ECLI:NL:PHR:2014:2729

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusievan 18 december 2014 inzake:

Nr. Hoge Raad: 13/04120

[X1] B.V.

Nr. Gerechtshof: BK-12/00368

Nr. Rechtbank: AWB 10/4660

Derde Kamer A

tegen

Vennootschapsbelasting 2005

Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

[A] (hierna te noemen: de dga) houdt alle aandelen in [X1] BV (de belanghebbende), die alle aandelen houdt in [X2] BV ([X2]). De belanghebbende heeft voor haar dga een pensioenregeling getroffen en daartoe in eigen beheer een pensioenvoorziening gevormd. Na ingangsdatum zal het pensioen aangepast worden aan de dan vigerende stijging van lonen en prijzen (na-indexatie).

1.2

De belanghebbende heeft haar pensioenverplichting jegens haar dga per 31 december 2005 overgedragen aan [X2]. Zij is daardoor € 1.903.753 aan [X2] verschuldigd geworden. Deze overnamevergoeding is hoger dan de boekwaarde van haar pensioenvoorziening per 31 december 2005. De belanghebbende heeft het meerdere ten laste van haar belastbare winst 2005 gebracht.

1.3

De Inspecteur heeft, voor zover in cassatie nog relevant, het belastbare bedrag op basis van art. 3.26 Wet inkomstenbelasting IB 2001 (Wet IB 2001) (verbod op passivering van toekomstige loon- en prijswijzigingen) gecorrigeerd door de in de overnamevergoeding begrepen indexatielasten niet in aftrek toe te laten.

1.4

In geschil is of die correctie terecht is aangebracht.

1.5

De Rechtbank en het Hof hebben de Inspecteur in het gelijk gesteld. De Rechtbank heeft dat op bewijsrechtelijke gronden gedaan. Het Hof heeft op grond van HR BNB 2011/94 geoordeeld dat art. 3.26 Wet IB 2001 ook geldt bij overdracht van een pensioenverplichting aan een derde. Het heeft vervolgens geoordeeld dat de uitzondering van art. 3.27 Wet IB 2001 (aftrek uiterlijk bij betaling) niet geldt omdat de belanghebbende de overname-vergoeding niet heeft betaald, maar schuldig is gebleven. Op grond van HR BNB 2003/263 achtte het Hof het voor de toepassing van art. 3.26 Wet IB 2001 niet relevant dat de dga tot minstens het indexatiebedrag eigen bijdragen aan de belanghebbende heeft voldaan.

1.6

De belanghebbende stelt één middel voor: art. 3.26 Wet IB 2001 is verkeerd toegepast doordat het Hof ten onrechte HR BNB 2003/263 naar analogie heeft toegepast. Ingevolge art. 3.26 Wet IB 2001 kunnen alleen “kosten en lasten” gecorrigeerd worden, waarvan in haar geval geen sprake is omdat de indexatielasten integraal verhaald zijn op de dga. Art. 3.26 Wet IB 2001 mist dus toepassing.

1.7

Ik leid uit HR BNB 2011/49 af dat art. 3.26 Wet IB 2001 ook geldt als een pensioenverplichting bij een derde is ondergebracht. Nu de uitzondering van art. 3.27 Wet IB 2001
junctoart. 10 Uitvoeringsregeling Pro IB 2001 in casu bij gebrek aan betaling toepassing mist, geldt art. 3.26 Wet IB 2001.

1.8

Belanghebbendes geval verschilt niet wezenlijk van dat van HR BNB 2003/263. Ik zie daarom niet in waarom in haar geval geen aansluiting zou moeten worden gezocht bij dat arrest. Dat betekent dat de indexatielasten moeten worden aangemerkt als over de winst- en verliesrekening lopende “kosten en lasten” in de zin van art. 3.26 Wet IB 2001, waardoor die “kosten en lasten” temporeel in aftrek worden beperkt. Dat minstens hetzelfde bedrag op de dga is verhaald is en dat dat verhaal dus eveneens (in tegengestelde richting) over de winst- en verliesrekening loopt in de jaren waarin diens bijdragen op diens salaris zijn ingehouden, neemt niet weg dat de indexatielast over de verlies- en winstrekening liep.

1.9

Art. 3.26 Wet IB 2001 geldt voor ‘kosten en lasten’, niet voor ‘baten’ of ‘ontvangsten’ zoals de eigen bijdragen van de dga, hetgeen aan saldering voor de toepassing van art. 3.26 in de weg staat. Tussen de eigen bijdragen en de indexatielasten bestaat overigens ook temporele inconsistentie die in de weg staat aan saldering. Saldering voor de toepassing van art. 3.26 Wet IB 2001 zou ook een onaanvaardbare doorkruising van de met die bepaling beoogde aftrektemporisering inhouden.

1.1

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

De belanghebbende is opgericht op 15 februari 1995. Zij houdt deelnemingen en verzekert lijfrente en pensioen. Haar enige aandeelhouder is de dga, die in België woont.

2.2

Sinds 11 januari 2005 houdt de belanghebbende alle aandelen [X2]. Zij heeft voor haar dga een pensioenregeling getroffen en daartoe in eigen beheer voorzien. De pensioenregeling regelt ouderdomspensioen, nabestaandenpensioen en tijdelijk overbruggingspensioen. Na ingangsdatum zal het pensioen worden aangepast aan de stijging van lonen en prijzen.

2.3

De belanghebbende heeft haar pensioenverplichting jegens haar dga per 31 december 2005 overgedragen aan [X2]. De door haar aan [X2] te betalen overname-vergoeding bedroeg € 1.903.753, bestaande uit een netto actuariële koopsom ad € 1.883.753 en € 20.000 kostenopslag. De netto actuariële koopsom is berekend met inachtneming van (i) de sterftetabel GBM/GBV 1995-2000, met leeftijdsterugstelling van 5 jaar voor mannen en 6 jaar voor vrouwen, (ii) een rekenrente ad 3,23% en (iii) een na-indexatie ad 3%.

2.4

De belanghebbende heeft het verschil tussen de door haar aan [X2] verschuldigde overnamevergoeding en de boekwaarde van haar pensioenverplichting per 31 december 2005 in mindering gebracht op haar belastbare winst over 2005, resulterende in een fiscaal verlies ad € 453.647.

2.5

De Inspecteur heeft het belastbare bedrag 2005 als volgt gecorrigeerd:

Aangegeven verlies

€ 453.647 -/-

Correctie rekenrente 4%

€ 227.679

Correctie na-indexatie 3%

€ 539.635

Correctie lijfrenteverplichting

€ 82.726

Vastgesteld belastbaar bedrag

€ 396.393

2.6

In cassatie is in geschil of de na-indexatie getroffen wordt door de aftrekbeperking ex art. 3.26 Wet IB 2001.

2.7

In cassatie zijn de andere correcties tussen partijen niet (meer) in geschil.

De Rechtbank ‘s-Gravenhage^[1]

2.8

De Rechtbank heeft de Inspecteur op bewijsrechtelijke gronden in het gelijk gesteld:

“Indexatielasten

12. Het door eiseres ingenomen standpunt dat het bepaalde in artikel 3.26 Wet IB 2001 niet op haar van toepassing zou zijn vanwege de overdracht van de pensioenverplichting berust, gegeven het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2010, nr. 09/03431, LJN: BM9257, op een onjuiste rechtsopvatting. De Hoge Raad heeft in dit arrest onder meer overwogen:

“3.4.1 Artikel 3.26, lid 1, Wet IB 2001 bepaalt dat bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst kosten en lasten voor zover deze, al dan niet door tussenkomst van derden, rechtstreeks of zijdelings verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar, buiten aanmerking blijven, ook al zou de omvang van deze kosten en lasten reeds bij het einde van het jaar vaststaan. Blijkens de regeling van artikel 3.27 Wet IB 2001 geldt deze bepaling niet alleen voor de waardering van een in eigen beheer gehouden pensioenverplichting, maar in beginsel ook indien deze verplichting bij een derde is ondergebracht. Artikel 3.26, lid 1, Wet IB 2001 blijft daarom ook na overname van een pensioenverplichting door een derde - tegen een vergoeding in de vorm van een jaarlijkse premie dan wel van een eenmalige koopsom - onverminderd van kracht, tenzij de uitzondering van artikel 3.27 Wet IB 2001 van toepassing is.”

13. Met betrekking tot het standpunt van eiseres dat het arrest onder 12 in dit geval toepassing mist, omdat er bij eiseres – anders dan in de voor de Hoge Raad aan de orde zijnde procedure het geval was – geen met de pensioenregeling samenhangende indexatielasten ten laste van haar (totaal)winst zijn gekomen, overweegt de rechtbank als volgt. Eiseres doet haar standpunt steunen op de stelling dat de pensioengerechtigde tot ten minste het bedrag van de lasten in verband met de na-indexatie, eigen bijdragen aan eiseres heeft voldaan, zodat deze lasten niet op de (belastbare) winst van eiseres hebben gedrukt. De rechtbank kan eiseres hierin niet volgen, omdat zij, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door verweerder, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de pensioengerechtigde zijn eigen bijdragen heeft voldaan. Daarbij overweegt de rechtbank dat eiseres ter ondersteuning van deze stelling geen enkel bewijsmiddel heeft overgelegd. Het ter zitting gedane aanbod om de rechtbank alsnog de benodigde documentatie te verschaffen, waaruit de juistheid van de stelling van eiseres zou blijken, heeft de rechtbank gepasseerd, omdat dit aanbod naar haar oordeel te laat is gedaan en daarmee in strijd is met een goede procesorde. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat verweerder de gestelde eigen bijdragen reeds in zijn verweerschrift heeft betwist en eiseres derhalve ruimschoots de gelegenheid heeft gehad om de gewenste stukken over te leggen. Zij heeft dat echter niet gedaan.“

Het Gerechtshof Den Haag^[2]

2.9

Ook het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld, op inhoudelijke gronden:

“7.1.1. Bij de beoordeling van het geschil dient voorop gesteld te worden dat artikel 3.26, lid 1, Wet IB 2001 regelt dat bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst kosten en lasten voor zover deze, al dan niet door tussenkomst van derden, rechtstreeks of zijdelings verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar, buiten aanmerking blijven, ook al zou de omvang van deze kosten en lasten al bij het einde van het jaar vaststaan. Op grond van artikel 3.27 Wet IB 2001 geldt deze bepaling niet alleen voor de waardering van een in eigen beheer gehouden pensioenverplichting, maar in beginsel ook indien deze verplichting bij een derde is ondergebracht. Artikel 3.26, lid 1, Wet IB 2001 blijft daarom ook na overname van een pensioenverplichting door een derde - tegen een vergoeding in de vorm van een jaarlijkse premie dan wel van een eenmalige koopsom - onverminderd van kracht, tenzij de uitzondering van artikel 3.27 Wet IB 2001 van toepassing is (zie Hoge Raad 24 december 2010, nr. 09/03431, LJN: BM9257, BNB 2011/94).

(…)

7.2.1.

Uit het hiervoor onder 7.1.1 overwogene volgt dat de Inspecteur terecht een correctie ten bedrage van € 539.635 heeft aangebracht ter zake van de door belanghebbende gehanteerde na-indexatie van 3 percent, tenzij de uitzondering van artikel 3.27 Wet IB 2001 van toepassing is. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.

7.2.2.

De uitzondering van artikel 3.27 Wet IB 2001 is van toepassing als aan alle van de navolgende, cumulatieve voorwaarden is voldaan:

- de betaling betreft premies of koopsommen krachtens een pensioenregeling in de zin van artikel 1.7 Wet IB 2001;

- er is betaald aan een toegelaten verzekeraar of een pensioenlichaam als bedoeld in artikel 10 van Pro de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (Urib);

- de opgebouwde pensioenrechten moeten geheel zijn afgefinancierd;

- de overeengekomen indexatie is maximaal vier percent per jaar.

7.2.3.

Partijen zijn eenparig van oordeel dat de betaling van de overnamevergoeding een koopsom krachtens een pensioenregeling in de zin van artikel 1.7 Wet IB 2001 betreft, dat [X2] B.V. een lichaam is dat op grond van het tweede lid van artikel 10 van Pro de Uitvoeringsregeling Wet IB 2001, als toegelaten verzekeraar moet worden aangemerkt en dat de overeengekomen indexatie maximaal vier percent bedraagt. Aangezien dit eenparige oordeel van partijen geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting sluit het Hof zich bij dit oordeel aan.

7.2.4.

Terecht stelt de Inspecteur dat niet voldaan is aan de voorwaarde dat de opgebouwde pensioenrechten geheel moeten zijn afgefinancierd. Ultimo 2005 is er nog een balansschuld van € 1.903.753 van de overnamevergoeding inclusief kostenopslag. De Inspecteur verbindt daaraan de conclusie dat de overdrachtswaarde verbonden aan de na-indexatie van 3 percent in zijn geheel buiten beschouwing moet worden gelaten. Dit standpunt van de Inspecteur getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting, zodat het gelijk op dit punt aan de zijde van de Inspecteur is.

(…)

7.3.2.

Voorts heeft belanghebbende nog gesteld dat een correctie met betrekking tot de indexatielasten niet op zijn plaats is omdat de pensioengerechtigde tot ten minste het bedrag van de lasten in verband met de na-indexatie, eigen bijdragen aan belanghebbende heeft voldaan, zodat deze lasten niet op de (belastbare) winst van belanghebbende hebben gedrukt. Naar het oordeel van het Hof kan deze stelling belanghebbende niet baten. In een in zijn essentie nagenoeg identiek geval heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 28 februari 2003, nr. 37524, LJN AE6404, BNB 2003, 263, onder 3.4. het volgende overwogen:

“(…). Indien, zoals in het onderhavige geval, een vennootschap het aan haar (…) (… dga) toegekende pensioen in eigen beheer opbouwt en de pensioenlasten (gedeeltelijk) door inhouding op het salaris doorbelast aan de dga, moet voor de toepassing van artikel 9a van de Wet de gehele dotatie aan de pensioenvoorziening gelden als kosten en lasten van de vennootschap en zal de verhaalde pensioenlast als een bate moeten worden aangemerkt in het jaar waarin deze op het salaris is ingehouden. Weliswaar worden door het verhaal van de pensioenlasten de arbeidskosten verminderd, maar dat neemt niet weg dat in de bruto-arbeidskosten nog steeds de gehele dotatie aan de pensioenvoorziening begrepen is. Het aan de dga toegekende salaris, de aan hem toegekende pensioenrechten en het bedrag van het verhaal van pensioenlasten hangen zozeer met elkaar samen dat er voor de toepassing van artikel 9a van de Wet geen onderscheid gemaakt moet worden naar de mate waarin de pensioenlasten op de dga verhaald worden. Onafhankelijk van de verhaalde pensioenlast geldt de gehele dotatie aan de pensioenvoorziening als kosten en lasten in de zin van artikel 9a van de Wet. (…).”

Waar artikel 3.26 van de Wet IB 2001 in essentie niet afwijkt van artikel 9a van de Wet IB 1964 heeft dit oordeel van de Hoge Raad evenzeer te gelden voor het onderhavige geval.”

(…).”

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

De belanghebbende stelt één cassatiemiddel voor, dat ik als volgt samenvat: het recht, en in het bijzonder art. 3.26 Wet IB 2001 is geschonden, althans verkeerd toegepast doordat het Hof ten onrechte HR BNB 2003/263^[3]naar analogie heeft toegepast. Art. 3.26 Wet IB 2001 kan slechts leiden tot correctie van “kosten en lasten”, waarvan in casu geen sprake is omdat de indexatielasten integraal zijn verhaald op de dga. Art. 3.26 Wet IB 2001 is dus niet van toepassing. Haar geval onderscheidt zich van dat van HR BNB 2003/263 doordat: (i) de pensioenverplichting (inclusief na-indexatie) in haar geval daadwerkelijk extern is ondergebracht, waardoor een overdrachtsvergoeding voor de overname van de indexatieverplichting door haar betaald moest worden; (ii) de dga het recht op na-indexatie slechts verwierf indien en voor zover de lasten ervan op zijn salaris werden verhaald; (iii) de indexatieverplichting bij een niet-gevoegde vennootschap is ondergebracht; en (iv) het brutosalaris van de dga niet afhing van de omvang van het verhaal van de indexatielasten. Winstneming zou niet aan de orde zijn als de dga de indexatielasten zelf rechtstreeks aan [X2] zou hebben betaald. Uitsluitend omdat de belanghebbende als doorgeefluik fungeert, wordt aftrek geweigerd; het is ongerijmd dat daardoor winst genomen zou moeten worden.

3.3

Bij verweer stelt de Staatssecretaris dat het Hof terecht aansluiting heeft gezocht bij HR BNB 2003/263. Gezien HR BNB 2011/94,^[4]is belanghebbendes betoog dat art. 3.26 Wet IB 2001 toepassing mist als de pensioenverplichting extern is ondergebracht niet juist.

4
Art. 3.26 Wet IB 2001: kosten en lasten in verband met toekomstige loon- en prijswijzigingen

4.1

Art. 3.26 Wet IB 2001 luidt, voor zover hier relevant, als volgt:

“Artikel 3.26. Loon- en prijswijzigingen na afloop jaar

1. Bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst blijven kosten en lasten voorzover deze, al dan niet door tussenkomst van derden, rechtstreeks of zijdelings verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar, buiten aanmerking, ook al zou de omvang van deze kosten en lasten reeds bij het einde van het jaar vaststaan.

2. De in het eerste lid bedoelde kosten en lasten komen in aanmerking bij het bepalen van de winst van de op het kalenderjaar volgende jaren en wel naar gelang de wijzigingen optreden.

(…).”

4.2

De voorganger van deze bepaling (tot 2001) was art. 9a Wet IB 1964.^[5]Die bepaling werd ijlings ingevoerd na uw
coming-backservicearrest HR BNB 1972/26.^[6]In dat arrest had u ter zake van een eindloon-pensioenregeling geoordeeld dat het niet in strijd is met goed koopmansgebruik om bij de winstbepaling in een bepaald jaar reeds rekening te houden met ná dat jaar optredende salarisverhogingen als gevolg van welvaartstoename en inflatie. U overwoog:

“dat het Hof heeft geoordeeld, dat bij de onderhavige pensioenregeling de werknemer voor elk jaar dat hij bij de onderneming werkzaam is geweest, niet alleen verkrijgt een recht op toekomstig pensioen berekend naar zijn salaris op het einde van het jaar, maar tevens een pensioenaanspraak berekend naar het bedrag waarmede de pensioengrondslag bij het einde van de dienstbetrekking als gevolg van de maatschappelijke ontwikkeling - welvaartstoename en/of inflatie - de bij het einde van het desbetreffende jaar aanwezige pensioengrondslag zal overtreffen, omtrent welk bedrag blijkens 's Hofs uitspraak tussen partijen geen verschil van mening bestaat;

dat het Hof, uitgaande van dit oordeel, terecht heeft beslist, dat het niet in strijd is met gkg om bij de jaarlijkse winstbepaling ook met laatstbedoelde pensioenaanspraak rekening te houden, daar ook deze pensioenaanspraak het karakter heeft van beloning voor in het desbetreffende jaar door de werknemer verrichte arbeidsprestaties en dienvolgens van bedrijfslast van dat jaar;

dat hieraan, gelijk het Hof terecht heeft overwogen, niet afdoet, dat deze pensioenaanspraak verband houdt met omstandigheden, die zich na het desbetreffende jaar voordoen;”

4.3

Met art. 3.26 Wet IB 2001, dat in werking is getreden per 1 januari 2001^[7]en ingevolge art. 8(1) Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) ook geldt voor de vennootschapsbelasting, zijn geen inhoudelijke wijzigingen beoogd ten opzichte van art. 9a Wet IB 1964, aldus de MvT:^[8]

“De bepaling is ontleend aan artikel 9a, eerste lid, eerste en tweede volzin, en tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd.”

4.4

Art. 9a Wet IB 1964 / art. 3.26 Wet IB 2001 is geen inbreuk op de fiscale totaalwinst, maar een ingreep in (beperking op de ruimte van) fiscaal goed koopmansgebruik. Uit art. 3.26(2) en 3.27 Wet IB 2001 blijkt dat het gaat om jaarwinstbepaling en dat de kosten en lasten niet van aftrek worden uitgesloten, maar hun aftrek naar de toekomst wordt verschoven (getemporiseerd).

4.5

Tekstueel lijkt art. 3.29 Wet IB 2001 als
lex specialisvoor te gaan op het algemenere art. 3.26 Wet IB 2001, waaruit men zou kunnen afleiden dat bij pensioenverplichtingen het rekening houden met toekomstige loon- en prijswijzigingen niet wordt beperkt door art. 3.26 Wet IB 2001. Daarmee (wél) rekening houden strookt immers met algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. Uit HR BNB 2000/282^[9]blijkt echter dat dat art. 3.29 Wet IB 2001 niet derogeert aan art. 3.26 Wet IB 2001. Algemeen aanvaarde actuariële grondslagen worden dus, in weerwil van art. 3.29 Wet IB 2001, soms deels niet gevolgd. Vissers trok de volgende conclusie uit het genoemde arrest:^[10]

“(…) ging uit van de stelling dat art. 9b Wet IB [art. 3.29 Wet IB 2001; PJW], als lex specialis, de algemene regel van art. 9a Wet IB [art. 3.26 Wet IB 2001; PJW] – het verbod om bij de opbouw in eigen beheer rekening te houden met de toekomstige kosten van na-indexatie – terzijde stelt. Met andere woorden: zolang de toegepaste waarderingsmethode een actuarieel aanvaarde methode is komt art. 9a Wet IB niet aan de orde. Bijgevolg werden de kosten van na-indexatie ten volle in 1995 ten laste van het resultaat gebracht. Hof en Hoge Raad wijzen deze stelling af. Zij zien art. 9b Wet IB als een aanvulling op art. 9a Wet IB en niet als een inbreuk daarop.”

4.6

Art. 3.26 Wet IB 2001 verschilt, voor zover hier van belang, op twee punten van art. 3.29 Wet IB 2001 (en art. 8(6) Wet Vpb):

(i) de temporisering van aftrek van indexatielasten ex art. 3.26 Wet IB 2001 geldt, gezien HR BNB 2011/94^[11](zie 5.2), ook na overdracht van de pensioenverplichting aan een derde. Art. 3.29 Wet IB 2001 (en art. 8(6) Wet Vpb) geldt mijns inziens niet als de pensioenverplichting wordt overgedragen aan een derde. Uit HR BNB 2006/278^[12]kan worden afgeleid dat bij overdracht van een pensioenverplichting het verlies dat ontstaat doordat de zakelijk bepaalde overdrachtswaarde hoger is dan de balansvoorziening als last in aanmerking kan worden genomen bij de overdrager als die lagere voorziening kan worden verklaard uit de werking van art. 3.29 Wet IB 2001 (en art. 8(6) Wet Vpb). Dat is kennelijk ook de opvatting van de Staatssecretaris, die in casu geen cassatieberoep heeft ingesteld tegen het oordeel van het Hof van die strekking (r.o. 7.1.2 en 7.4 Hof);

(ii) art. 3.26 Wet IB 2001 gaat slechts over de winst- en verliesrekening en dan nog slechts over de kostenkant. Het gaat niet over opbrengsten en niet over de samenstelling van een vermogensbepalende balans (niet over balanswaardering van pensioen-verplichtingen). Als er slechts balansboekingen zijn, is art. 3.26 Wet IB 2001 dus niet van toepassing.^[13]Mijn voormalig ambtgenoot Van Kalmthout verwoordde dit als volgt (ik laat voetnoten weg):^[14]

“2.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft voor het Hof nog eens de aandacht erop gevestigd dat artikel 9a een functie heeft in het kader van de jaarwinstbepaling, en geen voorschrift geeft voor de samenstelling van een vermogensbepalende balans. Dit brengt bijvoorbeeld mee dat artikel 9a geen rol kan spelen in een geval waarin een verzekeraar tegenover de ontvangst van een koopsom een verplichting tot uitkering van een pensioen of lijfrente met een vaste klimming na de ingangsdatum op zich neemt. Daarom ook kon de Hoge Raad in zijn arrest van 21 september 2001, nr. 35.857, BNB 2002/51, oordelen, dat artikel 9a niet leidt tot een gedeeltelijke vrijval van de pensioenvoorziening in het eerste boekjaar nadat een pensioenlichaam met geïndexeerde pensioenverplichtingen belastingplichtig was geworden.

2.6.

Artikel 9a richt zich dus op de winst- en verliesrekening, maar doet dat eenzijdig: de bepaling ziet volgens haar bewoordingen uitsluitend op de kostenzijde. Al in de loop van de parlementaire behandeling van het voorstel tot de invoering van artikel 9a heeft Stevens op deze onevenwichtigheid gewezen:

"(...) Opmerkelijk is de eenzijdigheid van het nieuw in te voeren art. 9a. Er wordt immers alleen gesproken over 'kosten en lasten.' Een analoge regeling voor opbrengsten ontbreekt. Dit houdt in dat de ondernemer die in zijn calculatie terecht rekening heeft gehouden met de lasten ten gevolge van toekomstige prijs- en loonstijgingen dit inflatie-inkomen ten gunste van zijn winst moet brengen, terwijl de daarmee samenhangende inflatielasten pas ten laste van de winst gebracht mogen worden wanneer zij werkelijk zijn gerealiseerd. Met deze inconsequentie in het winstbegrip heb ik moeite, alhoewel ik weet dat in het verleden ten gevolge van het voorzichtigheidsmotief zich mogelijk een spiegelbeeldsituatie heeft voorgedaan. (...)”.”

Art. 3.29 Wet IB 2001 (art. 8(6) Wet Vpb) daarentegen gaat over de balanswaardering van pensioenverplichtingen. Art. 3.29 Wet IB 2001 (en art. 8(6) Wet Vpb) is dan ook, anders dan art. 3.26 Wet IB 2001, van toepassing als het gaat om louter balansboekingen.

5.De door de partijen ingeroepen jurisprudentie

5.1

HR BNB 2003/263^[15]betrof een pensioen in eigen beheer van een dga waarbij na-indexatie was overeengekomen, de kosten waarvan door de dga zouden worden gedragen. De pensioenverplichting jegens de dga was ultimo 1996 gepassiveerd op ƒ 71.736, waarvan ƒ 26.615 betrekking had op de kosten van na-indexatie. De Inspecteur aanvaardde dat laatste bedrag niet in aftrek. Het Hof stelde de Inspecteur in het ongelijk, maar u casseerde:

“3.4. Het middel slaagt. Indien, zoals in het onderhavige geval, een vennootschap het aan haar (…) (..: dga) toegekende pensioen in eigen beheer opbouwt en de pensioenlasten (gedeeltelijk) door inhouding op het salaris doorbelast aan de dga, moet voor de toepassing van artikel 9a van de Wet de gehele dotatie aan de pensioenvoorziening gelden als kosten en lasten van de vennootschap en zal de verhaalde pensioenlast als een bate moeten worden aangemerkt in het jaar waarin deze op het salaris wordt ingehouden. Weliswaar worden door het verhaal van de pensioenlasten de arbeidskosten verminderd, maar dat neemt niet weg dat in de bruto-arbeidskosten nog steeds de gehele dotatie aan de pensioenvoorziening begrepen is. Het aan de dga toegekende salaris, de aan hem toegekende pensioenrechten en het bedrag van het verhaal van de pensioenlasten hangen zozeer met elkaar samen dat er voor de toepassing van artikel 9a van de Wet geen onderscheid gemaakt moet worden naar de mate waarin de pensioenlasten op de dga verhaald worden. Onafhankelijk van de omvang van de verhaalde pensioenlast geldt de gehele dotatie aan de pensioenvoorziening als kosten en lasten in de zin van artikel 9a van de Wet. Dat is niet anders indien, naar het Hof heeft overwogen, niet gesteld of gebleken is dat het overeengekomen salaris van de directeur en de (financiering) van diens pensioenrechten zo nauw met elkaar samenhangen dat moet worden geconcludeerd dat de kosten en lasten die verbonden zijn aan de na-indexatie van het pensioen - zij het onder een andere naam - in feite toch als zodanig ten laste van de winst van belanghebbende zijn gekomen.”

Vollenbroek (NTFR 2003/434) constateerde dat hiermee omzeiling van art. 9a Wet IB 1964 door een kasrondje (aftrek van indexatiekosten als salariskosten) getorpedeerd was:

“Met deze uitspraak heeft de Hoge Raad een einde gemaakt aan de gedachte om via een kasrondje alsnog de lasten van na-indexatie van een pensioen in eigen beheer ten laste van de winst te brengen. Het (…) kasrondje zou als volgt moeten werken: 1. De BV kent de dga een salaris toe waarvan de lasten volledig aftrekbaar zijn. 2. De BV zegt de dga een geïndexeerd pensioen toe, waarvan alleen de lasten met betrekking tot het nominale pensioen aftrekbaar zijn, welke lasten de BV voor zijn rekening neemt. 3. De dga betaalt uit zijn salaris de lasten van de na-indexatie die direct worden gedoteerd aan de pensioenvoorziening. Nu deze lasten niet meer over de winst- en verliesrekening van de vennootschap gaan, kan art. 9a Wet IB 1964 geen toepassing vinden. Op deze wijze wordt bereikt dat de na-indexatielasten per saldo als salariskosten in mindering worden gebracht op de winst van de BV. Volgens het hof werkte het kasrondje. De laatste stap uit het kasrondje wordt echter niet door de Hoge Raad geaccepteerd. Wanneer een BV een geïndexeerd pensioen toezegt, rust de gehele verplichting tot uitkering van dat pensioen op die BV, waardoor de gehele dotatie aan de (in casu in eigen beheer gehouden) pensioenreserve moet worden aangemerkt als kosten en lasten van de BV. Dat betekent dus ook dat de na-indexatielasten moeten worden aangemerkt als lasten van de BV, ongeacht of daarvoor eigen bijdragen van de dga worden ontvangen. De eigen bijdrage van de dga vormt een bate die in de verlies en winstrekening moet worden verantwoord. Het aan de dga toegekende salaris, de aan hem toegekende pensioenrechten en het bedrag van het verhaal van de pensioenlasten hangen zozeer met elkaar samen dat er voor de toepassing van art. 9a Wet IB 2001 geen onderscheid gemaakt moet worden naar de mate waarin de pensioenlasten op de dga verhaald worden. (…).”

De redactie van Vakstudie-Nieuws tekende aan (V-N 2003/17.8):

“Art. 9a Wet IB 1964 verbiedt het rekening houden met kosten en lasten die verband houden met de wijziging van lonen en prijzen na afloop van het jaar, tenzij in het jaar zelf of binnen zes maanden na afloop van het jaar sprake is van betaling terzake. Voor pensioenpremies geldt naast andere voorwaarden een maximaal indexatiepercentage van 4%. Aftrek voor na-indexatie in eigen beheer is daarmee uitgesloten. Belanghebbende poogde via een omweg de kosten van na-indexatie alsnog in aftrek te brengen. In plaats van direct zelf de kosten van na-indexatie voor haar rekening te nemen, bedong belanghebbende van haar dga een vergoeding die allereerst betrekking had op de kosten van na-indexatie. De dga financierde deze bijdrage uiteraard uit het salaris dat hem door belanghebbende was toegekend. Het hof besliste dat, nu belanghebbende een vergoeding ontving voor de kosten van na-indexatie, art. 9a Wet IB 1964 aan aftrek niet in de weg stond. Het hof stelde daarbij vast dat het overeengekomen salaris van de directeur en de (financiering) van diens pensioenrechten niet zo nauw met elkaar samenhingen dat moest worden geconcludeerd dat de kosten en lasten die verbonden zijn aan de na-indexatie van het pensioen in feite toch als zodanig ten laste van de winst van belanghebbende zijn gekomen. De Hoge Raad vernietigt de hofuitspraak en laat de kosten van na-indexatie niet in aftrek toe. De Hoge Raad meent dat er een zodanige samenhang is tussen het door de vennootschap aan haar dga toegekende salaris en de door de vennootschap van de dga bedongen vergoeding, dat deze tezamen moeten worden behandeld. Gezien hetgeen wij eerder opmerkten bij de hofuitspraak (V-N 2001/51.7) en de conclusie van de advocaat-generaal (V-N 2002/42.14), achten wij deze uitkomst niet verrassend. Art. 9a Wet IB 1964 is ongewijzigd overgenomen in art. 3.26 t/m 3.28 Wet IB 2001, zodat onderhavig arrest naar onze mening onder de Wet IB 2001 zijn belang heeft behouden.”

5.2

HR BNB 2011/94^[16]betrof een BV die pensioenrechten had toegekend aan haar twee directeuren. Die verplichtingen had zij aanvankelijk in eigen beheer gehouden en daarvoor voorzien. Per 1 januari 2004 droeg zij haar pensioenverplichtingen over aan de persoonlijke holdings van haar directeuren. In geschil was of de indexatielasten begrepen in de te betalen vergoedingen voor de schuldovernemingen ondanks art. 3.26 Wet IB 2001 ten laste van de winst konden worden gebracht. U oordeelde dat in 2004 nog geen rekening mocht worden gehouden met de indexatielasten omdat art. 3.26 Wet IB 2001 ook bij overdracht van pensioenverplichtingen aan een derde van toepassing blijft:

“3.4.1. Artikel 3.26, lid 1, Wet IB 2001 bepaalt dat bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst kosten en lasten voor zover deze, al dan niet door tussenkomst van derden, rechtstreeks of zijdelings verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar, buiten aanmerking blijven, ook al zou de omvang van deze kosten en lasten reeds bij het einde van het jaar vaststaan. Blijkens de regeling van artikel 3.27 Wet IB 2001 geldt deze bepaling niet alleen voor de waardering van een in eigen beheer gehouden pensioenverplichting, maar in beginsel ook indien deze verplichting bij een derde is ondergebracht. Artikel 3.26, lid 1, Wet IB 2001 blijft daarom ook na overname van een pensioenverplichting door een derde - tegen een vergoeding in de vorm van een jaarlijkse premie dan wel van een eenmalige koopsom - onverminderd van kracht, tenzij de uitzondering van artikel 3.27 Wet IB 2001 van toepassing is. Het Hof [de Rechtbank; PJW] heeft, in cassatie niet bestreden, geoordeeld dat F Holding en E Holding geen lichamen zijn als bedoeld in artikel 3.27, lid 3, Wet IB 2001. Artikel 3.26 Wet IB 2001 blijft derhalve ook na de overname van de onderhavige pensioenverplichtingen door E Holding en F Holding met betrekking tot die verplichtingen van toepassing.”

6.Behandeling van het cassatiemiddel

6.1

Preliminair merk ik op dat niet relevant is bij welke gevoegde maatschappij de dga als werknemer in dienst was. Uit het beroepschrift in cassatie blijkt dat de dga niet in dienst was bij de belanghebbende, maar bij de met haar gevoegde [B] BV.^[17]Voor de vennootschapsbelastingheffing is er slechts één belastingplichtige ten laste van wie het salaris van de dga komt: de fiscale eenheid [X1] BV.^[18]

6.2

De belanghebbende meent dat haar geval niet wordt beheerst door HR BNB 2003/263, in de eerste plaats niet omdat in haar geval de pensioenverplichting, inclusief indexatieverplichting, daadwerkelijk extern is ondergebracht waardoor ‘betaald’ is voor de overname van de indexatieverplichting in de zin van art. 3.27 Wet IB 2001
junctoart. 10 Uitvoeringsregeling Pro IB 2001.

6.3

Uit HR BNB 2011/49 volgt dat art. 3.26 Wet IB 2001 ook geldt als een pensioenverplichting bij een derde wordt ondergebracht en dat ook als de belanghebbende in verband met die externe onderbrenging een vergoeding betaalt, art. 3.26 Wet IB 2001 van toepassing blijft, zij het dat alsdan de uitzondering van art. 3.27 Wet IB 2001 alsnog tot aftrek kan leiden. Het Hof heeft echter feitelijk vastgesteld dat de belanghebbende niet heeft betaald: haar balans ultimo 2005 vermeldt ter zake van de door haar verschuldigde overnamevergoeding, inclusief kostenopslag, nog steeds een schuld ad € 1.903.753.

6.4

In de tweede plaats betoogt de belanghebbende dat de op de dga verhaalde indexatielasten geen ‘kosten en lasten’ zijn in de zin van art. 3.26 Wet IB 2001 omdat als gevolg van dat verhaal per saldo niets voor rekening van de belanghebbende komt.^[19]

6.5

Ik meen dat belanghebbendes geval niet wezenlijk verschilt van dat van HR BNB 2003/263. In dat geval ging het om een dotatie aan een in eigen beheer gehouden pensioen die (gedeeltelijk) zag op na-indexatie en die (voor zover het de na-indexatie betrof: geheel) werd verhaald op het brutosalaris van de dga. In belanghebbendes geval is er, vanwege de overdracht van een in eigen beheer gehouden pensioenverplichting, een overnamevergoeding overeengekomen waarbij het deel van die vergoeding dat ziet op de na-indexatie integraal is verhaald op de dga. Ook in belanghebbendes geval moet mijns inziens aansluiting worden gezocht bij HR BNB 2003/263. Dit betekent dat de indexatielasten ad € 539.635 moeten worden aangemerkt als over de winst- en verliesrekening lopende kosten in de zin van art. 3.26 Wet IB 2001 waardoor zij temporeel in aftrek worden beperkt.

6.6

Het verhaal op de dga levert – weliswaar voor de BV inderdaad compenserende – baten op, maar ook die lopen over de winst- en verliesrekening, in de jaren waarin op diens salaris is ingehouden. Op baten is art. 3.26 Wet IB 2001 niet van toepassing. Het is niet zo dat voor de toepassing van die bepaling slechts een saldo van na-indexatie en verhaal de fiscale verlies- en winstrekening aan zou gaan,^[20]met name niet nu het verhaal op andere tijdstippen geschiedt dan de na-indexatie. Dat slechts een eventueel saldo onder art. 3.26 Wet IB 2001 zou vallen, ligt ook geenszins voor de hand, want dan is die bepaling geheel naar eigen inzicht uit te schakelen en dat zal niet de bedoeling van de wetgever geweest zijn, gezien de geschiedenis van de bepaling, met name de schielijke invoering van haar voorloper.

6.7

Daaraan doet niet af dat de dga slechts indexatierechten krijgt voor zover de indexatielasten op hem worden verhaald, dat de indexatieverplichting is ondergebracht bij een niet gevoegde vennootschap en dat de hoogte van het brutosalaris van de dga zakelijk was in de betekenis van: niet zichtbaar aangepast aan de hoogte van het verhaal. HR BNB 2003/263 houdt immers in dat de gehele dotatie aan de pensioenvoorziening als last in de zin van 9a Wet IB 1964 (thans art. 3.26 Wet IB 2001) geldt, onafhankelijk van de omvang van het verhaal en onafhankelijk van de (mate van) samenhang tussen het overeengekomen salaris van de directeur en de (financiering) van diens pensioenrechten.

6.8

De situatie van de belanghebbende is economisch te vergelijken met de situatie waarin zij het dga-salaris verlaagt met € 539.635 en dat bedrag als vergoeding voor indexatielasten aan de overnemer schuldig erkent. In dat geval staat buiten kijf dat, mede gelet op HR BNB 2011/49, de indexatielasten ingevolge art. 3.26 Wet IB 2001 temporeel niet-aftrekbaar zijn en minder salariskosten aftrekbaar zijn bij de belanghebbende. Dit is precies de uitkomst van HR BNB 2003/263: hetgeen verhaald wordt op de dga wordt tot de winst gerekend, terwijl de indexatielasten (nog) niet aftrekbaar zijn.^[21]

6.9

De belanghebbende stelt voorts dat als de dga de indexatiekosten voor eigen rekening zou hebben genomen, art. 3.26 Wet IB 2001 “nooit aan de orde kan komen” bij de belanghebbende. Zij meent daarom dat, gelet op haar doorgeefluikfunctie (indexatielasten inhouden op het salaris van de dga en afdragen aan een derde), de indexatielasten bij haar in aftrek behoren te komen.

6.1

Die ‘doorgeefluik’-benadering lijkt mij niet juist. De verplichting om de overnamevergoeding (inclusief indexatielast) aan de overneemster te betalen rust op de belanghebbende; niet op de dga. Op het moment waarop de belanghebbende de pensioenverplichting inclusief indexatielasten overdraagt, ontstaat voor haar een betalingsverplichting tot een hoger bedrag dan haar passiefpost, hetgeen op dat moment leidt tot over haar winst- en verliesrekening lopende “kosten en lasten”, die onder art. 3.26 Wet IB 2001 vallen.

6.11

Zouden de indexatielasten niet voor rekening van de belanghebbende maar voor eigen rekening van de dga komen, dan is art. 3.26 Wet IB 2001 inderdaad in beginsel niet aan de orde bij de belanghebbende. Dat is overigens anders als de dga een hoger salaris zou zijn toegekend juist om die indexatielasten uit te kunnen voldoen. Alsdan kan art. 3.26 Wet IB 2001 mijns inziens in zoverre op de salariskosten worden toegepast. Bestaat er geen traceerbare samenhang tussen (verhoging van) het salaris van de dga en diens voor eigen rekening nemen van de indexatielasten, dan staat het de dga mijns inziens in beginsel vrij zijn netto-salaris te besteden zoals hem goeddunkt. Wel rijst dan de vraag of de betaling van de indexatielasten aan het pensioenlichaam voor hem aftrekbaar zijn van zijn belastbare inkomen. Is dat niet het geval, dan wordt bij de dga een groter fiscaal probleem gecreëerd dan het bij de belanghebbende op te lossen fiscale probleem. Hoe dan ook: in casu komt de overnamevergoeding voor de indexatiekosten niet voor eigen rekening van de dga, zodat u aan deze kwestie als hypothetisch voorbij kunt gaan.

6.12

Gelet op het bovenstaande meen ik dat het cassatiemiddel van de belanghebbende faalt. De indexatielast ad € 539.635 valt onder art. 3.26 Wet IB 2001 en is derhalve temporeel in aftrek beperkt.

7.Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden