ECLI:NL:PHR:2015:2303

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusievan 10 november 2015 inzake:

Nr. Hoge Raad: 15/03528

B & W gemeente Amsterdam

Nr. Gerechtshof: 13/00742

Nr. Rechtbank: AMS 13/2614

Derde Kamer B

tegen

Parkeerbelasting 2013

[X]

1.Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van het college van burgermeester en wethouders van de gemeente Amsterdam (hierna: het College) tegen de uitspraak van 18 juni 2015 van het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof).^[1]

1.2

[X] , belanghebbende, was eigenaar van een personenauto van het merk Daihatsu. Ten behoeve van de voldoening van parkeerbelasting van de gemeente Amsterdam met haar mobiele telefoon heeft zij de Daihatsu laten registreren bij Parkmobile Benelux B.V. (hierna: Parkmobile). De gemeente Amsterdam heeft met Parkmobile een contract gesloten ter uitvoering van de elektronische betaling van parkeerbelasting. Via Parkmobile biedt de gemeente parkeerders de mogelijkheid de verschuldigde parkeerbelasting te voldoen door middel van het bij de aanvang van het parkeren aanmelden en bij het einde van het parkeren afmelden van een bij Parkmobile geregistreerd voertuig.

1.3

Naast de Daihatsu heeft belanghebbende (onder meer) ook de Honda van haar vriend, waarin zij soms rijdt, laten registreren bij Parkmobile met zichzelf als gebruiker. Die registratie sluit aan bij het gegeven dat parkeerbelasting wordt geheven van degene die het voertuig heeft geparkeerd.

1.4

Belanghebbende heeft op 7 april 2013 de Honda geparkeerd op het Singel te Amsterdam (hierna: de Locatie). Daarvoor heeft zij parkeerbelasting willen betalen via de Parkmobile-app op haar mobiele telefoon. Zij heeft inderdaad een daarmee corresponderend bedrag (achteraf) betaald, door middel van maandelijkse incasso aan Parkmobile. Echter, belanghebbende heeft abusievelijk niet het kenteken van de Honda, maar dat van de Daihatsu via haar mobiele telefoon aan- en afgemeld bij Parkmobile. De Daihatsu stond toen met parkeervergunning elders in Amsterdam geparkeerd.

1.5

De heffingsambtenaar van de gemeente Amsterdam (hierna: de Heffingsambtenaar), ter plaatse: de parkeercontroleur, heeft geconstateerd dat de Honda op de Locatie stond geparkeerd. Omdat hij niet kon constateren dat de verschuldigde parkeerbelasting was voldaan, heeft hij aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. Belanghebbende heeft zich in bezwaar en beroep op het standpunt gesteld dat zij de parkeerbelasting voor de Honda wel heeft betaald, zij het met invoering van een verkeerd kenteken, namelijk dat van haar Daihatsu, in de Parkmobile-app.

1.6

Het standpunt van de Heffingsambtenaar houdt in dat nu belanghebbende in de app niet het kenteken van de auto waarvoor moet worden betaald heeft ingetoetst, dat moet betekenen dat voor deze auto geen parkeerbelasting is betaald, oftewel voldaan. Daarom is de naheffingsaanslag na bezwaar gehandhaafd.

1.7

Het Hof heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd. Nu belanghebbende de verschuldigde parkeerbelasting voor het parkeren van een voertuig op de Locatie, gedurende de aangegeven parkeertijd, heeft betaald, is naar het oordeel van het Hof, ondanks het invoeren van een ander kenteken dan dat van het geparkeerde voertuig toch sprake van het voldoen op aangifte van de belasting voor het onderhavige parkeren. Alsdan is volgens het Hof naheffen van parkeerbelasting niet toegelaten.

1.8

Het College is tegen de Hofuitspraak opgekomen in cassatie, onder aanvoering van twee middelen welke met name inhouden dat het voornoemde standpunt van de Heffingsambtenaar thans wordt voorgelegd aan de Hoge Raad.

1.9

Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een weergave van regelgeving, jurisprudentie en literatuur.^[2]Onderdeel 5 behelst de beoordeling van de middelen, met conclusie in onderdeel 6.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:

2.1.

Belanghebbende is eigenaar van een Daihatsu met kenteken [AA-00-BB] (verder de Daihatsu).

2.2.

Belanghebbende heeft

(a) haar voertuig met het kenteken [AA-00-BB] (de Daihatsu), en

(b) een voertuig (eigendom van een vriend, zijnde een Honda) met het kenteken [CC-00-DD] , en

(d) een voertuig met het kenteken [GG-00-HH] , en

(e) een voertuig met het kenteken [II-00-JJ] , en

(f) zichzelf als ‘gebruiker’

bij Parkmobile Benelux B.V. (verder Parkmobile) geregistreerd. Zij heeft zich daarbij akkoord verklaard met de van toepassing zijnde “algemene voorwaarden” (hierna de Algemene Voorwaarden).

2.3.

Belanghebbende heeft op 7 april 2013 de Honda geparkeerd op het Singel ter hoogte van nummer 121, te Amsterdam (verder de Locatie).

2.4.

Belanghebbende heeft om 14.56 uur abusievelijk de Daihatsu (met kenteken [AA-00-BB] ) - in plaats van de Honda - voor het parkeren op de Locatie via bellen met haar mobiele telefoon aan- en om 16.10 uur afgemeld bij Parkmobile.

2.5.

De Daihatsu stond tussen genoemde tijdstippen - met parkeervergunning - geparkeerd in de Roompotstraat te Amsterdam.

2.6.

Op 7 april 2013 heeft de heffingsambtenaar (de parkeercontroleur) om 15.57 uur geconstateerd dat de Honda op de Locatie stond geparkeerd. Omdat hij meende dat de verschuldigde parkeerbelasting niet was voldaan, heeft hij de Naheffingsaanslag (ten bedrage van € 5, exclusief kosten ten bedrage van € 55,90) opgelegd.

2.7.

Parkmobile heeft belanghebbende ter zake van het parkeren van 14.56 uur tot 16.10 uur op 7 april 2013 op de Locatie parkeerbelasting ten bedrage van € 6,17, alsmede een servicefee, in rekening gebracht. De factuur is via een automatische incasso geïnd.

2.2

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslag parkeerbelasting.

2.3

Bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 10 mei 2013, heeft de Heffingsambtenaar de naheffingsaanslag gehandhaafd.

2.4

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij rechtbank Amsterdam (hierna: de Rechtbank).

Rechtbank Amsterdam^[3]

2.5

Rechtbank Amsterdam heeft als volgt overwogen:

3. Niet in geschil is dat op genoemde tijd en plaats voor het parkeren op grond van de Verordening Parkeerbelastingen 2013 van de Gemeente Amsterdam (de Verordening) parkeerbelasting was verschuldigd.

4. Op grond van artikel 6, eerste lid, van de Verordening wordt de parkeerbelasting geheven bij wege van voldoening op aangifte, en wel door middel van het bij aanvang van het parkeren, werpen van geld in parkeerapparatuur en/of door middel van het al dan niet elektronisch in werking stellen van parkeerapparatuur. Een manier waarop parkeerapparatuur op elektronische wijze in werking kan worden gesteld, is door middel het gebruik van "Parkmobile’. Parkmobile is een app op de mobiele telefoon waarmee parkeerbelasting kan worden betaald. Degene die de auto parkeert, meldt de auto via de app aan door het kenteken van de auto en het zonenummer door te geven. De gebruiker van de app hoeft een kenteken maar één keer in zijn account te registreren en kan dit kenteken bij volgende parkeeracties selecteren op het scherm van de mobiele telefoon. Er kunnen meerdere kentekens in één account worden geregistreerd. Bij vertrek meldt de parkeerder de auto weer via de app af. Parkmobile houdt de parkeeracties bij en rekent maandelijks de parkeerkosten af via automatische incasso of creditcard.

5. Niet in geschil is dat eiseres na het parkeren van de auto op de Parkmobile-app het verkeerde kenteken heeft aangemeld, te weten het kenteken van haar eigen auto ( [AA-00-BB] ), terwijl haar eigen auto feitelijk en met een geldige parkeervergunning in de Roompotstraat stond geparkeerd. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat hij die feiten niet betwist. De rechtbank gaat er verder van uit dat eiseres aan Parkmobile en daarmee aan verweerder een bedrag aan parkeerbelasting heeft voldaan, gelijk aan de parkeerbelasting verschuldigd ter zake van het (…) parkeren, door middel van de maandelijkse afrekening via automatische incasso of creditcard. Eiseres heeft dit ter zitting bevestigd en verweerder heeft dit niet bestreden, Verweerder heeft zich ter zitting echter op het standpunt gesteld dat niet is betaald in juridische zin, omdat geen parkeerbelasting is betaald voor de auto die was geparkeerd op de locatie Singel ter hoogte van huisnummer 121 in Amsterdam.

6. Op grond van artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) kan, indien belasting niet is betaald die op aangifte behoort te worden voldaan, de te weinig geheven belasting worden nageheven. Dit wetsartikel is ook van toepassing op parkeerbelasting. De bevoegdheid tot naheffing is er uitsluitend als de verschuldigde belasting niet is voldaan. De naheffingsbevoegdheid ontstaat niet op de enkele grond dat niet op de voorgeschreven wijze aangifte is gedaan (vergelijk de arresten van de Hoge Raad van 8 januari 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3200 en van 11 januari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC 1593). Van belang is dus (uitsluitend) of de verschuldigde belasting is betaald en niet of op de voorgeschreven wijze aangifte is gedaan. Indien achteraf blijkt dat betaling van de verschuldigde belasting heeft plaatsgevonden, is voor het opleggen van een naheffingsaanslag op grond van artikel 20 Awr Pro geen plaats. Uit het in 5 overwogene volgt dat niet in geschil is dat eiseres in feite de verschuldigde parkeerbelasting heeft voldaan. Om die reden oordeelt de rechtbank dat de parkeerbelasting die ter zake van het (…) parkeren verschuldigd is, is betaald. Daarom is verweerder naar het oordeel van de rechtbank, gelet op het voorgaande, ten onrechte overgegaan tot het opleggen van de naheffingsaanslag. Door het aanmelden van een onjuist kenteken in de Parkmobile-app heeft eiseres slechts niet voldaan aan de voorwaarden en heeft ze dus niet op de voorgeschreven wijze aangifte gedaan. Zoals uit het voorgaande volgt, vormt dat echter geen grond voor het opleggen van een naheffingsaanslag, nu zij de verschuldigde parkeerbelasting wel heeft voldaan.

7. Ter zitting heeft verweerder zich nog beroepen op een uitspraak van het Gerechtshof 's-Gravenhage van 6 juli 2010 (ECLI:NL:GHSGR:2010:BN1209). Naar het oordeel van de rechtbank is deze uitspraak echter niet van toepassing op de onderhavige situatie. In die uitspraak heeft het Gerechtshof overwogen dat betrokkene voor het parkeren met de auto op de betrokken locatie de verschuldigde parkeerbelasting niet had voldaan, omdat hij de verkeerde locatie had ingetoetst via Park-line (een betalingssysteem dat vergelijkbaar lijkt met Parkmobile), en dat dit foutief intoetsen voor rekening en risico van de betrokkene moet blijven omdat hij er zelf voor heeft gekozen om de parkeerbelasting op die wijze te voldoen. Zoals blijkt uit hetgeen hiervoor is overwogen, heeft eiseres wél de verschuldigde parkeerbelasting voldaan voor het parkeren op de betrokken locatie. Dat zij daarbij abusievelijk een verkeerd kenteken heeft ingevoerd, heeft slechts tot gevolg dat zij niet heeft voldaan aan de geldende voorschriften, maar niet dat de verschuldigde parkeerbelasting voor het parkeren op de desbetreffende locatie niet zou zijn betaald. In dit kader merkt de rechtbank op dat verweerder, ondanks vragen hierover ter zitting van de rechtbank, gesteld noch aannemelijk heeft gemaakt dat de gevolgde handelswijze van eiseres op enigerlei wijze tot lagere betaling van parkeerbelasting en/of misbruik kan leiden.

2.6

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en heeft de bestreden uitspraak op bezwaar alsmede de naheffingsaanslag parkeerbelasting vernietigd.

Gerechtshof Amsterdam

2.7

De Heffingsambtenaar is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gegaan bij het Hof.

2.8

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

5.14.

Nu belanghebbende

(a) bij de aanvang en het einde van het parkeren weliswaar - naar niet in geschil is - heeft ingelogd op de computer van Parkmobile, maar daarbij niet het kenteken van het te parkeren/geparkeerde voertuig (de Honda, maar dat van de - met parkeervergunning in de Roompotstraat geparkeerde - Daihatsu) heeft ingevoerd; en vervolgens

(b) de parkeerbelasting heeft voldaan die verschuldigd was voor het met een voertuig parkeren op de Locatie gedurende de onder 2.5 vermelde parkeertijd, dient het Hof te beoordelen of belanghebbende - ondanks het invoeren van een ander kenteken dan dat van het geparkeerde voertuig toch - aangifte voor het onderhavige parkeren heeft gedaan.

2.9

In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting gehouden op 19 mei 2015 valt te lezen:

Belanghebbende:

(…)

Ik heb gewoon een fout gemaakt bij de keuze van het kenteken maar ik heb wél betaald voor de parkeerplaats. (…) in mijn geval gaat het over Parkmobile.

Mijn eigen auto met kenteken [AA-00-BB] is een Daihatsu Cuore. De Honda is van mijn vriend. Ik heb 5 verschillende auto’s bij Parkmobile geregistreerd.

(…)

Ik had de intentie om destijds parkeerbelasting te betalen. Ik heb het nummer van Parkmobile gebeld en het gebiedsnummer ingegeven. Het systeem vraagt niet naar een kenteken, alleen naar de zone. De app neemt het kenteken van de auto die het laatst gebruikt is. Ik had beter moeten opletten en het kenteken moeten wijzigen.

Ik weet niet meer wat er allemaal op het scherm te zien was. Zoals ik het mij herinner was er alleen een popup met de vraag: is dit de plek waar u wilt gaan staan. Misschien wordt wel om een kenteken gevraagd als je telefonisch contact zoekt maar in ieder geval niet als je de app gebruikt. Er is de afgelopen jaren veel veranderd. Je moet veel meer aangeven. Het is ook mogelijk om handmatig een paalnummer van de plek waar je parkeert in te toetsen.

2.1

Het Hof heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen:

5.1.

Partijen gaan er kennelijk vanuit dat Cition namens de heffingsambtenaar belast is met het verstrekken van parkeervergunningen, het opleggen van naheffingsaanslagen parkeerbelasting en het doen van uitspraken op bezwaar. Het Hof zal partijen hierin volgen.

5.2.

In artikel 225, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Gemeentewet (tekst 2013; hierna de Wet) is bepaald dat in het kader van parkeerregulering ter zake van het parkeren van een voertuig op een bij de belastingverordening dan wel krachtens de belastingverordening in de daarin aangewezen gevallen door het college van burgemeester en wethouders te bepalen plaats, tijdstip en wijze een belasting kan worden geheven.

5.3.

De onderhavige parkeerbelasting wordt ingevolge artikel 234 van Pro de Wet geheven bij wege van voldoening op aangifte, dan wel op andere wijze. Dat artikel bepaalt in het tweede lid, onderdeel a, met betrekking tot de parkeerbelasting verder, voor zover thans van belang, dat als voldoening op aangifte uitsluitend wordt aangemerkt het bij de aanvang van het parkeren in werking stellen van een parkeermeter of een parkeerautomaat op de daartoe bestemde wijze en met inachtneming van de door het college gestelde voorschriften (het zogenoemde mobiel parkeren).

5.4.

Blijkens artikel 11 jo Pro artikel 6 van Pro de Verordening Parkeerbelastingen, in aanmerking genomen artikel 234, lid 2, onderdeel a, van de Wet, kan het college van burgemeester en wethouders voorschriften stellen met betrekking tot de wijze van voldoening op aangifte.

5.5.

De gemeente heeft kennelijk - de heffingsambtenaar heeft hier geen informatie over ingebracht - een overeenkomst met Parkmobile afgesloten, welke overeenkomst er naar het Hof op basis van de gedingstukken aanneemt, kort gezegd toe strekt dat indien een parkeerder zichzelf en het geparkeerde voertuig bij Parkmobile heeft geregistreerd en hij zich overigens aan de Algemene Voorwaarden houdt, hij de verschuldigde parkeerbelasting kan voldoen door aan- en afmelding van het parkeren met het geregistreerde voertuig (het mobiel parkeren; in de stukken ook wel belparkeren genoemd).

5.6.

De heffingsambtenaar heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat door het college van burgemeester en wethouders ten tijde van het parkeren, behoudens het onder 5.8.2 genoemde besluit, geen nadere voorschriften waren gegeven waaraan een belastingplichtige moest voldoen indien hij de verschuldigde belasting via mobiel parkeren wenste te voldoen.

5.7.

Derhalve heeft het college met betrekking tot het mobiel parkeren geen nadere regels als bedoeld in artikel 11 van Pro de Verordening Parkeerbelastingen vastgesteld. Naar ’s Hofs oordeel kunnen, gelet op rechtsoverweging 5.6 en anders dan de heffingsambtenaar mogelijk voorstaat, als zodanig niet dienen de bepalingen in de (kennelijk) tussen de gemeente Amsterdam en Parkmobile gesloten overeenkomst (als bedoeld in artikel 2, aanhef en onderdeel d, van de Verordening Parkeerbelastingen) en evenmin de bepalingen uit de overeenkomst tussen belanghebbende en Parkmobile (zie 2.2).

5.8.1.

In de ten tijde van het opleggen van de Naheffingsaanslag geldende Verordening Parkeerbelastingen 2013 van de gemeente Amsterdam (verder de Verordening Parkeerbelastingen) staat onder meer (cursivering Hof):

“Artikel 1 Parkeerbelastingen Pro

Onder de naam van parkeerbelastingen worden de volgende belastingen geheven:

a. een belasting ter zake van het parkeren van een voertuig op een bij dan wel krachtens deze verordening in de daarin aangewezen gevallen door het college van burgemeester en wethouders te bepalen plaats, tijdstip en wijze; […]

Artikel 2 Begripsomschrijvingen Pro

Voor de toepassing van deze verordening wordt verstaan onder:

[…]

c.
parkeerapparatuur: parkeermeters, voor het betalen van de parkeerbelasting ingerichte mobiele telefoons, parkeerautomaten, met inbegrip van verzamelparkeermeters,
centrale computeren hetgeen naar maatschappelijke opvatting overigens onder parkeerapparatuur wordt verstaan;

d.
centrale computer: een computer van de gemeente dan wel een computer van het bedrijf waarmee de gemeente een overeenkomst heeft gesloten, bestemd voor de registratie van parkeerbewegingen in het kader van het verlenen van diensten op het gebied van betaald parkeren met gebruik van een telefoon of ander communicatiemiddel;

[…]

Artikel 6 Wijze Pro van heffing, termijn van betaling en restitutie

1. De belasting, bedoeld in art. 1, onderdeel a, wordt geheven bij wege van voldoening op aangifte, en wel door middel van het, bij aanvang van het parkeren, werpen van geld in parkeerapparatuur en/of
door middel van het al dan niet elektronisch in werking stellen van parkeerapparatuur. Van de verschuldigde belasting per tijdseenheid wordt op of via de parkeerapparatuur of in de daarbij geleverde gebruiksaanwijzing kennisgegeven. Ten aanzien van het hier voorafgaande bepaalde moet de belasting overeenkomstig de aangifte worden betaald binnen één maand na het einde van het parkeren,
indien het bij de aanvang van het parkeren in werking stellen van de parkeerapparatuur geschiedt door het via een telefoon of ander communicatiemiddel inloggen op de centrale computer.

Artikel 11 Nadere Pro regels door het college van burgemeester en wethouders

Het college van burgemeester en wethouders kan nadere regels geven met betrekking tot de heffing en de invordering van parkeerbelastingen.”

5.8.2.

In het op basis van artikel 11 van Pro de Verordening Parkeerbelastingen vastgestelde “Uitvoerings- en Aanwijzingsbesluit op grond van de Verordening Parkeerbelastingen 2013 en Parkeerverordening 2009” (verder het Uitvoeringsbesluit) staat onder meer (cursivering Hof):

I. Alleen tegen voldoening van de belasting, als vermeld in artikel 1, onder a van de Verordening Parkeerbelastingen 2013, mag worden geparkeerd op de parkeerapparatuurplaatsen […] die voldoening moet mede geschieden met inachtneming van het tijdstip en de wijze waarop een en ander is aangegeven in de voorschriften die op of bij de parkeerapparatuur staan vermeld of uit de parkeerapparatuur blijken […]
In het geval dat voor enige wijze van voldoening van de parkeerbelasting op of bij de parkeerapparatuur staat vermeld of uit de parkeerapparatuur blijkt dat een kenteken moet worden ingevoerd, wordt bedoeld dat het kenteken van het te parkeren voertuig in het betreffende gebied moet worden ingevoerd;

II. De voldoening van de parkeerbelasting geschiedt mede met inachtneming van de voorschriften die op de/het door de gemeente uitgegeven parkeerkaart/betaalbewijs, dan wel op de parkeerapparatuur zijn gesteld; […]

VIII. Indien voldoening van de parkeerbelasting als vermeld in art 1, onder a van de Verordening Parkeerbelastingen 2013 door middel van het in werking stellen van parkeerapparatuur middels een daarvoor ingerichte mobiele telefoon of andere communicatiemiddelen geschiedt, gebeurt dit met inachtneming van de voorschriften die bij de verstrekking van of het toestaan van deze apparatuur, waarvan het model en de versie van gemeentewege wordt bepaald, zijn gesteld;”

5.9.

Niet in geschil is dat ten tijde van het opleggen van de Naheffingsaanslag voor het parkeren op de Locatie op grond van de Verordening Parkeerbelastingen parkeerbelasting was verschuldigd.

5.10.

Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.

5.11.

Blijkens artikel 6, lid 1, jo artikel 2, aanhef en onder c en d, van de Verordening Parkeerbelastingen wordt de parkeerbelasting geheven bij wege van voldoening op aangifte en wel - kort gezegd - (1) door middel van het werpen van geld in, dan wel (2) door middel van het in werking stellen van parkeerapparatuur. Onder parkeerapparatuur wordt onder andere verstaan een ‘centrale computer’, zijnde - voor zover ten deze van belang - een computer van een bedrijf waarmee de gemeente Amsterdam een overeenkomst heeft gesloten “bestemd voor de registratie van parkeerbewegingen in het kader van het verlenen van diensten op het gebied van betaald parkeren met gebruik van een telefoon of ander communicatiemiddel” (zie artikel 2, aanhef en onder c en d, Verordening Parkeerbelastingen).

5.12.

Gelet op voorgaande rechtsoverwegingen biedt de gemeente parkeerders de mogelijkheid om de verschuldigde parkeerbelasting te voldoen door middel van het bij de aanvang van het parkeren aanmelden en bij het einde van het parkeren afmelden van een bij Parkmobile geregistreerd voertuig.

5.13.

Uit artikel 6 (slotzinsnede) van de Verordening Parkeerbelastingen en artikel I (slotzin) van het Uitvoeringsbesluit leidt het Hof af dat het stelsel van de Verordening Parkeerbelastingen het volgende inhoudt. Ingeval een parkeerder, die zichzelf en een voertuig bij Parkmobile heeft geregistreerd, de verschuldigde parkeerbelasting wil voldoen door middel van het elektronisch in werking stellen van parkeerapparatuur, kan hij de parkeerbelasting voldoen door bij de aanvang en het einde van het parkeren in te loggen op de computer van Parkmobile en daarbij het kenteken van het te parkeren, respectievelijk geparkeerde en geregistreerde voertuig in te voeren.

(…)

5.16.

Gelet op rechtsoverweging 5.3 wordt de onderhavige parkeerbelasting geheven op basis van artikel 234 Gemeentewet Pro. Over de toepassing van dat artikel heeft de Hoge Raad in BNB 1997/68 (arrest van 8 januari 1997, zaaknr. 31 657, NL:HR: 1997: AA3200), bepaald:

“-3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat, nu tussen partijen vaststaat dat belanghebbende de door hem verschuldigde parkeerbelasting tijdig heeft betaald, naheffing van die belasting niet is toegestaan, ook al heeft belanghebbende niet voldaan aan de verplichting tot het doen van aangifte op de wijze als is bepaald in het Uitvoeringsbesluit en op het parkeerkaartje.

-3.4. Tegen dit oordeel keert zich het middel met het betoog - zakelijk samengevat - dat blijkens de tekst en de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 234 van Pro de Gemeentewet voor de parkeerbelasting een van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (verder: AWR) afwijkende regeling is getroffen, die beoogt de verplichting tot het doen van aangifte en de verplichting tot betaling samen te doen vallen. Gelet op de aard van de parkeerbelasting moet volgens het middel worden aangenomen dat met de term betalen in artikel 20 AWR Pro als het gaat om toepassing van dit artikel bij de heffing van parkeerbelasting tevens het doen van aangifte wordt aangeduid.

-3.5. Dit betoog kan niet als juist worden aanvaard. De heffing en invordering van gemeentelijke belastingen geschieden ingevolge artikel 231, lid 1, van de Gemeentewet met toepassing van de AWR en de Invorderingswet 1990 als waren die belastingen rijksbelastingen, behoudens voor zover een afwijkende regeling is getroffen. In artikel 234 van Pro de Gemeentewet zijn wel de artikelen 21 en 22 van de AWR van toepassing uitgesloten en in artikel 236 van Pro de Gemeentewet andere bepalingen van de AWR, maar op geen van deze plaatsen noch in een andere hier relevante bepaling artikel 20 AWR Pro. Ook is geen van artikel 20 AWR Pro afwijkende regeling getroffen met het oog op de vraag wanneer naheffing van parkeerbelasting kan plaatshebben.

-3.6. In artikel 234 van Pro de Gemeentewet wordt wel bepaald wat (uitsluitend) als voldoening op aangifte wordt aangemerkt, maar daarmee is niet de vraag beantwoord of, indien niet op de voorgeschreven wijze aangifte is gedaan, maar de verschuldigde belasting wel is betaald, een naheffingsaanslag kan worden opgelegd. Die vraag moet, nu in artikel 234 van Pro de Gemeentewet noch elders in de Gemeentewet een afwijkende regeling is getroffen, worden beantwoord met toepassing van artikel 20 AWR Pro.

-3.7. De in de Conclusie van de Advocaat-Generaal onder 5.2 tot en met 5.7 vermelde gegevens bevestigen de onjuistheid van de in het middel verdedigde stelling dat zou zijn beoogd in de Gemeentewet een eigen, van de AWR afwijkende regeling te treffen ten aanzien van de vraag wanneer een naheffingsaanslag in de parkeerbelasting kan worden opgelegd.

-3.8. Daarbij verdient het opmerking dat de wetgever, hoewel hij uiteraard bekend was met de arresten van de Hoge Raad van 22 februari 1984, nr. 21 979, BNB 1984/233 en nr. 22 238, BNB 1984/234 en zich de gevolgen daarvan ook voor de naheffing van parkeerbelasting bewust moet zijn geweest, niettemin geen van artikel 20 AWR Pro afwijkende regeling heeft getroffen toen met ingang van 1 januari 1991 in artikel 226 (oud, voordien 276a) van de Gemeentewet de heffing van gemeentelijke parkeerbelasting werd mogelijk gemaakt.”

5.17.

Naar het oordeel van het Hof is genoemd arrest op de onderhavige situatie van toepassing. Nu belanghebbende de voor het parkeren - van een voertuig op de Locatie gedurende de onder 2.4 vermelde parkeertijd - verschuldigde parkeerbelasting heeft betaald (zie 2.7), is naar het oordeel van het Hof - ondanks het invoeren van een ander kenteken dan dat van het geparkeerde voertuig toch - sprake van het voldoen op aangifte van de belasting voor het onderhavige parkeren. Alsdan is naheffen van parkeerbelasting niet toegelaten. Het Hof concludeert dan ook dat de Naheffingsaanslag dient te worden vernietigd.

2.11

Het Hof heeft het hoger beroep van de Heffingsambtenaar ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

3.Het geding in cassatie

3.1

Het College heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

Het College stelt in cassatie twee middelen voor.

3.3

Het eerste middel luidt als volgt:

De uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam (hierna: 'de uitspraak') is onbegrijpelijk en in strijd met het recht, met name in strijd met Uw arrest van 8 januari 1997, zaaknr. 31657, NL:HR:1997:AA3200, BNB 1997/68.

3.4

Ter toelichting op dit middel voert het College aan:

Uw arrest uit 1997 heeft betrekking op de feitelijke situatie dat de achteraf getoonde betaling daadwerkelijk betrekking had op de auto die geparkeerd stond (er was een kaartje gekocht voor die desbetreffende auto).

In de onderhavige zaak liggen de feiten aanmerkelijk anders. Op 7 april 2013 heeft belanghebbende parkeerbelasting betaald voor een Daihatsu (met kenteken [AA-00-BB] ). Die auto stond op dat moment in Amsterdam geparkeerd. Tevens heeft belanghebbende op 7 april 2013 in Amsterdam geparkeerd met een Honda (met kenteken [CC-00-DD] ), zonder betaling van de parkeerbelasting. Dit blijkt uit de feiten waarover partijen - het wordt nogmaals benadrukt - niet van mening verschillen. Reeds in het bezwaarschrift van belanghebbende de dato 11 april 2013 wordt erkend: "(...) Ik heb betaald voor [AA-00-BB] (...)". Alsmede: "(...) maar we parkeerden met [CC-00-DD] (…)”

Er is zowel volgens belanghebbende als volgens de gemeente Amsterdam niet betaald voor [CC-00-DD] . De onderhavige naheffingsaanslag heeft betrekking op het voertuig met het kenteken [CC-00-DD] .

Het gaat hier om twee verschillende auto's. Uw arrest van 8 januari 1997 heeft geen betrekking op twee verschillende auto's. De situatie die zich op 7 april 2013 heeft voorgedaan, is een andere dan die waarop Uw arrest uit 1997 ziet. Het Hof Amsterdam miskent dit. Daarom is haar uitspraak onbegrijpelijk en in strijd met Uw arrest van 8 januari 1997.

3.5

Het tweede middel luidt als volgt:

De uitspraak is onbegrijpelijk en in strijd met het recht, met name in strijd met artikel 20 Algemene Pro Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: 'AWR'). Op grond van artikel 20 AWR Pro is naheffing niet mogelijk als er betaald is. In de onderhavige situatie is er geen parkeerbelasting betaald.

3.6

Ter toelichting op dit middel voert het College aan:

Er staan twee auto's in Amsterdam geparkeerd. Een Daihatsu en een Honda. Belanghebbende heeft betaald voor haar geparkeerde Daihatsu. Zij heeft niet betaald voor de geparkeerde Honda. Over deze feiten verschillen partijen niet van mening. Het Hof heeft deze feiten als zodanig (en correct) vastgesteld. Vervolgens construeert het Hof uit de betaling voor de Daihatsu 'tevens' een betaling voorde Honda. Op deze wijze miskent het Hof de werkelijkheid. Haar uitspraak is in strijd met de door haarzelf vastgestelde feiten.

Toepassing van artikel 20 AWR Pro in de onderhavige situatie staat naheffing niet in de weg; er is immers geen betaling geweest van parkeerbelastingen voor de Honda. Dit blijkt uit de feiten. Het wordt ook niet ontkend door belanghebbende. Het Hof Amsterdam miskent dit. Daarom is haar uitspraak onbegrijpelijk en in strijd met artikel 20 AWR Pro.

3.7

Het College concludeert op basis van de cassatiemiddelen tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot instandhouding van de naheffingsaanslag parkeerbelasting.

3.8

Belanghebbende heeft in haar verweerschrift onder andere aangevoerd:

Voor zaaknummer F15/03528 is het duidelijk dat er betaald is voor de parkeerplek op het Singel (…), en helaas is het verkeerde kenteken aangeklikt, waarvoor nogmaals mijn excuses. Ik heb betaald en een foutje gemaakt, en als de Gemeente dat niet accepteert, dan zou ik graag willen weten waarom het niet-correct betaalde parkeergeld niet per direct teruggestort is geworden, aangezien het niet klopte met de ingevoerde gegevens.

4.Relevante wetgeving, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving

4.1

Artikel 225 van Pro de Gemeentewet regelt de mogelijkheid om in het kader van de parkeerregulering van voertuigen belasting te heffen. Daarin is voor zover hier van belang bepaald:

1. In het kader van de parkeerregulering kunnen de volgende belastingen worden geheven:

a. een belasting ter zake van het parkeren van een voertuig op een bij de belastingverordening dan wel krachtens de belastingverordening in de daarin aangewezen gevallen door het college te bepalen plaats, tijdstip en wijze;

(…)

3. De belasting, bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, wordt geheven van degene die het voertuig heeft geparkeerd.

(…)

4.2

In titel IV, hoofdstuk XV, paragraaf 4 (Heffing en invordering) van de Gemeentewet zijn de algemene bepalingen met betrekking tot de heffing en invordering van gemeentelijke belastingen opgenomen. Hierbij is zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de voor de rijksbelastingen geldende Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en de Invorderingswet 1990.

4.3

Artikel 230 van Pro de Gemeentewet luidt:

In deze paragraaf wordt verstaan onder:

a. Algemene wet: Algemene wet inzake rijksbelastingen;

b. heffing op andere wijze: heffing op andere wijze dan bij wege van aanslag of bij wege van voldoening op aangifte.

4.4

De heffing en invordering van gemeentelijke belastingen geschieden waar mogelijk met toepassing van de rijksbelastingwetgeving. Artikel 231 van Pro de Gemeentewet luidt:

1. Onverminderd het overigens in deze paragraaf bepaalde geschieden de heffing en de invordering van gemeentelijke belastingen met toepassing van de Algemene wet, de Invorderingswet 1990 en de Kostenwet invordering rijksbelastingen als waren die belastingen rijksbelastingen.

2. Onverminderd het overigens in deze paragraaf bepaalde gelden de bevoegdheden en de verplichtingen van de hierna vermelde, in de Algemene wet, de Invorderingswet 1990 en de Kostenwet invordering rijksbelastingen genoemde functionarissen, met betrekking tot de gemeentelijke belastingen voor de daarachter genoemde colleges of functionarissen:

a. Onze Minister van Financiën, het bestuur van ’s Rijksbelastingen en de directeur: het college;

b. de inspecteur: de gemeenteambtenaar, belast met de heffing van gemeentelijke belastingen;

c. de ontvanger of een inzake rijksbelastingen bevoegde ontvanger: de gemeenteambtenaar belast met de invordering van gemeentelijke belastingen;

d. de ambtenaren van de rijksbelastingdienst: de gemeenteambtenaren belast met de heffing of de invordering van gemeentelijke belastingen;

(…)

4.5

Artikel 234 van Pro de Gemeentewet luidt (tekst 1 januari 2013 tot 1 november 2014):

1. De belasting, bedoeld in artikel 225, eerste lid, onder a, wordt geheven bij wege van voldoening op aangifte dan wel op andere wijze.

2. Als voldoening op aangifte wordt uitsluitend aangemerkt:

a. het bij de aanvang van het parkeren in werking stellen van een parkeermeter of een parkeerautomaat op de daartoe bestemde wijze en met inachtneming van de door het college gestelde voorschriften;

(…)

4.6

Artikel 20, lid 1 en 2, AWR, luiden (tekst 1 januari 2010 tot heden):

1. Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend.
2. De naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen, dan wel aan degene aan wie ten onrechte, of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf is verleend. In gevallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, te weinig belasting is geheven, wordt de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd.

4.7

Artikel 4:85 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt (tekst 1 januari 2013 tot heden):

1. Deze titel is van toepassing op geldschulden die voortvloeien uit:

a. een wettelijk voorschrift dat een verplichting tot betaling uitsluitend aan of door een bestuursorgaan regelt, of

b. een besluit dat vatbaar is voor bezwaar of beroep.

2. Deze titel is niet van toepassing op verplichtingen tot betaling van een geldsom voor het in behandeling nemen van een aanvraag.

3. Deze titel is niet van toepassing op verplichtingen tot betaling die bij uitspraak van de bestuursrechter zijn opgelegd.

4.8

In artikel 4:89 van Pro de Awb is bepaald: (tekst juli 2009 tot heden):

1. Tenzij bij wettelijk voorschrift anders is bepaald, geschiedt betaling door bijschrijving op een daartoe door de schuldeiser bestemde bankrekening.

(…)

3. Betaling door bijschrijving op een bankrekening geschiedt op het tijdstip waarop de rekening van de schuldeiser wordt gecrediteerd.

(…)

4.9

Artikel 6:114 van Pro het Burgerlijk Wetboek luidt:

1. Bestaat in een land waar de betaling moet of mag geschieden ten name van de schuldeiser een rekening, bestemd voor girale betaling, dan kan de schuldenaar de verbintenis voldoen door het verschuldigde bedrag op die rekening te doen bijschrijven, tenzij de schuldeiser betaling op die rekening geldig heeft uitgesloten.

2. In het geval van het vorige lid geschiedt de betaling op het tijdstip waarop de rekening van de schuldeiser wordt gecrediteerd.

4.1

In artikel 1 van Pro de Verordening Parkeerbelastingen 2013 van de Gemeente Amsterdam (hierna: de Verordening) is bepaald:

Onder de naam van parkeerbelastingen worden de volgende belastingen geheven:

(…)

4.11

Artikel 2 van Pro de Verordening bevat een aantal begripsomschrijvingen, waaronder:

Voor de toepassing van deze verordening wordt verstaan onder:

(…)

c. parkeerapparatuur: parkeermeters, voor het betalen van de parkeerbelasting ingerichte mobiele telefoons, parkeerautomaten, met inbegrip van verzamelparkeermeters, centrale computer en hetgeen naar maatschappelijke opvatting overigens onder parkeerapparatuur wordt verstaan;

d. centrale computer: een computer van de gemeente dan wel een computer van het bedrijf waarmee de gemeente een overeenkomst heeft gesloten, bestemd voor de registratie van parkeerbewegingen in het kader van het verlenen van diensten op het gebied van betaald parkeren met gebruik van een telefoon of ander communicatiemiddel;

e. parkeerapparatuurplaats: een parkeerplaats waarvoor parkeerbelasting wordt geheven, behorende bij de parkeerapparatuur;

(…)

4.12

Artikel 6 van Pro de Verordening regelt onder andere de wijze van heffing en de termijn van betaling. Deze bepaling luidt voor zover relevant:

1. De belasting, bedoeld in art. 1, onderdeel a, wordt geheven bij wege van voldoening op aangifte, en wel door middel van het, bij aanvang van het parkeren, werpen van geld in parkeerapparatuur en/of door middel van het al dan niet elektronisch in werking stellen van parkeerapparatuur. Van de verschuldigde belasting per tijdseenheid wordt op of via de parkeerapparatuur of in de daarbij geleverde gebruiksaanwijzing kennisgegeven. Ten aanzien van het hier voorafgaande bepaalde moet de belasting overeenkomstig de aangifte worden betaald binnen één maand na het einde van het parkeren, indien het bij de aanvang van het parkeren in werking stellen van de parkeerapparatuur geschiedt door het via een telefoon of ander communicatiemiddel inloggen op de centrale computer.

(…)

4.13

Artikel 11 van Pro de Verordening luidt:

Het college van burgemeester en wethouders kan nadere regels geven met betrekking tot de heffing en de invordering van parkeerbelastingen.

4.14

Op basis van voornoemd artikel 11 van Pro de Verordening is het “Uitvoerings- en Aanwijzingsbesluit op grond van de Verordening Parkeerbelastingen 2013 en Parkeerverordening 2009” vastgesteld. Hier staat onder meer:

I. Alleen tegen voldoening van de belasting, als vermeld in artikel 1, onder a van de Verordening Parkeerbelastingen 2013, mag worden geparkeerd op de parkeerapparatuurplaatsen (…), die voldoening moet mede geschieden met inachtneming van het tijdstip en de wijze waarop een en ander is aangegeven in de voorschriften die op of bij de parkeerapparatuur staan vermeld of uit de parkeerapparatuur blijken (…). In het geval dat voor enige wijze van voldoening van de parkeerbelasting op of bij de parkeerapparatuur staat vermeld of uit de parkeerapparatuur blijkt dat een kenteken moet worden ingevoerd, wordt bedoeld dat het kenteken van het te parkeren voertuig in het betreffende gebied moet worden ingevoerd;

II. De voldoening van de parkeerbelasting geschiedt met inachtneming van de voorschriften die op de/het door de gemeente uitgegeven parkeerkaart/betaalbewijs, dan wel op de parkeerapparatuur zijn gesteld;

(…)

Parlementaire behandeling

4.15

Artikel 234 van Pro de Gemeentewet is de opvolger van artikel 283a (oud) van de Gemeentewet, dat gold van 1 januari 1991 tot 1 januari 1994.^[4]Vanwege de inwerkingtreding van de nieuwe Gemeentewet per 1 januari 1994 is dit artikel vernummerd van 283a tot 234.

4.16

In de tweede nota van wijziging is over artikel 283a (oud) Gemeentewet opgemerkt:^[5]

In het eerste lid van artikel 283a zijn met betrekking tot de parkeerbelasting, bedoeld in artikel 276a, eerste lid, onderdeel a, [thans artikel 225, eerste lid, onderdeel a, Gemeentewet; A-G] twee heffingstechnieken aangewezen, te weten de heffing bij wege van voldoening op aangifte en de heffing op andere wijze.

De eerstbedoelde heffingswijze is een doelmatige techniek in de gevallen waarin, zoals het geval is bij het parkeren bij parkeermeters en –automaten waarbij de betaling vooraf dient te geschieden, de belastingplichtige zelf de door hem verschuldigde belasting op eenvoudige wijze kan berekenen. Deze techniek biedt, ingeval de verschuldigde belasting niet wordt betaald, de mogelijkheid een naheffingsaanslag op te leggen.

(…)

De heffing op andere wijze ziet op het parkeren anders dan bij een parkeermeter of -automaat, zoals het parkeren op terreinen met betaling aan een parkeerwachter of het parkeren op een parkeerterrein met een automatische slagboom. De vereiste betaling vormt aldaar geen probleem. Gelet daarop en op de verschillende denkbare wijzen en tijdstippen van betaling verdient de praktische heffing op andere wijze de voorkeur indien er geen sprake is van parkeren bij een parkeermeter of -automaat.

4.17

In de tweede nota van wijziging valt verder te lezen:^[6]

Het tweede lid regelt in onderdeel a de meest voor de hand liggende wijze van voldoening op aangifte van de in onderdeel a van artikel 276a, eerste lid, bedoelde belasting, te weten de inwerkingstelling vooraf van de parkeermeter of –automaat door middel van inworp van geld. Met de formulering «en met inachtneming van de door burgemeester en wethouders gestelde voorschriften», wordt tot uitdrukking gebracht dat, indien voorschriften zijn gesteld ten aanzien van de wijze van voldoening op aangifte, de belastingplichtige - naast de betaling van het verschuldigde tarief - die voorschriften in acht dient te nemen wil er sprake zijn van de vereiste voldoening op aangifte. Te denken valt bij voorbeeld aan de betaling bij een parkeerautomaat waarbij is voorgeschreven dat het betaalbewijs achter de voorruit wordt geplaatst. Indien de belastingplichtige dit nalaat is niet waarneembaar dat hij inderdaad aan zijn belastingverplichting heeft voldaan. In dat geval heeft de vereiste voldoening op aangifte niet plaatsgevonden.

De belasting moet worden voldaan bij de aanvang van het parkeren. Deze bepaling ziet eveneens op de meest voorkomende wijze van betaald parkeren, namelijk de inworp vooraf van geld in parkeermeter of –automaat.

4.18

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Aanvulling van de Algemene wet bestuursrecht (Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht) is geschreven over artikel 4:89 Awb Pro:^[7]

Eerste lid

Hoofdregel is dat de schuldenaar giraal betaalt, bijvoorbeeld door storting of overschrijving op een bankrekening. Aan dergelijke betalingen zijn de minste kosten verbonden en zij leveren het minste risico van misbruik op. Girale betalingen zijn inmiddels volledig geaccepteerd. Het bestuursrecht gaat daarom uit van girale betaling. In het BW is chartale betaling nog wel het uitgangspunt, doch is de debiteur ingevolge artikel 6:114, eerste lid, in beginsel tot girale betaling bevoegd. De schuldeiser kan de schuldenaar tot girale betaling verplichten door zijn bankinstelling als plaats van betaling aan te wijzen. Betaling dient te geschieden op een daartoe bestemde rekening ten name van de schuldeiser. De geldschuld is daarmee, net als in het BW (artikel 6:116, eerste lid) een brengschuld. Van het bestuursorgaan mag worden verlangd dat het duidelijk maakt, bijvoorbeeld in de beschikking waarbij de verplichting tot betaling wordt vastgesteld, op welk rekeningnummer de betaling dient te geschieden, omdat soms nogal wat verschillende bestuursorganen tot eenzelfde rechtspersoon behoren. Om die reden spreekt het eerste lid van een «daartoe door de schuldeiser bestemde» rekening.

(…)

Derde lid

Het derde lid bepaalt, overeenkomstig artikel 6:114, tweede lid, BW, dat bij bijschrijving op de rekening als tijdstip van betaling geldt het moment waarop de rekening van de schuldeiser wordt gecrediteerd. Eerst dan kan de schuldeiser of de ingevolge het vierde lid bij wettelijk voorschrift aangewezen andere persoon immers over het geld beschikken.

Jurisprudentie Hoge Raad

4.19

Bij arrest van 13 mei 1981 heeft de Hoge Raad overwogen:^[8]

dat ingevolge artikel 10 van Pro de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 in de met ingang van 1 januari 1975 geldende tekst de belasting moet worden betaald voordat het gebruik van de weg met het motorrijtuig aanvangt;

dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt dat op 17 mei 1977 met het onderhavige motorrijtuig de weg te Amsterdam is gebruikt, zonder dat de belasting vooraf was betaald;

dat krachtens artikel 22 van Pro de Uitvoeringsbeschikking Algemene wet inzake rijksbelastingen een tijdvak, waarover de motorrijtuigenbelasting moet worden betaald, aanvangt met de eerste of de zestiende en eindigt met de laatste onderscheidenlijk de vijftiende dag van de kalendermaand;

dat het Hof dan ook geen blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door aan zijn oordeel, dat bij belanghebbende de kennelijke bedoeling bestond om nog vóór 28 februari 1977 met het motorrijtuig van de weg gebruik te maken, de gevolgtrekking te verbinden dat de door belanghebbende op 23 februari 1977 betaalde belasting niet op de periode van 23 februari 1977 tot 23 mei 1977 betrekking kon hebben doch slechts op het tijdvak van 16 februari 1977 tot en met 15 mei 1977;

dat het Hof, uitgaande van een en ander, terecht heeft beslist dat belanghebbende niet heeft voldaan aan het bepaalde in eerdergenoemd artikel 10;

dat voorts het Hof terecht heeft geoordeeld, dat de aanslag overeenkomstig het voor dat geval in artikel 16 van Pro de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 bepaalde met de in lid 1, letter a, van die wetsbepaling voorgeschreven verhoging is opgelegd;

dat mitsdien belanghebbendes grieven niet tot cassatie kunnen leiden.

4.2

Bij arrest van 22 februari 1984 heeft de Hoge Raad overwogen over de verhouding tussen de verplichting tot het doen van aangifte en de verplichting tot betaling:^[9]

O. aangaande het middel:

dat het middel berust op de opvatting dat voor de toepassing van artikel 22 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna ook aan te duiden als de Algemene wet) belasting, welke binnen de daarvoor gestelde termijn in feite is voldaan of afgedragen, doch waarvan geen aangifte is gedaan, moet worden aangemerkt als belasting welke te laat is betaald;

dat deze opvatting met de bewoordingen van voormeld artikel 22 niet Pro in overeenstemming is;

dat voorts, anders dan in de toelichting op het middel wordt betoogd, bedoelde opvatting geen steun vindt in het stelsel van de Algemene wet, noch in de parlementaire geschiedenis van die wet;

dat volgens het stelsel van de Algemene wet, zoals dit onder meer in de artikelen 10 en 19 van die wet tot uitdrukking is gebracht, de verplichting tot het doen van aangifte en de verplichting tot betaling weliswaar nauw met elkaar samenhangen doch niettemin afzonderlijke verplichtingen zijn, zodat niet valt aan te nemen dat in artikel 22 van Pro bedoelde wet met de term betalen tevens het doen van aangifte wordt aangeduid;

(…)

4.21

De Hoge Raad heeft bij arrest van eveneens 22 februari 1984 in gelijke zin overwogen dat de verplichting tot het doen van aangifte en de verplichting tot betaling weliswaar nauw met elkaar samenhangen, doch niettemin afzonderlijke verplichtingen zijn. Ten aanzien van artikel 20 AWR Pro valt niet aan te nemen dat daar met de term ‘betalen’ tevens het doen van aangifte wordt aangeduid:^[10]

O. aangaande het middel:

dat het middel berust op de opvatting dat voor de toepassing van artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna ook aan te duiden als de Algemene wet) belasting, welke in feite is voldaan of afgedragen, doch niet is opgenomen in de aangifte waartoe de belastingplichtige of inhoudingsplichtige voor het betrokken tijdvak, zoals dit krachtens de wet is aangewezen, gehouden was, moet worden aangemerkt als belasting welke niet is betaald;

dat deze opvatting evenwel met de bewoordingen van voormeld artikel 20 niet Pro in overeenstemming is;

dat voorts, anders dan in de toelichting op het middel wordt betoogd, bedoelde opvatting geen steun vindt in het stelsel van de Algemene wet, noch in de parlementaire geschiedenis van die wet;

dat volgens het stelsel van de Algemene wet, zoals dit onder meer in de artikelen 10 en 19 van die wet tot uitdrukking is gebracht, de verplichting tot het doen van aangifte en de verplichting tot betaling weliswaar nauw met elkaar samenhangen doch niettemin afzonderlijke verplichtingen zijn, zodat niet valt aan te nemen dat in artikel 20 van Pro bedoelde wet met de term betalen tevens het doen van aangifte wordt aangeduid;

(…)

4.22

In zijn conclusie bij de voornoemde arresten van 22 februari 1984 heeft A-G Van Soest geschreven over het verband tussen de aangifte en de betaling:^[11]

Naar het mij voorkomt, gaat de AWR niet uit van de ondeelbaarheid van de verplichting tot aangifte en betaling (zie de bijlage onder i), ook al beoogt zij gelijktijdigheid en overeenstemming van beide. Ten opzichte van beide geldt voorts, dat de gebrekkige nakoming niet zonder meer betekent, dat de verplichting in het geheel niet nagekomen is. Zo blijft de betaling betaling, ook al is zij te laat geschied. Zo beschouw ik ook de aangifte. Zij moet gedaan worden - in geval van afdracht per kalendermaand - over een bepaaldelijk aangeduide kalendermaand en in een bepaalde vorm. Maar, daargelaten of een brief, inhoudende dat over een kalenderjaar alsnog een bepaald bedrag aan loonbelasting wordt afgedragen, een aangifte mag heten, hij bewerkt in ieder geval, dat de corresponderende betaling wordt gekwalificeerd als de betaling van de loonbelasting over dat kalenderjaar (verg. art. 1432 BW Pro; art. 6.1.6.13 NBW). Dat dergelijke onordelijke en onregelmatige betalingen in de administratie van de schuldeiser, zeker als deze geautomatiseerd is, aanzienlijke moeilijkheden kunnen veroorzaken – het Hof overweegt (overweging 3, blz. 3), dat de ,,computer (van de ontvanger) geen weg had geweten met de dertiende afdracht'' -, kan aan deze kwalificatie niet afdoen.

Uitgaande van de vaststelling (overweging ,,omtrent het geschil en ambtshalve'', ibid.), ,,dat deze betaling ruimschoots voor de vaststelling van de naheffingsaanslag, gedagtekend 26 mei 1981, op de rekening van de ontvanger der rijksbelastingen is bijgeschreven'', heeft het Hof derhalve terecht geoordeeld, dat niet is voldaan aan het vereiste dat de (art. 20, lid 1, 1e volzin, AWR) ,,belasting ... niet is betaald'', zodat de op art. 20 AWR Pro gebaseerde naheffingsaanslag niet in stand kan blijven.

Het middel moet dan ook falen.

4.23

De in de bovenstaande passage gememoreerde bijlage bij de conclusie luidt:^[12]

i. Het verband tussen de aangifte en de betaling

Het is onmiskenbaar, dat de wetgever van 1959 uitgegaan is van een nauwe samenhang tussen de aangifte en de betaling. De AWR spreekt bij de kwalificatie van de desbetreffende belastingen telkens over het op aangifte voldoen of afdragen; zij schrijft voor, dat de aangifte en de betaling gelijktijdig worden gedaan (art. 10, lid 1, AWR), en zij schrijft voor, dat de betaling geschiedt overeenkomstig de aangifte (art. 19, lid 1, AWR).

Verder is de wetgever evenwel niet gegaan. De wettelijke formulering toont zeer duidelijk, dat daarbij uitgegaan is van het naast elkaar bestaan van een verplichting tot aangifte en een verplichting tot betaling. Daartoe heeft de wetsredacteur bij herhaling keuzen moeten maken, welke verplichting in een formulering tot uitgangspunt te nemen. De in art. 10, lid 1, AWR vooropgestelde gelijktijdigheid maakte het mogelijk slechts de betalingstermijn nader te regelen (zie art. 19, lid 1, AWR: Scheltens, a.w., blz. 229 en blz. 559, par. 68). Maar als consequentie daarvan moest in art. 10, lid 2, AWR de aangiftetermijn geregeld worden voor geval er geen betaling behoeft te geschieden. Omgekeerd maakte de afzonderlijke regeling van het uitstel van aangifte in art. 10, lid 3, AWR het nodig de consequenties daarvan voor de betaling in art. 19, lid 4, AWR uit te werken. Zou de wetsredacteur van de ondeelbaarheid van de verplichtingen zijn uitgegaan, dan zou een andere redactie op al deze punten voor de hand hebben gelegen.

Ik meen dan ook, dat er sprake is van twee onderscheiden verplichtingen, die elk volgens haar eigen regels moeten worden nagekomen. Daaraan doet niet af, dat deze regels elementen van onderlinge verwijzing bevatten.

4.24

Bij arrest van 8 januari 1997 heeft de Hoge Raad overwogen:^[13]

3.3.

Het Hof heeft geoordeeld dat, nu tussen partijen vaststaat dat belanghebbende de door hem verschuldigde parkeerbelasting tijdig heeft betaald, naheffing van die belasting niet is toegestaan, ook al heeft belanghebbende niet voldaan aan de verplichting tot het doen van aangifte op de wijze als is bepaald in het Uitvoeringsbesluit en op het parkeerkaartje.

3.4.

Tegen dit oordeel keert zich het middel met het betoog - zakelijk samengevat - dat blijkens de tekst en de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 234 van Pro de Gemeentewet voor de parkeerbelasting een van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (verder: AWR) afwijkende regeling is getroffen, die beoogt de verplichting tot het doen van aangifte en de verplichting tot betaling samen te doen vallen. Gelet op de aard van de parkeerbelasting moet volgens het middel worden aangenomen dat met de term betalen in artikel 20 AWR Pro als het gaat om toepassing van dit artikel bij de heffing van parkeerbelasting tevens het doen van aangifte wordt aangeduid.

3.5.

Dit betoog kan niet als juist worden aanvaard. De heffing en invordering van gemeentelijke belastingen geschieden ingevolge artikel 231, lid 1, van de Gemeentewet met toepassing van de AWR en de Invorderingswet 1990 als waren die belastingen rijksbelastingen, behoudens voor zover een afwijkende regeling is getroffen. In artikel 234 van Pro de Gemeentewet zijn wel de artikelen 21 en 22 van de AWR van toepassing uitgesloten en in artikel 236 van Pro de Gemeentewet andere bepalingen van de AWR, maar op geen van deze plaatsen noch in een andere hier relevante bepaling artikel 20 AWR Pro. Ook is geen van artikel 20 AWR Pro afwijkende regeling getroffen met het oog op de vraag wanneer naheffing van parkeerbelasting kan plaatshebben.

3.6.

In artikel 234 van Pro de Gemeentewet wordt wel bepaald wat (uitsluitend) als voldoening op aangifte wordt aangemerkt, maar daarmee is niet de vraag beantwoord of, indien niet op de voorgeschreven wijze aangifte is gedaan, maar de verschuldigde belasting wel is betaald, een naheffingsaanslag kan worden opgelegd. Die vraag moet, nu in artikel 234 van Pro de Gemeentewet noch elders in de Gemeentewet een afwijkende regeling is getroffen, worden beantwoord met toepassing van artikel 20 AWR Pro.

3.7.

De in de Conclusie van de Advocaat-Generaal onder 5.2 tot en met 5.7 vermelde gegevens bevestigen de onjuistheid van de in het middel verdedigde stelling dat zou zijn beoogd in de Gemeentewet een eigen, van de AWR afwijkende regeling te treffen ten aanzien van de vraag wanneer een naheffingsaanslag in de parkeerbelasting kan worden opgelegd.

3.8.

Daarbij verdient het opmerking dat de wetgever, hoewel hij uiteraard bekend was met de arresten van de Hoge Raad van 22 februari 1984, nr. 21 979, BNB 1984/233 en nr. 22 238, BNB 1984/234 en zich de gevolgen daarvan ook voor de naheffing van parkeerbelasting bewust moet zijn geweest, niettemin geen van artikel 20 AWR Pro afwijkende regeling heeft getroffen toen met ingang van 1 januari 1991 in artikel 226 (oud, voordien 276a) van de Gemeentewet de heffing van gemeentelijke parkeerbelasting werd mogelijk gemaakt.

3.9.

Het middel faalt derhalve.

4.25

Bij arrest van 8 januari 1997 met nummer 31 902 heeft de Hoge Raad overwogen:^[14]

3. Beoordeling van het middel

3.1.

In cassatie kan ervan worden uitgegaan dat belanghebbende op 23 februari 1994 een auto heeft geparkeerd op een plaats waar zij ingevolge de Verordening Parkeerbelastingen Purmerend 1993 parkeerbelasting verschuldigd was. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat zij de in artikel 1, aanhef en onderdeel a van die Verordening bedoelde belasting heeft voldaan.

3.2.

De Chef bestrijdt dit oordeel, maar tevergeefs, want het kan als van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht. De klacht dat het Hof onvoldoende waarde heeft gehecht aan het door de Chef overgelegde op ambtsbelofte opgemaakte proces-verbaal van de parkeercontroleur miskent dat de keuze en waardering van de bewijsmiddelen aan het Hof is voorbehouden.

4.26

Van Leijenhorst heeft bij deze arresten in
BNB1997/69 geannoteerd:

Uit de hier besproken arresten blijkt dat met het instrument van naheffing een Paard van Troje is binnengehaald. De wet- en beleidsmakers hebben zich onvoldoende rekenschap gegeven van wat naheffing nu eigenlijk is. De Hoge Raad constateert dit ook, in andere bewoordingen, in r.o. 3.8. van arrest nr. 31 657.

Er zijn twee vormen van naheffing: het alsnog heffen, het na-heffen, van wat betaald had moeten worden, maar niet is betaald (art. 20 AWR Pro) en het opleggen van een boete (art. 22 AWR Pro). De laatste vorm speelt in casu geen rol (art. 234, vijfde lid, Gemeentewet). Blijft over de eerste vorm.

De eigenlijke naheffing beloopt in arrest nr. 31 657 f 2 en in arrest nr. 31 902 f 1. De oneigenlijke naheffing, waaronder is te verstaan het in rekening brengen van de kosten van naheffing, bedraagt in arrest nr. 31 657 f 58,50 en in arrest nr. 31 902 f 57. De bedragen van f 58,50 en f 57 zijn niet werkelijk na-geheven, van een eerder heffingsmoment is met betrekking tot deze bedragen immers geen sprake. De oneigenlijke naheffing is naar haar aard een primitieve heffing, die als sequeel van de eigenlijke naheffing ,,meelift'' op het naheffingsaanslagbiljet op de wijze, die is aangegeven in art. 234, zesde lid, Gemeentewet.

Waar de A-G Loeb in zijn conclusie tot arrest nr. 31 657 en de Hoge Raad betogen dat de verschuldigde belasting reeds is betaald en daarom niet kan worden nageheven, hebben zij het over het bedrag van (in dat arrest) f 2. Het bijna dertig keer grotere bedrag van de oneigenlijke naheffing heeft - en dat past in de hiervoor gegeven typering van de oneigenlijke naheffing als sequeel van de eigenlijke naheffing - in die betogen geen eigen plaats en betekenis. Dat is in zoverre merkwaardig dat het belang van het geschil voor beide partijen nu juist nagenoeg geheel in de oneigenlijke naheffing gelegen is. Overigens treft de A-G en de Hoge Raad voor deze merkwaardigheid geen blaam. Zij zijn immers niet verantwoordelijk voor de keuze van het wettelijk kader van de parkeerbelastingen. (…)

4.27

De Hoge Raad heeft bij arrest van 8 januari 1997 overwogen:^[15]

3. Beoordeling van de middelen van cassatie

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:

3.1.1.

Belanghebbende heeft vóór 16 februari 1993 f 2215 als voor het onderhavige motorrijtuig over het tijdvak 1 april 1993 tot en met 31 december 1993 verschuldigde motorrijtuigenbelasting op aangifte voldaan. Genoemd bedrag is te zamen met het eerder op aangifte over het eerste kwartaal van 1993 betaalde bedrag gelijk aan het voor een motorrijtuig als het onderhavige, vrachtauto (gewicht 9100 kg, brandstof dieselolie) met aanhanger (gewicht 8000 kg), over het tijdvak van een jaar verschuldigde belasting naar het op 1 januari 1993 geldende tarief.

3.1.2.

Het voor motorrijtuigen als het onderhavige geldende tarief is met ingang van 16 februari 1993 verhoogd.

3.2.

Voor het Hof was - voor zover te dezen van belang - tussen partijen in geschil of de hiervóór vermelde betalingen te zamen genomen konden gelden als voldoening op aangifte van de belasting, die is verschuldigd over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1993 naar het op 1 januari 1993 geldende tarief.

(…)

3.4.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat, nu belanghebbende evenmin de over het tijdvak 1 april 1993 tot en met 30 juni 1993 verschuldigde belasting op aangifte heeft voldaan, de onderhavige naheffingsaanslag voor wat betreft de enkelvoudige belasting terecht is vastgesteld.

Voorzover de middelen opkomen tegen dit oordeel, worden zij terecht voorgesteld. De hiervóór in 3.1 vermelde feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat het Hof heeft miskend dat belanghebbende met de betaling van het bedrag van f 2215 heeft beoogd mede de over het onderhavige tijdvak verschuldigde belasting te voldoen, zij het naar het op 1 januari 1993 geldende tarief in plaats van naar het met ingang van 16 februari 1993 geldende tarief.

3.5. '

s Hofs uitspraak kan mitsdien niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. De betaling van f 2215 dient voor 1/6 deel, of wel f 369, te worden toegerekend aan het onderhavige tijdvak van anderhalve maand, waarvoor naar het voor dit tijdvak geldende tarief f 652 verschuldigd is. De naheffingsaanslag moet derhalve worden verminderd tot een aanslag ten bedrage van f 283.

4.28

De Hoge Raad heeft bij arrest van 15 maart 2000 overwogen:^[16]

3. Beoordeling van het middel

Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat, nu de parkeerduur ter plaatse was beperkt tot één uur, belanghebbende slechts voor ten hoogste die tijdsduur parkeerbelasting op aangifte kon voldoen, en dat, voor zover hij bij de aanvang van het parkeren meer zou hebben betaald dan het maximaal verschuldigde bedrag van ƒ 4, dat meerdere niet kan worden geacht te zijn voldaan ter zake van het parkeren na het verstrijken van de maximale tijdsduur. Het heeft daarbij, anders dan in de klacht wordt verondersteld, niet de stelling van belanghebbende dat hij meer dan de ten hoogste verschuldigde belasting heeft betaald, als ongeloofwaardig verworpen. Het Hof heeft de juistheid van die stelling in het midden gelaten en het mocht dit doen omdat deze stelling voor de te nemen beslissing niet van belang is. De klacht faalt derhalve.

4.29

De Hoge Raad heeft bij arrest van 11 januari 2008 overwogen:^[17]

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Het College heeft op 22 april 2003 op grond van het bepaalde in artikel 10 van Pro de Verordening parkeerbelastingen 1992 (hierna: de Verordening) een besluit vastgesteld waarin de voorwaarden voor het gebruik van GSM-parkeren zijn opgenomen (hierna: het Besluit). In artikel 3 van Pro het Besluit is onder meer bepaald dat de zogenoemde transponderkaart van buitenaf duidelijk zichtbaar tegen de voorruit van het voertuig moet zijn aangebracht. In artikel 9 van Pro het Besluit is bepaald dat parkeren in strijd met de voorwaarden van het Besluit geacht wordt te zijn parkeren 'zonder het op deze wijze op aangifte voldoen van de parkeerbelastingen'.

Belanghebbende heeft op 23 juli 2003 haar motorvoertuig geparkeerd aan de a-straat te Q, welke locatie door het College was aangewezen als plaats waar tegen betaling van parkeerbelasting mag worden geparkeerd. Volgens parkeercontroleurs stond belanghebbendes motorvoertuig geparkeerd zonder dat de verschuldigde parkeerbelasting was voldaan. Naar aanleiding hiervan is de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd en is, tot zekerheid van betaling van die naheffingsaanslag, een wielklem aangebracht.

Vaststaat dat belanghebbende de parkeerapparatuur in werking heeft gesteld door middel van het inbellen bij de centrale computer als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Verordening. Zij heeft aldus de verschuldigde parkeerbelasting betaald. Zij had echter niet de originele transponderkaart achter de voorruit geplaatst, maar een kopie daarvan. Nu de originele (plastic) kaart een chip bevat die tijdens controle wordt gescand, is tijdens de controle de betaling niet gebleken.

3.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat ingevolge artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) - dat op grond van artikel 234, eerste lid, en artikel 236 van Pro de Gemeentewet van toepassing is - de te weinig geheven belasting kan worden nageheven indien de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan geheel of gedeeltelijk niet betaald is. Van belang is dan ook, aldus het Hof, of de verschuldigde belasting is betaald, en niet of op de voorgeschreven wijze aangifte is gedaan (HR 8 januari 1997, nr. 31657, BNB 1997/68). Dit betekent volgens het Hof dat indien achteraf blijkt dat betaling van de verschuldigde belasting heeft plaatsgevonden, voor het opleggen van een naheffingsaanslag geen plaats is, ook al is niet voldaan aan de voorwaarde in het Besluit dat de transponderkaart van buitenaf duidelijk zichtbaar tegen de voorruit van het voertuig dient te zijn aangebracht. Tegen dit oordeel richten zich de klachten.

3.3.

Ter toelichting op de klachten betoogt het College onder meer dat het bepaalde in artikel 9 van Pro het Besluit aldus moet worden opgevat dat parkeren in strijd met de voorwaarden geacht wordt te zijn parkeren zonder dat de verschuldigde belasting is betaald. Dit betoog kan het College niet baten. Immers, zoals ook in 's Hofs uitspraak besloten ligt, zou deze lezing van artikel 9 van Pro het Besluit meebrengen dat dat artikel in zoverre onverbindend zou zijn, wegens strijd met artikel 20 van Pro de AWR.

3.4.

De klachten kunnen ook overigens niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de klachten in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

4.3

De redactie van Vakstudie Nieuws heeft bij dit arrest aangetekend:^[18]

De Hoge Raad hanteert in dit arrest het in art. 20, eerste lid, AWR neergelegde uitgangspunt dat naheffing van de belasting alleen mogelijk is indien de belasting niet is betaald. Daarbij is van belang dat de wetgever voor de parkeerbelasting geen regels heeft vastgesteld waarin van art. 20, eerste lid, wordt afgeweken.

Het probleem dat bij controle niet wordt geconstateerd dat de belasting is betaald en dat pas achteraf wordt aangetoond dat er wel is betaald, heeft zich vanaf het moment van invoering van de parkeerbelastingen voorgedaan. In HR 8 januari 1997, nr. 31657, V-N 1997, blz. 593, Belastingblad 1997, blz. 277, BNB 1997/68, werd een gelijk oordeel gegeven met betrekking tot het achteraf tonen van het parkeerkaartje. Als met het kaartje de betaling wordt aangetoond, is de naheffingsaanslag ten onrechte opgelegd. Inmiddels lijkt het achteraf tonen van een parkeerkaartje in het algemeen niet meer te leiden tot de veronderstelling dat de belasting is betaald. In diverse uitspraken hebben belastingrechters geoordeeld dat het achteraf tonen van het kaartje de betaling gelet op de internethandel in deze kaartjes, de betaling niet aannemelijk maakt.

Het heffen van parkeerbelasting via GSM-betaling is voor veelparkeerders een praktisch systeem. Alleen de werkelijke parkeertijd wordt afgerekend en men hoeft niet te beschikken over contant geld of een opgeladen chipknip. De parkeercontroleur beschikt over een apparaat waarmee de chip die in de transponderkaart zit, wordt afgelezen. Aldus kan worden geverifieerd of de betaling is aangemeld bij het GSM-parkeerbedrijf. Wordt echter een kopie van de transponderkaart achter de voorruit geplaatst, dan is die controle niet mogelijk en wordt logischerwijs geconstateerd dat de belasting niet is betaald. Anders dan het achteraf getoonde parkeerkaartje, kan de belastingplichtige steeds aannemelijk maken dat de belasting is betaald. Hij krijgt immers een periodieke afrekening van het GSM-parkeerbedrijf met de details van de plaats en tijdstippen waarvoor aanmelding en dus betaling heeft plaatsgevonden. Dat gebeurde ook in het geval van dit arrest.

Uit het arrest blijkt niet waarom de belastingplichtige niet de originele transponderkaart, maar een kopie daarvan in de auto heeft geplaatst. Aangezien GSM-betaling is gekoppeld aan een vast nummer van een mobiele telefoon, komt het ons voor dat de belastingplichtige niet bang hoeft te zijn voor diefstal van de transponderkaart. Als hij een andere auto gebruikt, moet hij of van mobiele telefoon wisselen of de transponderkaart meenemen.

Het komt ons voor dat dit arrest voor de gemeenten die met GSM-parkeren werken, slechts in incidentele gevallen problemen zal opleveren. Voor regelgeving waarin van art. 20, eerste lid, AWR wordt afgeweken, zien wij geen aanleiding.

4.31

Op 13 augustus 2010 heeft de Hoge Raad een drietal arresten gewezen. In deze zaken had belanghebbende steeds tijdig aangifte gedaan van zowel de verschuldigde omzetbelasting als de loonbelasting. De gemachtigde van belanghebbende had de verschuldigde bedragen aan loon- en omzetbelasting in één bedrag en onder vermelding van een onjuist aangiftenummer voor de loon- c.q. omzetbelasting overgemaakt. De Hoge Raad oordeelde dat de af te dragen belasting door overmaking was betaald. Bijgevolg bestond voor naheffing in beginsel geen grond:^[19]

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.

Belanghebbende heeft tijdig aangifte gedaan van de omzetbelasting die zij moest voldoen over het derde kwartaal van 2005 en van de loonbelasting die zij moest afdragen over datzelfde kwartaal. De volgens de aangiften verschuldigde bedragen van € 2893 onderscheidenlijk € 1773 heeft zij in één bedrag van € 4666 overgemaakt naar de rekening van de belastingdienst, onder vermelding van:

'- 002 e 1773

- 003 e 2893'.

Dit bedrag is op 31 oktober 2005 door de belastingdienst ontvangen.

3.1.2.

De ontvanger heeft van het door belanghebbende overgemaakte bedrag een deel ten bedrage van € 2893 geboekt als betaling van het volgens de vorenvermelde aangifte voor de omzetbelasting verschuldigde bedrag.

3.1.3.

Bij de bestreden naheffingsaanslag, gedagtekend 24 november 2005, heeft de Inspecteur belanghebbende een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het derde kwartaal van 2005 opgelegd voor een bedrag van € 1773.

3.1.4.

Op 5 december 2005 heeft de belastingdienst het door belanghebbende op 31 oktober 2005 overgemaakte bedrag (€ 1773) voor een deel, te weten een bedrag van € 22, toegerekend aan een nog openstaande aanslag in de vennootschapsbelasting ten name van belanghebbende en het resterende deel, € 1751, teruggestort op de rekening van belanghebbende.

3.2.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat, gelet op alle feiten en omstandigheden, in hun onderlinge verband bezien, belanghebbende de over het derde kwartaal van 2005 verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen niet heeft betaald in de zin van artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Awr), zodat de bestreden naheffingsaanslag rechtsgeldig is opgelegd.

3.2.2.

Voorts heeft het Hof in verband met de gevraagde vergoeding van de kosten van bezwaar geoordeeld dat de boetebeschikking niet onrechtmatig was.

3.3.1.

De klachten bestrijden onder meer het hiervoor in 3.2.1 vermelde oordeel. De klachten slagen in zoverre. Uit hetgeen hiervoor in 3.1.1 is vermeld, volgt dat belanghebbende - door haar overmaking op 31 oktober 2005 van het bedrag van € 4666 - de door haar over het derde kwartaal van 2005 af te dragen loonbelasting/premie volksverzekeringen ten bedrage van € 1773 had betaald. Voor naheffing van laatstvermeld bedrag bestond dus in beginsel geen grond. De naheffing kon evenmin rechtvaardiging vinden in de omstandigheid dat sprake zou zijn van een terugbetaling die niet buiten de wil van belanghebbende geschiedde, reeds om de reden dat ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag nog niet was terugbetaald.

4.32

De redactie van Vakstudie Nieuws heeft bij deze arresten aangetekend:^[20]

De Hoge Raad oordeelt dat belanghebbende door haar overmaking de verschuldigde belasting wel degelijk heeft betaald. Voor naheffing ten aanzien van deze belasting bestaat dan in beginsel geen grond. Daarnaast zou de terugbetaling door de Belastingdienst zijn geschied nadat de naheffingsaanslag is opgelegd. Per saldo heeft belanghebbende dus inderdaad de verschuldigde belasting voldaan.

Wat er exact onder 'betaling' valt, wordt nergens in de AWR omschreven. Bij de aangiftebelastingen omzetbelasting en loonbelasting dient de inhoudingsplichtige niet alleen de belastingen in te houden, maar ook daadwerkelijk af te dragen. Tegenwoordig is een girale betaling de meest gehanteerde betalingswijze. Art. 6:114, eerste lid, BW bepaalt dat het voldoen van de verbintenis tot betaling van een geldsom kan bestaan uit het bijschrijven van het verschuldigde bedrag op de rekening van de schuldeiser door de schuldenaar. Art. 6:114, tweede lid, BW vermeldt dat betaling plaatsvindt op het moment waarop het geld op de rekening van de ontvanger wordt bijgeschreven. In art. 20 AWR Pro wordt een koppeling gemaakt tussen de (niet) betaalde belasting en de te weinig geheven belasting. In de literatuur bestaat hieromtrent enige discussie. (…)

Uit de onderhavige casus valt op te maken dat belanghebbende door de enkele overmaking van de verschuldigde belasting naar de rekening van de ontvanger heeft 'betaald'. In aansluiting op het BW is het verschuldigde bedrag op de rekening van de ontvanger bijgeschreven en heeft belanghebbende daarmee aan zijn plicht voldaan. Wij onderschrijven op dit punt het oordeel van de Hoge Raad.

Vervolgens is dit arrest ook interessant vanwege de achterliggende aspecten. Het is in casu naar onze mening de vraag of de Hoge Raad hiermee niet te snel aan de door het hof vastgestelde feiten voorbij is gegaan. Onze hoogste rechter is en blijft geen feitenrechter. Dat betekent echter niet dat de Hoge Raad in het vaststellen van zijn oordeel geen rekening moet houden met de feiten zoals deze door de lagere rechters zijn vastgesteld. De Hoge Raad is in de onderhavige zaken vrij summier met het opsommen van de feiten. Bepaalde belangrijke zaken - zoals de eerdere correspondentie tussen de (gemachtigde van de) belanghebbende en de inspecteur - zijn in het geheel niet vermeld. Naar onze mening zijn deze aspecten van de zaak in het bijzonder relevant, nu het hof op basis van deze gegevens tot de slotsom komt dat belanghebbende juist niet heeft betaald. Als alleen de feiten zoals deze zijn weergegeven door de Hoge Raad worden gelezen, dan is het oordeel van de Hoge Raad begrijpelijk. De Hoge Raad lijkt in dit arrest uit te gaan van het principe 'betaald is betaald'. Of belanghebbende enig verwijt kan worden gemaakt ten aanzien van haar handelwijze, doet blijkbaar niet ter zake.

4.33

Oenema heeft bij deze arresten in
FED2010/101 aangetekend:

Voor het 'betalen' van de verschuldigde belasting wordt in beginsel aangesloten bij het civielrechtelijke 'betalen'. In art. 6:114, tweede lid, BW bepaalt dat de betaling geschiedt op het tijdstip waarop de rekening van de schuldeiser, de belastingdienst, wordt gecrediteerd. Omwille van de efficiëntie dient een belastingschuldige bij de betaling van een aanslag de bestemming van de betaling aan te geven door middel van een kenmerk of aanslagnummer. In dat geval is sprake van een 'gerichte betaling'. Belanghebbende heeft in deze casus echter nagelaten een juist aangiftenummer bij de overboeking te vermelden, waardoor zij een 'ongerichte betaling' verricht. Dit houdt in dat betaling met een onjuist aangiftenummer dan wel een teveelbetaling op een juist aangiftenummer heeft plaatsgevonden. Dergelijke betalingen komen terecht in de geautomatiseerde systemen van de belastingdienst. In de regel worden ongerichte betalingen door de belastingdienst niet direct teruggestort. Betalingen die niet direct op een aangifte kunnen worden afgeboekt, worden eerst geautomatiseerd beoordeeld met behulp van 'intelligente zoekprogramma's'. Deze beoordeling zorgt ervoor dat een groot aantal betalingen alsnog zijn bestemming vindt. Uit de overblijvende ongerichte betalingen wordt een selectie gemaakt, welke opnieuw wordt beoordeeld. De vervolgens overblijvende ongerichte betalingen worden, als zijnde onverschuldigde betalingen ex art. 6:203, tweede lid, BW, teruggestort. Dit is in dit geval ook gebeurd. Het is nu echter de vraag op basis waarvan de belastingdienst dit teruggestorte bedrag weer in handen kan krijgen. Immers, er is door de belastingdienst een bedrag teruggestort, waarvan de Hoge Raad concludeert dat het in beginsel een betaald bedrag was. Er is geen naheffing mogelijk, noch staat er een ander fiscaal- of bestuursrechtelijk middel open. De belastingdienst zal aldus een civiele actie ex art. 6:212 BW Pro (ongerechtvaardigde verrijking) starten. Tenzij de belanghebbende vrijwillig het bedrag terugbetaalt.

(…)

Uit het oordeel van de Hoge Raad volgt impliciet dat hij het voldoen van de materiële belastingschuld vooropstelt. Dit ligt in lijn met eerder gewezen rechtspraak. Uit HR 15 december 1994 (...) blijkt dat de inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag een zekere onderzoeksplicht heeft. Hij dient te onderzoeken of er inderdaad niet tijdig was betaald of dat de ontvanger een tijdige betaling foutief had verwerkt. Het onderhavige arrest gaat evenwel verder door daar feitelijk aan toe te voegen dat het niet uitmaakt of belanghebbende al dan niet een onjuist aangiftenummer heeft vermeld. Nog een stap verder gaat de conclusie dat de Hoge Raad nu ook impliciet heeft geoordeeld dat de gekozen werkwijze ten aanzien van de verwerking van betalingen (ook) voor rekening van de fiscus komt. De belanghebbende heeft in casu immers moedwillig de verwerking van zijn betaling gefrustreerd. Ik vermoed dat de Hoge Raad deze conclusie niet direct heeft bedoeld. Primair staat centraal dat de materiële belastingschuld is voldaan.

4.34

De Hoge Raad heeft bij arrest van 26 november 2010 inzake een abusievelijke en buiten de wil van belanghebbende verrichte terugbetaling van omzetbelasting overwogen:^[21]

3. Beoordeling van het middel

3.1.

Belanghebbende heeft na aanvankelijk aangifte te hebben gedaan van een aan haar terug te geven bedrag van € 3295 aan omzetbelasting nog binnen de haar (kennelijk door verleend uitstel) voor het doen van aangifte gegeven termijn bij verbeterde aangifte bij de Inspecteur melding gemaakt van een over het jaar 2006 verschuldigd bedrag van € 15 821. Belanghebbende heeft dit bedrag overgemaakt naar de rekening van de Ontvanger. Het is op 30 maart 2007 door de Ontvanger ontvangen. De Ontvanger heeft op 5 april 2007 opdracht gegeven dit bedrag terug te storten op de bankrekening van belanghebbende. Het bedrag is op 13 april 2007 door belanghebbende ontvangen. Op 25 april 2007 is aan haar een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 19 116, bestaande uit voormelde bedragen van € 15 821 en € 3295.

3.2.

Voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslag voor wat betreft het bedrag van € 15 821 terecht is opgelegd. Het Hof heeft aan de vaststaande feiten de gevolgtrekking verbonden dat de abusievelijk en buiten de wil van belanghebbende om verrichte terugbetaling van het bedrag van € 15 821 niet kan bewerkstelligen dat zij in de zin van artikel 20, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de verschuldigde belasting niet heeft betaald. De naheffingsaanslag is wat het bedrag van € 15 821 betreft dan ook ten onrechte opgelegd, aldus het Hof.

-3.3. Het middel, dat zich tegen dit oordeel richt, faalt. Uit hetgeen hiervoor in 3.1 is vermeld, volgt dat belanghebbende - door de bijschrijving op 30 maart 2007 van het bedrag van € 15 821 op de rekening van de Ontvanger - de omzetbelasting die zij over het jaar 2006 had te voldoen, heeft betaald. Voor naheffing van dit bedrag bestond dus geen grond. Het Hof heeft voorts met juistheid en voldoende gemotiveerd geoordeeld dat in de gegeven omstandigheden in de terugbetaling door de Ontvanger geen rechtvaardiging voor de oplegging van de naheffingsaanslag kan worden gevonden (vgl. HR 13 augustus 2010, nrs. 09/00018, LJN BN3840, 09/00019, LJN BN3847, en 09/00020, LJN BN3849.)

Jurisprudentie gerechtshoven

4.35

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 9 februari 1998 inzake een onjuist ingetoetst parkeervaknummer overwogen:^[22]

4.1

Belanghebbende heeft aangevoerd dat hij met het ter plaatse geldende systeem onbekend was. Hij hoefde hier geen kaartje uit een automaat te trekken om een slagboom omhoog te laten gaan. Hij parkeerde zijn auto en informeerde toen bij een persoon in een portiersloge wat hij moest doen en die verwees hem naar een automaat op geringe afstand. Belanghebbende bekeek vanaf de automaat zijn vaknummer en maakte vervolgens een vergissing door 103 in plaats van 104 in te tikken. Belanghebbende heeft volgens hem het parkeergeld wel betaald. In het vertoogschrift en de pleitnota heeft de ambtenaar in het midden gelaten of dit verhaal juist was, omdat hij zich op het standpunt stelde dat in dat geval toch voor het verkeerde vak was betaald.

4.2

Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende met het overleggen van de kopie van het parkeerkaartje en zijn verklaring op welke wijze hij het kaartje heeft verkregen, aan welke verklaring het hof geloof hecht, voldoende aannemelijk gemaakt dat hij voor de periode van 10 uur 49 tot 12 uur 49 op 15 maart 1996 parkeergeld heeft betaald.

4.3

Het is uiteraard niet onmogelijk dat belanghebbende het kaartje van iemand anders heeft gekregen of dat hij het van de grond heeft opgeraapt of iets dergelijks, al heeft het hof hiervoor geen enkele aanwijzing. De conclusie is derhalve dat het systeem niet waterdicht is. Het gaat het hof echter te ver om het risico hiervan voor rekening van belanghebbende te brengen.

4.4

Naar het oordeel van het hof is het, gelet op HR 8 januari 1997 (BNB 1997/68c*; Belastingblad 1997/277) voor de vraag of een naheffingsaanslag kan worden opgelegd relevant of de verschuldigde belasting al dan niet is betaald en niet of op de voorgeschreven wijze aangifte is gedaan. Het indrukken van het verkeerde vaknummer ziet het hof als een vergissing gemaakt bij het doen van aangifte. Het onderhavige geval is wat dat betreft vergelijkbaar met de uitspraak van dit hof van 10 juli 1996 (Belastingblad 1997/420), waarin een parkeerder niet binnen de in dat geval afgestelde tijd van 20 seconden het vaknummer intikte, hetgeen niet aan het aannemen van een geldige betaling in de weg stond. Ook de onderhavige betaling merkt het hof aan als een geldige betaling.

4.36

Inzake een belanghebbende die op de parkeerautomaat het verkeerde vaknummer had ingetikt heeft gerechtshof ’s-Hertogenbosch bij uitspraak van 15 mei 1998 overwogen:^[23]

4. Overwegingen omtrent het geschil

4.1.

Belanghebbende heeft aangevoerd dat hij drie gulden in de parkeerautomaat heeft gegooid, maar dat het wel mogelijk is dat hij het verkeerde vaknummer heeft ingetikt. In het vertoogschrift hebben B en W in het midden gelaten of de betaling inderdaad is geschied, omdat zij zich op het standpunt stelden dat in dat geval toch voor het verkeerde vak was betaald.

4.2.

Het Hof hecht geloof aan de verklaring van belanghebbende dat hij wel drie gulden heeft betaald.

4.3.

Naar het oordeel van het Hof is het, gelet op HR 8 januari 1997 (BNB 1997/68c*; Belastingblad 1997/277) voor de vraag of een naheffingsaanslag kan worden opgelegd relevant of de verschuldigde belasting al dan niet is betaald en niet of op de voorgeschreven wijze aangifte is gedaan. Het intikken van het verkeerde vaknummer ziet het Hof als een vergissing gemaakt bij het doen van aangifte. Het onderhavige geval is wat dat betreft vergelijkbaar met de uitspraak van dit Hof van 10 juli 1996 (Belastingblad 1997/420), waarin een parkeerder niet binnen de in dat geval afgestelde tijd van 20 seconden het vaknummer intikte, hetgeen niet aan het aannemen van een geldige betaling in de weg stond. Ook de onderhavige betaling merkt het Hof aan als een geldige betaling.

4.4.

Het gelijk in het geschil is derhalve aan de zijde van belanghebbende, zodat moet worden beslist als hierna te vermelden.

(…)

6. Beslissing

Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak en de naheffingsaanslag en gelast voorts dat B en W aan belanghebbende vergoeden het door hem gestorte griffierecht ten bedrage van f 40.

4.37

De Hoge Raad heeft het tegen voorgaande uitspraak van 15 mei 1998 gerichte beroep in cassatie van het college van burgemeesters en wethouders bij arrest van 3 maart 1999, met toepassing van artikel 101a Wet RO, ongegrond verklaard.^[24]Van der Burg heeft bij dit arrest in
Belastingblad1999/374 aangetekend:

Het onderhavige arrest ligt in het verlengde van het arrest van 8 januari 1997, nr. 31 657, Belastingblad 1997, blz. 277, alwaar werd bepaald dat gelet op art. 20 AWR Pro niet kan worden nageheven wanneer is vast komen te staan dat de verschuldigde parkeerbelasting is betaald. In dat arrest was van belang dat belanghebbende het parkeerkaartje niet op de voorgeschreven wijze achter de voorruit had geplaatst. Dit kon de gemeente echter niet helpen: de wetgever heeft met de regeling aangaande de voorschriften in de Gemeentewet volgens de Hoge Raad geen afwijkende regeling van de AWR getroffen. De onderhavige casus is niet wezenlijk anders: het verschil is dat het hier gaat om parkeerapparatuur waarbij een vaknummer moet worden ingetoetst alvorens de belasting moet worden betaald. De gemeente laat de vraag of belanghebbende daadwerkelijk heeft betaald in het midden, zodat in deze procedure, waar belanghebbende stelde vermoedelijk een verkeerd nummer te hebben ingetikt, vast komt te staan dat hij heeft betaald. Het standpunt van de gemeente in cassatie, dat is betaald voor een bepaalde plaats, mag niet baten. Overigens verkeren belanghebbenden naar mijn gevoel in een uiterst lastige, zo niet onmogelijke bewijspositie bij dergelijke parkeerapparatuur. Ten slotte: het wetsvoorstel ter reparatie van de gevolgen van het arrest van 8 januari 1997 is vorig jaar (na negatief advies van de Raad van State) ingetrokken. Het risico van fraude is volgens de Raad van State niet substantieel genoeg. Bovendien kan volgens de Raad van State met andere automaten dan bonapparatuur worden gewerkt en kan nog altijd worden gekozen voor strafrechtelijke handhaving.

4.38

Gerechtshof Arnhem heeft in zijn uitspraak van 14 juni 2001 geoordeeld over een parkeerkaartje dat niet zichtbaar achter de voorruit lag:^[25]

1 De naheffingsaanslag is genummerd 1, bedraagt ƒ 1,50 aan belasting en ƒ 82 aan kosten en is belanghebbende opgelegd voor het parkeren van het voertuig met kenteken AA-BB-00 aan de Van Karnebeekstraat te Zwolle.

2 De wetgever heeft, toen deze de heffing van parkeerbelastingen met ingang van 1 januari 1991 mogelijk maakte, daarvoor geen regeling getroffen waarbij van art. 20 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen is afgeweken. De bij wege van voldoening op aangifte te heffen belasting kan dus alleen worden nageheven indien deze is niet is betaald (HR 8 januari 1997, nr. 31 657, BNB 1997/68c*, Belastingblad 1997, blz. 277).

3 In bezwaar en beroep heeft belanghebbende een kopie overgelegd van een parkeerkaartje. Dit bevat kennelijk door de automaat erop gedrukte gegevens die aangeven dat op woensdag 6 oktober 1999 om 8.04 uur ƒ 7,50 is betaald voor een parkeertijd die eindigt om 21.00 uur.

4 De stellingen van belanghebbende ter ondersteuning waarvan hij dit kaartje overlegt, komen op zichzelf niet ongeloofwaardig voor. Zij behelzen het vermoeden dat de belasting was betaald voordat zij werd nageheven.

5 De ambtenaar weerlegt dit vermoeden niet met de opmerking in de aangevallen uitspraak en in het verweerschrift, dat het achteraf meezenden van een parkeerkaartje in het algemeen onvoldoende bewijs oplevert dat de verschuldigde parkeerbelasting tijdig op aangifte is voldaan.

6 Betekenis mist wat in het algemeen voldoende bewijs zou opleveren; van belang is slechts wat in het voorliggende geval voor waar kan worden aangenomen.

7 Voorts staat buiten kijf dat het kaartje niet zichtbaar achter de voorruit lag, waarmee - aangenomen dat dit laatste werd bestreken door de voorschriften als bedoeld in art. 234, tweede lid, onderdeel a, Gemeentewet, dat bepaalt wat in dezen uitsluitend als voldoening op aangifte wordt aangemerkt - vaststaat dat de belasting in zoverre niet op de voorgeschreven wijze op aangifte was voldaan. De verplichtingen tot voldoening op aangifte en tot betaling van de belasting hangen weliswaar nauw met elkaar samen maar zijn niettemin afzonderlijke verplichtingen, zodat niet valt aan te nemen dat in art. 20 voormeld Pro met de term betalen tevens het doen van aangifte wordt aangeduid (HR 23 februari 1984, nr. 22 238, BNB 1984/234*, naar welk arrest wordt verwezen in het onder 2 vermelde arrest).

8 Nu aannemelijk is geworden dat de belasting op het voormelde tijdstip, ofschoon niet op de voorgeschreven wijze op aangifte voldaan, wel was betaald, kan de bestreden naheffingsaanslag niet in stand blijven.

4.39

Gerechtshof ‘s-Gravenhage heeft in zijn uitspraak van 13 september 2002 inzake een onjuist gebruikte parkeerkraskaart geoordeeld:^[26]

1 Belanghebbende heeft op 18 juni 2001 om 13:52 uur een personenauto met het kenteken 00-00-00 op een door parkeerapparatuur gereguleerde parkeerplaats aan de a-markt te Z (hierna: het parkeerterrein) geparkeerd, zonder parkeerkaartje en met een parkeerkraskaart waarop niets was weggekrast.

2 Naar aanleiding hiervan is aan belanghebbende een naheffingsaanslag, gedagtekend 18 juni 2001, opgelegd ten bedrage van ƒ 88, bestaande uit de parkeerbelasting ƒ 2 en de kosten van de naheffingsaanslag ƒ 86.

3 Tussen partijen is in geschil de vraag of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de inspecteur bevestigend beantwoordt.

4 Art. 2 Verordening Pro parkeerbelastingen 2001 (hierna: de verordening) luidt als volgt:

"Onder de naam "parkeerbelastingen" worden de volgende belastingen geheven:

a. een belasting ter zake van het parkeren van een voertuig op een bij, danwel krachtens deze verordening in de daarin aangewezen gevallen door burgemeester en wethouders te bepalen plaats, tijdstip en wijze;

b. een belasting ter zake van een van gemeentewege verleende vergunning voor het parkeren van een voertuig op de in die vergunning aangegeven plaats en wijze."

5 Op de achterzijde van de parkeerkraskaart staan de voorwaarden gesteld die worden gehanteerd bij het gebruik van de parkeerkraskaart. Met betrekking tot de parkeerkraskaart is bepaald dat deze telkens geldt voor een dagdeel, waarbij het dagdeel van aanvang moet worden weggekrast. Parkeren in strijd met de "parkeerkraskaart-voorwaarden" wordt geacht te zijn parkeren zonder betaling.

6 Nu belanghebbende ter zitting heeft verklaard dat hij inderdaad niets heeft weggekrast doch kruisjes heeft gezet, moet, op grond van het onder 5 vermelde, worden geconcludeerd dat belanghebbende niet de belasting heeft betaald zoals bedoeld in art. 1, onderdeel b, van de verordening.

7 Het hof is op grond van het vorenstaande en hetgeen belanghebbende ter zitting en in de stukken heeft aangedragen, van oordeel dat belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die een rechtvaardiging vormen voor het feit dat verzuimd is de verschuldigde parkeerbelasting op voornoemde datum en eerdergenoemd tijdstip te voldoen. De naheffingsaanslag is derhalve terecht opgelegd.

4.4

Bij uitspraak van 19 maart 2013 heeft het gerechtshof Amsterdam inzake een overgelegde kopie van een kraskaart overwogen:^[27]

2. Belanghebbende heeft de auto geparkeerd aan de a-straat te Amsterdam en daar geparkeerd gelaten tot in elk geval 10 februari 2001, om 9 uur 29, op een plaats waarvoor op dat moment parkeerbelasting was verschuldigd. Belanghebbende stelt dat zij de verschuldigde parkeerbelasting heeft voldaan door gebruik te maken van een zogenoemde "kraskaart". Zij stelt voorts dat de kraskaart op het hiervoor vermelde tijdstip zichtbaar in de auto aanwezig was, dat zij de auto de vorige avond had geplaatst, dat het die nacht gesneeuwd had, dat de sneeuw hier en daar was verwijderd, maar onvoldoende om de kraskaart te kunnen waarnemen. Belanghebbende trekt daaruit - naar het Hof begrijpt - de conclusie dat de ambtenaar die de naheffingsaanslag heeft opgelegd onvoldoende moeite heeft gedaan om de auto voldoende sneeuwvrij te krijgen om de kraskaart te kunnen waarnemen. Voorts heeft belanghebbende een kopie van de kraskaart overgelegd.

3. Verweerder stelt daartegenover dat de parkeercontroleurs opdracht hebben zich bij sneeuw extra zorgvuldig te vergewissen van de aanwezigheid van een betaalbewijs en dat zij daarnaar plegen te handelen. Voorts wijst verweerder erop dat uit de overgelegde kopie van de kraskaart niet blijkt wanneer deze is 'opengekrast' en dat daarom niet vaststaat dat reeds ten tijde van het parkeren de parkeerbelasting door middel van dit 'openkrassen' was voldaan.

4. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij de parkeerbelasting voorafgaand aan het parkeren heeft betaald. De overgelegde kopie van een kraskaart is daarvoor onvoldoende, nu daaruit niet blijkt op welk tijdstip deze is 'opengekrast'. Andere bewijsmiddelen heeft belanghebbende niet bijgebracht. Voorts acht het Hof onwaarschijnlijk dat belanghebbende zich de gang van zaken op de bewuste zaterdagmorgen nog zo precies herinnert, nu niet gesteld of gebleken is dat daarvoor een bijzondere aanleiding bestond. Belanghebbende stelt immers zelf dat zij geen naheffingsaanslag op de auto heeft aangetroffen.

5. Uit het vorenoverwogene volgt dat het beroep ongegrond is.

4.41

In zijn uitspraak van 30 juli 2013 heeft het gerechtshof te Den Haag inzake een aanmelding met een code voor een andere straat waar een onbeperkte parkeerduur geldt, overwogen:^[28]

Beoordeling van het hoger beroep

8.1.

Ingevolge artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen, dat op grond van artikel 236, eerste lid, van de Gemeentewet van toepassing is, kan de te weinig geheven belasting worden nageheven indien de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Dit artikel laat niet toe belasting na te heffen die wel is betaald, maar waarvan niet op de voorgeschreven wijze aangifte is gedaan. Van belang is dan ook of de verschuldigde belasting is betaald en niet of op de voorgeschreven wijze aangifte is gedaan (vgl. Hoge Raad 11 januari 2008, nr. 41.262, LJN: BC1593, BNB 2008/72 en Hoge Raad 8 januari 1997, nr. 31.657, LJN: AA3200, BNB 1997/68).

8.2.

Uit de registratie van Park-line B.V. blijkt dat belanghebbende zich op dinsdag 18 oktober 2011 heeft aangemeld van 09.51.38 uur tot en met 17.00.42 uur met de code 1767, die correspondeert met ZHB Hoven te Den Haag en uit dien hoofde € 15,10 heeft betaald. Op die locatie is de parkeerduur onbeperkt. In de Van der Haerstraat geldt op die dag evenwel een maximale parkeerduur van 2 uur. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende ten tijde van het parkeren op 18 oktober 2011 van laatstvermeld voorschrift op de hoogte was.

8.3.

Nu de tijdsduur van het op de plaats waar de auto geparkeerd stond was beperkt tot 2 uur, kon belanghebbende slechts voor ten hoogste die tijdsduur parkeerbelasting op aangifte voldoen ter zake van het aldaar parkeren van een auto. Voor zover hij ter zake van het parkeren meer heeft betaald dan het voor die tijdsduur verschuldigde bedrag van € 1,70 kan derhalve dat meerdere niet worden geacht te zijn voldaan ter zake van de voortzetting van dat parkeren na het verstrijken van die tijdsduur (vgl. Hoge Raad 15 maart 2000, nr. 35.201, LJN: AA5139, BNB 2000/162).

8.4.

Belanghebbende heeft zich ter afwering van het hoger beroep beroepen op schending van het gelijkheidsbeginsel, in de zin dat in het geval dat elke twee uur een parkeerkaartje wordt gekocht en in het geval dat de auto elke twee uur wordt aan- en afgemeld bij Park-Line B.V., geen parkeerbelasting wordt nageheven ondanks dat de auto tussentijds niet wordt verplaatst, terwijl in een geval als het onderhavige, waarin de auto eenmalig wordt aan- en afgemeld bij Park-Line B.V. en, door het intoetsen van een onjuiste gebiedscode, langer dan twee uur aaneengesloten wordt geparkeerd, wel parkeerbelasting wordt nageheven. De Inspecteur heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat in de eerste twee gevallen niet wordt nageheven en in laatstvermeld geval wel. Niettemin kan dit belanghebbende niet baten, omdat feitelijk noch rechtens sprake is van gelijke of vergelijkbare gevallen. In de eerste twee gevallen worden de op de parkeerlocatie geldende gemeentelijke parkeerregels immers wel nageleefd en in laatstvermeld geval niet.

Jurisprudentie rechtbanken

4.42

Rechtbank ’s-Gravenhage heeft bij uitspraak van 13 juli 2006 inzake een kopie van een transponderkaart overwogen:^[29]

4.1.

Ingevolge artikel 2, aanhef en onder a, van de Verordening parkeerbelastingen 2003 van de gemeente Leiden (hierna: de Verordening) wordt een belasting geheven ter zake van het parkeren van een voertuig op een bij, dan wel krachtens deze verordening in de daarin aangewezen gevallen door het college van burgemeester en wethouders te bepalen plaats, tijdstip en wijze. Ingevolge artikel 6, eerste lid, eerste volzin, van de Verordening wordt de belasting, bedoeld in artikel 2, onderdeel a, geheven bij wege van voldoening op aangifte, door middel van het werpen van geld of gebruik van elektronische betaalkaarten in parkeer-apparatuur, dan wel door het inwerkingstellen van in het voertuig aanwezige en door het college van burgemeester en wethouders geaccepteerde parkeerapparatuur, dan wel door het gebruik van een voorafbetaalde parkeerkraskaart, en moet de belasting worden voldaan bij de aanvang van het parkeren. Indien een op deze wijze geheven belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan zij op de voet van artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) worden nageheven.

4.2.

Vaststaat dat de auto van eiser op 5 juli 2005 te 18.51 uur stond geparkeerd aan het [a-straat] in Leiden. Blijkens een tot de gedingstukken behorend Overzicht parkeeracties staat eveneens vast dat eiser zich op die datum bij [A] heeft aangemeld om 17.59 uur, dat hij zich heeft afgemeld om 22.39 uur en dat hij een bedrag van € 6,10 heeft voldaan.

4.3.

Naar het oordeel van de rechtbank is het voor de vraag of een naheffingsaanslag op de voet van artikel 20 AWR Pro kan worden opgelegd relevant of de verschuldigde belasting al dan niet is betaald en niet of op de voorgeschreven wijze aangifte is gedaan. Steun voor dit oordeel ontleent de rechtbank aan de uitspraak van de Hoge Raad van 8 januari 1997, nr. 31 657, BNB 1997/68c. Gelet op het onder 4.2 overwogene was de parkeerbelasting op het tijdstip 18.51 uur reeds betaald. Derhalve kan de naheffingsaanslag wegens strijd met artikel 20 AWR Pro niet in stand blijven.

4.43

Bij uitspraak van 15 oktober 2013 heeft rechtbank Gelderland geoordeeld dat een fout bij het invoeren van het kenteken geen grond oplevert voor naheffing als de belasting is voldaan:^[30]

4.5

Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiser parkeerbelasting heeft voldaan voor het parkeren van het voertuig met kenteken [AA-BB-00]. Met eiser beantwoordt de rechtbank deze vraag bevestigend. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser met het overleggen van een betalingsoverzicht van Parkmobile en de gegeven toelichting ter zitting aannemelijk gemaakt dat de parkeerbelasting die eiser met gebruikmaking van de diensten van Parkmobile heeft voldaan, betrekking heeft gehad op het parkeren van het voertuig met kenteken [AA-BB-00]. Aannemelijk is immers dat eiser een fout heeft gemaakt bij het invoeren van het kenteken van de auto waarvoor hij parkeerbelasting heeft betaald. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat verweerder ter zitting niet heeft betwist dat Parkmobile namens eiser het bedrag aan parkeerbelasting bij verweerder heeft voldaan binnen de in artikel 6, derde lid, van de Verordening parkeerbelasting 2012 genoemde termijn. Dit brengt mee dat eiser de verschuldigde parkeerbelasting heeft voldaan.

4.6

Dit betekent dat voor het opleggen van een naheffingsaanslag geen grondslag meer bestaat. Voor naheffing op grond van artikel 20 van Pro de AWR is immers vereist dat de verschuldigde belasting niet (geheel) is voldaan. Anders dan verweerder meent, kan het bij aanvang van het parkeren opgeven van een onjuist kenteken, op zichzelf geen grond voor naheffing vormen (vergelijk HR 8 januari 1997, nr. 31657, ECLI:NL:HR:1997:AA3200 en HR 11 januari 2008, nr. 41.262, ECLI:NL:HR:BC1593). Dat de parkeercontroleur daardoor niet kon constateren dat de parkeerbelasting was voldaan en om die reden een naheffingsaanslag heeft opgelegd, doet hieraan evenmin af.

Literatuur

4.44

De Blieck e.a. hebben geschreven:^[31]

Voor het opleggen van een naheffingsaanslag is vereist dat de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald (art. 20, eerste lid, AWR). Onder de belasting die behoort te worden voldaan of afgedragen moet worden verstaan de materiële belastingschuld.

Een naheffingsaanslag wordt opgelegd indien betaling tot een te laag bedrag heeft plaatsgevonden, ongeacht of al of niet op de voorgeschreven wijze aangifte is gedaan. Eveneens volgt naheffing indien de betaling een lager bedrag beloopt dan de aangifte bevat. (…) Voor het opleggen van een naheffingsaanslag op de voet van art. 20, eerste lid, AWR is voldoende dat wordt vastgesteld dat de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald. (…)

Indien de belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan worden nageheven de te weinig geheven belasting en de ten onrechte naar aanleiding van een verzoek teruggegeven belasting (art. 20, eerste lid, AWR).

4.45

Feteris heeft meermaals stilgestaan bij het begrip ‘betalen’. Hij schrijft:^[32]

Bij belastingen die door middel van betaling op aangifte worden geheven is – uiteraard – een van de belangrijkste vragen onder welke omstandigheden er sprake is van een betaling. Wanneer er niet of niet voldoende is betaald, kan de inspecteur dat veelal corrigeren door middel van naheffing (…).

De fiscale wetgeving kent geen definitie van het begrip betalen. Evenmin geeft de belastingwetgeving algemene voorschriften over de wijze waarop kan of moet worden betaald. Ook in de Awb treft men hierover nog geen regels aan.

Nu het hier gaat om betaling van een geldsom op grond van een verplichting die uit de wet voortvloeit, ligt het voor de hand te rade te gaan bij de regels uit Boek 6 BW over nakoming van verbintenissen tot betaling van een geldsom. Het BW kent geen schakelbepaling op grond waarvan deze regels van overeenkomstige toepassing zijn buiten het vermogensrecht. Niettemin ligt analoge toepassing ervan op bestuursrechtelijke geldschulden voor de hand, wanneer de bestuursrechtelijke wetgeving geen afwijkende regeling kent en de aard van het bestuursrecht geen aanleiding geeft tot een andere oplossing. Ik zal daar in het vervolg van deze paragraaf ook van uitgaan.

Deze benadering vindt steun in de fiscale literatuur, waarin met betrekking tot betaling van belastingschulden regelmatig wordt verwezen naar bepalingen uit het BW. Steun hiervoor is eveneens te vinden in beleidsregels van de Belastingdienst en in lagere wetgeving. Ook de opstellers van de Invorderingswet 1990 zijn ervan uitgegaan dat de bepalingen over betaling uit het BW in principe van toepassing zijn, aangezien in art. 24, lid 1 van deze wet de toepassing van de regels over verrekening van art. 6:127 e.v. BW expliciet wordt uitgesloten. Dit zal zijn gebaseerd op het arrest van de HR van 28 mei 1993, NJ 1994, 435, waarin de HR onder de Invorderingswet uit 1845 besliste dat de Ontvanger op grond van het BW een verplichting tot terugbetaling van onverschuldigd betaalde belasting kan verrekenen met een aanslag. Het gesloten stelsel van de Invorderingswet 1845 verzette zich hier volgens de HR niet tegen, want de verrekening is een wijze van
voldoeningvan de belastingschuld. Deze motivering wijst erop dat in de opvatting van de HR ook andere aspecten van de voldoening van belastingschulden beheerst kunnen worden door voorschriften uit het BW. Opmerkelijk is dat de HR hier niet spreekt over analoge toepassing van de regeling uit het BW, maar deze regeling rechtstreeks lijkt toe te passen. Een vaste lijn is in de aanpak van de HR echter moeilijk te ontdekken, want er is ook rechtspraak waarin de HR regels uit het BW over betalingen slechts naar analogie toepast in het bestuursrecht, en dan nog met een slag om de arm. Ook de memorie van toelichting bij de vierde tranche van de Awb gaat ervan uit dat de desbetreffende voorschriften uit het BW niet rechtstreeks, en ook niet per definitie naar analogie van toepassing zijn in het bestuursrecht.

Na inwerkingtreding van de vierde tranche zal deze kwestie van beduidend minder belang worden, omdat deze tranche een groot aantal – deels aan het BW ontleende – eigen regels kent over betaling van publiekrechtelijke geldschulden.

4.46

En:^[33]

(…) De betaling van belasting

Bij deze methode van heffing staat de betaling van belasting door de belasting- of inhoudingsplichtige centraal. Hierdoor wordt diens schuld aan de fiscus voldaan. (…)

Uiteraard is girale betaling mogelijk; dat is ook de meest voorkomende vorm van betaling. In dat geval vindt de betaling plaats op het moment waarop het geld op de rekening van de ontvanger wordt bijgeschreven. Daarnaast aanvaardt de belastingdienst betaling door middel van zgn. primacheques. De betaling kan ook contant plaatsvinden op het postkantoor. Volgens een beleidsregel uit 1991 gaat de belastingdienst er dan vanuit dat betaald is op het moment waarop het bedrag op het postkantoor gestort is. Deze beleidsregel is naar mijn indruk nog steeds van kracht. Zij is bij mijn weten niet ingetrokken. Wel is met ingang van het jaar 2006 in § 8 BBBB 1998 neergelegd dat bij stortingen op het postkantoor, als dag van betaling wordt uitgegaan van de eerste werkdag na de dag van storting. Die wijziging is echter alleen geformuleerd voor de toepassing van het boetebeleid van de belastingdienst, en niet voor andere kwesties. Ook elektronische betaling van belasting komt voor. Bij parkeerbelasting kan de gemeente zelfs voorschrijven dat betaling bij een parkeerautomaat uitsluitend kan plaatsvinden met een chipknip. Hoewel de AWR spreekt over betaling ‘op aangifte’, is voor de rechtsgeldigheid van de belasting niet vereist dat er bij die gelegenheid of in een later stadium ook aangifte wordt gedaan. Zoals ik (…) al aangaf, hangen de verplichtingen om te betalen en om aangifte te doen weliswaar met elkaar samen, maar gaat het toch om twee van elkaar te onderscheiden handelingen.

4.47

Voorts schrijft Feteris over de verhouding tussen aangifte en betaling:^[34]

Vooral bij heffingen van lokale overheden komt contante betaling aan het overheidslichaam regelmatig voor. Bij betaling op aangifte valt bv. te denken aan de betaling van parkeerbelasting door inworp van munten in een parkeerautomaat. Op basis van art. 225, lid 1, onderdeel a Gem. kan de gemeente zelfs voorschrijven dat de parkeerbelasting met muntgeld wordt betaald.

Uiteraard kan deze manier van betalen bij een parkeerautomaat bewijsproblemen opleveren. Om die problemen te beperken, schrijven gemeenten doorgaans op basis van de genoemde bepaling in de Gemeentewet voor dat achter de voorruit duidelijk zichtbaar een parkeerkaartje moet worden geplaatst, dat door de automaat na betaling wordt afgegeven. Wanneer aan zo’n voorschrift niet is voldaan, wil dat overigens niet zeggen dat er geen rechtsgeldige betaling heeft plaatsgevonden. De HR beschouwt dit als een voorschrift dat betrekking heeft op de aangifte en niet op de betaling. Als komt vast te staan dat de belasting in feite betaald is, biedt de AWR daarom geen mogelijkheid om een naheffingsaanslag op te leggen. Het bewijs dat de belasting betaald is mag de rechter ontlenen aan een verklaring van een getuige of zelfs van de belastingplichtige zelf, als de rechter die verklaring in de totale context van het geval geloofwaardig vindt. Er zijn echter diverse beslissingen waarin de rechter zich niet door de verklaringen van de belastingplichtige liet overtuigen en overwoog dat de belastingplichtige die niet voldoet aan de verplichting het parkeerkaartje zichtbaar achter zijn voorruit te plaatsen, het daaruit voortvloeiende bewijsrisico moet dragen. De vraag of de belastingplichtige het bewijs van betaling heeft geleverd is een vraag van feitelijke aard; de beslissing van het Hof kan op dat punt niet in cassatie op haar juistheid worden getoetst door de HR. Over dit onderwerp zal dan ook wel met regelmaat casuïstische rechtspraak blijven verschijnen.

4.48

Over de toerekening van een betaling aan een belastingschuld schrijft Feteris:^[35]

De vraag aan welke belastingschuld een betaling op aangifte kan worden toegerekend, zal meestal geen aanleiding geven tot problemen. Doorgaans wordt betaald door middel van een acceptgirokaart, die gegevens bevat aan de hand waarvan de ontvanger kan traceren welke belastingschuld daarmee betaald wordt (naam belastingplichtige, aangiftenummer, soort belasting, tijdvak e.d.). Soms is de belastingplichtige niet zo duidelijk bij zijn betaling. Dat kan de Belastingdienst voor administratieve problemen plaatsen, maar hoeft op zichzelf niet af te doen aan de rechtsgeldigheid van de betaling, als op enigerlei wijze is vast te stellen waarop zij betrekking heeft. Wanneer niet direct duidelijk is waarop een betaling betrekking heeft, gaat het erom wat de kennelijke bedoeling van de belastingplichtige met betrekking tot die betaling is geweest. Bij parkeerbelasting ontstaan hierover nog wel eens geschillen, omdat de wijzeraanduiding van de parkeermeter of het kaartje dat de parkeerautomaat als bewijsmiddel afdrukt niet altijd aansluit bij de bedoeling van de parkeerder. De belastingrechter is dan geneigd tot een redelijke, voor de belasting plichtige welwillende interpretatie van diens intenties ten aanzien van de betaling.

Deze benadering, waarbij de intentie van de debiteur bepalend is, stemt overeen met art. 6:43, lid 1 BW. Volgens die bepaling kan een schuldenaar die een betaling verricht welke aan twee of meer verbintenissen tegenover dezelfde schuldenaar toegerekend zou kunnen worden, bij die betaling (bindend) aangeven aan welke verbintenis die betaling moet worden toegerekend. Een overeenkomstige bepaling zal in de Awb (art. 4.4.1.8, lid 2) worden opgenomen in het kader van de vierde tranche van deze wet (wetsvoorstel 29 702). Dit sluit tevens aan bij het beleid van de Belastingdienst bij de invordering van belastingaanslagen: wanneer ten name van een belastingschuldige verschillende belastingaanslagen openstaan, mag hij zelf aangeven op welke van die aanslagen een betaling moet worden afgeboekt. Laat de belastingschuldige zich daar niet over uit, dan schrijft dit beleid de ontvanger als regel voor om contact op te nemen met de betrokkene, en hem te vragen op welke aanslag hij de betaling afgeboekt wil zien. Deze beleidsregel ziet niet op betalingen op aangifte, maar leent zich wel voor overeenkomstige toepassing daarop. Noemt de belastingplichtige ondanks een verzoek van de fiscus geen bestemming voor een betaling op aangifte, dan lijkt het mij dat de betaling naar analogie met art. 6:43, lid 2 BW zoveel mogelijk moet worden toegerekend aan de schuld die voor de belastingplichtige het meest bezwarend is, vervolgens aan de oudste belastingschuld, en als de verschillende schulden even oud zijn naar evenredigheid aan elk van die schulden.

De toepasselijke wettelijke regeling kan wel grenzen stellen aan de (juridisch relevante) intenties van de belastingplichtige. Een voorbeeld daarvan betreft de gemeentelijke parkeerbelasting. Uit het aanwijzingsbesluit van het college van B en W, zoals bedoeld in art. 225, lid 1, onder a Gem., kan voortvloeien dat de betaling via een parkeerautomaat alleen betrekking heeft op parkeren op het terrein dat bij die automaat behoort. Een andere begrenzing kan zich voordoen wanneer de parkeerduur ter plaatse is beperkt. De belastingplichtige kan dan bij de aanvang van het parkeren ten hoogste voor die beperkte tijdsduur rechtsgeldig de belasting voldoen. Betaalt hij meer, met de intentie om langer te kunnen parkeren, dan kan dat meerdere niet worden aangemerkt als betaling voor het parkeren na afloop van de maximale tijdsduur. Na afloop van de maximale parkeerduur kan er in zo’n geval dus worden nageheven (met kostenopslag) als het voertuig geparkeerd blijft staan.

4.49

Over betaling zonder begeleidende aangifte merkt Feteris op:^[36]

b. Betaling zonder begeleidende aangifte

Hoewel de term betaling ‘op aangifte’ in de AWR anders zou kunnen suggereren, is een betaling ook rechtsgeldig indien er bij die gelegenheid (en ook nadien) helemaal geen aangifte wordt gedaan. De HR ziet de verplichtingen tot betaling en tot het doen van aangifte als verplichtingen die weliswaar met elkaar samenhangen, maar toch moeten worden onderscheiden. Een (startende) ondernemer aan wie nog geen aangiftebiljet is uitgereikt omdat hij nog niet in het systeem van de fiscus is opgenomen onder toekenning van een fiscaal nummer, kan dus ook voordien voldoen aan zijn verplichting om de door hem verschuldigde belasting uit eigen beweging te betalen. Dit is niet alleen een (vrijblijvende) mogelijkheid, maar ook een verplichting voor de betrokken ondernemer, zelfs wanneer hij aan de inspecteur tevergeefs heeft verzocht om uitreiking van een aangiftebiljet. De omstandigheid dat de inspecteur geen aangiftebiljet heeft uitgereikt staat dan ook niet aan de berekening van heffingsrente in de weg, en sluit evenmin uit dat aan de belastingplichtige een bestuurlijke boete wordt opgelegd vanwege het feit dat hij de belasting niet of niet tijdig betaalt. De opvatting van de staatssecretaris dat betaling van belasting pas mogelijk is nadat het fiscale nummer van de betrokkene bekend is, moet dan ook als onjuist van de hand worden gewezen. (…)

Voor de Belastingdienst is het wel onhandig als betalingen binnenkomen die niet aan de hand van een daarbijbehorende aangifte getraceerd kunnen worden. In de praktijk komt het daarom vaak voor dat de inspecteur aan een startende ondernemer in afwachting van de toekenning van een fiscaal nummer uitdrukkelijk verzoekt om de verschuldigde belasting nog niet te betalen, en af te wachten tot die belasting na de toekenning van het fiscale nummer wordt nageheven (…). In zo’n geval mag de inspecteur aan de belastingplichtige die zich aan deze buitenwettelijke instructie houdt geen heffingsrente in rekening brengen (…), en evenmin een bestuurlijke boete opleggen wegens het niet (tijdig) betalen van de belasting (…).

4.5

Over de mogelijkheden van en tot naheffing schrijft Feteris:^[37]

d. In hoeverre heeft reeds betaling plaatsgevonden?

De inspecteur die geplaatst wordt voor de vraag of hij een naheffingsaanslag kan opleggen, zal verder moeten vaststellen in hoeverre de vereiste betaling inmiddels heeft plaatsgevonden. (…)

Het gaat erom of de belasting betaald is op het moment waarop de naheffingsaanslag wordt opgelegd. Naheffing is zodoende geen middel om op te treden in gevallen waarin de betaling reeds heeft plaatsgevonden, zij het te laat. In die gevallen kan de inspecteur onder omstandigheden wel heffingsrente in rekening brengen en/of een bestuurlijke boete opleggen.

Voor het antwoord op de vraag of de belasting op het moment van naheffen al is betaald, is op grond van art. 5, lid 1 AWR (tweede volzin) de dagtekening van het aanslagbiljet van de naheffingsaanslag maatgevend. Voorzover de belasting tot en met deze dag is betaald, mag zij niet in de naheffingsaanslag worden begrepen.

4.51

En over betalingen van belasting zonder aangifte schrijft hij:^[38]

f. Betaling zonder aangifte

Het gaat in de eerste volzin van art. 20, lid 1 AWR om belasting die op aangifte betaald had moeten worden. Zoals (…) al ter sprake kwam, heeft de aangifte bij deze belastingen echter een beperkte betekenis. Wanneer de verschuldigde belasting volledig is betaald maar de aangifte achterwege is gebleven, kan dan ook geen naheffing plaatsvinden. Het wettelijke criterium is immers of de belasting al dan niet is betaald; de naheffingsaanslag mag ook slechts het bedrag van de te weinig geheven belasting omvatten (…). Dit geldt – uiteraard – ook voor parkeerbelasting. Na een negatief advies van de Raad van State heeft de regering afgezien van de indiening van een wetsvoorstel dat de mogelijkheid zou bieden om betaalde maar niet aangegeven parkeerbelasting toch na te heffen.

Het ontbreken van de aangifte kan wel tot andere (sanctie)maatregelen leiden.

4.52

Niessen-Cobben heeft over het begrip ‘betaling’ geschreven:^[39]

(…) De betaling

De belastingplichtige, aan wie door de belastingwet de voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden belasting is voorgeschreven, moet deze binnen één maand na het einde van dat tijdvak aan de ontvanger betalen. De vraag die dan opkomt is wanneer is betaald.

In het civiele recht geldt dat betaald is op het moment dat de gelden aan de ander ter beschikking zijn gekomen. Deze regel toegepast op het betalen van belasting betekent dat de belasting is betaald op het moment dat de gelden ter beschikking van de ontvanger zijn gekomen.

De meest eenvoudige wijze waarbij de gelden ter beschikking van de ontvanger komen, is de contante betaling bij de eenheden van de Belastingdienst. Dit is sinds 1 oktober 1991 echter niet meer mogelijk. Een contante betaling van een belastingschuld is wel mogelijk bij het postkantoor. Door de Belastingdienst wordt nu het tijdstip waarop contant bij het postkantoor is betaald, aangemerkt als het moment waarop is betaald. Dit tijdstip ligt eerder dan het moment waarop de Belastingdienst de beschikking over de gelden heeft. Die beschikking is er pas op het moment dat de gelden zijn bijgeschreven op de desbetreffende rekening.

Naast de contante betaling kan er giraal worden betaald. Hierbij geldt dat pas is betaald op het moment dat het geld op de desbetreffende rekening van de Belastingdienst is bijgeschreven.

Ten slotte kan de belastingplichtige betalen met behulp van een primacheque. Dit is een door een bankinstelling op verzoek van de belastingplichtige uitgegeven cheque. Die cheque is op de belastingplichtige zelf getrokken en kan alleen worden gebruikt ter betaling van belastingschulden. De betaling met behulp van een primacheque kan direct bij de eenheden van de Belastingdienst plaatsvinden. Als tijdstip van betaling geldt de dag volgende op die van inlevering van de primacheque.

4.53

Okhuizen heeft geschreven over het betalen van de belasting:^[40]

(…) Betaling

Het belangrijkste onderdeel van de heffing bij wege van aangifte is (…) de betaling van de belasting. Doorgaans is het niet nodig dat de betaling gelijk met de aangifte wordt gedaan. Heeft betaling plaatsgevonden, maar is verzuimd een aangifte in te dienen, dan is de betaling toch rechtsgeldig. De inspecteur kan dan niet tot naheffing van de belasting overgaan. (…)

(…) Hoe te betalen?

In de belastingwet is niet vastgelegd op welke wijze de belasting moet worden betaald. In titel 4.4 van de Awb is – sinds de inwerkingtreding van de vierde tranche van de Awb per 1 juli 2009 – een regeling opgenomen voor bestuursrechtelijke schulden. Volgens artikel 4:85 lid 1 Awb Pro is titel 4.4 van de Awb van toepassing op geldschulden die voortvloeien uit een wettelijk voorschrift dat een verplichting tot betaling uitsluitend aan of door een bestuursorgaan regelt of op geldschulden die voortvloeien uit een besluit dat vatbaar is voor bezwaar of beroep. Artikel 4:89 Awb Pro geeft als hoofdregel dat, tenzij bij wettelijk voorschrift anders is bepaald, betaling dient plaats te vinden door bijschrijving op een daartoe door de schuldeiser bestemde bankrekening, oftewel giraal. Artikel 4:90 bepaalt Pro dat indien girale betaling naar het oordeel van het bestuursorgaan bezwaarlijk is, de betaling in een andere vorm kan geschieden. Langs die weg kan worden geregeld dat betaling op andere wijze kan plaatsvinden dan giraal.

(…)

Volgens artikel 4:90 lid 2 Awb Pro dient betaling in euro te geschieden, tenzij bij wettelijk voorschrift anders is bepaald. Het tijdstip van betaling is op grond van artikel 4:89 lid 3 Awb Pro het moment waarop de rekening van de schuldeiser wordt gecrediteerd. Het risico van de betaling ligt dus bij de betaler.

4.54

Van Leijenhorst en Lanser hebben geschreven:^[41]

Voldoening

Zodra daadwerkelijk wordt geparkeerd, is de betaaldparkerenbelasting verschuldigd.

De parkeerder is er zelf verantwoordelijke voor dat hij de betaaldparkerenbelasting volgens de geldende regels voldoet. Voor de voldoening van de betaaldparkerenbelasting moet de parkeerder een redelijke termijn worden gegund. Doorgaans doet hij dat door het aanschaffen van een parkeerkaartje bij een parkeerautomaat, maar er zijn ook andere wijzen van voldoening mogelijk (bijv. gsm-parkeren (…)).

De Gemeentewet geeft de gemeentelijke wetgever (de gemeenteraad) voor de betaaldparkerenbelasting in theorie de keuze uit twee heffingstechnieken: voldoening op aangifte en heffing op andere wijze. Omdat de profijtelijke opslag voor de kosten van naheffing slechts mogelijk is bij de voldoening op aangifte, kiezen de gemeenten in de praktijk steeds voor de voldoening op aangifte.

De voldoening op aangifte van betaaldparkerenbelasting wijkt wel ingrijpend af van de voldoening op aangifte van andere belastingen. Zo ontbreekt de aangifte – die toch essentieel is voor de normale voldoening op aangifte – volledig.

Als voldoening op aangifte wordt uitsluitend aangemerkt:

a. het bij de aanvang van het parkeren in werking stellen van een parkeermeter of een parkeerautomaat op de daartoe bestemde wijze en met inachtneming van de door het college gestelde voorschriften.

(…)

Het bij de aanvang van het parkeren in werking stellen van een parkeermeter of een parkeerautomaat is (…) een doe-het-zelfbeschikking.

(…)

Als de parkeerder niet bij de aanvang van het parkeren de parkeerapparatuur op de voorgeschreven wijze in werking heeft gesteld, heeft hij – in AWR-termen – de betaaldparkerenbelasting niet op aangifte voldaan. In dat geval kan de heffingsambtenaar de te weinig geheven belasting naheffen.

Als komt vast te staan dat de betaaldparkerenbelasting bij aanvang van het parkeren is voldaan, kan de heffingsambtenaar geen naheffingsaanslag opleggen. Het voor de gemeente zo profijtelijke in rekening brengen van de kosten van naheffing is dan uiteraard evenmin mogelijk.

4.55

Monsma heeft in het NDFR-commentaar op artikel 234 Gemeentewet Pro geschreven:^[42]

Blijkens de jurisprudentie laten parkeerders in bezwaar en beroep soms achteraf alsnog een geldig parkeerkaartje zien, terwijl ze dit kaartje volgens de parkeercontroleur bij het parkeren in strijd met de nadere voorschriften van B&W niet zichtbaar achter de voorruit hebben geplaatst. Dan is de vraag of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Bij de beantwoording van deze vraag zijn de feitelijke omstandigheden van het geval van belang. Ook is van belang of men de voorschriften als onderdeel van het belastbare feit beschouwt of niet. Tot slot is het aan de rechter om de bewijsmiddelen te waarderen en tot een oordeel te komen.

Met betrekking tot de juridische status van deze nadere voorschriften heeft de jurisprudentie zich ontwikkeld. Eén opvatting was, dat als niet voldaan was aan het voorschrift om het kaartje achter de voorruit te plaatsen, de naheffingsaanslag terecht was opgelegd (zie bijvoorbeeld Hof Leeuwarden 15 maart 1995, nr. 725/94, Belastingblad 1995, p. 583). Een andere opvatting was, dat als de parkeerbelasting feitelijk betaald was, de naheffingsaanslag niet in stand kon blijven, ook al was er niet aan de nadere voorschriften voldaan (zie bijvoorbeeld Hof Den Bosch 8 mei 1995, nr. 3266/93, Belastingblad 1996, p. 237, en Hof Den Haag 19 april 1995, nr. 94/1519, Belastingblad 1995, p. 775). In 1997 deed de Hoge Raad uitspraak op dit punt (HR 8 januari 1997, nr. 31.657, BNB 1997/68, Belastingblad 1997, p. 277). Hierin oordeelde hij in navolging van de advocaat-generaal dat de naheffing van parkeerbelasting geschiedt overeenkomstig de bepalingen van art. 20 AWR Pro. In dit artikel is bepaald, dat naheffing kan geschieden als de belasting niet of niet geheel is betaald. Het voldoen aan de voorschriften met betrekking tot het doen van aangifte staat blijkens eerdere jurisprudentie en de wetsgeschiedenis los van het betalen van de belasting. Als wel is betaald, maar niet voldaan aan de voorschriften, mag conform art. 20 AWR Pro niet worden nageheven.

Deze jurisprudentie leverde de gemeente de nodige bewijsproblemen op. Een poging om dit met een wetswijziging te verhelpen strandde in de Tweede Kamer na een negatief advies van de Raad van State (zie de annotaties van M.P. van der Burg in Belastingblad 1999, p. 374 en Belastingblad 2000, p. 504).

Een poging van de gemeente Den Haag om dit probleem zelf op te lossen – door in het besluit van het college te bepalen dat parkeren zonder aan de voorwaarden te voldoen geacht wordt te zijn parkeren zonder dat de verschuldigde belasting is betaald – strandde bij de Hoge Raad (HR 11 januari 2008, nr. 41.262, NTFR 2008/231). Zo'n bepaling is in strijd met art. 20 AWR Pro en daarom onverbindend. Met het arrest bevestigt de Hoge Raad zijn eerdere arrest uit 1997.

(…)

Met voorschriften die het college op grond van art. 225, lid 1, onderdeel a of b vaststelt, ligt dit overigens anders. Deze voorschriften betreffen het belastbare feit en de belastingplicht als bedoeld in art. 225, lid 1. (…)

Gezien de jurisprudentie van de Hoge Raad is bij betaald parkeren dus slechts van belang of de parkeerbelasting is betaald en niet of aan het voorschrift (dat het kaartje goed zichtbaar achter de voorruit is geplaatst) is voldaan. Zie bijvoorbeeld HR 15 maart 2000, nr. 35.201, NTFR 2000/414, en HR 3 december 2004, nr. 38.407, NTFR 2005/29. (…) Tot slot kan, indien bij zogenoemde kraskaarten niet aan alle voorwaarden is voldaan, de naheffingsaanslag toch onterecht zijn opgelegd. Rechtbank Den Haag oordeelde bijvoorbeeld dat de naheffingsaanslag vernietigd moest worden, omdat belanghebbende alleen de weekdag was vergeten weg te krassen, terwijl wel alle andere gegevens waren opengekrast (Rechtbank Den Haag 26 januari 2011, nr. 10/4801, NTFR 2011/663, LJN: BP4985).

5.Beoordeling van de middelen

5.1

Het Hof heeft geoordeeld dat de opgelegde naheffingsaanslag in de parkeerbelasting dient te worden vernietigd. Nu belanghebbende de verschuldigde parkeerbelasting voor het parkeren van een voertuig op de Locatie gedurende de aangegeven parkeertijd, heeft betaald, is naar het oordeel van het Hof, ondanks het invoeren van een ander kenteken dan dat van het geparkeerde voertuig, toch sprake van het voldoen op aangifte van de belasting voor het onderhavige parkeren. Alsdan is volgens het Hof naheffen van parkeerbelasting niet toegelaten.^[43]

5.2

Het beroep in cassatie van het College, onder aanvoering van twee middelen, is met name gericht tegen deze overwegingen van het Hof en het daarop gebaseerde oordeel. Ik merk op dat het op zichzelf goed is dat deze kwestie thans wordt voorgelegd aan de Hoge Raad, gezien het maatschappelijke belang van deze moderne wijze van betalen van parkeerbelasting, de daarmee onvermijdelijk samenhangende typefouten en de publiciteit.^[44]

5.3

Het komt mij voor dat de twee middelen van het College neerkomen op de stelling dat reeds bij het betalen van parkeerbelasting door middel van een app, door middel van aanklikken van een bepaald kenteken, definitief wordt bepaald voor welke auto parkeerbelasting wordt betaald. In de toelichting op het tweede middel wordt gesteld: ‘Er staan twee auto's in Amsterdam geparkeerd. Een Daihatsu en een Honda. Belanghebbende heeft betaald voor haar geparkeerde Daihatsu. Zij heeft niet betaald voor de geparkeerde Honda.’^[45]

5.4

Parkeerbelasting moet door de gebruiker van de geparkeerde auto worden voldaan, dat wil zeggen: betaald, op (elektronische) aangifte. Doordat belanghebbende het verkeerde kenteken heeft ingegeven in de Parkmobile-app is hier sprake van een onjuiste aangifte.^[46]

5.5

Dit enkele gegeven sluit niet uit dat naderhand, na bezwaar, kan komen vast te staan dat de verschuldigde belasting toch is betaald. Naheffing van niet voldane parkeerbelasting ingevolge artikel 234 van Pro de Gemeentewet,^[47]moet plaatsvinden op basis van artikel 20 AWR Pro.^[48]Uit de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie inzake artikel 20 AWR Pro volgt dat de verplichting tot het doen van aangifte en de verplichting tot betaling van de belasting weliswaar nauw met elkaar samenhangen, maar niettemin afzonderlijke verplichtingen vormen.^[49]Slechts een onvolledige of ontbrekende betaling vormt het aangrijpingspunt voor naheffing.^[50]

5.6

Daaruit volgt dat het feit dat in casu een onjuiste aangifte is gedaan nog niet behoeft te betekenen dat de verschuldigde parkeerbelasting niet kan zijn voldaan.^[51]Er kan, naar het mij voorkomt, ook rechtsgeldig betaald zijn hoewel de aangifte onjuist is.^[52]

5.7

Dat betekent dat moet worden nagegaan of de onderhavige wijze van betaling, met invoering van het verkeerde kenteken, gezien de naderhand na bezwaar gebleken feitelijke omstandigheden, kan worden aangemerkt als de betaling van parkeerbelasting voor de in feite op de Locatie geparkeerde Honda.

5.8

Vast staat dat belanghebbende ter zake van het parkeren van een auto op de Locatie een bedrag aan parkeerbelasting van € 5 via Parkmobile heeft betaald en dat dit bedrag als zodanig klopt.^[53]

5.9

Tevens staat vast dat belanghebbende ten onrechte aangifte heeft gedaan voor haar Daihatsu, die op dat moment elders in de stad met parkeervergunning stond geparkeerd. Die aangifte is echter, als gezegd, niet beslissend voor de uitleg van het begrip ‘betalen’, en daarmee de voldoening.^[54]

5.1

Het gaat dus om de hier toepasselijke uitleg van het begrip ‘betalen’. In dat kader zal moeten worden beoordeeld of rechtens juist te achten is de uitleg van het College welke er, als gezegd, op neerkomt dat reeds bij het betalen van parkeerbelasting door middel van een app, door middel van aanklikken van een bepaald kenteken, definitief wordt bepaald voor welke auto parkeerbelasting wordt betaald, zodanig dat er geen ruimte meer is voor nadere duiding van die betaling.

5.11

Noch in de belastingwetgeving noch in de fiscale jurisprudentie komt een eigen begrip ‘betalen’ voor.^[55]Voor uitleg en omschrijving van het begrip ‘betaling’ zal dus elders moeten worden gezocht, met name door aan te sluiten bij het burgerlijke recht.^[56]Het bestuursrecht haakt hier in principe aan bij het civiele recht.^[57]

5.12

Wel is er fiscale jurisprudentie waarin is beslist dat het feit dat bij overmaking van verschuldigde belasting door de belastingplichtige een onjuist aanslagnummer is vermeld, niet aan betaling in de weg behoeft te staan.^[58]Achteraf kan namelijk blijken welke bedoelingen de belastingplichtige heeft gehad met welke betalingen. Het ligt mijns inziens in de rede die jurisprudentie door te trekken naar het geval dat bij de aangifte parkeerbelasting een onjuist kenteken is ingevoerd, als nadien, in bezwaar door de belastingplichtige uitgelegd. In casu heeft belanghebbende van meet af aan bedoeld te betalen voor de Honda.^[59]

5.13

Ik werp nog een blik op het civiele recht ter zake. Ingevolge artikel 6:114, eerste lid, BW kan een schuldenaar zijn schuld voldoen door overschrijving van het verschuldigde bedrag op rekening van de schuldeiser. In het tweede lid van dat artikel is bepaald dat zo een betaling geschiedt op het tijdstip waarop de rekening van de schuldeiser wordt gecrediteerd. Meer dan overschrijving van het verschuldigde bedrag vergt artikel 6:114 BW Pro niet. Dus ook niet dat voor een rechtsgeldige betaling volledige en juiste betaalkenmerken zouden moeten worden vermeld. Uit artikel 6:43, lid 1 BW volgt dat als een schuldenaar een betaling verricht die zou kunnen worden toegerekend op twee of meer verbintenissen jegens een zelfde schuldeiser, die betaling in principe wordt toegerekend op de verbintenis welke de schuldenaar bij de betaling aanwijst. Ik noem dit artikel hier niet om reden dat er in casu sprake zou zijn van twee verbintenissen tot betaling, maar omdat het mijns inziens duidelijk maakt dat aan een schuldenaar in principe het recht toekomt een betaling die hij reeds heeft gedaan, toe te rekenen.

5.14

Het komt mij voor dat gemeten naar maatstaven van burgerlijk recht onjuist te achten is de voornoemde uitleg van het begrip ‘betalen’ van het College, erop neer komende dat reeds bij het betalen van parkeerbelasting door middel van een app, door middel van aanklikken van een bepaald kenteken, definitief wordt bepaald voor welke auto parkeerbelasting wordt betaald, zodanig dat er later geen ruimte meer zou zijn voor uitleg en toerekening van de kant van de betaler.

5.15

Op een en ander stuiten beide middelen af.

5.16

Overigens kunnen er nog andere typefouten en dergelijke worden gemaakt bij het via een mobiele telefoon doen van aangifte voor de parkeerbelasting. Zoals het invoeren van een onjuist parkeervaknummer.^[60]Ook in dergelijke gevallen heeft mijns inziens te gelden dat dit vatbaar is voor uitleg en toerekening achteraf door de betaler, zodat naheffing achterwege moet blijven, althans als de betaalde parkeerbelasting toereikend is voor het vak waarin de auto daadwerkelijk geparkeerd stond; parkeren in het centrum kan immers duurder zijn dan in een buitenwijk.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van het college van burgermeester en wethouders van de gemeente Amsterdam ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Hoge Raad bevestigt vernietiging naheffingsaanslag parkeerbelasting bij onjuist kenteken in Parkmobile-app

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

1.Inleiding

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

3.Het geding in cassatie

4.Relevante wetgeving, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving

5.Beoordeling van de middelen

6.Conclusie

Voetnoten