ter zake van de levering van aardgas dat wordt gebruikt voor mineralogische procedés.
Als mineralogische procedés worden aangemerkt de vervaardiging van glas en glaswerk, de vervaardiging van keramische producten, de vervaardiging van cement, kalk of gips, de vervaardiging van kalkzandsteen of cellenbeton en de vervaardiging van steenwol.
De vrijstelling voor mineralogische procedés geldt alleen voor de bedrijven die volgens de Standaard Bedrijfsindeling van 21 juli 2008 van het Centraal Bureau voor de Statistiek behoren tot code 23.”
3.16
De toelichting bij de nota van wijziging vermeldt het volgende over het voorstel:
“Daarnaast wordt met ingang van 1 januari 2017 een vrijstelling inclusief teruggaafmogelijkheid van de energiebelasting voor het gebruik van aardgas voor metallurgische en mineralogische procedés voorgesteld. De introductie van deze vrijstelling inclusief teruggaafmogelijkheid leidt tot een budgettaire derving van € 40 miljoen structureel per jaar.
Omdat de vrijstelling inclusief teruggaafmogelijkheid van de energiebelasting voor het gebruik van aardgas voor metallurgische en mineralogische procedés per 2017 wordt ingevoerd valt in 2016 eenmalig € 40 miljoen vrij die wordt gebruikt om de Aof-premie extra te verlagen.”
3.17
In een brief aan de voorzitter van de Tweede Kamer over het voorstel vermeldt de staatssecretaris van Financiën onder meer het volgende (cursiveringen CE): [33]
“(…) Het bredere pakket aan maatregelen in de vierde nota van wijziging (Kamerstuk 34 302, nr. 79) bevat verder nog twee maatregelen die in het voordeel zijn van het bedrijfsleven. Zo is een vrijstelling van de energiebelasting geïntroduceerd voor het gebruik van aardgas voor metallurgische en mineralogische procedés die in werking treedt met ingang van 1 januari 2017. De introductie van deze vrijstelling betekent een lastenverlichting voor deze gasintensieve maakindustrie van € 40 miljoen structureel per jaar.
Met de introductie van deze vrijstelling wordt een concurrentienadeel weggenomen voor de metallurgische en mineralogische industrie ten opzichte van dergelijke industrie in de ons omringende landen die al zo’n vrijstelling kennen.(…)”
Met de introductie van deze vrijstelling wordt een concurrentienadeel weggenomen voor de metallurgische en mineralogische industrie ten opzichte van dergelijke industrie in de ons omringende landen die al zo’n vrijstelling kennen.(…)”
3.18
Wat opvalt is dat de tweede volzin van het voorstel in het gewijzigde amendement (en dus ook van de vierde nota van wijziging; 3.15) licht afwijkt van het oorspronkelijke voorstel van het amendement (3.13). Ik heb niet kunnen achterhalen hoe deze tekstwijziging tot stand is gekomen. Ik vermoed dat deze wijziging verband houdt met de omstandigheid dat de formulering van het voorstel in het amendement vragen oproept over de tweede volzin. Daarin is een opsomming opgenomen die afsluit met de woorden ‘en cement’. Die formulering doet de vraag rijzen of cement hoort bij de groep ‘producten van beton, gips en cement’ of dat cement een laatste stof is in de totale opsomming. Indien de laatste lezing juist zou zijn, zouden cement en gips tweemaal worden genoemd en worden producten van beton wel genoemd en beton zelf niet. Het voorstel in het gewijzigde amendement bevat de woorden ‘producten van’ niet meer. Mogelijk werden die woorden overbodig geacht, omdat volgens het spraakgebruik producten die zijn vervaardigd van de in de opsomming genoemde stoffen onder die stoffen kunnen worden begrepen [34] of was de gedachte dat deze woorden konden worden weggelaten omdat bij een lezing van de tweede volzin in samenhang met derde volzin duidelijk wordt om welke mineralogische procedés het precies gaat.
3.19
Het voorstel is ongewijzigd aangenomen en op 1 januari 2017 in werking getreden. [35]
3.2
Ik heb niet kunnen achterhalen of Nederland deze maatregel heeft aangemeld bij de Europese Commissie. Mede gelet op de in 3.12 geciteerde brief van toenmalig staatsecretaris Wiebes denk ik van niet. In het Nederlands Herstel- en Veerkrachtplan kwam ik nog de volgende passage tegen waarin wordt teruggeblikt op de invoering van de vrijstelling en teruggaafregeling in de energiebelasting voor metallurgische en mineralogische procedés (cursiveringen CE): [36]
“Destijds is bij de vrijstellingen gekeken naar een EC-beschikking m.b.t. mineralogisch en metallurgisch inzake Duitsland (geen staatssteun). Belangrijke zaken hierin waren:
Verwijzing naar overweging 22 van de [Energiebelastingrichtlijn] en Raadsconclusies m.b.t. de [Energiebelastingrichtlijn] van 24 november 2003 (punt 2), geen steun want gerechtvaardigd door de aard en opzet van het Duitse [Energiebelasting]-systeem, belangrijk dat alle duale/mineralogische processen van artikel 2 (4) van de [Energiebelastingrichtlijn] vrijgesteld werden. Conclusie Europese Commissie: Duitsland heeft een nationaal [Energiebelasting]-systeem opgezet met als doel verbruik van energieproducten te belasten, als die gebruikt worden voor verwarming of als brandstof. Mineralogische en duale processen worden niet belast. Deze uitzondering past in de aard en opzet van het nationale stelsel en is daarom geen staatssteun.
Het Nederlandse [Energiebelasting]-systeem kent een vergelijkbare opzet als het Duitse systeem en daarom gold voor de vrijstelling [energiebelasting] voor mineralogische en metallurgische procedés dat dit paste in de aard en opzet van het nationale stelsel en daarom geen staatssteun was in de zin van artikel 107, lid 1 VWEU.Afschaffen van de vrijstelling kent geen staatssteunaspecten (geen voordeel).”
Het Nederlandse [Energiebelasting]-systeem kent een vergelijkbare opzet als het Duitse systeem en daarom gold voor de vrijstelling [energiebelasting] voor mineralogische en metallurgische procedés dat dit paste in de aard en opzet van het nationale stelsel en daarom geen staatssteun was in de zin van artikel 107, lid 1 VWEU.Afschaffen van de vrijstelling kent geen staatssteunaspecten (geen voordeel).”
3.21
Uit deze passage leid ik af dat het uitgangspunt destijds was dat geen sprake is van een steunmaatregel omdat Nederland voor een vergelijkbare aard en opzet van het nationale stelsel heeft gekozen als Duitsland, waarin
allemineralogische processen van artikel 2, lid 4, onder b), Energiebelastingrichtlijn zijn vrijgesteld.
allemineralogische processen van artikel 2, lid 4, onder b), Energiebelastingrichtlijn zijn vrijgesteld.
3.22
In het Nederlands Herstel- en Veerkrachtplan is overigens ook een vooruitblik opgenomen over de vrijstelling; deze wordt per 1 januari 2025 afgeschaft: [37]
“
Afschaffen vrijstellingen EB – mineralogische en metallurgische procedés – energiebelasting: De vrijstelling en teruggaafregeling in de energiebelasting (aardgas en elektriciteit) voor metallurgische en mineralogische procedés wordt per 1 januari 2025 afgeschaft. De budgettaire opbrengst bedraagt in 2025 €78 miljoen. Mogelijke interactie-effecten worden meegenomen bij de vaststelling van de tarieven voor de ingeboekte maatregelen binnen de energiebelasting/ODE. (…)”
Afschaffen vrijstellingen EB – mineralogische en metallurgische procedés – energiebelasting: De vrijstelling en teruggaafregeling in de energiebelasting (aardgas en elektriciteit) voor metallurgische en mineralogische procedés wordt per 1 januari 2025 afgeschaft. De budgettaire opbrengst bedraagt in 2025 €78 miljoen. Mogelijke interactie-effecten worden meegenomen bij de vaststelling van de tarieven voor de ingeboekte maatregelen binnen de energiebelasting/ODE. (…)”
3.23
Samengevat komt uit de totstandkomingsgeschiedenis naar voren dat Nederland gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid die de Energiebelastingrichtlijn biedt om het gebruik van energieproducten (aardgas) voor de in artikel 2, lid 4, onder b), vijfde streepje, Energiebelastingrichtlijn genoemde mineralogische procedés vrij te stellen. Daaruit blijkt niet dat de Nederlandse wetgever iets anders voor ogen heeft gestaan dan het uitvoering geven aan deze door de Energiebelastingrichtlijn geboden mogelijkheid met als doel een internationaal gelijk speelveld te bereiken, middels het wegnemen van concurrentienadeel ten opzichte van mineralogische industrie in de ons omringende landen die al zo’n vrijstelling kennen. In het bijzonder volgt daaruit niet dat Nederland de definitie van mineralogische procedés heeft willen beperken tot de vervaardiging van de in de tweede volzin van artikel 64, lid 4, Wbm genoemde stoffen. Veeleer volgt uit de totstandkomingsgeschiedenis dat de vrijstelling kan worden ingeroepen door alle bedrijven die in de mineralogische industrie werkzaam zijn. [38]
3.24
Dat brengt mij bij de vraag wat moet worden verstaan onder mineralogische procedés in de zin van artikel 64, lid 4, Wbm.
Uitleg van het begrip mineralogische procedés
3.25
De eerste en derde volzin van artikel 64, lid 4, Wbm zijn duidelijk. De eerste volzin bepaalt dat de vrijstelling wordt verleend ter zake van de levering of het verbruik van aardgas dat wordt gebruikt voor mineralogische procedés en volgens de derde volzin geldt die vrijstelling alleen “voor de bedrijven die volgens de Standaard Bedrijfsindeling van 21 juli 2008 van het Centraal Bureau voor de Statistiek behoren tot code 23”. De bedoelde SBI-code waarnaar de bepaling verwijst is, een aantal niet relevante uitzonderingen daargelaten (3.4), gelijk aan de NACE-code DI 26. De bewoordingen van de eerste en derde volzin komen dus aardig overeen met de bewoordingen van de richtlijnbepaling.
3.26
Het is de tweede volzin die vragen oproept. Worden de eerste en tweede volzin van artikel 64, lid 4, Wbm in samenhang gelezen dan kan bij een zuiver grammaticale uitleg niet anders worden geconcludeerd dan dat de tweede volzin een limitatieve opsomming geeft van de vrijgestelde mineralogische procedés. Een dergelijke uitleg is echter problematisch, omdat in de tweede volzin een opsomming is opgenomen van de vervaardiging van bepaalde producten, maar daarin niet wordt gedefinieerd wat onder die producten wordt verstaan. Wat moet bijvoorbeeld onder ‘vervaardiging van cement, kalk of gips’ worden verstaan? Waarom wordt wel de vervaardiging van producten van glas (glaswerk), van klei (keramische producten) en van de gesteentes diabaas of basalt (steenwol) genoemd, en niet de vervaardiging van producten van andere in de bepaling genoemde stoffen (zoals producten van gips). En wat moet worden verstaan onder de vervaardiging van glaswerk? Valt daaronder ook de vervaardiging van glasvezels. De vervaardiging van glasvezels wordt genoemd in NACE-code DI 26.14 en in SBI-code 23.14, maar in een procedure die heeft geleid tot een uitspraak van rechtbank Noord-Nederland heeft de inspecteur in twijfel getrokken dat de vrijstelling voor (bepaalde fasen van) het vervaardigingsproces van deze producten geldt. [39] Dat geldt ook voor de vervaardiging van keramische tegels, welke handeling is vermeld in NACE-code DI 26.30 en in SBI-code 23.31. [40]
3.27
Een zuiver grammaticale uitleg van de tweede volzin doet de vraag rijzen wat het nut is van de derde volzin. Volgens die derde volzin geldt de vrijstelling alleen voor bedrijven die behoren tot SBI-code 23. In die code worden uitsluitend activiteiten van een bedrijf, in dit geval vervaardigingshandelingen, genoemd. Als de tweede volzin aldus moet worden opgevat dat deze een limitatieve opsomming bevat van specifieke vervaardigingshandelingen, zie ik niet in wat de derde volzin toevoegt. Sterker nog, de derde volzin is zinledig als de vrijstelling niet ook zou gelden voor andere dan de in de tweede volzin genoemde handelingen.
3.28
Een zuiver grammaticale uitleg brengt dus onduidelijkheden mee en zal leiden tot veel rechterlijke procedures. Een wetshistorische uitleg kent die onzekerheden en bezwaren niet en leidt tot een resultaat dat in overeenstemming is met de uitleg van de richtlijnbepaling.
3.29
In 3.23 concludeerde ik dat uit de totstandkomingsgeschiedenis niet blijkt dat de Nederlandse wetgever iets anders voor ogen heeft gestaan dan het uitvoering geven aan de door de Energiebelastingrichtlijn geboden mogelijkheid een vrijstelling te introduceren met als doel een internationaal gelijk speelveld te bereiken, middels het wegnemen van concurrentienadeel ten opzichte van mineralogische industrie in de ons omringende landen die al zo’n vrijstelling kennen. Mijns inziens volgt, meer specifiek, uit niets dat de Nederlandse wetgever bij de invoering van de vrijstelling een selectieve toepassing van artikel 2, lid 4, onder b), vijfde streepje, Energiebelastingrichtlijn voor ogen heeft gehad, in die zin dat hij niet alle mineralogische procedés als vermeld onder NACE-code DI 26 onder de vrijstellingsbepaling heeft willen begrijpen. Specifiek voor deze (gips)zaak merk ik op dat ik geen aanknopingspunten heb gevonden voor de in cassatie door de Staatssecretaris ingenomen stelling dat de wetgever voor de uitleg van ‘mineralogische procedés alleen heeft willen aansluiten bij SBI-code 23.52 en niet ook bij de andere gips gerelateerde mineralogische procedés uit SBI-code 23, zoals de SBI-code 23.62. Veeleer volgt uit de totstandkomingsgeschiedenis dat de vrijstelling kan worden ingeroepen door alle bedrijven die in de mineralogische industrie werkzaam zijn.
3.3
De bewoordingen van artikel 64, lid 4, Wbm laten mijns inziens ruimte voor een uitleg van ‘mineralogische procedés’ die in overeenstemming is met het bepaalde in artikel 2, lid 4, onder b), vijfde streepje, van de Energiebelastingrichtlijn. In de eerste volzin van artikel 64, lid 4, Wbm is als uitgangspunt opgenomen dat voor het gebruik van aardgas voor mineralogische procedés een vrijstelling wordt verleend en de bewoordingen van de tweede volzin, in samenhang gelezen met de eerste en de derde volzin van deze bepaling, staan naar mijn mening een uitleg toe die meebrengt dat onder ‘mineralogisch procedés’ worden verstaan de vervaardigingshandelingen die zijn opgenomen in de SBI-lijst onder code 23, welke lijst (nagenoeg) volledig in overeenstemming is met code DI 26 van de NACE-nomenclatuur (3.4) en dus met de richtlijnbepaling. De in de tweede volzin genoemde vervaardigingshandelingen moeten volgens deze uitleg slechts als voorbeelden worden gezien.
3.31
Deze uitleg past ook binnen de systematiek van de wet. Artikel 64, lid 4, Wbm bevindt zich in hoofdstuk IV van de Wbm; een hoofdstuk dat uitvoering geeft aan de bepalingen van de Energiebelastingrichtlijn. [41]
3.32
Ik kom toe aan de bespreking van het middel.
4.Bespreking van het middel
4.1
Het middel stelt voorop dat de beoordeling van de vraag of aardgasverbruik ten behoeve van het tweede productieproces van belanghebbende moet plaatsvinden aan de hand van de tekst en de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 64, lid 4, Wbm. Uit de wettekst en de parlementaire geschiedenis blijkt volgens het middel niet dat de wetgever alle mineralogische procedés, waarvoor de lidstaten de vrijheid hebben het gebruik van energie al dan niet te belasten, heeft willen opnemen in de vrijstelling van artikel 64, lid 4, Wbm. De wetgever heeft volgens het middel in de tweede volzin van artikel 64, lid 4, Wbm een limitatieve opsomming gegeven van de vrijgestelde mineralogische procedés. Voor de onderhavige zaak betekent dit dat blijkens de tekst van de wet enkel als vrijgesteld mineralogisch procedé is opgenomen de ‘vervaardiging van (...) gips’ en niet de ‘vervaardiging van producten van gips’.
4.2
Ik meen dat het middel faalt.
4.3
Op de gronden als vermeld in 3.25 tot 3.31 concludeer ik dat artikel 64, lid 4, Wbm richtlijnconform moet worden uitgelegd, dus overeenkomstig artikel 2, lid 4, onder b), vijfde streepje, Energiebelastingrichtlijn.
4.4
De richtlijnbepaling verwijst voor de uitleg van het begrip ‘mineralogische procedés naar code DI 26 van de NACE-nomenclatuur. De vervaardiging van gips en de vervaardiging van artikelen van gips voor de bouw zijn ondergebracht onder code DI 26.53 en code DI 26.62 van de NACE-nomenclatuur. Het is derhalve boven elke twijfel verheven dat volgens de richtlijn zowel de vervaardiging van gips als de vervaardiging van artikelen van gips voor de bouw onder het toepassingsbereik van artikel 2, lid 4, onder b), vijfde streepje, Energiebelastingrichtlijn vallen.
4.5
Het Hof, dat heeft vooropgesteld dat onder de mineralogische procedés als bedoeld in artikel 2, lid 4, aanhef en onder b), vijfde streepje, van de Energiebelastingrichtlijn zowel de vervaardiging van gips als de vervaardiging van gipsproducten en specifiek de vervaardiging van gipsproducten voor de bouw vallen, heeft dus een juiste maatstaf gehanteerd. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat het gehele tweede productieproces (het vervaardigen en drogen/uitharden van de gipsvezelplaten) moet worden gezien als het mineralogische procedé van het vervaardigen van gipsvezelplaten voor de bouw. Het tweede productieproces valt dus onder het toepassingsbereik van artikel 2, lid 4, onder b), Energiebelastingrichtlijn. Het middel komt niet tegen dat oordeel op, maar betoogt – in mijn woorden – dat de mineralogische procedés in de Nederlandse wet beperkter zijn omschreven dan in de Energiebelastingrichtlijn. Voor wat betreft gips geldt op grond van artikel 64, lid 4, Wbm alleen een vrijstelling voor producten van NACE-code 26.520 en de daarmee corresponderende SBI-code 23.52, aldus het middel.
4.6
Dat betoog kan mijns inziens niet als juist worden aanvaard. Een uitleg van de bewoordingen van artikel 64, lid 4, Wbm in overeenstemming met de richtlijnbepaling brengt mee dat, voor zover hier van belang, onder ‘mineralogisch procedés’ zowel het mineralogische procedé ‘vervaardiging van gips’ wordt begrepen als ‘vervaardiging van artikelen van gips voor de bouw’ als genoemd in code DI 26 van de NACE-nomenclatuur (codes DI 26.53 en 26.62). In (nagenoeg) [42] gelijke bewoordingen zijn deze handelingen in de SBI zijn opgenomen onder code 23.52 en code 23.62. Vast staat dat het tweede productieproces onder SBl-code 23.62 valt. [43]
4.7
De door de Staatssecretaris voorgestane strikte interpretatie van het begrip mineralogische procedés die meebrengt dat daaronder niet kan worden begrepen de ‘vervaardiging van producten van gips’, kan daarom naar mijn mening niet worden aanvaard.
4.8
Die strikte interpretatie zou bovendien meebrengen dat Nederland onderscheid zou maken tussen de verschillende mineralogische procedés van NACE-code DI 26. Een dergelijk onderscheid botst denkelijk met de in overweging 24 van de considerans van de Energiebelastingrichtlijn neergelegde doelstelling dat nationale vrijstellingen of verlagingen de goede werking van de interne markt niet mogen schaden en niet tot concurrentieverstoringen mogen leiden. Tot slot, weliswaar buiten de orde van deze zaak, kan ik de strikte benadering die de Staatssecretaris voorstaat niet rijmen met de standpunten die in het verleden zijn ingenomen over de staatssteunimplicaties van een maatregel die niet geldt voor alle mineralogische industrieën (3.10) en de mededelingen die tijdens de parlementaire behandeling van artikel 64, lid 4, Wbm zijn gedaan dat de vrijstelling en de teruggaafregeling de gehele mineralogische industrie ten deel zouden vallen (3.17).
4.9
Op grond van vorenstaande falen de argumenten (a) tot en met (d) die de Staatsecretaris ten grondslag heeft gelegd aan het middel (1.12).
4.1
Voor zover het middel aanvoert dat het aardgas niet rechtstreeks is gebruikt voor een mineralogisch proces (1.12, onder (e)), faalt het ook. ’s Hofs feitelijke vaststelling dat het aardgas is gebruikt voor de productie van de gipsvezelplaten, kan in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht.
4.11
Het betoog dat het verbruik van aardgas ten behoeve van het tweede productieproces geen gebruik voor een (vrijgesteld) mineralogisch procedé vormt nu geen sprake is van (gebruik voor) een chemisch proces waarbij verandering optreedt in de mineralogische samenstelling en eigenschappen van het reeds vervaardigde gips (zie 1.12 onder (f)), faalt op de gronden als vermeld in 4.4. Volgens code DI 26 van de NACE-verordening zijn immers alle handelingen die daar worden genoemd mineralogische procedés.
5.Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal