ECLI:NL:PHR:2016:90

• Datum uitspraak: 8 maart 2016
• Publicatiedatum: 9 maart 2016
• Zaaknummer: 15/02240
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 28 uitgaand · 2 inkomend

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Hoge Raad bevestigt heffing omzetbelasting over privégebruik auto van de zaak ondanks leasevorm

Belanghebbende, een ondernemer met twee bedrijfsauto’s, stelde deze in 2011 om niet ter beschikking aan haar directeur-aandeelhouder die ze zowel zakelijk als privé gebruikte. Voor het privégebruik werd omzetbelasting aangegeven en voldaan volgens forfaitaire regelingen. Belanghebbende maakte bezwaar tegen de heffing over het tweede halfjaar 2011, stellende dat het privégebruik van een geleasede auto geen omzetbelasting zou mogen opleveren en dat de BPM-component uit de forfaitaire berekening geëlimineerd moest worden.

De Rechtbank en het Hof oordeelden dat het fiscale neutraliteitsbeginsel niet leidt tot vrijstelling van omzetbelasting over het privégebruik van een auto van de zaak, ook niet indien de auto eigendom is en niet geleased. Het Hof stelde dat leveringen en diensten wezenlijk verschillend zijn en dat het privégebruik van een auto in eigendom als fictieve dienst wordt belast. Tevens werd geoordeeld dat de forfaitaire regeling inclusief BPM correct is en dat belanghebbende vrij stond te kiezen tussen de wettelijke regeling en het forfait.

In cassatie voerde belanghebbende twee klachten aan: dat het neutraliteitsbeginsel vrijstelling van btw over het privégebruik zou moeten brengen, en dat de BPM uit de forfaitaire grondslag geëlimineerd moet worden. De Advocaat-Generaal en de Hoge Raad verwierpen deze klachten. De Hoge Raad bevestigde dat het privégebruik van een auto van de zaak, ook indien eigendom, als fictieve dienst omzetbelasting oplevert en dat de forfaitaire regeling inclusief BPM rechtsgeldig is. De bewijslast voor de hoogte van de verschuldigde belasting ligt bij belanghebbende. Het beroep in cassatie werd ongegrond verklaard.

Uitkomst: Het beroep in cassatie van belanghebbende wordt ongegrond verklaard en de heffing van omzetbelasting over het privégebruik van de auto’s van de zaak bevestigd.

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusie van 8 maart 2016 inzake:

Nr. Hoge Raad: 15/02240

[X] Holding B.V.

Nr. Gerechtshof: 14/00455

Nr. Rechtbank: AWB 13/2854

Derde Kamer A

tegen

Omzetbelasting 2011

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/02240 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] Holding B.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (hierna: het Hof) van 31 maart 2015. ^[1] Deze procedure maakt deel uit van een kwartet van proefprocedures over de verschuldigdheid van omzetbelasting ter zake van privégebruik van de ‘auto van de zaak’, waarin vandaag conclusies worden genomen. ^[2]

1.2

Belanghebbende was ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Tot haar bedrijfsvermogen behoorden in de maanden januari tot en met april 2011 een auto, Jeep Wrangler, cataloguswaarde € 56.800, en in de maanden mei tot en met december 2011 een BMW Mini Cooper Country, met een cataloguswaarde van € 60.130. Belanghebbende heeft de aan haar ter zake van de aanschaf en het gebruik van de auto’s in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht.

1.3

Belanghebbende heeft de auto’s in 2011 om niet, in het kader van de dienstbetrekking, ter beschikking gesteld aan haar directeur-aandeelhouder, die de auto’s zowel voor zakelijke doeleinden als voor privédoeleinden heeft gebruikt. Ter zake van het (privé)gebruik van de auto’s is geen kilometeradministratie bijgehouden.

1.4

Belanghebbende heeft over het
eerste halfjaar van 2011 bij aangifte gebruik gemaakt van de goedkeuring in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2009, ^[3] dat wat betreft de aftrekcorrectie voor privégebruik van de auto terugwerkte tot 1 januari 2008. Zij heeft in haar aangifte over het tijdvak december 2011 voor het privégebruik van de auto’s over het eerste halfjaar van 2011 een bedrag aangegeven van € 870.

1.5

Over het
tweede halfjaar van 2011 heeft belanghebbende gebruik gemaakt van de goedkeuring zoals die is opgenomen in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011 (hierna: het Besluit van 20 december 2011). ^[4] Zij heeft in haar aangifte over het tijdvak december 2011 voor privégebruik over het tweede halfjaar van 2011 een bedrag aangegeven van € 811. Dit bedrag is als volgt berekend: 6/12 x 2,7% x € 60.130 = € 811.

1.6

Op 27 januari 2012 heeft belanghebbende (onder andere) bovengenoemde bedragen op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft vervolgens bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte, daartoe primair stellende dat ‘het door haar voor privégebruik van een auto gedurende het tweede halfjaar 2011 voldane bedrag van € 811, niet had hoeven te worden afgedragen.’ Redengevend acht belanghebbende dat ‘het privégebruik van een geleasede auto vanaf 1 juli 2011 niet meer aan de heffing van omzetbelasting kan worden onderworpen’, hetgeen in haar opvatting ‘ook heeft te gelden voor auto’s die behoren tot het ondernemingsvermogen van de werkgever waarvan een werknemer de auto voor privédoeleinden benut’. De Inspecteur ^[5] heeft dit bezwaar ongegrond verklaard.

1.7

In geschil is de hoogte van de over 2011 verschuldigde omzetbelasting in verband met het privégebruik van de auto’s. Bij het Hof heeft belanghebbende zich primair op het standpunt gesteld dat ‘het voor de heffing van omzetbelasting wegens privégebruik van de auto’s niet uit mag maken of de ondernemer die de auto’s ter beschikking stelt, de auto’s in eigendom heeft of deze op basis van een overeenkomst van financial lease of operational lease heeft verkregen’. Volgens belanghebbende brengt het Unierechtelijke neutraliteitsbeginsel mee ‘dat de heffing in alle gevallen op dezelfde wijze moet plaatsvinden’. Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat ‘de vanwege de fictieve dienst verschuldigde omzetbelasting moet worden verminderd tot 6/12 van 2,7% van de cataloguswaarde exclusief bpm’.

1.8

Aangaande het primaire standpunt van belanghebbende heeft het Hof geoordeeld dat van een schending van het fiscale neutraliteitsbeginsel geen sprake is. Omtrent belanghebbendes subsidiaire standpunt heeft het Hof geoordeeld dat een eventuele strijdigheid van het Besluit van 20 december 2011 met de Btw-richtlijn onverlet laat dat het belanghebbende vrij stond te kiezen tussen toepassing van de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling, ingevolge welke de bpm niet behoort tot de maatstaf van heffing, dan wel, indien zulks voordeliger zou zijn, dat Besluit.

1.9

In cassatie komt belanghebbende thans op tegen deze Hofoordelen.

1.1

De verdere opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop in eerdere instanties weergegeven, gevolgd door een omschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. De twee cassatieklachten die belanghebbende tegen de Hofuitspraak aanvoert worden achtereenvolgens behandeld in de onderdelen 4 en 5. Ten slotte volgt in onderdeel 6 de conclusie. ^[6]

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:

2.1

Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Tot haar bedrijfsvermogen behoorden in de maanden januari tot en met april 2011 een Jeep Wrangler met een cataloguswaarde van € 56.800 en in de maanden mei tot en met december 2011 een BMW Mini Cooper Country met een cataloguswaarde van € 60.130.

2.2

Belanghebbende heeft de auto’s ter beschikking gesteld aan haar werknemer (directeur-aandeelhouder), die de auto’s mede heeft gebruikt voor privédoeleinden (hierna: het privégebruik van de auto). Belanghebbende heeft voor het privégebruik van de auto’s geen vergoeding in rekening gebracht.

2.3

Voor de loonheffing gold in 2011 voor beide auto’s vanwege het privégebruik een bijtelling van 25% van de cataloguswaarde.

2.4

Ter zake van het (privé)gebruik van de auto is geen kilometeradministratie bijgehouden.

2.5

Belanghebbende heeft de aan haar ter zake van de aanschaf en het gebruik van de auto’s in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht.

2.6

Belanghebbende heeft in het eerste halfjaar van 2011 gebruik gemaakt van de goedkeuring zoals die was opgenomen in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M (hierna: het Besluit van 9 februari 2009). Belanghebbende heeft in haar aangifte over het tijdvak december 2011 voor het privégebruik van de auto’s over het eerste half jaar van 2011 een bedrag aangegeven van € 870.

2.7

Belanghebbende heeft in het tweede halfjaar van 2011 gebruik gemaakt van de goedkeuring zoals die is opgenomen in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M (hierna: het Besluit van 20 december 2011). Belanghebbende heeft in haar aangifte over het tijdvak december 2011 voor het privégebruik van de auto’s over het tweede half jaar van 2011 een bedrag aangegeven van € 811. Dit bedrag is als volgt berekend: 6/12 x 2,7% x € 60.130 = € 811.

De Rechtbank ^[7]

2.2

De Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het geschil omschreven:

8. In geschil is de voldoening van omzetbelasting op aangifte in verband met het privégebruik van de auto door de werknemer. Meer in het bijzonder is in geschil het antwoord op de volgende vragen:

- brengt het neutraliteitsbeginsel met zich dat eiseres [belanghebbende, A-G] over het tweede halfjaar van 2011 geen omzetbelasting is verschuldigd over het privégebruik van de auto door haar werknemer?

- dient de correctie over het tweede halfjaar van 2011 beperkt te blijven tot de omzetbelasting die drukt op de aan eiseres in rekening gebrachte kosten op basis van het door eiseres berekende privégebruik?

2.3

De Rechtbank heeft met betrekking tot het neutraliteitsbeginsel overwogen:

11. Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 16 februari 2012 (zaak C-118/11, ECLI:NL:XX:2012:BV6923, Eon Aset Menidjumt (EAM)) onder meer het volgende overwogen:

“46. Bij een handeling die bestaat in de verkrijging van een dienst, zoals de huur van een motorvoertuig, dient er, opdat de belastingplichtige recht op aftrek van de voorbelasting kan hebben en de omvang van dat recht kan worden bepaald, in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat (arrest van 29 oktober 2009, SKF, C-29/08, Jurispr. blz. I-10413, punt 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

(...)

53. Wat de huur van een motorvoertuig op grond van een leaseovereenkomst betreft die gelijk kan worden gesteld met een handeling bestaande in de verkrijging van een investeringsgoed bestemd voor deels privé- en deels beroepsmatig gebruik, beschikt de belastingplichtige over een keuzemogelijkheid. Hij kan, met het oog op de btw, dit goed hetzij in zijn geheel voor het bedrijfsvermogen bestemmen, hetzij het in zijn geheel in zijn privévermogen behouden - waardoor het dus volledig buiten het btw-stelsel wordt gehouden - hetzij het goed slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn beroepsactiviteit wordt gebruikt, voor zijn bedrijfsvermogen bestemmen (zie in die zin arresten van 4 oktober 1995, Armbrecht, C-291/92, Jurispr. blz. I-2775, punt 20, en 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, Jurispr. blz. I-7037, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

12. De rechtbank is van oordeel dat uit de hiervoor aangehaalde overwegingen, met name rechtsoverweging 53, kan worden afgeleid dat artikel 26, eerste lid, van de Btw-richtlijn en artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB slechts van toepassing zijn indien het gebruik van de auto op grond van een leaseovereenkomst gelijk kan worden gesteld met een handeling bestaande in de verkrijging van een investeringsgoed. Indien het gebruik van de auto op grond van de leaseovereenkomsten gelijk moet worden gesteld met een dienst (hierna: leasedienst), bestaat de in rechtsoverweging 53 omschreven keuzemogelijkheid niet. De rechtbank verwijst hierbij tevens naar hetgeen Advocaat-Generaal Mengozzi in punt 69 en 70 van zijn conclusie bij het arrest van het Hof van Justitie van 12 februari 2009 (zaak C-515/07, ECLI:NL:XX:2009:BM3639, BNB 2009/202, VNLTO) heeft gesteld en sluit zich hierbij aan:

“69. Zoals impliciet, maar noodzakelijkerwijs uit de in punt 62 van de onderhavige conclusie genoemde rechtspraak volgt, wordt uit hoofde van artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn, de btw over het privégebruik gaandeweg geheven naarmate het goed, waarvan de voorbelasting is afgetrokken, wordt verbruikt. Immers, de omstandigheid dat het gebruik, door de belastingplichtige, van een bedrijfsgoed voor privédoeleinden gelijkgesteld wordt met een onder bezwarende titel verrichte dienst, dat wil zeggen met een handeling die zich over een bepaalde tijd uitstrekt, wijst er logischerwijs op dat de inning van de btw over de kosten die moeten worden gemaakt om de (fictieve) diensten te leveren, over een bepaalde tijd moet worden gespreid. In geval van eventuele wijzigingen in het deel van het goed dat de belastingplichtige voor privédoeleinden inzet, is de herziening van de door de belastingplichtige verschuldigde btw over het bedrag aan kosten die voor het gebruik van dat goed zijn gemaakt, in zekere zin automatisch, nu zij juist afhangt van het daadwerkelijke gebruik dat voor privédoeleinden van het goed is gemaakt gedurende de gehele levensduur ervan, of gedurende een kortere periode, berekend op basis van die welke is bedoeld in artikel 20, leden 2 en 3, van de Zesde richtlijn, zoals het Hof lijkt te bevestigen.

70. Zoals de Nederlandse regering, de Portugese regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en ook de Commissie in wezen hebben betoogd, daarbij verwijzend naar onder meer punt 88 van de conclusie in de zaak Charles en Charles-Tijmens, heeft het bij artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn ingestelde mechanisme dus enkel betekenis als het verbruik van dat goed wordt gespreid in de tijd, dat wil zeggen als dit betrekking heeft op een investeringsgoed en niet op andere goederen die in beginsel meteen worden verbruikt.”

13. Uit artikel 168, sub a, van de Btw-richtlijn en uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie (onder meer: zaak VNLTO) volgt dat recht op aftrek bestaat als een als zodanig handelend belastingplichtige een dienst verkrijgt en hij die dienst gebruikt voor zijn economische activiteit. Voorts volgt uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie dat het gebruik door de belastingplichtige van een bedrijfsgoed voor privédoeleinden gelijkgesteld wordt met een onder bezwarende titel verrichte dienst, teneinde te voorkomen dat een belastingplichtige die over de aankoop van een voor het bedrijf bestemd goed BTW heeft kunnen aftrekken, geen BTW behoeft te betalen wanneer hij dit goed voor eigen privé-doeleinden aan zijn bedrijfsvermogen onttrekt, en dus onredelijke voordelen geniet in vergelijking met een gewone consument die het goed koopt en hierover BTW voldoet (onder meer: Hof van Justitie 26 september 1996, zaak C-230/94, V-N 1997, blz 653, Renate Enkler). Uit het vorenstaande kan naar het oordeel van de rechtbank niet anders worden geconcludeerd dan dat het privégebruik van een leasedienst niet kan worden gerangschikt onder artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de Wet OB maar dat op grond van artikel 15, eerste lid, van de Wet OB ter zake van dit privégebruik geen recht op aftrek bestaat.

14. De rechtbank verwerpt het beroep van eiseres op het neutraliteitsbeginsel. Van soortgelijke diensten, als bedoeld in het arrest van het Hof van Justitie van 10 november 2011 (zaak C-259/10, ECLI:NL:XX:2011:BU5075, The Rank Group) is in het onderhavige geval geen sprake. Het privégebruik van een auto die als investeringsgoed kan worden gekwalificeerd is een fictieve dienst in de zin van artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB. Het privégebruik van een auto die niet als investeringsgoed kan worden gekwalificeerd wordt niet als fictieve dienst in de heffing betrokken, maar leidt ingevolge artikel 15, eerste lid, van de Wet OB tot een beperking van het recht op aftrek. Bovendien kan naar het oordeel van de rechtbank van een schending van het neutraliteitsbeginsel geen sprake zijn nu in beide gevallen op het privégebruik van een auto door een werknemer omzetbelasting blijft drukken, hetzij door middel van een fictieve heffing, hetzij door middel van een beperking van het recht op aftrek.

2.4

De Rechtbank heeft met betrekking tot de beperking van de correctie wegens privégebruik overwogen:

15. Eiseres stelt zich subsidiair op het standpunt dat zij slechts omzetbelasting is verschuldigd over het door haar geraamde percentage privégebruik van de gemaakte autokosten.

16. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt. De berekening van de ingevolge artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB verschuldigde belasting over het privégebruik van de tot het bedrijfsvermogen behorende auto volgt met ingang van 1 juli 2011 uit artikel 8, zevende lid, Wet OB en artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Nu sprake is van een (fictieve) heffing, rust de bewijslast ten aanzien van de verschuldigde belasting in beginsel op verweerder. Eiseres heeft echter bij de voldoening van de omzetbelasting op aangifte over de maand december 2011 gebruik gemaakt van de forfaitaire regeling die is vastgelegd in het Besluit van 20 december 2011. Zij heeft ter zake van het privégebruik van de auto door de werknemer € 811 op aangifte voldaan (6/12 x 2,7% x € 60.130). Nu eiseres zich kennelijk aanvankelijk heeft geconformeerd aan de forfaitaire regeling, brengt naar het oordeel van de rechtbank een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat eiseres aannemelijk maakt dat de voldoening van omzetbelasting op aangifte te hoog is geweest. Eiseres is ook de meest gerede partij om bewijs te leveren, omdat juist zij over de relevante informatie beschikt (vergelijk Hoge Raad 30 november 2012, 08/1579bis, rechtsoverweging 2.4, ECLI:NL:HR:2012:BY4581, Van Laarhoven). Eiseres dient de daadwerkelijk voor het privégebruik van de auto’s gedane uitgaven aannemelijk te maken. De rechtbank is met eiseres van oordeel dat eiseres voor het leveren van dit bewijs niet gehouden is een sluitende kilometeradministratie te overleggen. Eiseres kan echter niet volstaan, gelijk zij heeft gedaan, met een raming van het aantal zakelijk en privé verreden kilometers en een berekening van het totaal aantal verreden kilometers op basis van de in de jaarrekening verwerkte brandstofkosten en met behulp van een gemiddelde brandstofprijs en een gemiddeld brandstofverbruik. Eiseres heeft daarmee niet aan de op haar rustende bewijslast voldaan. Het beroep wordt ook in zoverre ongegrond verklaard.

2.5

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Hiertegen heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof

2.6

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1

In geschil is de hoogte van de over 2011 verschuldigde omzetbelasting in verband met het privégebruik van de auto’s. Meer in het bijzonder is in geschil het antwoord op de volgende vragen:

1. Brengt het neutraliteitsbeginsel met zich dat belanghebbende over het tweede halfjaar van 2011 geen omzetbelasting is verschuldigd over het privégebruik van de auto door haar werknemer (primair)?

2. Dient bij toepassing van de forfaitaire regeling de bpm uit de cataloguswaarde van de auto te worden geëlimineerd (subsidiair)?

2.7

Het Hof heeft de primaire vraag ontkennend beantwoord:

4.1

De Rechtbank heeft overwogen dat het privégebruik van een (lease)dienst niet kan worden gerangschikt onder artikel 4, lid 2, letter b, van de Wet OB, zodat de terbeschikkingstelling van een auto die op grond van een operational leaseovereenkomst is verkregen geen fictieve dienst is. Belanghebbende betoogt - voortbordurend op die overweging - dat op grond van het neutraliteitsbeginsel in haar geval, waarin geen sprake is van een ingekochte leasedienst maar van tot het ondernemingsvermogen behorende auto’s, het privégebruik van de auto’s evenmin een fictieve dienst kan zijn. Belanghebbende heeft in verband daarmee een beroep gedaan op het arrest The Rank Group. Het arrest betreft het aan spelers ter beschikking stellen van twee typen gokautomaten, waarbij vaststaat dat die automaten vanuit het oogpunt van de consument soortgelijk zijn. Belanghebbende betoogt, onder verwijzing naar punt 36 van het arrest, dat het voor een werknemer niet relevant is of de terbeschikkinggestelde auto voor de werkgever een investeringsgoed is of dat de auto hem op grond van een overeenkomst van operational lease ter beschikking staat. In beide gevallen is sprake van dezelfde auto die de werknemer voor privéritten mag benutten.

4.2

Het Hof van Justitie heeft in genoemd arrest onder meer het volgende overwogen:

“32. Volgens vaste rechtspraak verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich ertegen dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van btw verschillend worden behandeld (…).

(…)

36. Gelet op het voorgaande moet (…) het beginsel van fiscale neutraliteit aldus worden uitgelegd dat een verschil in behandeling voor de btw van twee verrichtingen van diensten die vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften van deze laatste voldoen, volstaat om te kunnen spreken van schending van dat beginsel. (…)”

4.3

Het Hof stelt voorop dat de terbeschikkingstelling van de onderhavige auto’s aan de werknemer plaatsvindt om niet. Het Hof begrijpt belanghebbendes betoog aldus dat zij zich vergelijkt met een ondernemer die een op basis van operational lease in bezit gekregen auto om niet ter beschikking stelt van een werknemer. Het Hof is het met belanghebbende eens dat deze verrichtingen (de terbeschikkingstelling om niet) vanuit het oogpunt van de werknemer (de consument) (soort)gelijk zijn en aan dezelfde behoefte van de werknemer voldoen. Het Hof is het echter niet met belanghebbende eens dat sprake is van een verschil in behandeling voor de omzetbelasting van deze twee verrichtingen. De terbeschikkingstellingen zijn immers in beide gevallen geen economische activiteiten en ter zake is geen omzetbelasting verschuldigd, omdat de terbeschikkingstellingen niet tegen vergoeding plaatsvinden.

4.4

Het is juist de omstandigheid dat belanghebbende ervoor heeft gekozen de onderhavige auto’s in eigendom te verkrijgen en tot haar ondernemingsvermogen te rekenen die tot een andere behandeling voor de omzetbelasting leidt dan wanneer zij ervoor had gekozen de auto op basis van een overeenkomst van operational lease in bezit te krijgen. Beoordeeld vanuit het oogpunt van de afnemer (belanghebbende) is echter geen sprake van soortgelijke goederen of diensten. Aan belanghebbende is een levering verricht en aan de ondernemer met wie zij zich vergelijkt een dienst. Zoals de Inspecteur terecht betoogt, zijn leveringen en diensten wezenlijk van elkaar te onderscheiden prestaties die elk een (verschillende) behandeling voor de omzetbelasting rechtvaardigen. Dat verschil in behandeling vloeit rechtstreeks voort uit de Btw-richtlijn. Indien de omzetbelastinggevolgen van een operational leasedienst belanghebbende meer hadden aangesproken, had zij voor die transactievorm kunnen kiezen, hetgeen zij niet heeft gedaan (vgl. HvJ 13 maart 2014, C-204/13, Malburg, ECLI:EU:C:2014:147, punt 46).

4.5

Van schending van het fiscale neutraliteitsbeginsel is derhalve geen sprake.

2.8

Het Hof heeft de subsidiaire vraag eveneens ontkennend beantwoord:

4.6

Ingevolge artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB en artikel 26, lid 1, letter a, van de Btw-richtlijn wordt - voor zover hier van belang - het gebruiken van een tot het bedrijf behorende auto voor privédoeleinden van de ondernemer of zijn personeel gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel. De voor deze fictieve dienst verschuldigde omzetbelasting wordt berekend over de vergoeding, die blijkens artikel 8, lid 7, van de Wet OB wordt gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Ingevolge artikel 5a, lid 1 van de Uitvoeringsbeschikking worden als “gemaakte uitgaven” aangemerkt de in dat lid gedefinieerde “kosten van de ondernemer” wanneer ter zake van die kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan. Tussen partijen is niet in geschil dat de bpm dan niet in de maatstaf van heffing is begrepen. Nu de bpm niet tot de vergoeding voor de levering van een auto behoort (artikel 8, lid 5, letter d, van de Wet OB en artikel 8, lid 5, letter a, van de Wet OB juncto artikel 4, lid 2 en lid 3, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968), over de bpm dus geen omzetbelasting is verschuldigd en in de slotzin van artikel 5a, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 is bepaald dat alleen kosten van de ondernemer in aanmerking worden genomen “wanneer ter zake van de desbetreffende kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan”, gaan partijen daarbij naar het oordeel van het Hof uit van een juiste rechtsopvatting.

4.7

Artikel 8, lid 7, van de Wet OB is ingevoerd op 1 januari 2007 en gebaseerd op het destijds geldende artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn. Daarin is bepaald dat de maatstaf van heffing voor de hier bedoelde fictieve dienst het bedrag is van de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst “gemaakte uitgaven”. In het voor het onderhavige tijdvak geldende artikel 75 van de Btw-richtlijn is de maatstaf van heffing voor deze fictieve dienst het bedrag van de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst “gemaakte kosten”. Hoewel de betekenis van beide termen uiteen kan lopen, moet worden aangenomen dat met de gewijzigde terminologie geen inhoudelijke wijziging is beoogd (vgl. punt 3 van de Considerans van de Btw-richtlijn).

4.8

In het Besluit van 20 december 2011 heeft de staatssecretaris van Financiën goedgekeurd dat de ondernemer, in afwijking van de wettelijke regeling, de vergoeding ter zake van het privégebruik van de auto vaststelt op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de auto (de forfaitaire regeling).

4.9

In het eindarrest in de zaak Van Laarhoven (HR 30 november 2012, nr. 08/1579bis, ECLI:NL:HR:2012:BY4581) heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

“(…)

2.3.3.

Naar nationaal recht bezien heeft de omstandigheid dat artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking door de daarin neergelegde forfaitaire berekeningsmethode strijdig is met de Zesde richtlijn, geen gevolg voor de geldigheid van het in dat artikellid bepaalde als zodanig (vgl. HR 26 september 2008, nr. 43339, LJN BF2266, BNB 2009/24). Die strijdigheid heeft wel gevolg voor de mogelijkheid artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking toe te passen, namelijk in die gevallen waarin een belastingplichtige met recht aanvoert dat die toepassing ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de Zesde richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Hierbij is van belang dat de in artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn neergelegde maatstaf voor de heffing ter zake van het gebruik van een tot het bedrijf van een belastingplichtige behorend goed voor privédoeleinden van die belastingplichtige voldoende nauwkeurig is bepaald om aan het bepaalde in de Zesde richtlijn in zoverre rechtstreekse werking te kunnen toekennen.

Voor een toepassing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking die in andere gevallen ertoe leidt dat minder belasting wordt geheven dan volgens evengenoemde maatstaf is voorgeschreven, geldt dat aan een verplichting in een richtlijn van de Europese Unie geen werking ten nadele van een burger toekomt. In de laatstbedoelde gevallen belemmert derhalve de Zesde richtlijn de volle toepassing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringbeschikking niet.

2.3.4.

Uit het hiervoor (…) overwogene volgt dat de Rechtbank ten onrechte het door belanghebbende gedane beroep op de Zesde richtlijn heeft verworpen zonder op basis van de werkelijke uitgaven voor het privégebruik van de onderhavige auto's te hebben onderzocht of de door belanghebbende voldane belasting meer bedraagt dan overeenstemt met de Zesde richtlijn. (…)

2.4.

Gelet op het hiervoor in 2.3.4 overwogene kan de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor de vaststelling van de in 2006 voor het privégebruik van de onderhavige auto's gedane uitgaven. Daarbij verdient opmerking dat het aan belanghebbende is de voor die vaststelling benodigde gegevens te verstrekken.

(…)”

4.1

Een eventuele strijdigheid van het Besluit van 20 december 2011 met de Btw-richtlijn laat onverlet dat met ingang van 1 juli 2011 een wettelijke regeling is ingevoerd die niet ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de Btw-richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Belanghebbende heeft de keuze zich op de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling te beroepen dan wel, indien dat voor haar voordeliger is, op de goedkeurende forfaitaire regeling van het Besluit van 20 december 2011. De Btw-richtlijn belemmert de toepassing van het Besluit van 20 december 2011 dus niet (vgl. de laatste volzin van punt 2.3.3. uit het eindarrest in de zaak Van Laarhoven). Ook indien - om welke reden dan ook - Nederland de forfaitaire regeling niet zou mogen toepassen, kan niet worden geconcludeerd dat de wettelijke regeling ook buiten toepassing moet worden gelaten.

4.11

In verband met eenvoud en uitvoerbaarheid heeft de staatssecretaris van Financiën bij het opstellen van het Besluit van 20 december 2011 gekozen voor een praktische grondslag, waarbij de bpm deel uitmaakt van die grondslag. In de memorie van toelichting bij de Wet uitwerking autobrief is daarover vermeld dat is gekozen voor aansluiting bij de catalogusprijs (inclusief omzetbelasting en bpm) omdat deze prijs al ten behoeve van de bijtelling en onttrekking voor de loon- en inkomstenbelasting in de administraties is vastgelegd (Kamerstukken 33.007, nr. 3). Een forfait bergt een zekere ruwheid in zich. Het stond belanghebbende echter vrij de wettelijke regeling toe te passen ingevolge welke de bpm niet behoort tot de maatstaf van heffing.

4.12

Belanghebbendes subsidiaire standpunt faalt derhalve ook.

2.9

Het Hof belanghebbendes hoger beroep ongegrond verklaard. Hiertegen heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld.

3. Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

Beroepschrift in cassatie

3.2

In cassatie voert belanghebbende twee klachten/vragen aan:

1. Brengt het neutraliteitsbeginsel met zich dat belanghebbende geen omzetbelasting is verschuldigd over het privégebruik in het tweede halfjaar?

2. Kan bij toepassing van de forfaitaire regeling (2,7% van de cataloguswaarde) de BPM-component uit die cataloguswaarde worden geëlimineerd?

3.3

Belanghebbende stelt dat de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord:

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het neutraliteitsbeginsel met zich brengt dat zij geen omzetbelasting is verschuldigd ter zake van het privégebruik van een auto die tot haar ondernemingsvermogen behoort, omdat dergelijk privégebruik niet als fictieve dienst zou kunnen worden gekwalificeerd indien belanghebbende de auto ter beschikking had gekregen door middel van een ingekochte leasedienst. Het Gerechtshof heeft beslist dat dit standpunt niet juist is. Belanghebbende meent dat het Gerechtshof daar een onjuiste conclusie met betrekking tot de door belanghebbende verschuldigde omzetbelasting verbindt en daarmee het recht schendt dan wel aan die beslissing een motiveringsgebrek kleeft.

Belanghebbende leest namelijk in de laatste volzin van onderdeel 4.3 van de uitspraak: “De ter beschikking stellingen zijn immers in beide gevallen geen economische activiteiten en ter zake is geen omzetbelasting verschuldigd omdat de terbeschikkingstellingen niet tegen vergoedingen plaatsvinden”.

Gelet op bijvoorbeeld rechtsoverweging 38 van het arrest ‘KapHag’ (zaak C-442/01 d.d. 26 juni 2003) en rechtsoverweging 18 van het arrest ‘Kretztechnik’ van het Hof van Justitie (zaak C-465/03 d.d. 26 mei 2005) meent belanghebbende dat deze volzin een rechtens juiste overweging van het Gerechtshof is.

Belanghebbende meent dat deze overweging niet teniet wordt gedaan door de tekst van artikel 26, lid 1, letter a btw-richtlijn. Dit baseert zij op rechtsoverweging 38 van het arrest ‘VNLTO’ van het Hof van Justitie (zaak C-515/07 d.d. 12 februari 2009). De terbeschikkingstelling van de auto kan op grond van dit arrest niet als dienst voor ‘privé-doeleinden’, noch als dienst voor ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’ worden beschouwd. Een andere opvatting leidt tot het ontnemen van elke zin aan artikel 2, lid 1 van de Zesde richtlijn, thans artikel 2, lid 1, letters a en c van de btw-richtlijn (zie de laatste volzin van rechtsoverweging 38 van het arrest ‘VNLTO’).

Het voorgaande (de tweevoudige kwalificatie als niet-economische activiteit) brengt met zich, dat belanghebbende zich er mee kan verenigen dat ten aanzien van de eerste rechtsvraag haar beroep op het arrest ‘The Rank Group’ van het Hof van Justitie en meer in het algemeen het neutraliteitsbeginsel wordt afgewezen, ten aanzien van de tweede rechtsvraag doet belanghebbende wel uitdrukkelijk een beroep op het arrest ‘The Rank Group’ van het Hof van Justitie.

Echter, indien een terbeschikkingstelling zonder vergoeding niet als economische handeling kan worden gekwalificeerd, kan de terbeschikkingstelling van een auto alleen tot het verschuldigd worden van omzetbelasting leiden door middel van een aftrekbeperking en niet door middel van een fictieve dienst in de zin van artikel 26 btw-richtlijn.

Anders dan de Verenigde Noordelijke Land- en Tuinbouworganisatie, heeft belanghebbende enkel tot doel het verrichten van economische activiteiten.

De terbeschikkingstelling van de auto aan de werknemer is hier geen uitzondering op. Zoals het Gerechtshof heeft overwogen, is die ter beschikkingstelling geen economische activiteit, maar (...) dat brengt niet met zich dat die terbeschikkingstelling niet plaatsvindt in het kader van de volledig met BTW belaste activiteiten van belanghebbende. Het heeft namelijk niet ter discussie gestaan dat belanghebbende de auto ter beschikking heeft gesteld in het kader van haar belaste managementdiensten die feitelijk door de werknemer worden verricht, zonder dat het gebruik van de auto door de werknemer voor ritten met andere bestemmingen contractueel is uitgesloten of in de tijd is te onderscheiden. Het gebruik van de auto voor zogenoemd privégebruik gaat daardoor op in het 'zakelijke’, btw belaste gebruik. De terbeschikkingstelling is derhalve onlosmakelijk verbonden met de economische activiteiten van belanghebbende. Vergelijk rechtsoverweging 62 van het arrest ‘Danfoss A/S en AstraZeneca A/S’ van het Hof van Justitie (zaak C-371/07 d.d. 11 december 2008). De met het ter beschikking stellen van de auto’s gemoeide kosten zijn naar de mening van belanghebbende aan te merken als algemene kosten als bedoeld in rechtsoverweging 36 van het arrest ‘Kretztechnik’ van het Hof van Justitie (zaak C-465/03 d.d. 26 mei 2005).

Mede gelet op deze rechtsoverweging 36 van het arrest ‘Kretztechnik’ van het Hof van Justitie (zaak C-465/03 d.d. 26 mei 2005) is derhalve geen ruimte voor een zogenoemde pré pro rata en wordt de aftrekbaarheid van de btw op de aan belanghebbende in rekening gebrachte (auto-)kosten beheerst door de relevante bepalingen in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).

Op grond van het Besluit van 23 juni 2011 tot wijziging van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (Staatsblad 2011, 321) valt de terbeschikkingstelling van een auto niet meer onder de werking van artikel 16 Wet OB en het daarin bedoelde koninklijke besluit (het BUA).

Belanghebbende concludeert hieruit dat slechts de regels omtrent de aftrek van de voorbelasting, zoals die zijn verwoord in artikel 15 Wet OB, van toepassing zijn.

Gelet op het feit dat belanghebbende uitsluitend economische activiteiten verricht waarvoor zij omzetbelasting in rekening brengt, is zij gerechtigd tot het op de af te dragen omzetbelasting in aftrek brengen van alle aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting, ook die omzetbelasting die verband houdt met de door belanghebbende ter beschikking gestelde auto’s.

Hieruit vloeit voort dat zij - anders dan het Gerechtshof heeft beslist - ter zake van de terbeschikkingstelling van een auto aan de werknemer gedurende het tweede halfjaar 2011 géén omzetbelasting is verschuldigd.

3.4

Belanghebbende stelt dat de tweede vraag eveneens bevestigend moet worden beantwoord:

In hoger beroep heeft belanghebbende als subsidiair standpunt betoogd dat bij toepassing van de forfaitaire berekening van de btw-correctie voor zogenoemd privégebruik (2,7% van de cataloguswaarde), de BPM uit die cataloguswaarde dient te worden geëlimineerd. Daartoe heeft zij (...) een vijftal argumenten aangedragen, waarvan belanghebbende overigens nog steeds meent dat deze rechtens juist zijn. Deze argumenten zijn echter door het Gerechtshof terzijde geschoven en is beslist dat de cataloguswaarde inclusief BPM dient te worden gehanteerd. Belanghebbende meent dat het Gerechtshof met die beslissing het recht schendt.

Belanghebbende acht de beslissing van het Gerechtshof alleen al duidelijk in strijd met uw arrest van 12 april 2013 (ECLI:NL:HR:2013:BX9444) over de invloed van de zogenoemde milieuclassificatie op de berekening van de toenmalige forfaitaire btw-correctie voor het ter beschikking stellen van een auto aan een werknemer.

Zoals in het hoger beroepschrift (...) expliciet is opgemerkt, zijn milieudoelstellingen als bedoeld in onderdeel 3.5 van uw arrest namelijk ook terug te vinden in de bepaling van de verschuldigde BPM. Deze was/is afhankelijk van de soort aandrijving (elektromotor dan wel verbrandingsmotor), de soort brandstof, de emissie van fijnstof en de energie- efficiencyklasse op basis van de C02-uitstoot.

Dat onder de vervallen forfaitaire berekening van de btw-correctie privégebruik auto sprake was van “een nog omvangrijkere inbreuk op de btw-regelgeving” als vermeld in onderdeel 3.6.3 [van voormeld arrest, A-G], was uitsluitend evident voor de auto’s waarvan de bijtelling voor de loonheffing op 0% mag worden gesteld. Bij andere bijtellingspercentages kon dit in niet in zijn algemeenheid worden geconcludeerd. Aangezien de eliminatie van de BPM uit de grondslag van de huidige forfaitaire berekening niet leidt tot een nihil-grondslag, kan evenmin worden geconcludeerd dat de eliminatie van de BPM een inbreuk op de btw-regelgeving vormt in die zin dat daardoor minder omzetbelasting wordt verschuldigd dan bij strikte toepassing van de btw- richtlijn en Wet OB.

Het Gerechtshof vermeldt in onderdeel 4.10 van de uitspraak: “Belanghebbende heeft de keuze zich op de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling te beroepen dan wel, indien dat voor haar voordeliger is, op de goedkeurende forfaitaire regeling ...”. Bovendien erkent het Gerechtshof in onderdeel 4.11 dat het forfait een zekere ruwheid in zich bergt.

Met deze overwegingen bevestigt het Gerechtshof naar de mening van belanghebbende impliciet dat de forfaitaire regeling een inbreuk kan vormen op de Unierechtelijke btw- regelgeving, in die zin dat het forfait ertoe leidt [dat] méér omzetbelasting wordt verschuldigd dan bij strikte toepassing van de btw-richtlijn en de Wet OB.

In onderdeel 4.36 van de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in de procedure met nummer 14/00453 (waartegen inmiddels cassatie i[s] ingesteld dat bij u is geregistreerd onder nummer F15/02180) leest belanghebbende dat het Gerechtshof de last om aannemelijk te maken (dat en) in hoeverre de bestelauto’s voor privédoeleinden worden gebruikt, op de Inspecteur rust. Dit impliceert dat de Inspecteur dient te bewijzen in hoeverre de forfaitaire regeling (ten aanzien van zowel aandeel privékilometers als de kosten waarop btw heeft gedrukt) een juiste weergave is van het aandeel privékilometers. Belanghebbende acht het dan zondermeer logisch dat de Inspecteur ook dient te bewijzen dat het forfait een juiste weergave behelst van de kosten waarop btw heeft gedrukt. Meer specifiek: zij acht het de taak van de Inspecteur om te bewijzen dat een forfaitaire berekening van 2,7% van de cataloguswaarde inclusief BPM een juistere weergave is dan 2,7% van de cataloguswaarde exclusief BPM en dat het laatste een inbreuk zou vormen op de btw-richtlijn en Wet OB.

Belanghebbende meent dat het Gerechtshof ook het recht schendt door de bewijslast omtrent de (on-)juistheid van het subsidiaire standpunt van belanghebbende op haar te leggen.

Het Gerechtshof oordeelt in rechtsoverweging 4.6 terecht, dat tussen partijen niet in geschil is, dat volgens de wettelijke regeling de bpm niet in de maatstaf van heffing is begrepen. In rechtsoverwegingen 4.11 en 4.12 overweegt het Gerechtshof (ik citeer):

(...).

Het Gerechtshof miskent hiermee naar de mening van belanghebbende dat een forfaitaire regeling er niet toe mag leiden, dat in het forfait een grondslag als de BPM wordt opgenomen, die in de wettelijke regeling uitdrukkelijk niet tot de grondslag behoort. Een dergelijk verschil in grondslag is in strijd met het neutraliteitsbeginsel. Belanghebbende verwijst hiervoor naar punt 36 van het arrest van het Hof van Justitie van 10 november 2011; zaken C-259/10 en C-260/10, The Rank Group, ECLI:EU:C:2011:719.

Op grond van [voornoemd arrest, A-G] stelt belanghebbende zich op het standpunt, dat bij toepassing van de forfaitaire regeling (2,7% van de cataloguswaarde) de BPM-component uit die cataloguswaarde dient te worden geëlimineerd.

Verweerschrift in cassatie

3.5

De Staatssecretaris stelt daarentegen dat het Hof de eerste vraag terecht ontkennend heeft beantwoord:

[Met betrekking tot de eerste klacht/vraag] stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het neutraliteitsbeginsel met zich brengt dat zij over het tweede halfjaar van 2011 geen omzetbelasting is verschuldigd ter zake van het privégebruik van een auto die tot haar ondernemingsvermogen behoort, omdat dergelijk privégebruik niet als fictieve dienst zou kunnen worden gekwalificeerd indien belanghebbende de auto ter beschikking had gekregen door middel van een ingekochte leasedienst.

Gezien het slot van de toelichting van de eerste rechtsvraag is belanghebbende uiteindelijk van mening dat gelet op het feit dat belanghebbende uitsluitend economische activiteiten verricht waarvoor zij omzetbelasting in rekening brengt, zij gerechtigd is tot het in aftrek brengen van alle aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting, ook die verband houdt met de om niet ter beschikking gestelde auto’s. Daarnaast is volgens belanghebbende ter zake van de terbeschikkingstelling van een auto aan de werknemer gedurende het tweede halfjaar 2011 geen omzetbelasting verschuldigd.

Ten aanzien van de eerste rechtsvraag heeft belanghebbende in de toelichting op het cassatiemiddel aangegeven zich te kunnen verenigen met het oordeel dat het beroep op schending van het neutraliteitsbeginsel is afgewezen door het Hof. Hiermee is dit punt in cassatie geen onderwerp meer van het geschil.

Belanghebbende veronderstelt echter dat uit punt 38 van het arrest VNLTO van het Hof van Justitie EU van 12 februari 2009, C-515/07, volgt dat in casu een fictieve dienst niet aan de orde kan zijn voor het tweede halfjaar 2011. Ik vermag belanghebbende hierin niet te volgen, aangezien belanghebbende daarmee een onjuiste toepassing geeft aan artikel 26, lid 1, onderdeel a, van de btw-richtlijn. Vaststaat - en daarvan kan in cassatie dan ook worden uitgegaan - dat de ter beschikking gestelde auto ook kan worden gebruikt voor zuivere privédoeleinden. Van enige koppeling met de economische activiteiten van belanghebbende is ter zake van dat privégebruik niet gebleken. Zuivere privéritten hangen bovendien niet onverbrekelijk of anderszins nauw samen met de economische activiteiten van belanghebbende. Vanuit het bedrijfsbelang is er ook geen enkele noodzaak om werknemers toe te staan de auto te mogen gebruiken voor zuiver privévervoer. Tegen die achtergrond is de conclusie gewettigd dat het geven van gelegenheid tot zuiver privégebruik niet kan worden aangemerkt als onzelfstandige activiteiten, die geheel opgaan in de economische activiteiten van belanghebbende. Ter zake kan een btw-correctie dan ook niet achterwege blijven.

Rechtens staat mijns inziens buiten twijfel dat de terbeschikkingstelling van de auto om niet aan personeel van belanghebbende valt binnen het toepassingsbereik van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 26, lid 1 van de btw- richtlijn). Het Hof van Justitie EU verwijst in het genoemde arrest VNLTO ook naar de conclusie van de Advocaat-Generaal Mengozzi in de bewuste zaak. In dit verband wijs Ik op volgende passages uit die conclusie:

“In de derde plaats moet het betrokken bedrijfsgoed worden gebruikt voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of, “meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden”.

45. Bij lezing van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn lijkt de uitdrukking “andere dan bedrijfsdoeleinden”, die wordt voorafgegaan door het voegwoordelijk bijwoord “meer in het algemeen”, een verruiming te bevatten van de eerste twee situaties waarin deze bepaling van toepassing is, namelijk, wat deze bepaling, sub a, betreft, wanneer het bedrijfsgoed wordt gebruikt “voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel”.

46. Het lijkt in dat opzicht redelijk te denken dat, gelet op de doelstellingen en de opzet van de Zesde richtlijn, het in artikel 6, lid 2, eerste alinea, van de Zesde richtlijn bedoelde begrip “bedrijf” een materiële inhoud heeft, namelijk dat dit betrekking heeft op de economische activiteit van de belastingplichtige. Volgens mij kan worden volstaan met de opmerking dat de toepassing van artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn is uitgesloten wanneer een belastingplichtige een investeringsgoed voor zowel belaste handelingen als voor vrijgestelde handelingen gebruikt in het kader van zijn economische activiteit. Hoewel het gaat om gemengd gebruik van eenzelfde goed, betreft het evenwel een situatie die onder artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn valt. Ik herinner eraan dat volgens deze bepaling de aftrek van voorbelasting slechts is toegestaan voor dat gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de belaste handelingen. Het begrip andere dan bedrijfsdoeleinden kan dus hoogstens andere dan de doeleinden van de economische activiteit van de belastingplichtige omvatten.

47. Vervolgens rijst de vraag of die vaststelling ertoe moet leiden dat artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn moet worden geacht zich uit te strekken tot het gebruik van een bedrijfsgoed voor de doeleinden van al de niet-economische activiteiten van de belastingplichtige, wat verder gaat dan gebruik voor privédoeleinden.

48. Gelet op met name de rechtspraak komt het mij voor dat die vraag ontkennend moet worden beantwoord.

49. In de eerste plaats lijkt het Hof het gebruik van een goed “voor andere dan bedrijfsdoeleinden” in zijn rechtspraak geenszins te beschouwen als een geval van gebruik voor andere dan privédoeleinden. Zoals het Hof heeft geoordeeld “[volgt] uit het systeem van de zesde richtlijn [...], dat artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, ervan wil voorkomen dat een voor privédoeleinden gebruikt bedrijfsgoed onbelast zou blijven”.”

Ingeval van terbeschikkingstelling van de tot het bedrijfsvermogen behorende auto om niet aan werknemers van belanghebbende voor privédoeleinden is een heffing van omzetbelasting als fictieve dienst dan ook zonder meer toegestaan.

Mitsdien acht ik het cassatiemiddel van belanghebbende ongegrond.

3.6

De Staatssecretaris stelt dat het Hof de tweede vraag terecht ontkennend heeft beantwoord:

Belanghebbende bepleit subsidiair dat bij toepassing van de forfaitaire berekening van de btw-correctie voor zogenoemd privégebruik (2,7% van de cataloguswaarde), de bpm uit die cataloguswaarde dient te worden geëlimineerd. Belanghebbende stelt in dit kader dat de Inspecteur dient te bewijzen in hoeverre de forfaitaire regeling een juiste weergave is van het aandeel privékilometers, meer specifiek dat een forfaitaire berekening van 2,7% van de catalogusprijs inclusief bpm een juistere weergave is dan 2,7% van de cataloguswaarde exclusief bpm.

Mede gelet op het bepaalde met betrekking tot het eerste geschilpunt staat vast dat met ingang van 1 juli 2011 een wettelijke regeling is ingevoerd die niet ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de btw-richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Belanghebbende heeft de keuze zich op de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling te beroepen dan wel, indien dat voor haar voordeliger is, op de goedkeurende forfaitaire regeling van het Besluit van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M.

Met de in het Besluit van 20 december 2011 neergelegde goedkeuring wordt aan belastingplichtigen de mogelijkheid geboden om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten die voortkomen uit het bijhouden van de specifieke gegevens aangaande het privégebruik te beperken. Alsdan kan de verschuldigde btw per auto worden vastgesteld via een forfaitaire berekening. Goedgekeurd wordt dat de btw die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB 1968, wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de betreffende auto.

Toepassing van de goedkeuring is mogelijk als uit de administratie niet blijkt in hoeverre de auto voor privédoeleinden is gebruikt en welke kosten daaraan zijn toe te rekenen. Tegenover het voordeel van het niet bijhouden van administratieve gegevens heeft belanghebbende gekozen voor de toepassing van het forfait als vermeld in het Besluit van 20 december 2011. Vaststaat dat in casu de ter beschikking gestelde auto kan worden gebruikt voor zuivere privédoeleinden en in zoverre is het belastbare feit betreffende het privégebruik gegeven.

Het ligt op de weg van belanghebbende om de voor de heffingsgrondslag noodzakelijke gegevens betreffende de uitgaven voor privégebruik te administreren en te bewaren. Het door belanghebbende bepleite standpunt om de volledige bewijslast ten aanzien van de aan het privégebruik verbonden kosten integraal op de Inspecteur af te wentelen acht ik hiermee in strijd en disproportioneel.

De door het Hof in dezen gevolgde verdeling van de bewijslast is mede in lijn met het door uw Raad gewezen eindarrest in de zaak Van Laarhoven (HR 30 november 2012, nr. 08/1579bis) en de in het kader van de verwijzing gemaakte opmerking “dat het aan belanghebbende is de voor die vaststelling (bedoeld is de vaststelling van de voor het privégebruik van de auto's gedane uitgaven) benodigde gegevens te verstrekken”.

Volledigheidshalve merk ik aangaande het in het Besluit van 20 december 2011 vermelde forfait het volgende op.

Bij de berekening van het forfait is gekeken naar het gemiddelde bedrag aan btw op aan de auto gerelateerde kosten waarop normaliter btw drukt (dus niet op bpm), toegerekend aan het gemiddeld privégebruik in Nederland. Dit bedrag aan btw is vervolgens omgeslagen naar een percentage van de gewogen gemiddelde catalogusprijs inclusief bpm. Dit betekent derhalve niet dat daardoor btw wordt gecorrigeerd over kostenelementen die niet aan btw onderhevig zijn. Bij toepassing van het forfait op de catalogusprijs exclusief bpm, zou het forfait dus hoger zijn geweest.

De keuze om de cataloguswaarde inclusief bpm te hanteren voor deze berekening van de btw-correctie is ingegeven vanuit een oogpunt van eenvoud. De cataloguswaarde is doorgaans inclusief bpm bekend bij de ondernemer. Op deze wijze wordt voorkomen dat de ondernemer eerst de bpm uit de cataloguswaarde moet elimineren alvorens het forfait toe te kunnen passen. Als zou moeten worden uitgegaan van een cataloguswaarde zonder bpm, zou het forfait dus navenant hoger moeten worden vastgesteld.

Conclusie van repliek

3.7

Met betrekking tot haar eerste klacht repliceert belanghebbende als volgt:

Belanghebbende leest in punt 38 van het arrest ‘VNLTO’ van het Hof van Justitie EU: (...). Bovendien constateert belanghebbende dat het Hof van Justitie In het arrest ‘VNLTO’ niet refereert aan de door de staatssecretaris van Financiën aangehaalde passages uit de conclusie van Advocaat-Generaal Mengozzi in die zaak. Hieruit concludeert belanghebbende dat het Hof van Justitie voor de toepassing van artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 26, lid 1, van de btw-richtlijn) - kennelijk vanwege de woorden “meer in het algemeen” in artikel 26, lid 1, onderdeel a, van de btw-richtlijn - geen onderscheid maakt tussen privégebruik en gebruik voor “andere dan bedrijfsdoeleinden”.

Het voorgaande in overweging nemende, concludeert (...) belanghebbende dat hij - anders dan de staatssecretaris stelt - een juiste uitleg heeft gegeven aan artikel 26, lid 1, onderdeel a, van de btw-richtlijn. Met als consequentie dat het toestaan dat de werknemer van belanghebbende de voor bedrijfsdoeleinden ter beschikking gestelde auto ook voor privédoeleinden benut, niet kan leiden tot heffing van omzetbelasting op grond van artikel 4, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968.

Mede gelet op het neutraliteitsbeginsel lijkt het belanghebbende overigens voor de hand liggen dat de staatssecretaris van Financiën de heffing van omzetbelasting over privégebruik door werknemers van auto's die behoren tot het ondernemingsvermogen van de ondernemer die hen de auto ter beschikking stelt - in geval van een ter beschikking stelling tegen een symbolische vergoeding of om niet - effectueert door middel van een beperking van de aftrek van voorbelasting, net zoals zijns inziens zou gelden voor auto’s die de ondernemer door middel van een ingekochte leasedienst tot zijn beschikking heeft gekregen.

3.8

Inzake haar tweede klacht heeft belanghebbende als volgt gerepliceerd:

Over het tweede geschilpunt merkt de staatssecretaris in zijn verweerschrift op: “Mede gelet op het bepaalde met betrekking tot het eerste geschilpunt staat vast dat met ingang van 1 juli 2011 een wettelijke regeling is ingevoerd die niet ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de btw‑richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is”. Gelet op hetgeen hierboven namens belanghebbende over het eerste geschilpunt is opgemerkt, betwijfelt belanghebbende de juistheid van deze opmerking.

Voorts merkt de staatssecretaris in zijn verweerschrift op: “Het ligt op de weg van belanghebbende om de voor de heffingsgrondslag liggende gegevens betreffende de uitgaven voor privégebruik te administreren en te bewaren. Het door belanghebbende bepleite standpunt om de volledige bewijslast ten aanzien van de aan het privégebruik verbonden kosten integraal op de Inspecteur af te wentelen acht ik hiermee in strijd en disproportioneel”.

Tussen belanghebbende enerzijds en anderzijds de staatssecretaris is niet in geschil dat niet meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto mag worden geheven dan in de btw-richtlijn is neergelegd.

Gelet op het feit dat het de staatssecretaris van Financiën (en niet de belanghebbende) is geweest die het forfait in het besluit van 20 december 2011 heeft vastgesteld, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich, dat op de staatssecretaris de taak rust om duidelijk te maken dat het forfait past binnen het kader van de btw-richtlijn. Belanghebbende betwijfelt dit laatste doordat geen rekening wordt gehouden met de ouderdom van de auto en het totale aantal reeds gereden kilometers met de auto.

Belanghebbende meent overigens dat een simpele stelling van de staatssecretaris dat het forfait binnen het kader van de btw-richtlijn past, ontoereikend is. (...). Openbaarmaking van de berekeningen die ten grondslag liggen aan de vaststelling van het forfait van 2,7%, lijkt belanghebbende dus geboden. Dit volgt naar zijn mening ook uit rechtsoverweging 34 van het arrest van het Hof van Justitie van 22 februari 2001, nr. C-393/98, Gomes Valente.

Het is van belang hierbij te onderkennen, dat met ingang van 1 juli 2011 een heffing ter zake van privégebruik van een ter beschikking gestelde auto is ingevoerd, die uitgaat van een fictieve dienst (artikel 4, lid 2, onderdeel a, Wet OB). Nu er in de wettelijke regeling geen sprake meer is van een aftrekbeperking, maar van een belastbaar feit, ligt de bewijslast voor het bepalen van de hoogte daarvan naar de mening van belanghebbende bij de Belastingdienst.

4. De eerste klacht

Wet- en regelgeving

4.1

Artikel 26, lid 1, aanhef en letter a, van de Btw-richtlijn ^[8] (voorheen: artikel 6, lid 2, aanhef en letter a van de Zesde richtlijn ^[9] ) luidt:

1. Met diensten verricht onder bezwarende titel worden de volgende handelingen gelijkgesteld:

a) het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de BTW is ontstaan;

4.2

Artikel 4, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet OB is de Nederlandse implementatie van artikel 26, lid 1, aanhef en letter a, van de Btw-richtlijn. Deze bepaling luidt sinds 1 januari 2007 tot op heden:

2. Met een dienst verricht onder bezwarende titel (...) worden gelijkgesteld:

a. het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan;

(…).

Jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU ^[10]

4.3

Het arrest Kretztechnik van 26 mei 2005 ziet op de vraag of een beursintroductie en de daarmee samenhangende uitgifte van aandelen, zijnde niet-economische activiteiten, een prestatie onder bezwarende titel vormen, en of de btw ter zake van die prestatie kon worden afgetrokken. ^[11] Het HvJ heeft dienaangaande overwogen:

34. De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het gemeenschappelijke BTW-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van BTW zijn onderworpen (...).

35. Ingevolge die laatste voorwaarde is de BTW enkel aftrekbaar als er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de in de eerdere stadia verrichte handelingen en de handelingen in een later stadium waarvoor een recht op aftrek bestaat. Bijgevolg vooronderstelt het recht op aftrek van de BTW die op het betrekken van goederen of diensten drukt, dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor een recht op aftrek bestaat (...).

36. Wat het hoofdgeding betreft, moet, nu een aandelenuitgifte een handeling is die niet binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn valt, en Kretztechnik met deze handeling haar kapitaal ten behoeve van haar algemene economische activiteit beoogde te versterken, worden vastgesteld dat de kosten van de door haar in het kader van de betrokken handeling verworven diensten deel uitmaken van haar algemene kosten en als zodanig bestanddelen van de prijs van haar producten zijn. Er is immers een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen dergelijke diensten en de gehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige (...).

37. Bijgevolg heeft Kretztechnik, ingevolge artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn, een recht op aftrek van alle BTW die heeft gedrukt op de door haar gemaakte kosten voor de verschillende diensten die zij voor haar aandelenuitgifte heeft laten verrichten, mits alle handelingen van die vennootschap in het kader van haar bedrijfsactiviteit belaste handelingen zijn. Ingevolge artikel 17, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn kan een belastingplichtige die handelingen verricht waarvoor wél, en handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, immers enkel het gedeelte van de BTW aftrekken dat evenredig is aan het bedrag van eerstbedoelde handelingen (...).

4.4

In het arrest Charles en Charles-Tijmens van 14 juli 2005, een Nederlandse zaak, ging het om een onroerende zaak die tot het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige behoorde, maar gedeeltelijk werd gebruikt voor privédoeleinden. ^[12] In geschil was onder meer of de mogelijkheid om de ter zake van de aanschaf van de onroerende zaak in rekening gebrachte btw onmiddellijk en volledig in aftrek te brengen was uitgesloten, omdat die zaak mede voor privédoeleinden werd gebruikt. Het HvJ heeft bij beantwoording van die vraag artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn betrokken en heeft de vraag ontkennend beantwoord:

23. Om te beginnen zij herinnerd aan de vaste rechtspraak dat, wanneer een investeringsgoed zowel voor bedrijfs- als voor privé-doeleinden wordt gebruikt, de belanghebbende voor de BTW de keuze heeft om dit goed hetzij volledig voor het bedrijfsvermogen te bestemmen, hetzij het geheel in zijn privé-vermogen te behouden, waardoor het dus volledig buiten het BTW-stelsel wordt gehouden, hetzij het slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn beroepsactiviteit wordt gebruikt, voor zijn onderneming te bestemmen (...).

24. Indien de belastingplichtige ervoor kiest, investeringsgoederen die zowel voor bedrijfs- als voor privé-doeleinden worden gebruikt, te behandelen als goederen van de onderneming, komt de bij de verkrijging van deze goederen verschuldigde voorbelasting in beginsel voor algehele en onmiddellijke aftrek in aanmerking (...).

25. Uit artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn volgt, dat wanneer voor een voor het bedrijf bestemd goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting is ontstaan, het gebruik daarvan voor privé-doeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel. Dit gebruik, dat dus een belaste handeling is in de zin van artikel 17, lid 2, van die richtlijn, wordt overeenkomstig artikel 11, A, lid 1, sub c, daarvan belast op basis van de voor de dienstverrichting gemaakte uitgaven (...).

26. Met betrekking tot artikel 6, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn moet er terstond aan worden herinnerd dat de uitzonderingen op de harmonisatie strikt moeten worden omschreven. Iedere uitzonderingsregeling op de BTW leidt immers tot verschillen in hoogte van de belastingdruk tussen de lidstaten.

27. Voorts moet dit artikel 6, lid 2, tweede alinea, in beginsel aldus worden uitgelegd, dat de lidstaten ervan kunnen afzien een bepaalde verrichting of een bepaald gebruik gelijk te stellen met een dienst verricht onder bezwarende titel, met name om de administratieve procedures inzake de BTW-heffing te vereenvoudigen (...).

28. Artikel 6, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn kan echter niet tot gevolg hebben, dat het de lidstaten de mogelijkheid biedt om de belastingplichtigen die ervoor hebben gekozen, investeringsgoederen die zowel voor bedrijfs- als voor privé-doeleinden worden gebruikt, te behandelen als goederen van de onderneming, niet in aanmerking te laten komen voor de volledige en onmiddellijke aftrek van de bij de verkrijging van deze goederen verschuldigde voorbelasting, waarop zij recht hebben volgens de vaste rechtspraak die in punt 24 van het onderhavige arrest is genoemd. Een dergelijke beperking van het recht op aftrek is in strijd met die bepaling.

29. Het strookt ook niet met artikel 6, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, dat op grond van die bepaling in het algemeen van belastingheffing over het gebruik van een gedeelte van een investeringsgoed voor de privé-doeleinden van een belastingplichtige wordt afgezien, wanneer die belastingplichtige de bij de verkrijging van het betrokken goed verschuldigde voorbelasting volledig heeft kunnen aftrekken, omdat dit onvermijdelijk tot concurrentievervalsing zou leiden.

30. Derhalve heeft een belastingplichtige het recht ervoor te kiezen een investeringsgoed dat hij gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor andere dan bedrijfsdoeleinden gebruikt, volledig in zijn onderneming op te nemen, alsmede, in voorkomend geval, het recht om de over de verkrijging van dat goed verschuldigde BTW volledig en onmiddellijk af te trekken; tegenover dit recht staat evenwel de verplichting om de BTW te betalen over de uitgaven die voor het gebruik van dat goed voor andere dan bedrijfsdoeleinden zijn gemaakt (...).

4.5

In het arrest Wollny van 14 september 2006 ging het om de uitleg van de in artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn vervatte maatstaf ‘de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven’, welke maatstaf gold ter zake van de fictieve diensten van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn. Het HvJ heeft als volgt geoordeeld: ^[13]

20. Om te beginnen kunnen volgens de logica van het bij de Zesde richtlijn ingevoerde stelsel de belastingen die in een eerder stadium zijn geheven over de goederen of diensten die een belastingplichtige in het kader van zijn belaste handelingen gebruikt, worden afgetrokken. De aftrek van de voorbelasting hangt samen met de inning van belasting in een later stadium. Voor zover goederen of diensten worden gebruikt voor in een later stadium belaste handelingen, is aftrek van de hierover in een eerder stadium geheven belasting noodzakelijk om dubbele belasting te vermijden. Worden door een belastingplichtige ontvangen goederen of diensten daarentegen gebruikt voor vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, kan er geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium en evenmin van aftrek van voorbelasting (...).

21. Wanneer een investeringsgoed zowel voor bedrijfs‑ als voor privédoeleinden wordt gebruikt, heeft de belanghebbende voor de btw de keuze om dit goed hetzij volledig voor het bedrijfsvermogen te bestemmen, hetzij het geheel in zijn privévermogen te behouden, waardoor het dus volledig buiten het btw-stelsel wordt gehouden, hetzij het slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn beroepsactiviteit wordt gebruikt, voor zijn onderneming te bestemmen (arrest van 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C‑434/03, Jurispr. blz. I‑7037, punt 23).

22. Indien de belastingplichtige ervoor kiest, investeringsgoederen die zowel voor bedrijfs‑ als voor privédoeleinden worden gebruikt, te behandelen als goederen van de onderneming, komt de bij de verkrijging of de bouw van deze goederen verschuldigde voorbelasting in beginsel voor algehele en onmiddellijke aftrek in aanmerking (reeds aangehaalde arresten Seeling, punt 41, en Charles en Charles-Tijmens, punt 24).

23. Uit artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn volgt evenwel dat, wanneer voor een tot het bedrijf behorend goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting is ontstaan, het gebruik daarvan voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel. Dit gebruik, dat dus een belaste handeling is in de zin van artikel 17, lid 2, van die richtlijn, wordt overeenkomstig artikel 11, A, lid 1, sub c, daarvan belast op basis van de voor de dienstverrichting gemaakte uitgaven (arrest Charles en Charles-Tijmens, reeds aangehaald, punt 25).

24. Bijgevolg heeft een belastingplichtige die ervoor kiest een gebouw volledig in zijn bedrijf op te nemen en een gedeelte van dat gebouw voor privédoeleinden gebruikt, zowel het recht om de over de totale bouwprijs van het gebouw voldane voorbelasting af te trekken, als de daar tegenoverstaande plicht om de btw over de voor dat gebruik gemaakte uitgaven te betalen (...).

(...).

30. Deze laatste bepaling [artikel 11, A, lid 1, letter c, van e Zesde richtlijn, A-G] heeft tot doel de maatstaf van heffing voor privégebruik - of meer in het algemeen voor een gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden - van een door de belastingplichtige in zijn bedrijf opgenomen goed te bepalen; aangezien artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van deze richtlijn een dergelijk gebruik gelijkstelt met een dienst verricht onder bezwarende titel, is dit gebruik aan btw onderworpen.

31. Deze gelijkstelling strekt ertoe te voorkomen dat een belastingplichtige, die de btw op de aankoop of de bouw van een tot zijn bedrijf behorend goed heeft kunnen aftrekken, aan de betaling van deze belasting ontsnapt wanneer hij dit goed of een deel ervan voor privédoeleinden gebruikt (...).

4.6

Het arrest Danfoss A/S en AstraZeneca A/S van 11 december 2008 betrof een Deense regeling. ^[14] In de kantine van Danfoss werden tijdens zakelijke bijeenkomsten op de bedrijfslocaties maaltijden om niet verstrekt aan zakenrelaties en aan het eigen personeel. Eén van de prejudiciële vragen was of de onderhavige verstrekkingen om niet moesten worden aangemerkt als te zijn gericht op ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’, bij bevestigende beantwoording waarvan sprake zou zijn van een fictieve dienst in de zin van (thans) artikel 26, lid 1, van de Btw-richtlijn. Dienaangaande heeft het HvJ overwogen:

57. Vaststaat dat de werknemer normaal gezien zelf uitmaakt wat, wanneer precies, en ook waar hij eet. De werkgever bemoeit zich niet met deze keuzes, daar de werknemer als enige verplichting heeft op de overeengekomen tijdstippen naar zijn werkplaats terug te keren en daar zijn gebruikelijke arbeid te verrichten. Zoals de Commissie ter terechtzitting heeft betoogd, dient bijgevolg het verstrekken van maaltijden aan de werknemers in beginsel privédoeleinden en gaat het daarbij om een zaak van persoonlijke keuze van die werknemers waarin de werkgever zich niet mengt. Daaruit volgt dat dienstverrichtingen bestaande in het om niet verstrekken van maaltijden aan werknemers in normale omstandigheden privédoeleinden van die werknemers in de zin van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn dienen.

58. Daarentegen moet worden erkend, dat het in bijzondere omstandigheden wegens de behoeften van de onderneming nodig kan zijn dat de werkgever zelf voor maaltijden zorgt (zie naar analogie, met betrekking tot door de werkgever georganiseerd vervoer van werknemers naar hun plaats van tewerkstelling, arrest Fillibeck, reeds aangehaald, punten 29 en 30).

59. Enerzijds heeft Danfoss, zonder door de Deense regering te zijn weersproken, gepreciseerd dat de betreffende maaltijden, die minder dan 1 % vertegenwoordigen van de aan het personeel geserveerde maaltijden, welke voor het overige tegen betaling worden verstrekt, uitsluitend worden aangeboden in het kader van bijeenkomsten op de bedrijfszetel voor werknemers uit verschillende landen. Zoals die onderneming ter terechtzitting heeft betoogd, bestaat haar belang om in het specifieke kader van binnen de onderneming georganiseerde bijeenkomsten maaltijden en drank aan haar werknemers te verstrekken erin, dat zij die maaltijden dan rationeel en doeltreffend kan organiseren en kan controleren met wie, waar en wanneer die werklunches worden gehouden.

60. Erkend moet worden dat de werkgever, door zelf maaltijden aan zijn werknemers te verstrekken, met name de redenen voor onderbreking van de bijeenkomsten kan beperken. Zo kan het feit dat alleen de werkgever de continuïteit en het goede verloop van de bijeenkomsten kan garanderen, hem ertoe verplichten maaltijden te verstrekken aan de werknemers die daaraan deelnemen.

61. Anderzijds bestaan de betrokken maaltijden, zoals Danfoss ter terechtzitting heeft uiteengezet, uit sandwiches en koude schotels, die in specifieke omstandigheden in de vergaderruimte worden opgediend. Uit deze verklaring blijkt dat de werknemers plaats, uur noch aard van de maaltijden kunnen kiezen, aangezien die keuzes door de werkgever zelf worden gemaakt.

62. In die bijzondere omstandigheden dient het verstrekken van maaltijden aan de werknemers door de werkgever niet de privédoeleinden van die werknemers noch andere dan bedrijfsdoeleinden. Het persoonlijke voordeel ervan voor de werknemers is slechts bijkomstig ten opzichte van de behoeften van de onderneming.

63. De specifieke wijze waarop de onderneming is georganiseerd vormt dus een aanwijzing dat dienstverrichtingen bestaande in het om niet verstrekken van maaltijden aan werknemers niet voor andere dan bedrijfsdoeleinden plaatsvinden.

64. Het staat evenwel aan de verwijzende rechter om aan de hand van de door het Hof aangereikte uitleggingsgegevens vast te stellen, of de bijzondere kenmerken van de bij hem aanhangige zaken, gelet op de behoeften van de betrokken ondernemingen, verlangen dat de werkgever tijdens zakelijke bijeenkomsten die plaatsvinden binnen zijn onderneming, maaltijden om niet verstrekt aan zakenrelaties en aan het personeel.

4.7

Het arrest Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (hierna: VNLTO) van 12 februari 2009 betrof een zaak waarin het de vraag was of algemene belangenbehartiging, zijnde een niet-economische activiteit die dus buiten de werking van de Zesde richtlijn viel, kon worden aangemerkt als een fictieve dienst in de zin van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn, wat recht op aftrek met zich zou kunnen brengen. ^[15] Het HvJ heeft die vraag ontkennend beantwoord:

32. In het kader van deze redenering heeft de verwijzende rechterlijke instantie onder meer gewezen op het arrest van 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens (C‑434/03, Jurispr. blz. I‑7037), meer in het bijzonder op de punten 23 tot en met 25 van dat arrest, ^[16] waarin het Hof heeft herinnerd aan de rechtspraak inzake de btw-regels die gelden voor investeringsgoederen voor gemengd gebruik, dat wil zeggen bedrijfsmatig gebruik en privégebruik. Voor de btw heeft de belanghebbende de keuze om een goed hetzij volledig voor het bedrijfsvermogen te bestemmen, hetzij het geheel in zijn privévermogen te behouden, waardoor het dus volledig buiten het btw-stelsel wordt gehouden, hetzij het slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn beroepsactiviteit wordt gebruikt, voor zijn onderneming te bestemmen. Indien de belastingplichtige ervoor kiest, investeringsgoederen die zowel voor bedrijfs‑ als voor privédoeleinden worden gebruikt, te behandelen als goederen van de onderneming, komt de bij de verkrijging van deze goederen verschuldigde voorbelasting in beginsel voor algehele en onmiddellijke aftrek in aanmerking. In dat geval volgt uit artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn dat wanneer voor een voor de onderneming bestemd goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting is ontstaan, het gebruik daarvan voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel.

(...).

38. Zoals de advocaat-generaal in punt 38 van zijn conclusie opmerkt, is artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn er (...) niet op gericht als regel te stellen dat handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, kunnen worden geacht te zijn verricht voor “andere dan bedrijfsdoeleinden” in de zin van die bepaling. Door een dergelijke uitlegging zou aan artikel 2, lid 1, van de richtlijn elke zin worden ontnomen.

39. Anders dan de zaak waarin voormeld arrest Charles en Charles-Tijmens is gewezen, die betrekking had op een onroerend goed dat voor het vermogen van de onderneming was bestemd voordat het - gedeeltelijk - werd bestemd voor privégebruik, dat per definitie geen gebruik voor bedrijfsdoeleinden van de belastingplichtige was, gaat het in de zaak die in het hoofdgeding aan de orde is om niet-belaste handelingen van VNLTO die bestaan in de behartiging van de algemene belangen van de leden van deze vereniging en in casu niet kunnen worden beschouwd als handelingen voor andere dan bedrijfsdoeleinden, aangezien zij het voornaamste doel van deze vereniging vormen.

40. Bijgevolg moet op de eerste vraag worden geantwoord dat de artikelen 6, lid 2, sub a, en 17, lid 2, van de richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij niet toepasselijk zijn op het gebruik van goederen en diensten die voor de onderneming worden bestemd voor het verrichten van andere handelingen dan belaste handelingen van de belastingplichtige, en dat de btw die verschuldigd is over de aanschaf van die goederen en diensten voor zover het dergelijke handelingen betreft niet aftrekbaar is.

A-G Mengozzi heeft in zijn conclusie bij dit arrest over de reikwijdte van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn geschreven:

37. Het is waar dat artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn een bepaling is die in de opzet van de Zesde richtlijn naar haar aard een afwijking inhoudt, nu zij onder bezwarende titel verrichte diensten, die dus binnen de werkingssfeer van die richtlijn vallen, gelijkstelt met handelingen die in beginsel niet aan btw zijn onderworpen. Het Hof heeft dan ook in antwoord op een verzoek om uitlegging van het begrip “gebruik van een goed” in artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn, verduidelijkt dat “het privégebruik van een goed uitzonderlijk belastbaar [is]” en geconcludeerd dat de uitdrukking “gebruik van een goed” strikt dient te worden uitgelegd, zodat zij uitsluitend het gebruik van het goed zelf omvat.

38. Artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn is er dus niet op gericht als algemene regel te stellen dat handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, geacht moeten worden binnen de werkingssfeer ervan te vallen. Zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk ter terechtzitting op goede gronden heeft betoogd zou, als artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn aldus zou worden uitgelegd dat het een dergelijke algemene regel vastlegt, aan artikel 2, lid 1, van die richtlijn elke zin worden ontnomen.

4.8

Het arrest Van Laarhoven van 16 februari 2012 betrof de vraag of een na inwerkingtreding van de Zesde richtlijn aangebrachte wijziging in artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) in strijd was met de Zesde richtlijn. ^[17] Het mechanisme van die bepaling was volledige en onmiddellijke aftrek van btw ter zake van een tot het bedrijfsvermogen behorende auto die mede voor privédoeleinden werd gebruikt, en latere, geforfaiteerde heffing ter zake van dat privégebruik. Het HvJ heeft als volgt overwogen:

22. Opgemerkt moet (...) worden dat ingevolge artikel 15, lid 1, eerste deel van de eerste volzin, van de Uitvoeringsbeschikking OB, de voorbelasting die is betaald bij de aanschaffing van een auto welke mede wordt gebezigd anders dan in het kader van de onderneming, onmiddellijk en volledig in aftrek wordt gebracht alsof genoemde auto uitsluitend in het kader van de onderneming wordt gebezigd. Pas daarna wordt het privégebruik van de auto, ingevolge van het tweede deel van genoemde volzin, aan een belasting in de vorm van een forfait onderworpen.

23. Genoemd artikel 15, lid 1, maakt bijgevolg een onderscheid tussen de onmiddellijke en volledige aftrek van de voorbelasting en de fiscale inaanmerkingneming van het privégebruik van de auto in een later stadium, te weten in het kader van de berekening van de inkomstenbelasting die door de betrokken ondernemer is verschuldigd aan het einde van het laatste belastingtijdvak van het aan de orde zijnde aanslagjaar.

24. Hieruit volgt dat het belastingmechanisme dat in het hoofdgeding aan de orde is, geenszins afbreuk doet aan het recht op btw-aftrek ter zake van de aanschaffing van een auto die door een ondernemer voor zowel bedrijfs‑ als privédoeleinden wordt gebruikt en dus niet kan worden gekwalificeerd als een beperking van het recht op aftrek van btw die is betaald bij de aanschaffing van deze auto.

25. Genoemd mechanisme kan worden geacht in overeenstemming te zijn met de vaste rechtspraak van het Hof dat, wanneer een investeringsgoed zowel voor bedrijfs‑ als voor privédoeleinden wordt gebruikt, de belastingplichtige voor de btw de keuze heeft om dit goed hetzij volledig tot zijn bedrijfsvermogen te bestemmen, hetzij het geheel in zijn privévermogen te behouden waardoor het dus volledig buiten het btw-stelsel wordt gehouden, hetzij het slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn bedrijfsactiviteit wordt gebruikt, tot zijn bedrijf te bestemmen (zie arresten van 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C‑434/03, Jurispr. blz. I‑7037, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 14 september 2006, Wollny, C‑72/05, Jurispr. blz. I‑8297, punt 21).

26. Indien de belastingplichtige ervoor kiest een investeringsgoed dat zowel voor bedrijfs‑ als voor privédoeleinden wordt gebruikt, te behandelen als goed van de onderneming, komt de bij de verkrijging van dit goed verschuldigde voorbelasting in beginsel voor volledige en onmiddellijke aftrek in aanmerking (zie reeds aangehaalde arresten Charles en Charles-Tijmens, punt 24, en Wollny, punt 22).

27. In een dergelijk geval staat echter tegenover de volledige en onmiddellijke aftrek van de btw die is betaald bij de aanschaffing, de verplichting om over het privégebruik van dat goed de btw te betalen (zie reeds aangehaalde arresten Charles en Charles-Tijmens, punt 30, en Wollny, punt 24). Te dien einde stelt artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn het gebruik voor privédoeleinden gelijk aan een dienst die onder bezwarende titel is verricht, zodat de belastingplichtige overeenkomstig artikel 11, A, lid 1, sub c, van diezelfde richtlijn over de uitgaven voor dit gebruik btw moet betalen (...).

Beschouwing en beoordeling van de klacht

4.9

Belanghebbendes eerste klacht ziet op het tweede halfjaar van 2011 en is vervat in de vraag of ‘het neutraliteitsbeginsel met zich [brengt, A-G] dat belanghebbende geen omzetbelasting is verschuldigd over het privégebruik in het tweede halfjaar [van 2011, A-G]’. ^[18]

4.1

Belanghebbende bestrijdt het in r.o. 4.6 van de Hofuitspraak weergegeven oordeel dat het gebruiken van een tot het bedrijf behorende auto voor privédoeleinden van de ondernemer of zijn personeel ‘ingevolge artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB en artikel 26, lid 1, letter a, van de Btw-richtlijn wordt (…) gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel’. ^[19] Nu belanghebbende uitsluitend belaste activiteiten verricht, zou volgens haar alle omzetbelasting die verband houdt met de terbeschikkinggestelde auto’s in aftrek mogen worden gebracht. Volgens belanghebbende kan ‘indien een terbeschikkingstelling zonder vergoeding niet als economische handeling kan worden gekwalificeerd, (…) de terbeschikkingstelling van een auto alleen tot het verschuldigd worden van omzetbelasting leiden door middel van een aftrekbeperking en niet door middel van een fictieve dienst in de zin van artikel 26 btw-richtlijn’. ^[20] Kort gezegd, gaat volgens belanghebbende het ‘privégebruik (…) op in het “zakelijke”, btw belaste gebruik’. ^[21] In haar opvatting is ‘de terbeschikkingstelling (…) onlosmakelijk verbonden met de economische activiteiten [te weten: managementdiensten, A-G] van belanghebbende’. ^[22] Derhalve is volgens belanghebbende gelet op het arrest Kretztechnik ^[23] ‘geen ruimte voor een zogenoemde pré pro rata’, zodat ‘de aftrekbaarheid van de btw op aan belanghebbende in rekening gebrachte (auto-)kosten [wordt, A-G] beheerst door de relevante bepalingen in de Wet op de omzetbelasting 1968’. ^[24] In casu gelden volgens belanghebbende ‘de regels omtrent de aftrek van de voorbelasting, zoals zie zijn verwoord in artikel 15 Wet OB’. Kennelijk is de strekking van het betoog van belanghebbende dat nu belanghebbende uitsluitend belaste activiteiten verricht, alle omzetbelasting die verband houdt met de terbeschikkinggestelde auto’s in aftrek zou mogen worden gebracht.

Geen fictieve dienst?

4.11

Het komt mij voor dat, anders dan belanghebbende heeft gesteld, het privégebruik, om niet in het kader van de dienstbetrekking, ook Unierechtelijk een fictieve dienst kan vormen.

4.12

Ten eerste is het arrest VNLTO, ^[25] dat ziet op niet-belaste handelingen, volgens het HvJ niet van toepassing op situaties als die in het arrest Charles en Charles‑Tijmens. Hierin ging het om bedrijfsgoederen die mede werden bestemd voor privégebruik, waardoor dat privégebruik werd aangemerkt als fictieve dienst ex artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn. ^[26] De onderhavige casus is naar ik meen vergelijkbaar het arrest Charles en Charles-Tijmens. Belanghebbende heeft namelijk tot haar bedrijfsvermogen behorende auto’s om niet, in het kader van de dienstbetrekking, ter beschikking gesteld aan haar directeur-aandeelhouder, die die auto’s ook voor privédoeleinden mocht gebruiken. ^[27]

4.13

Ten tweede volgt uit de arresten Charles en Charles-Tijmens, Wollny en Van Laarhoven dat artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn beoogt te voorkomen ‘dat een belastingplichtige, die de btw op de aankoop of de bouw van een tot zijn bedrijf behorend goed heeft kunnen aftrekken, aan de betaling van deze belasting ontsnapt wanneer hij dit goed of een deel ervan voor privédoeleinden gebruikt (…)’. ^[28] Aldus is er in casu kennelijk wel wettelijke grondslag om het privégebruik om niet van de ‘auto van de zaak’ als fictieve dienst aan te merken.

4.14

Belanghebbende heeft gewezen op het arrest Danfoss A/S en AstraZeneca A/S. ^[29] Uit r.o. 62 van dat arrest leid ik af dat indien, gegeven bijzondere omstandigheden waaronder het privégebruik slechts ‘bijkomstig’ is ten opzichte van het zakelijk gebruik van de ‘auto van de zaak’, dat privégebruik niet kan worden aangemerkt als te zijn gericht op ‘privédoeleinden van het personeel’ dan wel ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’ als bedoeld in artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn. ^[30] Bijgevolg mist die bepaling alsdan toepassing en kan het privégebruik niet afzonderlijk als fictieve dienst worden aangemerkt. Dat zou het Hof onvoldoende hebben onderzocht. Aldus de stelling van belanghebbende.

4.15

Ik vraag mij af of deze stelling, die mede feitelijke inventarisatie en afweging zou vergen, door belanghebbende reeds eerder in feitelijke instantie(s) is ingenomen. Dat is, voor zover ik heb kunnen nagaan, in deze zaak niet gebeurd. Dat is tijdens de gezamenlijke mondelinge behandeling van de vier zaken wel gebeurd, doch beperkt tot de zaak met nummer 15/02180, ^[31] dus buiten de onderhavige procedure. Kennelijk is ook van de kant van belanghebbende beperking beoogd. ^[32]

4.16

Een en ander betekent naar mijn mening dat de voornoemde stelling een ongeoorloofd novum in cassatie oplevert.

Geen aftrekbeperking?

4.17

Voortbouwend op het betoog dat het privégebruik van de ‘auto van de zaak’ door de werknemer slechts kan leiden tot een aftrekbeperking, stelt belanghebbende dat hiervoor geen plaats is. ^[33] Met ingang van het tweede halfjaar van 2011 is het besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA) immers niet langer van toepassing op voormeld privégebruik, zodat alleen artikel 15 van de Wet OB zou kunnen worden toegepast. ^[34] Laatstgenoemd artikel verhindert volgens belanghebbende de aftrek niet, omdat het privégebruik van de auto’s opgaat in het ‘zakelijke, btw belaste gebruik’. ^[35] Het privégebruik is derhalve, gelet op het arrest Danfoss A/S en AstraZeneca A/S, ^[36] ‘onlosmakelijk verbonden met de economische activiteiten van belanghebbende’. ^[37] Volgens belanghebbende zijn de met terbeschikkingstelling van de auto’s gemoeide kosten ‘aan te merken als algemene kosten als bedoeld in rechtsoverweging 36 van het arrest “Kretztechnik”’. ^[38] Mede gelet op dit arrest bestaat in de opvatting van belanghebbende geen ruimte voor een ‘pré pro rata’. Nu belanghebbende uitsluitend belaste activiteiten verricht waarvoor zij omzetbelasting in rekening brengt, zou alle omzetbelasting die verband houdt met de terbeschikkinggestelde auto’s in aftrek mogen worden gebracht.

4.18

Ik meen, als gezegd in 4.13, dat er in casu wel wettelijke grondslag is om het privégebruik om niet van de ‘auto van de zaak’ als fictieve dienst aan te merken. Daarop stuit belanghebbendes in 4.17 weergegeven betoog naar mijn mening al af. Bovendien omvat dit betoog, naar ik meen, eveneens niet eerder in feitelijke instantie(s) ingenomen stellingen welke ter beoordeling een nader onderzoek van feitelijke aard zouden vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is.

4.19

De eerste klacht faalt.

5. De tweede klacht

Wet- en regelgeving

5.1

Artikel 75 van de Btw-richtlijn (voorheen: artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn) luidt:

Voor de in artikel 26 bedoelde diensten, waarbij een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden wordt gebruikt (...) is de maatstaf van heffing het bedrag van de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte kosten.

5.2

Artikel 8, lid 7, van de Wet OB is de Nederlandse implementatie van artikel 75 van de Btw-richtlijn en luidt sinds 1 januari 2007 tot op heden:

7. Ten aanzien van de handelingen, bedoeld in artikel 4, tweede lid, wordt de vergoeding gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de door de ondernemer voor het verrichten van deze diensten gemaakte uitgaven.

5.3

De in artikel 8, lid 7, van de Wet OB bedoelde ‘nadere regels’ zijn vervat in artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking. Het eerste lid van laatstgenoemde bepaling, zoals dat met ingang van de tweede helft van 2011 geldt, luidt:

1. Als gemaakte uitgaven voor het gebruik van een goed als bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet worden, met inachtneming van het gestelde in het tweede en derde lid, aangemerkt de kosten van de ondernemer, de omzetbelasting daaronder niet begrepen, in verband met:

a. de verwerving of de vervaardiging van het goed;

b. het onderhoud, het herstel, de verbetering en de verbouwing van het goed;

c. het feitelijke gebruik van het goed;

wanneer ter zake van de desbetreffende kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan en voor zover het goed wordt gebruikt in de zin van genoemde bepaling.

5.4

Artikel 13, lid 4, van de Wet OB luidde in 2011:

1. De belasting wordt verschuldigd:

a. in gevallen waarin ingevolge artikel 35 een factuur moet worden uitgereikt (...);

b. in andere gevallen op het tijdstip waarop de levering of de dienst wordt verricht.

(...).

4. In afwijking in zoverre van het eerste lid, onderdeel b, wordt de belasting ter zake van diensten als bedoeld in artikel 4, tweede lid, verschuldigd op de laatste dag van het kalenderjaar waarin die diensten worden verricht. Diensten die op die dag nog niet zijn voltooid, worden geacht op die dag te zijn voltooid voorzover zij betrekking hebben op dat kalenderjaar.

5.5

Het Besluit van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M (hiervóór reeds aangeduid als: het Besluit van 20 december 2011) voorzag in een praktisch alternatief voor toepassing van artikel 4, lid 2, van de Wet OB. In dit besluit is onder andere vermeld: ^[39]

2.2.1.1. Toepassing forfait

Het gebruik van auto's voor privédoeleinden van de ondernemer zelf of zijn personeel zonder dat daar een vergoeding tegenover staat, vormt een belaste dienst als voor de auto recht op aftrek is ontstaan (artikel 4, tweede lid, van de wet). Dat geldt zowel voor de auto’s die tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer behoren en die mede voor privédoeleinden ter beschikking zijn gesteld, als voor in een andere vorm door de ondernemer ter beschikking gekregen auto’s.

De toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet, vereist dat uit de administratie van de ondernemer blijkt in hoeverre de auto voor privédoeleinden is gebruikt en welke kosten hieraan zijn toe te rekenen. Het is echter mogelijk dat deze gegevens niet uit de administratie blijken. Om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten te beperken keur ik in dat geval goed, onder voorwaarde en voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, dat de verschuldigde btw per auto wordt vastgesteld via een forfaitaire berekening.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de btw die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet, wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de betreffende auto.

Voorwaarde

Toepassing van de goedkeuring is mogelijk als uit de administratie niet blijkt in hoeverre de auto voor privédoeleinden is gebruikt en welke kosten daaraan zijn toe te rekenen.

Als van deze goedkeuring gebruik wordt gemaakt betekent dit het volgende:

a) De ondernemer brengt (met inachtneming van artikel 15 van de wet) alle btw op gemaakte autokosten in aftrek;

b) De ondernemer moet eenmaal per jaar en wel in het laatste belastingtijdvak van het kalenderjaar (artikel 13, vierde lid, van de wet) btw aangeven voor het privégebruik auto. De verschuldigde btw bedraagt dan 2,7% van de catalogusprijs van de betreffende auto. Dit percentage wordt naar tijdsgelang berekend (het aantal dagen dat de auto mede voor privédoeleinden ter beschikking staat).

Nu het forfait pas met ingang van 1 juli 2011 van kracht is geworden mag over het jaar 2011 het forfait naar tijdsgelang worden toegepast.

Toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet, of het berekenen van een vergoeding voor het gebruik voor privédoeleinden heeft overigens niet tot gevolg dat ondernemers integraal recht op aftrek hebben van de btw op (aanschaf)kosten van auto’s die zowel voor privédoeleinden worden gebruikt als voor niet belaste handelingen (zoals gedeeltelijk vrijgestelde ondernemers). De btw die toerekenbaar is aan niet belaste handelingen komt immers niet voor aftrek in aanmerking ingevolge artikel 15, eerste lid, van de wet. Het niet volledig in aftrek kunnen brengen van de btw heeft wel tot gevolg dat het forfait daarmee procentueel evenredig wordt verlaagd.

Jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU

5.6

Bij arrest van 22 februari 2001, Gomes Valente, nr. C-393/98, heeft het HvJ inzake de Portugese motorrijtuigenbelasting overwogen: ^[40]

31. Wat [de mogelijkheid voor de eigenaar van een ingevoerd gebruikt voertuig om de toepassing van een op algemene criteria gebaseerde tabel op zijn voertuig aan te vechten, A-G] betreft zou kunnen worden gesteld, dat een forfaitaire tabel die weliswaar de algemene ontwikkeling van de waardevermindering van voertuigen weergeeft, maar dit slechts bij benadering doet, niettemin verenigbaar is met artikel 95 van het Verdrag, indien daarbij voor de eigenaar van een ingevoerd voertuig de mogelijkheid bestaat om de toepassing van deze tabel op zijn voertuig in rechte te betwisten.

32. Het is juist, dat wanneer de eigenaar van een ingevoerd voertuig de mogelijkheid heeft om de toepassing van een forfaitaire tabel op zijn voertuig aan te vechten met het betoog, dat deze leidt tot een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd, eventuele discriminerende gevolgen van een stelsel van belastingheffing op basis van een dergelijke tabel, worden voorkomen.

33. De rechtstreekse werking van artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag, zoals die is erkend in het arrest van 16 juni 1966, Lütticke (57/65, Jurispr. blz. 346), impliceert immers, dat een particulier moet kunnen betwisten, dat de nationale regelgeving die de wettelijke criteria of tabellen bevat welke zijn toegepast ter berekening van de belasting op zijn ingevoerde gebruikte voertuig, met die bepaling verenigbaar is.

34. Dit laatste is hoe dan ook slechts mogelijk, indien het criterium of de criteria op basis waarvan de tabel is berekend, ter kennis zijn gebracht van het publiek.

5.7

In het reeds hiervoor in onderdeel 4.8 aangehaalde arrest Van Laarhoven van 16 februari 2012 heeft het HvJ met betrekking tot het forfait van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking overwogen:

33. Dienaangaande moet worden opgemerkt, zoals de advocaat-generaal in de punten 28 en 29 van haar conclusie heeft gedaan, dat ofschoon de lidstaten ter zake van de beginselen voor de bepaling van het bedrag van genoemde uitgaven een zekere beoordelingsvrijheid hebben, en in het kader van die vrijheid tot op zekere hoogte ook een forfaitaire berekeningsmethode mogen hanteren, gewaarborgd moet zijn dat wanneer de door de belastingplichtige verschuldigde btw op forfaitaire wijze wordt berekend, onder meer aan het evenredigheidsbeginsel wordt voldaan, in die zin dat een dergelijke forfaitaire bepaling noodzakelijkerwijs evenredig moet zijn aan de omvang van het privégebruik van het betrokken goed.

34. Hoewel zij over een dergelijke beoordelingsvrijheid beschikken, moeten de lidstaten immers de onderliggende doelstelling van artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn eerbiedigen, dat wil zeggen de maatstaf van heffing voor het privégebruik van die goederen bepalen.

35. Bij de bepaling van het bedrag van de door de belastingplichtige gemaakte uitgaven moet daarnaast worden voorkomen dat deze laatste, die een tot zijn onderneming bestemd goed ook voor privédoeleinden gebruikt, een ongerechtvaardigd economisch voordeel geniet ten opzichte van een eindgebruiker, dat zou voortvloeien uit het feit dat deze belastingplichtige btw in aftrek brengt terwijl hij daartoe niet gerechtigd was (zie in die zin arrest Wollny, reeds aangehaald, punt 35).

36. In die omstandigheden staat het aan de nationale rechter, die als enige bevoegd is om het nationale recht uit te leggen, om in het licht van de door het Hof verstrekte gegevens na te gaan of de wijze van berekening van de maatstaf van heffing voor de btw die is verschuldigd over het privégebruik van een tot het ondernemingsvermogen bestemd goed, zoals voorzien in de Nederlandse belastingregeling, verenigbaar kan worden geacht met het begrip „de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven” in de zin van artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn.

37. Daartoe moet de verwijzende rechter zijn nationale recht zo veel mogelijk in het licht van de bewoordingen en het doel van genoemde bepaling van de Zesde richtlijn uitleggen, teneinde de daarmee beoogde resultaten te bereiken, waarbij hij de voorkeur geeft aan een uitlegging van de nationale voorschriften die zo veel mogelijk in overeenstemming is met dat doel, om aldus te komen tot een uitlegging die verenigbaar is met de bepalingen van genoemde richtlijn, en zo nodig elke strijdige bepaling van nationaal recht buiten toepassing moet laten (...).

38. Gelet op de voorgaande opmerkingen moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 11, A, lid 1, sub c, van diezelfde richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale belastingregeling krachtens welke een belastingplichtige wiens auto’s zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden worden gebruikt, eerst de voorbelasting onmiddellijk en volledig in aftrek mag brengen, maar die vervolgens ter zake van het privégebruik van deze auto’s voorziet in een jaarlijkse belasting die, voor de bepaling van de maatstaf van heffing voor de btw in een bepaald aanslagjaar, gebaseerd is op een forfaitaire berekeningsmethode voor de met een dergelijk gebruik samenhangende uitgaven die niet op proportionele wijze rekening houdt met de daadwerkelijke omvang van dat gebruik.

Jurisprudentie van de Hoge Raad

5.8

De Hoge Raad heeft in een arrest van 29 juni 1994 overwogen: ^[41]

4.4. (...).

Het verwijzingshof zal een onderzoek dienen in te stellen naar de vraag in welke mate de aftrek van voorbelasting op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA, gelet op het in feite van de auto's gemaakte privé-gebruik, is uitgesloten. Daarbij dient ervan te worden uitgegaan dat de bewijslast rust op de Inspecteur, hetgeen belanghebbende evenwel niet ontlast van de verplichting dienaangaande gemotiveerd stelling te nemen.

5.9

De Hoge Raad heeft overwogen in een arrest van 15 maart 2000: ^[42]

3.3.

Het middel klaagt erover dat het Hof niet heeft vastgesteld dat het jacht werd gebezigd voor persoonlijke doeleinden als bedoeld in artikel 1, lid 1, onderdeel c, van het BUA, maar dat het een eigen criterium voor de toepassing van deze bepaling heeft gehanteerd, te weten of er een vermoeden was dat belanghebbende haar directeur in de gelegenheid heeft gesteld het jacht aan te wenden voor persoonlijke doeleinden.

3.4.

Het is aan de inspecteur aannemelijk te maken dat en in hoeverre een ondernemer een door hem in het kader van zijn onderneming aangeschaft goed bezigt voor persoonlijke doeleinden van zijn personeel in de zin van artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel c, van het BUA. Daartoe is echter onvoldoende dat hij slechts feiten en omstandigheden naar voren brengt, die het vermoeden wettigen dat de ondernemer zijn personeel in de gelegenheid heeft gesteld het goed aan te wenden voor persoonlijke doeleinden. De inspecteur dient aannemelijk te maken - eventueel met behulp van vermoedens - dat en in hoeverre de ondernemer het goed feitelijk bezigt voor persoonlijke doeleinden van het personeel. Van zodanig bezigen is sprake indien het goed feitelijk wordt gebruikt door het personeel voor persoonlijke doeleinden, alsmede indien dat goed aan dat personeel met uitsluiting van anderen ter beschikking staat voor persoonlijke doeleinden. Daarbij dient het gebruik in de gehele bezitsperiode in aanmerking te worden genomen naar de verwachtingen ten tijde dat de belasting ter zake van de levering in rekening wordt gebracht. Bij het vorenstaande verdient opmerking dat de wetgever bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn de uitsluiting van de aftrek van omzetbelasting als geregeld in artikel 16 van de Wet op de omzetbelasting 1968 en het BUA op de voet van artikel 17, lid 6, van deze richtlijn in stand heeft gelaten en geen uitvoering heeft gegeven aan artikel 6, lid 2, van de richtlijn op grond waarvan heffing van omzetbelasting plaatsvindt ter zake van het in een tijdvak plaatsgehad hebbende privé-gebruik van door de ondernemer aangeschafte goederen of diensten. ^[43]

Aangezien uit 's Hofs hiervóór in 3.2 weergegeven oordelen niet is op te maken of die berusten op vorenstaand uitgangspunt, slaagt het middel in zoverre. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. (...).

5.1

In een arrest van 12 april 2013 heeft de Hoge Raad overwogen: ^[44]

3.2.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat de in het Besluit van 2009 voorziene regeling, waarin onderscheid wordt gemaakt al naar gelang de mate van CO₂-uitstoot van een auto, tot gevolg heeft dat het verband tussen de feitelijke kosten met betrekking tot het privégebruik en de op basis van het forfait vastgestelde kosten geheel verloren gaat en dat toepassing van het forfait niet meer kan worden geacht een benadering te zijn van de voorbelasting die op het privégebruik van de desbetreffende auto betrekking heeft. Het Hof heeft in dit verband overwogen dat niet aannemelijk is dat de kosten van een milieuvriendelijke auto aanleiding geven tot het in aanmerking nemen van een (zoveel) gunstiger forfait dan bij andere auto’s met dezelfde waarde. Op grond van dit een en ander heeft het Hof geoordeeld dat de Staatssecretaris van Financiën met het Besluit van 2009 een begunstigend beleid voert met betrekking tot auto’s met een lage CO₂-uitstoot.

3.2.2.

Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat uit een oogpunt van heffing van omzetbelasting over het privégebruik van een auto geen verschil bestaat tussen auto’s met een lage CO₂-uitstoot en andere auto’s, en dat in zoverre sprake is van gelijke gevallen.

3.2.3.

Naar het oordeel van het Hof brengen de hiervoor in 3.2.1 en 3.2.2 omschreven oordelen met zich dat belanghebbende een beroep kan doen op de voor anderen geldende begunstigende regeling.

3.3.1.

Met zijn hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordelen heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de Wet, het BUA noch de BTW-richtlijn 2006 toestaat dat bij de berekening van de omzetbelasting die is verschuldigd ter zake van het privégebruik van een auto een forfaitaire berekeningswijze wordt gehanteerd die erin resulteert dat de belasting voor sommige auto’s wordt verlaagd (louter) op grond van hun relatief lage CO₂- uitstoot. Het aldus tot uitdrukking gebrachte oordeel is juist. Voor zover het middel zich hiertegen verzet, faalt het derhalve.

3.3.2.

Voor het overige zijn de hiervoor in 3.2.1 omschreven oordelen van het Hof verweven met waarderingen van feitelijke aard, zodat zij in zoverre in cassatie niet op juistheid kunnen worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Ook voor zover het middel voor het overige tegen die oordelen is gericht faalt het derhalve.

3.4.1.

Het Besluit van 2009 heeft op het omstreden punt ten doel het milieu te beschermen door de aanschaf van zeer zuinige auto’s te stimuleren. Vanuit die doelstelling bezien heeft de verschillende behandeling van auto’s met een relatief lage CO₂-uitstoot en andere auto’s geen betrekking op gelijke gevallen.

3.4.2.

Doorslaggevend is echter dat het hier gaat om een regeling ter vaststelling van de omzetbelasting die verschuldigd is ter zake van het privégebruik van de desbetreffende auto. Daarvoor is de mate van CO₂-uitstoot niet relevant, zoals volgt uit het hiervoor in 3.3.1 overwogene.

3.4.3.

Het Hof is met zijn hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel dan ook terecht ervan uitgegaan dat voor de toepassing van de onderhavige regeling sprake is van gelijke gevallen. Ook voor zover het middel zich daartegen verzet faalt het daarom.

3.5.

In het hiervoor in 3.2.3 vermelde oordeel van het Hof ligt het oordeel besloten dat voor het onderhavige begunstigende beleid met betrekking tot auto’s met een lage CO₂-uitstoot, waardoor gelijke gevallen ongelijk worden behandeld, geen redelijke rechtvaardiging bestaat. Ook dat oordeel is juist. De milieudoelstellingen die ten grondslag liggen aan het onderscheid in bijtellingspercentages in artikel 3.20, lid 1, van de Wet IB 2001 (tekst vanaf 2008), kunnen niet rechtvaardigen dat een met de grondslagen van de BTW-richtlijn 2006 strijdige belastingvermindering wordt toegepast (enkel) voor auto’s met een lage CO₂-uitstoot. Daaraan doet niet af dat – naar het middel terecht aanvoert – die milieudoelstellingen als fiscale beleidsdoelstellingen een aanvaardbare grond vormen voor het maken van dit onderscheid in de Wet IB 2001.

Het middel faalt ook voor zover het uitgaat van een andere rechtsopvatting.

3.6.1.

Het Hof heeft aan zijn oordeel dat het Besluit van 2009 met betrekking tot auto’s met een lage CO₂-uitstoot een inbreuk maakt op het gelijkheidsbeginsel echter ten onrechte de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende, hoewel zij niet een dergelijke auto heeft, toch een beroep kan doen op die begunstigende regeling.

3.6.2.

Het Besluit van 2009 houdt gelet op het hiervoor in 3.4 en 3.5 overwogene een ongerechtvaardigde begunstiging in van ondernemers met auto’s met een lage CO₂-uitstoot, waarmee inbreuk wordt gemaakt op de verplichtingen die het recht van de Unie, in het bijzonder de BTW-richtlijn 2006, aan Nederland oplegt.

3.6.3.

De door het Hof aanvaarde uitbreiding van deze begunstiging tot auto’s met een hogere CO₂-uitstoot leidt tot een nog omvangrijker inbreuk op de btw-regelgeving, doordat daarmee ook aan ondernemers met andere auto’s een gelijk, net zo ongeoorloofd voordeel wordt verleend. Een zodanige uitbreiding van het begunstigende beleid zou bovendien in strijd zijn met de – op zichzelf aanvaardbare – milieudoelstellingen daarvan. Zo ver strekt het gelijkheidsbeginsel niet. Het brengt mee dat de onderhavige ongeoorloofde begunstiging van de bevoordeelde groep moet worden gestaakt. Ook de rechtsplicht tot naleving van het recht van de Unie brengt dat mee. De Staatssecretaris heeft dit beleid dan ook terecht beëindigd bij het Besluit van 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M, V-N 2011/35.18.

3.6.4.

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.6.3 is overwogen heeft de onderhavige schending van het gelijkheidsbeginsel niet tot gevolg dat belanghebbende zich op de ongerechtvaardigde begunstigende beleidsregel kan beroepen.

3.6.5.

Voor zover het middel betoogt dat het Hof het hiervoor in 3.6.2 tot en met 3.6.4 overwogene heeft miskend, slaagt het. Het behoeft voor het overige geen behandeling.

3.7.

Opmerking verdient nog dat hetgeen in dit arrest is overwogen met betrekking tot het privégebruik van een personenauto die ter beschikking is gesteld aan een werknemer van de ondernemer, van overeenkomstige toepassing is op de tot 1 juli 2011 in artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 opgenomen regeling over het privégebruik van een personenauto die aan de ondernemer zelf ter beschikking staat. Dat betreft dan niet het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur, maar het verbod van discriminatie als norm voor wetgevende maatregelen.

3.8.

Gelet op het hiervoor in 3.6 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. In de omstandigheid dat belanghebbende terecht heeft geklaagd over een schending van het gelijkheidsbeginsel door het Besluit van 2009 vindt de Hoge Raad aanleiding om de beslissing van de Rechtbank over vergoeding van het griffierecht in stand te laten.

5.11

De Hoge Raad heeft in een arrest van 12 juli 2013 overwogen: ^[45]

5.2.1.

Het Hof heeft terecht geoordeeld dat het aan de inspecteur is aannemelijk te maken dat en in hoeverre een ondernemer door hem in het kader van zijn onderneming aangeschafte goederen of diensten bezigt voor persoonlijke doeleinden van zijn personeel (HR 15 maart 2000, nr. 35 208, LJN AA5138, BNB 2000/241).

5.2.2.

Belanghebbende heeft zich aanvankelijk op het standpunt gesteld dat met betrekking tot de uitgaven het BUA van toepassing was en op grond daarvan de in rekening gebrachte en eerder in aftrek gebrachte omzetbelasting bij de onderwerpelijke aangifte gecorrigeerd. In bezwaar en beroep bestreed belanghebbende echter de geldigheid van het BUA en op die grond de juistheid van de correctie. Belanghebbende heeft in bezwaar noch beroep gesteld waarop de uitgaven zien, anders dan door de enkele hiervoor in 5.1 vermelde aanduiding.

5.2.3.

Tijdens de nadere zitting van het Hof (...) heeft belanghebbende erkend dat haar standpunt met betrekking tot de geldigheid van het BUA gelet op inmiddels gepubliceerde jurisprudentie van de Hoge Raad onjuist is. Daarbij heeft zij voor het Hof gesteld dat de uitgaven - anders dan zij voordien verdedigde - geen goederen of diensten betreffen als bedoeld in het BUA. Voorts heeft zij gesteld dat, zo dit wel het geval zou zijn, het gaat om goederen en diensten die vallen onder de categorie ‘andere persoonlijke doeleinden van dat personeel’ in de zin van artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA, en over welke categorie de Hoge Raad in zijn arrest van 14 november 2008, nr. 43 185, LJN BG4322, BNB 2009/38, heeft geoordeeld dat deze niet verenigbaar is met de Zesde richtlijn.

Onder de hiervoor omschreven omstandigheden mag van een belanghebbende worden gevergd dat hij zijn stellingname vergezeld doet gaan van een zodanige feitelijke onderbouwing dat de inspecteur over voldoende aanknopingspunten kan beschikken om daartegen verweer te voeren. Deze uitgebreide stelplicht brengt in het onderhavige geval mee dat van belanghebbende een nadere omschrijving mag worden gevergd van de desbetreffende uitgaven en het doel waartoe deze waren gedaan. Pas nadat aan die uitgebreide stelplicht was voldaan rustte op de Inspecteur de last feiten te stellen en zo nodig te bewijzen die meebrengen dat het uitgaven betreft als bedoeld in het BUA.

Het Hof is bij zijn oordeel dat de Inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan, ten onrechte aan hetgeen hiervoor is overwogen voorbijgegaan. Mitsdien slaagt het middel.

5.12

De Hoge Raad heeft op 30 november 2012 zijn eindarrest in de zaak Van Laarhoven gewezen. ^[46] Hij heeft als volgt overwogen:

2.3.1.

Middel 3 stelt de vraag aan de orde of de toepassing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking zich verdraagt met artikel 6, lid 2, en artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn.

Gelet op de beantwoording van de prejudiciële vragen dient in dit verband te worden onderzocht of de forfaitaire berekeningsmethode die is vervat in artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking, op proportionele wijze rekening houdt met de daadwerkelijke omvang van het privégebruik van de in geding zijnde auto’s.

2.3.2.

Het bedrag van de ter zake van privégebruik van een auto verschuldigde omzetbelasting wordt ingevolge artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking berekend aan de hand van een vast percentage van het forfaitaire bedrag aan kosten die voor de heffing van inkomstenbelasting worden geacht niet te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming. Dit forfaitaire bedrag wordt vastgesteld op basis van een percentage van de catalogusprijs van de auto, behoudens een thans niet ter zake doende uitzondering voor auto’s die meer dan 15 jaar geleden in gebruik zijn genomen. Dit een en ander komt erop neer dat bij de vaststelling van de voor het privégebruik van een auto gemaakte uitgaven in het algemeen geen onderscheid wordt gemaakt naargelang van de ouderdom van de auto of de mate waarin de auto voor privédoeleinden wordt gebruikt. Aangezien het onmiskenbaar is dat de omvang van de aan het privégebruik van de auto toe te rekenen uitgaven substantieel mede wordt beïnvloed door laatstgenoemde factoren, kan niet worden gezegd dat de forfaitaire berekeningsmethode van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking op proportionele wijze rekening houdt met de daadwerkelijke omvang van het privégebruik. Die berekeningsmethode verdraagt zich derhalve niet met de Zesde richtlijn.

2.3.3.

Naar nationaal recht bezien heeft de omstandigheid dat artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking door de daarin neergelegde forfaitaire berekeningsmethode strijdig is met de Zesde richtlijn, geen gevolg voor de geldigheid van het in dat artikellid bepaalde als zodanig (...). Die strijdigheid heeft wel gevolg voor de mogelijkheid artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking toe te passen, namelijk in die gevallen waarin een belastingplichtige met recht aanvoert dat die toepassing ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de Zesde richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Hierbij is van belang dat de in artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn neergelegde maatstaf voor de heffing ter zake van het gebruik van een tot het bedrijf van een belastingplichtige behorend goed voor privédoeleinden van die belastingplichtige voldoende nauwkeurig is bepaald om aan het bepaalde in de Zesde richtlijn in zoverre rechtstreekse werking te kunnen toekennen.

Voor een toepassing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking die in andere gevallen ertoe leidt dat minder belasting wordt geheven dan volgens evengenoemde maatstaf is voorgeschreven, geldt dat aan een verplichting in een richtlijn van de Europese Unie geen werking ten nadele van een burger toekomt. In de laatstbedoelde gevallen belemmert derhalve de Zesde richtlijn de volle toepassing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringbeschikking niet.

2.4. (…).

Verwijzing moet volgen voor de vaststelling van de in 2006 voor het privégebruik van de onderhavige auto's gedane uitgaven. Daarbij verdient opmerking dat het aan belanghebbende is de voor die vaststelling benodigde gegevens te verstrekken

5.13

De Hoge Raad heeft in een arrest van 11 september 2015 overwogen: ^[47]

2.3.4. (...).

Als uitgangspunt heeft te gelden dat belanghebbende aannemelijk dient te maken in hoeverre zij ter zake van het gebruik van de personenauto’s op de voet van artikel 15, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) recht heeft op aftrek van haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Zoals hiervoor (...) is vermeld, heeft belanghebbende ter zake van het gebruik van de personenauto’s geen kilometerregistratie bijgehouden. Belanghebbende heeft met betrekking tot de berekening van de aftrekbeperking gebruikgemaakt van de in het Besluit 2004 gegeven goedkeuring. In de uitspraak op bezwaar is dit herzien op de voet van het Besluit 2011. ^[48] De Rechtbank heeft - in hoger beroep door belanghebbende niet bestreden - geoordeeld dat geen kilometeradministratie is bijgehouden zodat niet kan worden uitgegaan van de werkelijke kosten van het privégebruik en - naar belanghebbende ter zitting van de Rechtbank heeft bevestigd - aansluiting kan worden gezocht bij het percentage van 27. In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat de eigen bijdragen ten minste gelijk zijn aan de door belanghebbende gedragen kosten van het privégebruik door de werknemers zodat haar volledig recht op aftrek toekomt. Aangezien belanghebbende aannemelijk dient te maken in hoeverre zij ter zake van het gebruik van de personenauto’s op de voet van artikel 15, lid 1, van de Wet recht heeft op aftrek van haar in rekening gebrachte omzetbelasting, kon belanghebbende voor het Hof niet volstaan met die stelling. Omdat belanghebbende ter zake van dit een en ander voor het Hof geen bewijsmiddelen heeft ingebracht, is zij niet geslaagd in het hiervoor bedoelde bewijs.

2.3.5.

Voor een situatie als hiervoor in 2.3.4 bedoeld (dat wil zeggen dat de omvang van de aftrek niet wordt aangetoond) behelzen het Besluit 2004 en het Besluit 2011 elk een tegemoetkomende regeling. (...).

Beschouwing en beoordeling van de klacht

5.14

Belanghebbendes tweede klacht ziet eveneens op het tweede halfjaar van 2011. De klacht is vervat in de vraag of ‘bij toepassing van de forfaitaire regeling (2,7% van de cataloguswaarde) de BPM-component uit die cataloguswaarde [kan, A-G] worden geëlimineerd’. ^[49]

5.15

Bij het Hof heeft belanghebbende subsidiair het standpunt ingenomen dat ‘bij toepassing van de forfaitaire berekening ^[50] van de btw-correctie voor zogenoemd privégebruik (2,7% van de cataloguswaarde), de BPM uit die cataloguswaarde dient te worden geëlimineerd’. ^[51] Belanghebbende klaagt er, zo begrijp ik haar, over dat het Hof in zijn oordeel dienaangaande ten onrechte ‘een vijftal argumenten (…), waarvan belanghebbende overigens nog steeds meent dat deze rechtens juist zijn’, terzijde heeft geschoven. ^[52] Belanghebbende acht ’s Hofs oordeel reeds duidelijk in strijd met het arrest van de Hoge Raad van 12 april 2013, BNB 2013/235. ^[53] Voorts zou eliminatie van de BPM uit het forfait niet leiden tot een nihil-grondslag, zodat, aldus nog steeds belanghebbende, ‘evenmin [kan] worden geconcludeerd dat de eliminatie van de BPM een inbreuk op de btw-regelgeving vormt in die zin dat daarvoor minder omzetbelasting wordt verschuldigd dan bij strikte toepassing van de btw-richtlijn en Wet OB’. ^[54] Het Hof zou daarnaast in r.o. 4.10 en 4.11 van zijn uitspraak impliciet hebben erkend dat ‘de forfaitaire regeling een inbreuk kan vormen op de Unierechtelijke btw-regelgeving, in die zin dat het forfait ertoe leidt [dat] méér omzetbelasting wordt verschuldigd dan bij strikte toepassing van de btw-richtlijn en de Wet OB’. ^[55]

5.16

Een en ander lijkt mij niet juist. Uit het arrest Van Laarhoven van het HvJ en het daarop volgende eindarrest van de Hoge Raad leid ik af dat ter zake van het privégebruik om niet van de ‘auto van de zaak’ niet méér btw verschuldigd kan zijn dan volgens de in de Btw-richtlijn neergelegde maatstaf van heffing toelaatbaar is. ^[56] Strijdigheid van een forfaitaire berekeningsmethode met de richtlijn behoeft echter geen gevolgen te hebben voor de geldigheid van het forfait als zodanig. ^[57] Leidt het forfait ertoe dat minder belasting wordt geheven dan door de richtlijn, met adequaat te achten directe werking, is voorgeschreven, dan ondervindt de belastingplichtige geen nadeel en belemmert de richtlijn toepassing van het forfait niet. ^[58] Die strijdigheid heeft wel gevolgen wanneer de belastingplichtige met recht aanvoert dat toepassing van het forfait ertoe leidt dat meer belasting wordt geheven dan volgens de in de richtlijn neergelegde maatstaf van heffing toelaatbaar is. ^[59] Het is aan de belastingplichtige om de voor de vaststelling van de uitgaven voor privégebruik benodigde gegevens te verstrekken. ^[60]

5.17

Opmerking verdient hierbij dat het arrest Van Laarhoven is gewezen ter zake van een wettelijke regeling waaraan belastingplichtigen zich (in principe) niet konden onttrekken. Onder de thans ter discussie staande systematiek bestaan naast elkaar een wettelijke regeling en een (tegemoetkomende) forfaitaire regeling. Belastingplichtigen kunnen naar eigen goeddunken tussen beide kiezen. Belastingplichtigen hebben dus het recht om een goedkeurend besluit dat nadeliger voor hen zou uitpakken dan toepassing van de wet, niet toe te passen, en tevens het recht om toepassing van dat besluit wel in te roepen ingeval toepassing daarvan juist gunstiger uitpakt. Dat de wet, in casu: artikel 8, lid 7, van de Wet OB juncto artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking, ^[61] in strijd zou zijn met de Btw-richtlijn, is overigens gesteld noch gebleken. ^[62]

5.18

Aldus brengt het ‘alternatieve’ karakter van het forfait naar mijn mening met zich dat eventuele strijd van het forfait met de Btw-richtlijn niet in de weg staat aan een beroep op de bestaande met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling. Een eventuele strijdigheid van het forfait met de Btw-richtlijn, doet wat dat betreft dus niet ter zake. Het in r.o. 4.10 en 4.11 weergegeven Hofoordeel acht ik dan ook juist. ^[63] Het neutraliteitsbeginsel, waarop belanghebbende zich onder verwijzing naar het arrest The Rank Group beroept, doet hieraan niet af. In zoverre faalt de tweede klacht.

5.19

Belanghebbende klaagt er voorts over dat het Hof, gelet op hetgeen het Hof in onderdeel 4.36 van zijn uitspraak in de zaak met nummer 14/00453 (in cassatie: zaak 15/02180) heeft overwogen, heeft miskend dat ‘het de taak van de Inspecteur [is] om te bewijzen dat een forfaitaire berekening van 2,7% van de cataloguswaarde inclusief BPM een juistere weergave is dan 2,7% van de cataloguswaarde exclusief BPM en dat het laatste een inbreuk zou vormen op de btw-richtlijn en de Wet OB’. ^[64]

5.2

Ook dit betoog moet mijns inziens worden verworpen. Aan belastingplichtigen is immers de keuze gelaten om naar eigen goeddunken te kiezen voor toepassing van de wettelijke regeling dan wel het forfait. Verder geldt dat de belastingplichtige de omvang van het zakelijke gebruik van de ‘auto van de zaak’ aannemelijk moet maken en de inspecteur de omvang van het privégebruik. ^[65] Deze bewijslast van de inspecteur laat onverlet dat de belastingplichtige gelet op het arrest BNB 1994/243 ‘de verplichting [heeft] dienaangaande gemotiveerd stelling te nemen’, ^[66] of, zoals het in het arrest BNB 2013/52 is overwogen, ‘het aan belanghebbende is de voor die vaststelling benodigde gegevens te verstrekken’. ^[67] Naar ik meen doet daaraan niet af dat de arresten waarin de Hoge Raad even vermelde bewijslastverdeling heeft vormgegeven, zijn gewezen onder een wettelijke systeem zoals dat gold vóór 1 juli 2011. ^[68]

5.21

Tot slot beroept belanghebbende zich in haar conclusie van repliek nog op het arrest Gomes Valente, ^[69] op basis waarvan ‘openbaarmaking van de berekeningen die ten grondslag liggen aan de vaststelling van het forfait’ geboden zou zijn. ^[70] Zo dit beroep al kan worden aangemerkt als uitwerking van een stelling die belanghebbende in haar beroepschrift in cassatie heeft ingenomen, meen ik dat het belanghebbende niet kan baten. Het arrest Gomes Valente ziet op een forfait dat was opgenomen in een wettelijke regeling waaraan belastingplichtigen zich niet konden onttrekken. ^[71] In de onderhavige zaak is het forfait juist neergelegd in een begunstigend besluit dat als keuze bestaat naast de wettelijke regeling. Nu de Nederlandse wettelijke regeling zelf geen forfait bevat en belastingplichtigen naar eigen goeddunken kunnen kiezen voor toepassing van de wet of het Besluit van 20 december 2011, mist het arrest Gomes Valente mijns inziens in casu relevantie. Bovendien betrof Gomes Valente primair EU-recht (te weten de rechtsvoorganger van het huidige artikel 110 VWEU) en is thans sprake van secundair EU-recht. Ten slotte handelde dit arrest om een ander belastingmiddel dan de btw.

5.22

De tweede klacht faalt eveneens.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden 31 maart 2015, nr. 14/00455, ECLI:NL:GHARL:2015:2590,

2. Het gaat, inclusief de onderhavige procedure, om de zaken met nummers 15/02004, 15/02180, 15/02212 en 15/02240.

3. Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M,

4. Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M,

5. Belastingdienst / [P].

6. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn veelal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

7. Rechtbank Gelderland 3 april 2014, nr. AWB 13/2854, ECLI:NL:RBGEL:2014:2197,

8. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006.

9. Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, laatstelijk gewijzigd 12 december 2005, PbEU L 345.

10. Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting ‘HvJ’ wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog ‘van de Europese Gemeenschappen’ was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

11. HvJ 26 mei 2005, Kretztechnik, C-465/03, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2005:320,

12. HvJ 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, na conclusie A-G Jacobs, ECLI:EU:C:2005:463,

13. HvJ 14 september 2006, Wollny, C-72/05, na conclusie A-G Léger, ECLI:EU:C:2006:573,

14. HvJ 11 december 2008, Danfoss A/S en AstraZeneca A/S, C-371/07, na conclusie A-G Sharpston, ECLI:EU:C:2008:711,

15. HvJ 12 februari 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, na conclusie A-G Mengozzi, ECLI:EU:C:2009:88,

16. Noot A-G: zie voor dit arrest onderdeel 4.4 van deze conclusie.

17. HvJ 16 februari 2012, Van Laarhoven, C-594/10, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2012:92,

18. Zie 3.2.

19. Zie r.o. 4.6 van de Hofuitspraak zoals opgenomen in 2.8. Zie ook 3.3, 4.1 en 4.2.

20. Zie 3.3.

21. Zie 3.3.

22. Zie 3.3.

23. Zie 4.3.

24. Zie 3.3.

25. Zie 4.7.

26. Zie 4.4.

27. Zie r.o. 2.1 en 2.2 van de Hofuitspraak zoals opgenomen in 2.1.

28. Zie r.o. 30 in 4.5. Zie ook 4.4 en 4.8.

29. Zie 4.6.

30. Zie r.o. 62 in 4.6.

31. Zie p. 3 van het proces-verbaal van het Hof. De belanghebbende in zaak 15/02180 wordt daar vermeld als ‘belanghebbende II’.

32. De belanghebbende in zaak 15/02180, die dezelfde gemachtigde heeft als belanghebbende, vermeldt in haar door het Hof als conclusie van repliek aangemerkte geschrift dat deze stelling ‘uitsluitend betrekking heeft’ op enkele van de door haar om niet ter beschikking gestelde auto’s. Mij is niet gebleken dat belanghebbende die stelling ook in de onderhavige zaak in feitelijke instantie heeft willen aanvoeren.

33. Zie 3.3.

34. Zie inzake de btw-behandeling van de ‘auto van de zaak’ gedurende het eerste en tweede halfjaar van 2011 alsmede de intrekking van het BUA in meer detail mijn conclusies in de zaken met nummers 15/02004 en 15/02212.

35. Zie 3.3.

36. Zie 4.6.

37. Zie 3.3.

38. Zie 3.4. Zie voor het arrest Kretztechnik 4.3.

39. Besluit van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M,

40. HvJ, 22 februari 2001, Gomes Valente, C-393/98, ECLI:EU:C:2001:109,

41. Hoge Raad 29 juni 1994, nr. 29.780, ECLI:NL:HR:1994:ZC5704,

42. Hoge Raad 15 maart 2000, nr. 35.208, ECLI:NL:HR:2000:AA5138,

43. Noot A-G: met het Belastingplan 2007 heeft de wetgever met introductie van de fictieve dienst in artikel 4, lid 2, van de Wet OB inmiddels wel uitvoering gegeven aan artikel 6, lid 2, van de Zesde Richtlijn.

44. Hoge Raad 12 april 2013, nr. 12/01372, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR: 2013:BX9444,

45. Hoge Raad 12 juli 2013, nr. 11/03470, ECLI:NL:HR:2013:22,

46. Hoge Raad 30 november 2012, nr. 08/01579bis, ECLI:NL:HR:2012:BY4581,

47. Hoge Raad 11 september 2015, nr. 14/02014, ECLI:NL:HR:2015:2492, na conclusie A-G Van Hilten,

48. Noot A-G: dit is het Besluit van 20 december 2011.

49. Zie 3.2.

50. Noot A-G: bedoeld is het forfait zoals neergelegd in het Besluit van 20 december 2011, zie ook 5.5.

51. Zie 3.4. Zie ook 2.6 en 2.8.

52. Zie 3.4.

53. Zie voor dit arrest 5.10.

54. Zie 3.4.

55. Zie 3.4. Zie ook 2.8.

56. Zie 5.7 en 5.12, en in meer detail mijn conclusie in zaak 15/02212.

57. Zie r.o. 2.3.3 zoals opgenomen in 5.12.

58. Zie 5.6 en 5.11, en in meer detail mijn conclusie in zaak 15/02212.

59. Zie r.o. 2.3.3 zoals opgenomen in 5.12.

60. Zie r.o. 2.4 zoals opgenomen in 5.12.

61. Zie ook 5.2 en 5.3. Zie voor een omschrijving van het wettelijke systeem vóór en na 1 juli 2011 nader mijn conclusies met nummers 15/02004 en 15/02212.

62. Die strijdigheid lijkt me overigens uiterst onwaarschijnlijk omdat de wet ter zake nagenoeg identieke bewoordingen gebruikt als artikel 75 van de Btw-richtlijn en de lidstaten volgens het HvJ in r.o. 33 en 34 het arrest Van Laarhoven ter zake bovendien ook enige beoordelingsvrijheid hebben. Het Hof ziet in ieder geval geen strijdigheid; zie r.o. 4.10 van zijn uitspraak in 2.8.

63. Zie r.o. 4.10 en 4.11 van de Hofuitspraak zoals opgenomen in 2.8.

64. Zie 3.4.

65. Zie 5.8, 5.9, 5.11 en 5.13.

66. Zie 5.8.

67. Zie 5.12. Zie inzake de bewijslastverdeling in verband met de btw-behandeling van de ‘auto van de zaak’ nader mijn conclusies met nummer 15/02004 en 15/02212.

68. Zie inzake het wettelijke systeem zoals dat gold vóór 1 juli 2011 mijn conclusie met nummer 15/02004.

69. Zie 5.6.

70. Zie 3.8.

71. Zie met betrekking tot dit arrest tevens mijn conclusie in de zaak met nummer 15/02212.