ECLI:NL:PHR:2013:1114

• Datum uitspraak: 4 oktober 2013
• Publicatiedatum: 1 november 2013
• Zaaknummer: 12/03435
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 62 uitgaand · 1 inkomend

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Bepaling aanvangsmoment wettelijke rente bij vergoeding proceskosten onrechtmatige overheidsdaad

Deze zaak betreft een cassatieberoep van de Staatssecretaris van Financiën tegen een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam over de vergoeding van renteschade op proceskosten die een belanghebbende maakte in een fiscale procedure. Het oorspronkelijke geschil ging over de toepassing van de bedrijfsfusievrijstelling in de kapitaalsbelasting, waarbij de belanghebbende uiteindelijk in het gelijk werd gesteld. Het geschil spitste zich toe op de vraag vanaf welk moment wettelijke rente over de gemaakte kosten moet worden berekend.

Het hof had geoordeeld dat de rentevergoeding moet worden berekend vanaf de datum van het onrechtmatige besluit, in dit geval de afwijzing van het verzoek tot toepassing van de bedrijfsfusievrijstelling op 17 maart 2000, en uiterlijk tot de datum van de uitspraken op bezwaar (1 oktober 2002). De Staatssecretaris stelde dat de rente pas verschuldigd zou zijn vanaf het moment dat de belanghebbende om vergoeding had verzocht, omdat volgens artikel 8:73 Awb een verzoek tot schadevergoeding vereist is.

De Hoge Raad oordeelde dat het vereiste van een verzoek om schadevergoeding binnen de bestuursrechtelijke procedure een procedureel vereiste is en geen invloed heeft op het moment van opeisbaarheid van de vordering. De rentevergoeding is gebaseerd op het civielrechtelijke schadevergoedingsrecht, waarbij bij een verbintenis uit onrechtmatige daad het verzuim intreedt zonder ingebrekestelling en de rente dus vanaf het moment van het onrechtmatige besluit begint te lopen. Daarmee werd het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond verklaard.

De uitspraak bevestigt dat bij onrechtmatige overheidsdaad de wettelijke rente over proceskostenvergoeding begint te lopen vanaf het moment dat het onrechtmatige besluit schade veroorzaakt, en niet pas vanaf het moment van het verzoek om vergoeding. Dit sluit aan bij vaste jurisprudentie van de Hoge Raad en bestuursrechters en benadrukt het belang van aansluiting bij het civielrechtelijke schadevergoedingsrecht binnen de bestuursrechtelijke procedure.

Uitkomst: Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris wordt ongegrond verklaard; wettelijke rente over proceskostenvergoeding begint te lopen vanaf het moment van het onrechtmatige besluit.

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusie van 4 oktober 2013 inzake:

Nr. Hoge Raad: 12/03435

Staatssecretaris van Financiën

Nr. Gerechtshof: 11/00820

Nrs. Hoge Raad: 43 634 en 43 635

Nrs. Gerechtshof: 02/04500 en 02/04498

Derde Kamer A

tegen

Kapitaalsbelasting 2000

[X] N.V.

1. Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 12/03435 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), tegen de nadere uitspraak, tot vaststelling van de aan belanghebbende te vergoeden schade, van het gerechtshof te Amsterdam van 31 mei 2012, nr. 11/00820, ECLI:NL:GHAMS:2012:BW8035,
NTFR 2012/1749 met noot Thijssen. ^[1]

1.2

De zaak is een uiteindelijk gevolg van de verwijzingsarresten van de Hoge Raad met nummers 43 634 en 43 635 met conclusies van A-G Wattel. ^[2] Het oorspronkelijke geschil betrof de vraag of [X] N.V., belanghebbende, die deel uitmaakt van een verzekeringsconcern, recht heeft op de vrijstelling van kapitaalsbelasting van artikel 37, lid 1, onderdeel a, in verbinding met lid 2, onderdeel b (de bedrijfsfusievrijstelling), van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Na verwijzing is beslist dat belanghebbende recht heeft op die vrijstelling. Daarmee is het eigenlijke fiscale geschil ten einde gekomen.

1.3

Het gaat nu nog slechts om de hoogte van de te vergoeden renteschade over de door belanghebbende gemaakte (proces)kosten. Dat aspect wordt hier beslist binnen de fiscale rechtsgang met procedurele toepassing van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Materieel is het uitgangspunt gelegen in een onrechtmatige overheidsdaad, kort gezegd daarin gelegen dat de Inspecteur belanghebbendes verzoek tot toepassing van de bedrijfsfusieregeling had afgewezen. De schade heeft betrekking op de door belanghebbende gemaakte interne kosten alsmede haar externe advieskosten ten gevolge van het schadeveroorzakende besluit. De hoogte van deze kosten is tijdens de verwijzingsprocedure, naar oud recht op basis van onrechtmatige overheidsdaad, vastgesteld. Thans resteert nog de vraag wat het aanvangsmoment is voor de berekening van renteschade over deze kosten. Hierop ziet het cassatieberoep van de Staatssecretaris.

1.4

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. ^[3] Onderdeel 5 betreft de beoordeling van het cassatiemiddel, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2. De feiten en het procesverloop

2.1

Op 11 augustus 2000 heeft belanghebbende een bedrag ad € 728.999,66 aan kapitaalsbelasting op aangifte voldaan. Op 18 augustus 2000 heeft belanghebbende een bedrag ad € 4.852.725,86 aan kapitaalsbelasting op aangifte voldaan. ^[4]

2.2

Bij brieven van 21 september 2000 heeft belanghebbende tegen haar voldoeningen op aangifte bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 1 oktober 2002 de verzoeken tot teruggaaf afgewezen. ^[5]

2.3

Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage. Bij uitspraken van 29 augustus 2006, nrs. BK-02/04498 en BK-02/04500, heeft het gerechtshof te ’s-Gravenhage de beroepen ongegrond verklaard. ^[6]

2.4

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van het gerechtshof te ’s-Gravenhage beroepen in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. ^[7] Het geschil betrof de toepassing van de vrijstelling van kapitaalsbelasting artikel 37, lid 1, onderdeel a, in verbinding met lid 2, onderdeel b (de bedrijfsfusievrijstelling), van de WBRV. A-G Wattel heeft in die zaken conclusies genomen. Voor nadere informatie over het eerdere procesverloop zij daarnaar verwezen. ^[8] De Hoge Raad heeft de beroepen in cassatie gegrond verklaard, de uitspraken van het gerechtshof te ’s-Gravenhage vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Verwijzingshof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van deze arresten. ^[9]

2.5

Bij uitspraak van 6 januari 2011 ^[10] heeft het Verwijzingshof onder meer overwogen:

6.2.1.

Voorts heeft belanghebbende het Hof verzocht de inspecteur op de voet van artikel 8:73 Awb te veroordelen tot vergoeding van haar schade bestaande uit de door haar werkelijk gemaakte kosten in de bezwaarfase en gevraagd om aanhouding of heropening van de zaak om in de gelegenheid te worden gesteld de omvang van de door haar gestelde kosten te specificeren. De inspecteur heeft betwist dat aanleiding bestaat voor toekenning van een dergelijke schadevergoeding.

6.2.2.

Het Hof stelt voorop dat, nu de (aangiften en) afdrachten van kapitaalsbelasting dateren van vóór 12 maart 2002, de (beperkende) regeling in het Besluit (KB van 25 februari 2002, Stb. 2002, 113) niet aan dit verzoek van belanghebbende in de weg staat.

Indien de inspecteur - een bestuursorgaan van de Staat - een uitspraak op bezwaar doet die naderhand door de rechter wordt vernietigd wegens een onjuiste uitleg van het recht, begaat de Staat daarmee een onrechtmatige daad jegens de belastingplichtige. Ook indien de inspecteur geen verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad aan de Staat moet worden toegerekend. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur door de bestreden uitspraken vast te stellen zoals hij heeft gedaan en daarmee niet tegemoet te komen aan de door belanghebbende ingediende verzoeken tot teruggaaf van de door haar afgedragen kapitaalsbelasting, een onrechtmatige daad jegens belanghebbende heeft begaan die aan de Staat moet worden toegerekend. Naar het oordeel van het Hof is het inroepen van de rechts-bijstand in de bezwaarfase door belanghebbende in redelijkheid geschied. Het Hof acht mitsdien termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de kosten van rechts-bijstand in de bezwaarfase. Ter voorbereiding van een nadere uitspraak als bedoeld in artikel 8:73, tweede lid, van de Awb, zal het Hof het onderzoek heropenen, opdat belanghebbende in de gelegenheid wordt gesteld haar verzoek nader te onderbouwen, waarna de inspecteur de mogelijkheid krijgt hierop te reageren.

2.6

Het Verwijzingshof heeft de beroepen gegrond verklaard, de bestreden uitspraken op bezwaar vernietigd en de teruggave gelast van de door belanghebbende voldane bedragen aan kapitaalsbelasting. Voorts heeft het Verwijzingshof het onderzoek over de omvang van de aan belanghebbende te vergoeden schade heropend en heeft het Verwijzingshof belanghebbende in de gelegenheid gesteld hieromtrent een schriftelijke conclusie in te dienen. ^[11]

De nadere uitspraak van het Verwijzingshof

2.7

Naar aanleiding van de in 2.5 en 2.6 genoemde uitspraak, heeft het Verwijzingshof op 31 mei 2012 een nadere uitspraak op de voet van artikel 8:73, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) gedaan ter vaststelling van de aan belanghebbende te vergoeden schade. ^[12]

2.8

Het Verwijzingshof heeft overwogen:

2.3.1.

Belanghebbende neemt het standpunt in dat op grond van artikel 8:73 Awb zowel de door haar in de bezwaarfase gemaakte interne kosten – bestaande uit salariskosten van drie interne medewerkers – als de externe kosten van de door haar ingeschakelde belastingadviseur, [A] N.V. (hierna: [A]) voor vergoeding in aanmerking komen. De periode waarover de gemaakte kosten voor vergoeding in aanmerking komen, loopt volgens belanghebbende van 17 maart 2000 – de datum waarop de inspecteur het verzoek van belanghebbende om wederom de bedrijfsfusievrijstelling in de kapitaalsbelasting te mogen toepassen schriftelijk heeft afgewezen (onderdeel 3.8 van de onder 1.5 vermelde uitspraak) – tot aan de datum van de uitspraken op bezwaar (1 oktober 2002). De interne kosten zijn door belanghebbende berekend op € 4.125 (in totaal 124 uur voor drie medewerkers) en de aan de hiervoor genoemde periode toe te rekenen externe advieskosten op € 69.013,28. Ten bewijze van het daadwerkelijk belopen van deze kosten heeft belanghebbende de destijds door [A] verzonden zeven facturen overgelegd;

de omstandigheid dat de gespecificeerde urenstaten van [A] alsmede de betaalbewijzen vanwege het tijdsverloop van ruim tien jaar niet meer zijn achterhaald, staat niet in de weg aan de conclusie dat deze kosten op haar hebben gedrukt en dat deze ook wat betreft omvang – gelet op de aard en de complexiteit van het geschil – redelijk zijn, zo stelt belanghebbende.

2.3.2.

De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Naar zijn mening kunnen op de voet van artikel 8:73 Awb uitsluitend kosten voor vergoeding in aanmerking komen vanaf het tijdstip dat sprake is van ‘een voor bezwaar vatbare gebeurtenis’; in dit geval betekent dit volgens de inspecteur dat de relevante periode aanvangt met de datum waarop de kapitaalsbelasting op aangifte is voldaan (11 augustus 2000 respectievelijk 18 augustus 2000). De interne kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking omdat het causale verband tussen de geclaimde kosten en het schadeveroorzakende feit door belanghebbende niet aannemelijk is gemaakt en bovendien niet aannemelijk is geworden dat sprake is van specifieke interne deskundigheid die anders extern zou zijn ingehuurd, zo stelt de inspecteur. Ter zitting heeft de inspecteur uiteindelijk gesteld dat de omvang van de geclaimde interne kosten voldoet aan het in de jurisprudentie ter zake gehanteerde redelijkheidscriterium, zodat de berekeningswijze van deze kosten in zoverre door hem niet langer wordt betwist.

Ter zake van de geclaimde externe advieskosten stelt de inspecteur dat de omstandigheid dat de gespecificeerde urenstaten met de gehanteerde uurtarieven van [A] alsmede de betalingsbewijzen ontbreken, voor rekening en risico van belanghebbende dient te blijven. Ook het na afloop van de zitting door belanghebbende ingezonden overzicht bevat enkel de destijds door [A] gehanteerde richttarieven; enig inzicht in het gebruik van deze richttarieven in het onderhavige geval ontbreekt. Daardoor is op basis van de door belanghebbende overgelegde gegevens niet duidelijk in hoeverre de door belanghebbende geclaimde kosten voldoen aan de in de jurisprudentie gehanteerde redelijkheidstoets.

Ter zitting heeft de tot bijstand van de inspecteur meegekomen vertegenwoordiger van het Ministerie van Financiën medegedeeld dat destijds in dit soort gevallen uitgangspunt was een vergoeding van maximaal ƒ 5.000 toe te kennen en dat voor hogere vergoedingen de inspecteur niet zelfstandig bevoegd was.

Periode waarop schadeplicht betrekking heeft

2.4.1.

Volgens vaste jurisprudentie is sprake van een onrechtmatige overheidsdaad indien een bestuursorgaan een besluit neemt en (bij uitspraak op bezwaar) handhaaft dat naderhand door de rechter wordt vernietigd wegens strijdigheid met het recht; in zo’n geval is de schuld van het bestuursorgaan daarmee in beginsel gegeven (vgl. onder andere HR 9 mei 1986, NJ 1987/252 (Van Gelder Papier) en HR 26 september 1986, NJ 1987/253 (Hoffmann-La Roche)). In het onderhavige geval is sprake van (uiteindelijke) vernietiging van de bestreden uitspraken op bezwaar wegens handelen in strijd met het recht, te weten de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (vertrouwensbeginsel en zorgvuldigheidsbeginsel). Bijzondere omstandigheden die toerekening van deze onrechtmatige daad aan de Staat verhinderen zijn niet aannemelijk geworden, zodat de door de onrechtmatige besluiten veroorzaakte schade in beginsel voor vergoeding in aanmerking komt.

2.4.2.

Partijen verschillen van mening welk (onrechtmatig) besluit tot uitgangspunt moet worden genomen; de inspecteur zoekt – zo verstaat het Hof zijn standpunt – aansluiting bij de schadevergoedingsjurisprudentie inzake aanslagbelastingen, waarbij het opleggen (en bij de uitspraak op bezwaar) handhaven van de aanslag – behoudens bijzondere omstandigheden – als het onrechtmatige (schadeveroorzakende) besluit is aangemerkt; in casu dient daarom de datum van voldoening op aangifte als aanvangstijdstip te worden genomen van de periode waarop de schadeplicht betrekking heeft, aldus de inspecteur.

2.4.3.

Met dit standpunt miskent de inspecteur dat de onrechtmatige overheidsdaad in casu wordt gevormd door het handelen in strijd met eerder gewekt, in rechte te honoreren vertrouwen. Door het zonder voorbehoud ondertekenen van het verzoek van 2 december 1998 tot vrijstelling van kapitaalsbelasting ter zake van de inbreng (in 1998) van twee fondsen heeft de inspecteur het vertrouwen gewekt dat de latere inbreng, op grond van hetzelfde hergroeperingsproces, van andere fondsen in belanghebbende eveneens van kapitaalbelasting zou zijn vrijgesteld; het Hof verwijst naar onderdeel 5.1.1 tot en met 5.4 van zijn uitspraak van 6 januari 2011. Bij brief van 17 maart 2000 heeft de inspecteur bevestigd (na een eerdere mondeling mededeling) dat hij de bedrijfsfusievrijstelling niet van toepassing achtte op de voorgenomen, verdere inbreng van twee fondsen in 2000. Het Hof acht het aannemelijk dat het met deze bevestiging door de inspecteur voor belanghebbende duidelijk was dat zij genoodzaakt was ter zake van die inbreng kapitaalsbelasting op aangifte af te dragen en vervolgens bezwaar te maken tegen de eigen afdrachten. Voorts acht het Hof het, gelet ook op de verklaring van belanghebbende ter zitting van 7 december 2011, aannemelijk dat zij vanaf 17 maart 2000 is gestart met de voorbereiding van deze bezwaarprocedures.

2.4.4.

In het onderhavige geval heeft derhalve de schriftelijke afwijzing van 17 maart 2000 van het verzoek tot toepassing van de bedrijfsfusievrijstelling te gelden als het onrechtmatige, schadeveroorzakende besluit van de inspecteur. De met ingang van deze datum tot aan 1 oktober 2002 (de dagtekening van de uitspraken op bezwaar) gemaakte kosten komen derhalve op de voet van artikel 8:73 Awb voor vergoeding in aanmerking, mits is voldaan aan de overige voorwaarden daarvoor. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat blijkens de wetsgeschiedenis van art. 8:73 Awb zo veel mogelijk aansluiting moet worden gezocht bij het civielrechtelijke schadevergoedingsrecht uit artikelen 6:95-6:126 BW. Nu, zoals hiervoor overwogen, de onrechtmatigheid van de bestreden besluiten en de schuld van het bestuursorgaan zijn gegeven, staan in casu alleen nog de causaliteit en de vast te stellen omvang van de schade ter discussie.

Interne kosten

2.5.

Het Hof verwerpt het standpunt van de inspecteur dat de door belanghebbende geclaimde interne kosten, zoals onderbouwd en gespecificeerd in haar brief van 3 maart 2011, in onvoldoende causaal verband staan tot het schadeveroorzakende besluit. Het Hof acht het aannemelijk dat de door belanghebbende genoemde medewerkers in de periode van 17 maart 2000 tot aan de uitspraken op bezwaar voor de door belanghebbende berekende uren specifiek zijn ingezet voor het voorbereiden van de (interne besluitvorming rond de) in te dienen bezwaarschriften en het begeleiden van de externe adviseur ([A]) tijdens de bezwaarfase. Gedurende de door belanghebbende gespecificeerde uren waren deze medewerkers daardoor niet beschikbaar voor het verrichten van andere werkzaamheden ten behoeve van belanghebbende, waarmee het causale verband met het schadeveroorzakende besluit is gegeven. Voorts acht het Hof het aannemelijk dat deze medewerkers van belanghebbende beschikten over specifieke, voor de bezwaarprocedure relevante kennis die bij [A] niet aanwezig was (zoals over de door belanghebbende gevoerde verzekeringsproducten en de wijze waarop het reorganisatieproces werd vormgegeven), waardoor deze interne kosten in aanmerking komen voor vergoeding op de voet van artikel 8:73 Awb. Het Hof acht de door belanghebbende geschatte omvang van deze kosten redelijk (zoals de inspecteur uiteindelijk ook niet heeft betwist) en is derhalve van oordeel dat de aan belanghebbende voor interne kosten toe te kennen schadevergoeding € 4.125 bedraagt.

Kosten externe adviseur

2.6.1.

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met de door haar overgelegde declaraties van haar externe adviseur [A] van 31 oktober 2000, 27 november 2000, 25 januari 2001, 29 maart 2001, 19 april 2001, 21 mei 2001 en 17 mei 2003 en het daarbij ter toelichting opgestelde memo van 16 februari 2011 van twee medewerkers van [A] waarin per declaratie is beschreven welke werkzaamheden door [A] zijn verricht, aannemelijk gemaakt dat de daarin vermelde kosten van (incl. BTW) in totaal (afgerond) ƒ 87.000 (€ 39.480) (eerste zes declaraties) respectievelijk € 94.176 (declaratie van 17 april 2003) daadwerkelijk aan haar in rekening zijn gebracht en door haar zijn voldaan. Het Hof acht de verklaring van belanghebbende dat het voor [A] vanwege het tijdsverloop alsmede locatiewisselingen niet mogelijk is gebleken de urenspecificaties van de desbetreffende declaraties alsmede de betalingsbewijzen te reproduceren, geloofwaardig. Dit betekent wel – zoals belanghebbende ook heeft erkend – dat slechts bij wijze van schatting (met overeenkomstige toepassing van artikel 6:97 BW) kan worden bepaald welk deel van de in rekening gebrachte kosten betrekking heeft op de in de periode tussen 17 maart 2000 en 1 oktober 2002 in verband met de bezwaarprocedures verrichte werkzaamheden, alsmede welk deel daarvan op de voet van artikel 8:73 Awb in aanmerking komt voor schadevergoeding.

2.6.2.

Belanghebbende heeft de door haar verdedigde schatting toegelicht in haar brief van 3 maart 2011 en zich daarbij onder meer beroepen op de in het memo van [A] van 16 februari 2011 verstrekte specificatie van de per factuur verrichte werkzaamheden. Volgens belanghebbende dient uitsluitend een correctie te worden aangebracht op het bedrag van de factuur van 17 april 2003, aangezien deze factuur (uitgebracht voor de in de periode 1 mei 2001 tot en met 9 april 2003 verrichte werkzaamheden) deels betrekking heeft op werkzaamheden ten behoeve van (de voorbereiding van) de beroepsprocedure in beide zaken. Belanghebbende verwijst naar de door [A] in het memo van 16 februari 2011 gemaakte schatting dat van deze factuur à € 79.140 (excl. BTW) een bedrag van € 25.000 (excl. BTW) kan worden toegerekend aan tot 1 oktober 2002 voor de bezwaarprocedures verrichte werkzaamheden. Volgens belanghebbende was (en is) het bij [A] gebruikelijk, evenals bij vergelijkbare advieskantoren, om met twee of meer vennoten/medewerkers te werken aan een complexe zaak met een groot belang als de onderhavige. Gelet hierop, alsmede gezien het bij brief van 13 januari 2012 verstrekte overzicht van in de jaren 2000, 2001 en 2002 door [A] gehanteerde “richttarieven voor belastingadviesdiensten”, voldoet het totaalbedrag van de door haar berekende externe advieskosten van € 69.013,28 (incl. BTW) aan de dubbele redelijkheidstoets, zo stelt belanghebbende. Daarbij heeft zij de in rekening gebrachte BTW met 2% gecorrigeerd, aangezien zij als vrijgestelde belegger slechts een beperkte pro rata aftrek van BTW geniet (1 à 2 %).

2.6.3.

De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het ook na de toezending van het overzicht van de destijds door [A] gehanteerde richttarieven niet mogelijk is te bepalen of de op de zeven facturen van [A] in rekening gebrachte kosten voldoen aan de (tweede) redelijkheidstoets en welk deel daarvan moet worden toegerekend aan de bezwaarfase. Uitgaande van de richtprijzen, die wat betreft hoogte verschillen naar gelang de functie van de desbetreffende medewerker, zou volgens de inspecteur minimaal 4,7 en maximaal 9,6 werkweken (uitgaande van een 40-urige werkweek) aan de onderhavige bezwaarprocedures zijn besteed. Deze schattingen liggen te ver uit elkaar om daarop redelijkerwijs een berekening te baseren; deze omstandigheid dient voor rekening en risico van belanghebbende te worden gebracht, aldus de inspecteur, die concludeert dat op deze gronden geen schadevergoeding voor externe advieskosten kan worden toegekend.

Causaliteit en omvang

2.6.4.

Van de wegens onrechtmatige daad te vergoeden schade kunnen de kosten van juridische bijstand deel uitmaken, indien zowel het inroepen van die bijstand als de kosten daarvan redelijk zijn (zie onder meer HR 17 november 1989 (Velsen/De Waard), NJ 1990/746 en FED 1990/448). Dat het inroepen van rechtsbijstand in de onderhavige bezwaarprocedures redelijk was, heeft het Hof reeds geoordeeld in zijn uitspraak van 6 januari 2011. Voorts acht het Hof het in inhoudelijk complexe zaken met een groot financieel belang als de onderhavige redelijk dat daarin door meer dan één medewerker van de externe adviseur ([A]) werkzaamheden worden verricht; de in verband hiermee in rekening gebrachte kosten komen derhalve als schade voor vergoeding op de voet van artikel 8:73 Awb in aanmerking, mits deze kosten in voldoende causaal verband staan met het onrechtmatige besluit (zoals omschreven onder 2.4.4). Op dit punt is belanghebbende echter niet verder gekomen dan een globale omschrijving per factuur van de destijds verrichte werkzaamheden en heeft zij tegenover de betwisting van de inspecteur niet kunnen specificeren hoeveel uren (en tegen welk uurtarief) ter zake van de door [A] verrichte werkzaamheden in rekening zijn gebracht. Het bij brief van 13 januari 2012 verstrekte overzicht bevat niet meer dan een overzicht van de destijds door [A] gehanteerde richttarieven, welke (voor elk jaar gespecificeerde) tarieven voor een Tax Consultant liggen tussen ƒ 295 (2000) en € 150 (per 1 juli 2002), voor een Manager tussen ƒ 440 (2000) en € 240 (per 1 juli 2002) en voor een Partner tussen ƒ 635 (2000) en € 350 (per 1 juli 2002). Hoeveel medewerkers, en van welke ‘categorie’, van [A] indertijd aan de onderhavige bezwaarprocedures van belanghebbende hebben gewerkt, heeft belanghebbende niet vermeld.

2.6.5.

Gelet op dit een en ander is het Hof van oordeel dat de bij wijze van schadevergoeding toe te kennen kosten van de externe adviseur schattenderwijs als volgt kunnen worden vastgesteld. Gelet op het verstrekte overzicht van de in de relevante jaren gehanteerde richttarieven acht het Hof het aannemelijk dat de relevante, voor vergoeding in aanmerking komende werkzaamheden zijn verricht tegen een gemiddeld uurtarief van, afgerond en in goede justitie bepaald, € 350 incl. BTW, voor zover deze BTW op belanghebbende heeft gedrukt (waarbij het Hof rekening heeft gehouden met de door belanghebbende gestelde pro rata aftrek, zoals weergegeven onder 2.6.2, alsmede de omstandigheid dat ter zake van de twee in 2000 door [A] uitgebrachte facturen het BTW-tarief van 17,5% gold en in de na 1 januari 2001 door [A] ingediende facturen 19% BTW in rekening is gebracht). Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat voor een dergelijk gemiddeld uurtarief (steeds) twee [A]-medewerkers, van verschillende ‘categorie’, de hier aan de orde zijnde werkzaamheden voor belanghebbende hebben verricht. Voorts is het Hof van oordeel dat belanghebbende met de door haar overgelegde bewijsstukken en de daarop door [A] verstrekte toelichting niet aannemelijk heeft gemaakt dat het volledige bedrag van de door haar op € 69.013,28 geschatte kosten dient te worden toegerekend aan de onder 2.4.3 en 2.4.4 gedefinieerde bezwaarfase. Het Hof schat de op de voet van artikel 8:73 Awb voor vergoeding in aanmerking komende externe advieskosten in goede justitie (inclusief de op belanghebbende ter zake drukkende BTW) op € 52.500. Gelet op het hiervoor geschatte gemiddelde uurtarief komt dit (afgerond) overeen met 150 uur aan verrichte werkzaamheden.

Gelet op de voorliggende zaak en de in de bezwaarfase (aannemelijk te achten) verrichte werkzaamheden acht het Hof dit aantal geschatte uren redelijk. Het standpunt van de inspecteur dat een schatting in redelijkheid niet mogelijk is, wordt derhalve verworpen.

Vergoeding wettelijke rente

2.7.1.

Belanghebbende heeft voorts verzocht om vergoeding van de door haar geleden renteschade, doordat zij ter grootte van het bedrag van de uiteindelijk te vergoeden interne en externe kosten rente heeft gederfd over deze door haar betaalde, doch (in zoverre) ten onrechte gemaakte kosten. Om verdere discussie te vermijden over de vraag vanaf welke tijdstippen zij renteschade heeft geleden (welk tijdstippen in beginsel moeten worden gesteld op de data waarop de desbetreffende kosten zijn gemaakt), verzoekt belanghebbende om de datum van de bestreden uitspraken op bezwaar aan te merken als het tijdstip waarop de renteschade een aanvang heeft genomen. Belanghebbende stelt daarom recht op vergoeding te hebben van de wettelijke rente over het bedrag van de door het Hof vastgestelde schadevergoeding, te berekenen vanaf 1 oktober 2002 tot aan de dag van voldoening.

2.7.2.

De inspecteur heeft dit standpunt van belanghebbende betwist. In zijn opvatting kan op de voet van artikel 8:73 Awb slechts renteschade worden vergoed in de vorm van wettelijke rente ex artikel 6:119 Burgerlijk Wetboek (BW), indien aan de toepassingsvoorwaarden van de laatstgenoemde bepaling is voldaan. Volgens de inspecteur is de wettelijke rente eerst toewijsbaar vanaf het tijdstip dat de rechter onherroepelijk heeft vastgesteld dat de bestreden uitspraken op bezwaar niet in stand kunnen blijven, aangezien deze uitspraken weliswaar onrechtmatig zijn, maar het procederen door de Belastingdienst niet. Daarnaast geldt volgens de inspecteur als uitgangspunt dat wettelijke rente pas verschuldigd is vanaf de datum van de dagvaarding, zodat in het onderhavige geval denkbaar is dat de wettelijke rente eerst vergoed behoeft te worden indien de Belastingdienst de door het Hof vastgestelde vergoeding niet binnen de daarvoor gestelde termijn voldoet.

2.7.3.

Zoals reeds overwogen onder 2.4.4, dient blijkens de wetsgeschiedenis van artikel 8:73 Awb zo veel mogelijk aansluiting te worden gezocht bij het civielrechtelijke schadevergoedingsrecht. De inspecteur heeft daarom terecht het standpunt ingenomen dat bij de beoordeling van de vraag of aanleiding bestaat voor vergoeding van vertragingsschade/ renteschade, aansluiting moet worden gezocht bij de in artikel 6:119 BW opgenomen regeling voor vergoeding van wettelijke rente. Wettelijke rente is verschuldigd vanaf het moment waarop de vordering tot schadevergoeding opeisbaar is geworden. Met zijn onder 2.7.2 weergegeven standpunten miskent de inspecteur echter het voorschrift van artikel 6:83, aanhef en onderdeel b, BW. Uit die bepaling volgt dat een vordering tot schadevergoeding uit onrechtmatige daad terstond opeisbaar is. Volgens vaste jurisprudentie van de algemene bestuursrechter is een verzoek tot schadevergoeding wegens rentederving in geval van een onrechtmatig genomen besluit daarom toewijsbaar vanaf de datum waarop het desbetreffende besluit genomen is, althans vanaf het moment dat het onrechtmatig genomen besluit schade tot gevolg heeft (vgl. onder meer ABRvS 21 april 1995, G04940034, AB 1995, 422).

2.7.4.

Gelet op het onder 2.7.3 overwogene heeft belanghebbende in het onderhavige geval recht op vergoeding van de door haar geleden renteschade, aangezien sprake is van vernietiging van de bestreden uitspraken op bezwaar wegens onjuiste toepassing van het recht. Nu belanghebbende op praktische gronden heeft verzocht om vergoeding van renteschade met ingang van de datum van de uitspraken op bezwaar en het Hof geen reden ziet belanghebbende hierin niet te volgen, heeft zij recht op vergoeding van wettelijke rente over de onder 2.5 en 2.6.5 genoemde bedragen van in totaal € 56.625, te berekenen met ingang van 1 oktober 2002. Voor het daarbij te hanteren rentepercentage verwijst het Hof naar de toepasselijke regelgeving.

2.9

De beslissing van het Verwijzingshof luidt:

4. Het Hof:

- veroordeelt de inspecteur tot betaling aan belanghebbende van een bedrag van € 56.625, te vermeerderen met de wettelijke rente over dat bedrag, te rekenen vanaf 1 oktober 2002 tot aan de dag van algehele voldoening en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen,

(…)

3. Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift en een schriftelijke toelichting ingediend.

3.2

De Staatssecretaris stelt als middel van cassatie voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 8:73 Awb en artikel 6.83 aanhef en onderdeel b, BW doordat het Hof heeft beslist dat over de kosten in de bezwaarfase wettelijke rente is verschuldigd vanaf het moment waarop de onrechtmatige daad is gepleegd (afwijzen vrijstelling), zulks ten onrechte omdat artikel 8:73 Awb vereist dat een verzoek tot vergoeding van deze kosten wordt gedaan en het betreffende verzoek eerst tijdens de procedure voor het Hof is gedaan.

3.3

Ter toelichting:

Dat belanghebbende recht heeft op vergoeding van de kosten in de bezwaarfase, voor zover sprake is van correcties die in beroep zijn vernietigd, is niet in geschil. Dat belanghebbende in de bezwaarfase ook daadwerkelijk dergelijke kosten heeft gemaakt is evenmin in geschil.

Vergoeding van wettelijke rente over de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand kan echter eerst aan de orde komen vanaf het moment dat belanghebbende om vergoeding van deze kosten heeft verzocht. Eerst dan kan sprake zijn van een verzuim. Tot dat moment is het de inspecteur ook volledig onbekend welk bedrag hij zou moeten vergoeden. Het is de inspecteur slechts bekend hoe de belanghebbende aankijkt tegen zijn oorspronkelijk genomen primaire besluit (het moeten afdragen van kapitaalsbelasting).

Dat op grond van artikel 6.83, aanhef en onderdeel b, BW het verzuim bij onrechtmatige daad zonder ingebrekestelling intreedt, maakt dat niet anders. De wettelijke rente kan pas gaan lopen vanaf het moment dat de verbintenis opeisbaar is. Nu voor het opeisbaar zijn op grond van artikel 8:73 Awb de voorwaarde geldt dat om schadevergoeding moet worden verzocht, kan de schadevergoeding op zijn vroegst vanaf het tijdstip waarop het verzoek is gedaan opeisbaar zijn. Het Hof is bij zijn berekening van de wettelijke rente derhalve van een onjuiste aanvangsdatum uitgegaan.

3.4

In de schriftelijke toelichting heeft belanghebbende gesteld:

1. De Staatssecretaris betoogt dat pas sprake is van opeisbaarheid van de wettelijke rente vanaf het moment dat overeenkomstig art. 8:73 Awb om vergoeding van deze wettelijke rente verzocht is. Het betoog van de Staatssecretaris is onjuist.

2. De grondslag voor de door het hof toegewezen schadevergoedingsvordering is onrechtmatige daad. Dat vergoeding van wettelijke rente over de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand eerst aan de orde kan komen vanaf het moment dat de vordering tot vergoeding van deze kosten opeisbaar is, is niet in geschil. De onrechtmatige daad van de inspecteur is evenmin in geschil.

3. Bij een vordering tot schadevergoeding uit onrechtmatige daad is het tijdstip van opeisbaarheid het tijdstip waarop de schade wordt geleden. Het verzuim treedt op grond van art. 6:83 aanhef en letter b BW, in dit geval meteen in, zodat [X] aanspraak kan maken op wettelijke rente vanaf het moment dat haar vordering opeisbaar is geworden. In dit geval heeft [X] eenvoudshalve wettelijke rente gevorderd vanaf 1 oktober 2002 ter zake van de vergoeding van de op verschillende tijdstippen gemaakte kosten. Ook die datum is in cassatie niet in geschil.

4. Anders dan de Staatssecretaris betoogt geeft art. 8:73 Awb niet een van het burgerlijk recht afwijkend moment van opeisbaarheid. Het artikel stelt de bestuursrechter slechts in staat om te mogen beslissen over een op civielrechtelijke grondslag gebaseerde vordering tot schadevergoeding. De wetgever heeft het vanuit een oogpunt van doelmatigheid namelijk wenselijk geacht dat de burger bij gegrondverklaring van het beroep tegen een besluit van een bestuursorgaan bij dezelfde rechter zijn schade vergoed kan krijgen, zonder dat hij apart naar de burgerlijke rechter moet.

5. Blijkens de wetsgeschiedenis van art. 8:73 Awb dient (dan ook) zo veel mogelijk aansluiting te worden gezocht bij het civiele schadevergoedingsrecht. Met de invoering van art. 8:73 Awb is geen wijziging beoogd van het geldende, materiële schadevergoedingsrecht. De opeisbaarheid van de vordering dient derhalve bepaald te worden aan de hand van het voornoemde civiele schadevergoedingsrecht. Niet in geschil is dat de door het hof, conform de eis van [X], tot uitgangspunt genomen datum van 1 oktober 2002 in dat geval niet onjuist is.

4. Relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving

4.1

Artikel 8:73 van de Awb luidde ten tijde van de voldoening op aangifte door belanghebbende:

1. Indien de rechtbank het beroep gegrond verklaart, kan zij, indien daarvoor gronden zijn, op verzoek van een partij de door haar aangewezen rechtspersoon veroordelen tot vergoeding van de schade die die partij lijdt.

2. Indien de rechtbank de omvang van de schadevergoeding bij haar uitspraak niet of niet volledig kan vaststellen, bepaalt zij in haar uitspraak dat ter voorbereiding van een nadere uitspraak daarover het onderzoek wordt heropend. De rechtbank bepaalt daarbij op welke wijze het onderzoek wordt voortgezet.

4.2

Per 12 maart 2002 is de Wet tot wijziging van de Algemene wet bestuursrecht met betrekking tot de kosten van bezwaar en administratief beroep (kosten bestuurlijke voorprocedures) in werking getreden en zijn belastingplichtigen ingevolge artikel 7:15, lid 4, van de Awb voor de vergoedingenregeling van de kosten in de bezwaarfase aangewezen op het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb). Een integrale vergoeding van de kosten van de bezwaarfase is op grond van artikel 2, lid 3 van het Bpb enkel nog mogelijk ingeval van ‘bijzondere omstandigheden’. Deze wet is ingevoerd met eerbiedigende werking; het oude recht blijft van toepassing op situaties van voor 12 maart 2002, ^[13] hetgeen in casu het geval is. ^[14]

4.3

Artikel 6:81 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) e.v. betreft het intreden van het verzuim in het civiele recht en bepaalt:

De schuldenaar is in verzuim gedurende de tijd dat de prestatie uitblijft nadat zij opeisbaar is geworden en aan de eisen van de artikelen 82 en 83 is voldaan, behalve voor zover de vertraging hem niet kan worden toegerekend of nakoming reeds blijvend onmogelijk is.

4.4

Artikel 6:82, lid 1, BW luidt:

Het verzuim treedt in, wanneer de schuldenaar in gebreke wordt gesteld bij een schriftelijke aanmaning waarbij hem een redelijke termijn voor de nakoming wordt gesteld, en nakoming binnen deze termijn uitblijft.

4.5

Artikel 6:83 BW bepaalt:

Het verzuim treedt zonder ingebrekestelling in:

a. wanneer een voor de voldoening bepaalde termijn verstrijkt zonder dat de verbintenis is nagekomen, tenzij blijkt dat de termijn een andere strekking heeft.

b. wanneer de verbintenis voortvloeit uit onrechtmatige daad of strekt tot schadevergoeding als bedoeld in artikel 74 lid 1 en de verbintenis niet terstond wordt nagekomen;

c. wanneer de schuldeiser uit een mededeling van de schuldenaar moet afleiden dat deze in de nakoming van de verbintenis zal tekortschieten.

4.6

Artikel 6:119, lid 1, BW luidt:

1. De schadevergoeding, verschuldigd wegens vertraging in de voldoening van een geldsom, bestaat in de wettelijke rente van die som over de tijd dat de schuldenaar met de voldoening daarvan in verzuim is geweest.

Wetsgeschiedenis

4.7

In de wetsgeschiedenis bij de invoering van artikel 8:73 Awb is ten aanzien van de regeling tot schadevergoeding opgenomen: ^[15]

Het verzoek om schadevergoeding kan in elke stand van het geding worden gedaan. In de bestaande procesregelingen is deze bevoegdheid niet steeds opgenomen (de Beroepswet) en waar dit wel het geval is, is zij vaak onder zekere beperkingen verleend. (…)

Naar onze indruk maken sommige administratieve rechters, voor zover zij de bevoegdheid hebben schadevergoeding toe te kennen, nog weinig gebruik van deze bevoegdheid en laten zij schadevergoedingskwesties bij voorkeur over aan de burgerlijke rechter. Het schadevergoedingsrecht is in Nederland in het bijzonder ontwikkeld door de burgerlijke rechter. Het is naar onze mening uit het oogpunt van efficiënte rechtsbedeling en rechtsbescherming aantrekkelijk, indien de burger in een en dezelfde procedure zijn schade vergoed kan krijgen. Het is anderzijds naar onze mening juist gelet op de bijzondere expertise die de burgerlijke rechter heeft op het terrein van het schadevergoedingsrecht niet wenselijk, de mogelijkheid van een schadevergoedingsactie bij de burgerlijke rechter thans uit te sluiten. Wij prefereren een geleidelijke ontwikkeling waarbij de administratieve rechter meer en meer zelf het schadevergoedingsaspect afdoet. De integratie van administratieve en civiele rechtspraak in eerste aanleg zal kunnen bijdragen aan deze ontwikkeling.

Voor de goede orde: met de door ons voorgestelde regeling wordt geen wijziging beoogd van het geldende, materiële, schadevergoedingsrecht.

In het onderhavige artikel is de clausule «onverminderd het recht van de belanghebbende om op grond van andere wettelijke bepalingen schadevergoeding te vragen» die voorkomt in artikel 99, derde lid, van de Wet op de Raad van State niet opgenomen. Hiermee wordt tot uitdrukking gebracht dat de civiele rechter naar ons oordeel in beginsel geen taak heeft, indien de administratieve rechter zich ten gronde heeft uitgelaten over de vraag of er een aanspraak op schadevergoeding bestaat en, zo ja, hoeveel de schadevergoeding dient te bedragen. Zowel de belanghebbende als de administratieve kamer heeft echter de mogelijkheid het schadevergoedingsaspect van de zaak in de procedure voor de administratieve kamer buiten beschouwing te laten. De belanghebbende doordat hij achterwege laat om schadevergoeding te vragen, de administratieve kamer door uit te spreken dat de partij die om schadevergoeding heeft verzocht, zich ter zake tot de civiele kamer dient te wenden.

4.8

En: ^[16]

De administratieve rechter krijgt de - discretionaire - bevoegdheid om bij gegrondverklaring van het beroep - dat wil zeggen bij gehele of gedeeltelijke vernietiging van de bestreden beslissing - op verzoek van een partij die schade heeft geleden - dat is elke partij, niet zijnde het bestuursorgaan, die in de procedure participeert - een schadevergoeding toe te kennen ten laste van de door de rechter aangewezen rechtspersoon. De criteria die de administratieve rechter zal hanteren bij de beantwoording van de vraag of er aanspraak op schadevergoeding bestaat, zijn dezelfde als de criteria die de civiele rechter hanteert bij de afdoening van geschillen ter zake van onrechtmatige overheidsdaad.

Jurisprudentie Hoge Raad der Nederlanden – Burgerlijke Kamer

4.9

De Hoge Raad heeft in HR
NJ 1990, 746 overwogen: ^[17]

3.4.1.

Voorop moet worden gesteld dat wanneer - als hier - een besluit van een overheidslichaam op verzoek van een rechtstreeks belanghebbende door de Afdeling rechtspraak wordt vernietigd wegens strijd met de wet, dat overheidslichaam in beginsel jegens die belanghebbenden aansprakelijk is uit onrechtmatige daad en door de burgerlijke rechter op grond van art. 1401 BW kan worden veroordeeld tot schadevergoeding. Voorts moet ervan worden uitgegaan dat van de wegens onrechtmatige daad te vergoeden schade de kosten van door de benadeelde ingeroepen juridische bijstand deel kunnen uitmaken, indien zowel het inroepen van die bijstand als de kosten daarvan redelijk zijn (HR 3 april 1987, NJ 1988, 275).

Hiervan uitgaande staat de omstandigheid dat in de Wet op de Raad van State geen regeling is getroffen die noopt tot het maken van deze kosten of die op dit soort kosten ziet - anders dan het middel betoogt - aan het verhalen van die kosten op de voet van art. 1401 BW niet in de weg, evenmin als de omstandigheid dat de Afdeling rechtspraak zich tot dusverre op het standpunt heeft gesteld dat de kosten van juridische bijstand niet op grond van art. 99, derde lid van die wet voor vergoeding in aanmerking komen. Er is geen grond aan te nemen dat die wet de aansprakelijkheid van de overheid uit onrechtmatige daad voor die kosten uitsluit; integendeel, de algemene bewoordingen van het slot van art. 99, derde lid laten de mogelijkheid van vergoeding ook van deze schadepost op grond van art. 1401 BW uitdrukkelijk open.

4.1

De Hoge Raad heeft in HR
NJ 1992, 246 overwogen: ^[18]

3.3.

Subonderdeel 3a van het middel is gegrond. Voor het ontstaan van een vordering tot schadevergoeding is vereist dat schade is geleden. Het hof heeft dit miskend. Het onderdeel kan evenwel niet tot cassatie leiden.

Zoals hiervoor in 3.1 onder ii is vermeld, heeft Amro op 7 april 1983 Holman uit de borgtochtovereenkomst aangesproken. Aangenomen mag daarom worden dat er op dat tijdstip geen vooruitzicht meer bestond dat de vordering waarvoor de borgtocht tot zekerheid was verstrekt, zou worden voldaan. Op dat tijdstip had Amro, nu moet worden uitgegaan van de nietigheid van de borgtochtovereenkomst ingevolge het beroep van de echtgenote van Holman, schade geleden en was derhalve - naar in verband met het hiervoor aan het slot van 3.2 overwogene in cassatie moet worden aangenomen - een opeisbare vordering tot schadevergoeding ontstaan. Hieraan doet niet af dat aan Amro eerst later bekend werd dat zij - als gevolg van vernietiging van de borgtocht door de echtgenote van Holman - niet een vordering uit de borgtochtovereenkomst, maar een vordering tot schadevergoeding uit onrechtmatige daad had.

4.11

De Hoge Raad heeft in HR
NJ 1995, 150 overwogen: ^[19]

3.2 (…)

indien een overheidslichaam een beschikking neemt en handhaaft die naderhand door de rechter wordt vernietigd wegens strijd met de wet of op enige andere in art. 8 eerste lid van de Wet Arob vermelde grond - dan wel een overeenkomstige grond vermeld in enige andere administratieve wet - het jegens de door die beschikking getroffene, een onrechtmatige daad begaat en dat daarmee de schuld van het overheidslichaam in beginsel is gegeven. Zelfs wanneer het overheidslichaam geen enkel verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad in beginsel voor rekening van het overheidslichaam komt.’

Tevens is beslist dat er geen reden is een uitzondering te maken voor beschikkingen van de belastingdienst. Ten aanzien van renteverliezen als gevolg van de onrechtmatige daad is overwogen:

3.3.

Het hof heeft in zijn r.o. 9 geoordeeld dat in het onderhavige geval een uitzondering moet gelden op de regel, zoals die tot 1 april 1987 gold, dat renteverlies als gevolg van later vernietigde aanslagen in beginsel voor rekening van de belastingplichtige komt. Tegen dat oordeel zijn de onderdelen 3 tot en met 5 gericht. Er bestaat geen goede grond om aan te nemen dat in de vermelde regel een uitsluiting besloten ligt van aansprakelijkheid van de Staat uit onrechtmatige daad voor renteverliezen welke zijn veroorzaakt doordat de inspecteur een op een onjuiste interpretatie van de toepasselijke belastingwet berustende aanslag heeft opgelegd en gehandhaafd die door de belastingrechter is vernietigd (vgl. ook HR 9 mei 1986, NJ 1987, 252). De onderdelen falen derhalve.

4.12

De Hoge Raad heeft in HR
NJ 1998, 491 overwogen: ^[20]

3.2

In het onderhavige geding heeft Van der Laan in kort geding gevorderd de Bedrijfsvereniging te veroordelen tot betaling van de wettelijke rente over het bedrag van f 16 265,61 vanaf 15 januari 1990 tot 21 juni 1993. De President heeft de vordering toegewezen, maar het Hof heeft haar afgewezen. Hiertegen richt zich het middel.

3.3

Het Hof heeft de afwijzing van de vordering doen steunen op de volgende gedachtengang. Weliswaar staat vast dat het besluit van de Bedrijfsvereniging tot terugvordering van het bedrag van f 16 265,61 onrechtmatig was op grond van de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 21 april 1993, maar voordien was de door Van der Laan gevorderde hoofdsom bij gebreke van een toekenningsbeslissing (nog) niet opeisbaar, zodat de Bedrijfsvereniging niet in verzuim kon zijn met de (terug)betaling van voormeld bedrag. Dit brengt mee dat zij over de periode van 15 januari 1990 tot 21 april 1993 ook geen wettelijke rente verschuldigd was.

Aldus overwegende heeft het Hof, dat met juistheid ervan is uitgegaan dat het besluit van de Bedrijfsvereniging tot terugvordering een onrechtmatige daad oplevert, klaarblijkelijk eraan voorbijgezien dat de deswege te vergoeden schade, die hierin bestaat dat Van der Laan gedurende de periode vanaf de terugvordering resp. de verrekening tot de betaling door de Bedrijfsvereniging op 5 augustus 1993 ten onrechte niet de beschikking heeft gehad over meergenoemd bedrag, uit haar aard terstond is geleden en dat de vordering tot vergoeding daarvan dan ook onmiddellijk opeisbaar was. Nu de Bedrijfsvereniging in de nakoming van deze verbintenis tot schadevergoeding is tekortgeschoten, is zij de wettelijke rente over het bedrag van die schadevergoeding verschuldigd, berekend vanaf de dag waartegen tot betaling is aangemaand - 15 januari 1990 - totdat zij vorenbedoelde schade heeft vergoed.

(…)

4.13

De Hoge Raad heeft in NJ 2009, 50 overwogen: ^[21]

4.5

Middel 2 is gericht tegen het oordeel van het hof in rov. 14, dat Ammerlaan haar verplichting tot betaling van de nog openstaande facturen van Enthoven niet mag opschorten ter verrekening met haar eigen vordering tot schadevergoeding, omdat deze vordering niet opeisbaar is. Volgens het middel — zeer verkort weergegeven — is deze laatste beslissing onjuist, en daarom de eerste eveneens.

4.6

Het oordeel van het hof moet kennelijk aldus worden verstaan dat het door Ammerlaan ingeroepen opschortingsrecht geen stand kan houden omdat de omvang van de door haar geleden schade voorshands niet vaststaat, nu zij berekening daarvan volgens de staatprocedure heeft gevorderd, zodat de door haar gestelde tegenvordering nog niet opeisbaar is. Dat oordeel berust evenwel op een onjuiste rechtsopvatting. Het feit dat de omvang van een vordering voorshands nog niet vaststaat, brengt niet mee dat die vordering nog niet opeisbaar is. Ook indien de omvang van een vordering tot schadevergoeding pas in een later stadium komt vast te staan — bijvoorbeeld na bewijslevering, dan wel in een afzonderlijke procedure zoals een schadestaat, een procedure voor een buitenlandse rechter of een arbitraal geding — is die vordering opeisbaar vanaf het moment dat de schade is geleden en aan de voorwaarden voor aansprakelijkheid is voldaan.

(…)

4.14

Binnen het burgerlijke recht geldt het uitgangspunt van volledige schadevergoeding door de verliezende partij niet bij een civiele proceskostenveroordeling. Deze wordt wettelijk gematigd, met name om financieel zwakkere partijen niet af te houden van hun procesmogelijkheden. Een civielrechtelijke proceskostenveroordeling kan uiteraard pas volgen na afloop van een procedure en is mede afhankelijk van het verloop van de procedure. Door de proceskostenveroordeling wordt een zelfstandige verbintenis tot betaling van een geldsom in het leven geroepen. Dat betekent dat eventueel te vergoeden vertragingsrente daarover pas kan gaan lopen vanaf de datum van de proceskostenveroordeling. De Hoge Raad heeft in HR
NJ 2012, 445 overwogen: ^[22]

Wettelijke rente over proceskostenveroordeling

3.5.1

Middel 3 is in de eerste plaats gericht tegen het (impliciete) oordeel van het hof dat op de wettelijke rente die is verschuldigd ter zake van hoofdsom B, niet (zoals het geval is ten aanzien van de rente over hoofdsom A) art. 1286 (oud) BW van toepassing is maar art. 6:119 BW, en dat Van Staalduinen daarom ter zake van deze rente geen enkelvoudig berekende rente is verschuldigd maar samengestelde rente op de voet van art. 6:119 lid 2 BW.

Volgens het middel heeft het hof miskend dat hoofdsom B een proceskostenveroordeling betreft die is uitgesproken in een procedure die voor 1992 was aangevangen en die betrekking had op de gevolgen van een tekortkoming (verzuim) van Van Staalduinen die eveneens voor 1 januari 1992 was aangevangen, zodat daarop de bepalingen uit het BW van voor 1 januari 1992 van toepassing blijven. Het middel beroept zich daartoe op de art. 173 lid 2 en 182 Overgangswet Nieuw Burgerlijk Wetboek.

3.5.2

Anders dan het middel tot uitgangspunt neemt, is een proceskostenveroordeling niet een veroordeling tot betaling van schadevergoeding, ook niet als de proceskostenveroordeling wordt uitgesproken in een procedure ter zake van aansprakelijkheid voor schade als bedoeld in art. 173 lid 2 of ter zake van een tekortkoming in de nakoming van een verbintenis als bedoeld in art. 182. Dat blijkt mede uit de toelichting van de minister bij de invoering van art. 57 lid 6 (oud) Rv (het huidige art. 241 Rv), zoals geciteerd in de conclusie van de plaatsvervangend Procureur-Generaal onder 29. ^[23] Door de proceskostenveroordeling wordt een zelfstandige verbintenis tot betaling van een geldsom in het leven geroepen. Indien deze verbintenis is ontstaan na 1 januari 1992 (zoals het geval is bij hoofdsom B, een proceskostenveroordeling die is opgelegd bij uitspraak van 21 november 1995), is op de gevolgen van verzuim in de nakoming daarvan het nieuwe BW van toepassing. Het hof heeft dus terecht art. 6:119 BW toegepast op de wegens het verzuim in de betaling van hoofdsom B verschuldigde rente.

4.15

Onderdeel 29 van de conclusie van de plaatsvervangend Procureur-Generaal waar de Hoge Raad naar verwijst luidt: ^[24]

29. De proceskostenveroordeling kan, anders dan het middel kennelijk tot uitgangspunt neemt, niet worden beschouwd als een toekenning van een schadepost. Ik verwijs in dit verband naar de M.v.T. Inv. (Parl. Gesch. Wijziging Rv. e.a.w. (Inv. 3, 5 en 6), p. 36) waar de toevoeging van een nieuw zesde lid aan art. 57 Rv zoals dat destijds gold, wordt toegelicht. Dat nieuwe zesde lid is gelijk aan het thans geldende art. 241 Rv en houdt in dat ter zake van verrichtingen waarvoor de proceskosten een vergoeding plegen in te sluiten, zoals die ter voorbereiding en ter instructie van de zaak, jegens de wederpartij geen vergoeding op grond van art. 6:96 lid 2 BW kan worden toegekend, maar alleen de regels betreffende proceskosten van toepassing zijn. Daarmee wordt een regeling gegeven voor het geval van samenloop van de bepalingen betreffende proceskosten en de bepalingen betreffende de kosten ter vaststelling van aansprakelijkheid en schade en de kosten ter verkrijging van voldoening buiten rechte, welke kosten in art. 6:96 lid 2 onder b en c BW worden aangemerkt als kosten die als vermogensschade mede voor vergoeding in aanmerking komen. In de M.v.T. Inv. wordt het volgende opgemerkt:

"Daarbij verdient aandacht dat de toekenning van proceskosten niet gelijkgesteld mag worden met de toekenning van schadevergoeding als bedoeld in afdeling 6.1.9 Nieuw B.W. Dat de verliezende partij in de proceskosten pleegt te worden veroordeeld, vindt immers niet zijn grond in een verplichting tot schadevergoeding, maar in andere overwegingen die zich aldus laten samenvatten, dat het verbod van eigenrichting en de daarmee samenhangende, vrijwel onbeperkte vrijheid een ander in rechte te betrekken en zich in rechte tegen eens anders aanspraken te verdedigen, kan meebrengen dat het gerechtvaardigd is de kosten van het geding, voor zover zij niet ten laste van de overheid blijven, over partijen te verdelen op een wijze waarbij aan overwegingen van procesrisico en procesbeleid mede betekenis wordt toegekend, onder meer om te voorkomen dat de voormelde vrijheid door de vrees voor een veroordeling tot omvangrijke proceskosten in gevaar zou worden gebracht; men zie Van Rossem-Cleveringa I, aantekening 2 bij artikel 56. Dit kan verklaren waarom de proceskosten waarin de verliezende partij veelal wordt veroordeeld vaak geen volledige vergoeding opleveren van hetgeen de winnende partij aan het proces ten koste heeft gelegd. In verband daarmee pleegt men te zeggen dat niet alle proceskosten "liquidabel" zijn. Een volledige vergoedingsplicht is wel denkbaar, doch alleen in "buitengewone omstandigheden" (...) Daarbij dient te worden gedacht aan misbruik van procesrecht en onrechtmatige daad."

(…)

Jurisprudentie Hoge Raad der Nederlanden – Belastingkamer

4.16

De belastingrechter beslist niet ambtshalve omtrent enig recht op schadevergoeding; een belanghebbende dient daarom dus te verzoeken. In HR
BNB 2004/257 is overwogen: ^[25]

3.7.

In zijn beroepschrift heeft belanghebbende het Hof verzocht de Inspecteur te veroordelen tot een 'volledige vergoeding van de kosten terzake van juridische bijstand in de bezwaar- en beroepsfase, nader bij staat op te maken'. De derde klacht klaagt erover dat het Hof ten onrechte aan dit verzoek is voorbijgegaan. Zeker voor wat betreft de bezwaarfase, aldus de klacht, geldt niet dat hierop de regeling van artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) van toepassing is. Het Hof had mitsdien, in ieder geval voor de kosten in de bezwaarfase, de mogelijkheid op grond van artikel 8:73 Awb een schadevergoeding toe te kennen.

3.8.

De klacht faalt in zoverre. Indien een belastingplichtige ervoor kiest dat zijn aanspraak op schadevergoeding niet door de burgerlijke rechter maar door de belastingrechter wordt beoordeeld, zal hij daartoe onmiskenbaar een verzoek tot toepassing van artikel 8:73 Awb moeten doen. Het Hof heeft kennelijk en niet onbegrijpelijk het in onderdeel 3.7 vermelde verzoek van belanghebbende niet als een zodanig verzoek opgevat.

4.17

In HR
BNB 2013/2 heeft de Hoge Raad in een uitspraak over de heffing van vermakelijkheidsretributie van aanbieders van rondvaarten door de wateren van Amsterdam overwogen: ^[26]

6.1.

Het middel betoogt dat het Hof heeft verzuimd uitspraak te doen op belanghebbendes verzoek om vergoeding van de wettelijke rente over de op aangifte voldane bedragen waarvan het Hof teruggave heeft gelast.

6.2.

Uit de gegrondbevinding van het door het College voorgestelde middel in het principale beroep in cassatie volgt dat dit middel van belanghebbende slechts van belang is indien na verwijzing – met inachtneming van het hiervoor in onderdeel 4 overwogene – zou worden geoordeeld dat belanghebbende terecht een beroep doet op toepassing van de meerderheidsregel. Voor het geval het verwijzingshof tot dat oordeel komt, heeft het volgende te gelden.

6.3.

Volgens vaste jurisprudentie is met de vernietiging van een besluit van een bestuursorgaan door de rechter de onrechtmatigheid van dat besluit gegeven, en in beginsel ook de schuld van het bestuursorgaan. Hetzelfde heeft te gelden indien op grond van een rechterlijke beslissing wordt overgegaan tot teruggave van belasting naar aanleiding van een beroep met betrekking tot de voldoening of afdracht op aangifte van die belasting. Indien het beroep in het onderhavige geval na verwijzing gegrond wordt verklaard omdat de heffingsambtenaar ten tijde van de voldoening op aangifte door belanghebbende in strijd met het gelijkheidsbeginsel handelde en daarom teruggaaf van die op aangifte voldane retributie moet worden verleend, zou dat dan ook in beginsel met zich brengen dat gevolg moet worden gegeven aan belanghebbendes verzoek om rentevergoeding vanaf de datum van die voldoening (vgl. HR 1 juli 1993, nr. 15137, LJN ZC1036, NJ 1995/150). Omdat bij een dergelijke teruggaaf van vermakelijkheidsretributie niet een wettelijke regeling tot vergoeding van invorderingsrente en/of heffingsrente van toepassing is, moet worden aangenomen dat schade in de vorm van rentenadeel is geleden waarop de regeling van de wettelijke rente (artikel 6:119 BW) van toepassing is.

4.18

Monsma annoteerde bij dit arrest in
FED 2012/93:

7. Mocht het verwijzingshof tot de conclusie komen dat belanghebbende terecht een beroep doet op de meerderheidsregel, zodat er moet worden overgegaan tot teruggave van door belanghebbende voldane belasting, dan brengt dat volgens de Hoge Raad in beginsel met zich mee dat gevolg moet worden gegeven aan belanghebbendes verzoek om vergoeding van rente vanaf de datum van voldoening. In dat geval is immers sprake van een onrechtmatige daad van het bestuursorgaan. Volgens vaste jurisprudentie is met de vernietiging van een besluit van een bestuursorgaan door de rechter de onrechtmatigheid van dat besluit gegeven, evenals in beginsel ook de schuld van het bestuursorgaan. Dat geldt ook in een geval waarin op aangifte voldane belasting moet worden terugbetaald wegens schending van het gelijkheidsbeginsel. Aangezien in een geval als het onderhavige geen wettelijke regeling tot vergoeding van heffingsrente of invorderingsrente van toepassing is – hoofdstuk VA van de AWR ziet alleen op specifiek genoemde rijksbelastingen en art. 28 Invorderingswet ziet met name op door een belanghebbende verschuldigde rente – kan het hier slechts gaan om wettelijke rente die overeenkomstig art. 6:119 BW als schadevergoeding wordt berekend. Het verwijzingshof zal overeenkomstig deze uitgangspunten op het verzoek moeten beslissen.

Jurisprudentie andere hoogste bestuursrechters

4.19

De Centrale Raad van Beroep heeft overwogen: ^[27]

C. Renteschade

Het krachtens art. 21 Beroepswet op het hoger beroep van overeenkomstige toepassing zijnde art. 8:73 Awb luidt - voorzover hier van belang - als volgt:

"1. Indien de rechtbank het beroep gegrond verklaart, kan zij, indien daarvoor gronden zijn, op verzoek van een partij de door haar aangewezen rechtspersoon veroordelen tot vergoeding van de schade die die partij lijdt."

Appellant heeft gesteld schade geleden te hebben en heeft de Raad verzocht om de Bedrijfsvereniging voor de Metaalnijverheid te veroordelen tot vergoeding van die schade, bestaande in de wettelijke rente, welke schade appellant, naar de Raad begrijpt, lijdt doordat hij de gevraagde uitkering nog steeds niet in volle omvang heeft ontvangen.

Ten aanzien van de vraag vanaf welk tijdstip gedaagde de gevorderde wettelijke rente verschuldigd is, heeft gedaagdes gemachtigde ter zitting van de Raad desgevraagd verklaard dat zij van mening is, dat de wettelijke rente eerst verschuldigd is vanaf het moment waarop rechtens is komen vast te staan, dat gedaagde aan appellant ten onrechte uitkering heeft geweigerd, zijnde in dit geval de datum van de uitspraak van de Raad.

De Raad overweegt dienaangaande het volgende.

Vooropgesteld zij dat, hoewel art. 8:73 Awb geen materiële criteria ter bepaling van de schade bevat, de Raad, op grond van de geschiedenis van deze bepaling, van oordeel is dat bij het beantwoorden van de vraag of en in welke omvang de schade die een partij lijdt voor vergoeding in aanmerking komt, zoveel mogelijk aansluiting dient te worden gezocht bij het burgerrechtelijk schadevergoedingsrecht.

Daarbij is in het bijzonder van belang de jurisprudentie van de burgerlijke rechter betreffende de gevolgen van door de administratieve rechter vernietigde overheidsbesluiten.

Uit die jurisprudentie blijkt dat met de vernietiging van een besluit de onrechtmatigheid van handelen is gegeven en dat - behoudens bijzondere omstandigheden - ook de schuld vaststaat, zelfs als het betrokken overheidslichaam geen verwijt zou treffen. Voorts is causaal verband vereist tussen het onrechtmatig optreden en de schade. Indien dat verband aanwezig is, bestaat aanspraak op vergoeding van de schade. Daarbij ligt het voor de hand om wat betreft de schadevergoeding wegens rentederving, althans indien zich een situatie voordoet die nog onder de werking van de bepalingen van het BW zou vallen, zoals dat luidde voor 1 jan. 1992, aansluiting te zoeken bij art. 1286 BW (oud).

Door de in deze te geven uitspraak komt vast te staan dat gedaagdes beslissing van 6 aug. 1992 onrechtmatig is en dat appellant daardoor schade heeft geleden. 's Raads uitspraak brengt immers met zich dat appellant ook vanaf 30 nov. tot 12 dec. 1989 recht heeft op uitkering ingevolge hoofdstuk IV van de WW, zulks terwijl gedaagde bij die beslissing aan appellant ingaande 30 nov. 1989 zodanige uitkering heeft onthouden.

Bedoelde onrechtmatig genomen beslissing is een vervolg op de eerder onrechtmatig gebleken beslissing van 23 aug. 1990, welke beslissing, zoals hiervoor is vermeld, door de toenmalige RvB te Haarlem is vernietigd bij uitspraak van 18 juni 1992. Bij deze beslissing werd reeds - naar achteraf is gebleken ten onrechte - uitkering op grond van hoofdstuk IV van de WW over bedoelde periode aan appellant onthouden, zodat thans kan worden vastgesteld dat gedaagde reeds toentertijd onrechtmatig heeft gehandeld tegenover appellant, waardoor appellant schade heeft geleden.

Dit betekent, gelet op art. 182 Overgangswet Nieuw Burgerlijk Wetboek (Overgangswet NBW), dat het onrechtmatig handelen van gedaagde ten aanzien van de in geding zijnde periode van 30 nov. 1989 tot 12 dec. 1989 beoordeeld dient te worden naar de bepalingen van het BW (oud).

Ingevolge art. 1286 derde lid BW (oud) wordt de wettelijke rente, behoudens bijzondere wettelijke voorschriften, berekend van de dag dat hij in rechte wordt gevorderd, tenzij de schuldenaar is aangemaand. Op grond van de laatste volzin van deze bepaling wordt de wettelijke rente in het laatstgenoemde geval berekend van de dag waartegen de schuldenaar is aangemaand.

Voorts is van belang dat indien ten tijde van de inwerkingtreding van het NBW de schuldenaar wel reeds in verzuim is, doch bij gebreke van een aanmaning als bedoeld in art. 1286 BW (oud) nog niet tot betaling van de wettelijke rente verplicht is, die verplichting niet door de enkele inwerkingtreding van art. 6:119 BW ontstaat. Ingevolge art. 68a tweede lid Overgangswet NBW zal eerst nog overeenkomstig art. 1286 BW (oud) moeten worden aangemaand. Dit betekent in het onderhavige geval, waar aanmaning per 27 juli 1992 heeft plaatsgevonden, dat wettelijke rente verschuldigd is vanaf 27 juli 1992.

Naar aanleiding van het standpunt van gedaagde dat eerst wettelijke rente zou zijn verschuldigd vanaf het moment dat rechtens is komen vast te staan, dat gedaagde aan appellant ten onrechte uitkering heeft geweigerd merkt de Raad het volgende op.

De Raad ziet er niet aan voorbij dat art. 30 WW bepaalt dat de bedrijfsvereniging de uitkering zo spoedig mogelijk betaalt, doch uiterlijk binnen een maand nadat zij het recht op die uitkering heeft vastgesteld.

Het gaat hier evenwel niet om de opeisbaarheid van de uitkering, maar om de opeisbaarheid van de vordering tot schadevergoeding. En die vordering bestaat in dit geval uit de vergoeding van de schade in verband met de vertraging in de betaling van de appellant toekomende uitkering, welke uitkering ten onrechte niet is uitbetaald, doordat gedaagde een onrechtmatig gebleken beslissing heeft genomen. Nu ook bij andere vormen van onrechtmatige daad, welke schade tot gevolg hebben, de vergoeding van die schade terstond opeisbaar is, acht de Raad dat ook hier het geval.

Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat de vordering van appellant tot veroordeling van gedaagde tot vergoeding van renteschade, bestaande uit de wettelijke rente, in zoverre zal worden toegewezen dat gedaagde gehouden is over het verschil tussen de appellant ten onrechte onthouden bruto-uitkering ingevolge hoofdstuk IV van de WW gedurende de periode van 30 nov. 1989 tot 12 dec. 1989 en het bedrag dat appellant over die periode anderszins ingevolge de WW heeft ontvangen, wettelijke rente te betalen, berekend vanaf 27 juli 1992 tot aan de dag der voldoening.

4.2

De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft overwogen: ^[28]

Een verzoek om schadevergoeding wegens rentederving is toewijsbaar vanaf het moment dat een onrechtmatig gebleken besluit schade tot gevolg heeft.

Dit moment kan nader worden omschreven als de datum, waarop betaling van een uitkering had dienen plaats te vinden, indien het vernietigde besluit had geluid, zoals dat blijkens de daarop betrekking hebbende rechterlijke uitspraak had behoren te luiden.

De rentevergoeding dient per betalingstijdvak te worden berekend, uitgaande van de datum, waarop de betaling telkens had moeten plaatsvinden tot aan de dag van algehele voldoening.

Deze rente dient te worden berekend over het brutobedrag van de nabetaling, op basis van de rentevoet als aangegeven in art. 6:120 BW.

De Afdeling is van oordeel dat wettelijke rente is verschuldigd over het bedrag aan uitkering waarop appellant in de periode van 1 aug. 1992 tot 1 okt. 1993 recht had, allereerst doordat de aan appellant in deze periode toekomende uitkering eerst op 15 maart 1994 gedeeltelijk is uitbetaald — overeenkomstig het besluit van verweerders van 2 dec. 1993 — en voorts doordat verweerders, zoals uit het hiervoor overwogene blijkt, in het thans bestreden besluit ten onrechte hebben bepaald dat op deze uitkering een sanctie van 30% gedurende zes maanden moet worden toegepast in plaats van een sanctie van 10% gedurende één maand.

De Afdeling acht, in aanmerking genomen dat verweerders de vernietigde besluiten oordelend in vol beroep hebben genomen, gronden aanwezig de provincie Utrecht te veroordelen tot vergoeding van die schade, te berekenen vanaf 1 aug. 1992 tot de dag waarop de aan appellant toekomende achterstallige uitkering geheel is voldaan.

Literatuur

4.21

Feteris heeft over de vergoeding van renteschade als gevolge van een onrechtmatige daad onder meer geschreven: ^[29]

De vraag is hoe het recht op schadevergoeding naar burgerlijk recht zich verhoudt tot de mogelijkheden tot vergoeding van heffings- en invorderingsrente die door de fiscale wetgever wordt geboden. De HR heeft beslist dat de regels over rentevergoeding in de

3.7.8.1 Totstandkoming belastingwetgeving voorzien in een algemeen en praktisch uitvoerbaar systeem van gefixeerde compensatie voor geleden renteschade in belastingzaken. Zij vormen daarom een uitputtende regeling, zodat daarnaast geen plaats is voor een (aanvullende) vergoeding op basis van het burgerlijk recht. (…) Het uitputtende karakter van de fiscale renteregeling gaat naar mijn oordeel echter niet zo ver dat het burgerlijk recht ook zou moeten terugtreden in gevallen die vanwege de beperkte reikwijdte daarvan niet door deze fiscale regeling bestreken worden. De betrokkene zou anders tussen de wal en het schip vallen.

4.22

En Pechler: ^[30]

art. 8:73 en 8:75 Awb

De vraag of voldaan was aan de voorwaarden die voor een onrechtmatige daad gelden spitste zich toe op het schuldvereiste. Ten slotte oordeelde de HR in 1993 met zoveel woorden dat er in geval van vernietiging of vermindering van de aanslag door de belastingrechter sprake is van onrechtmatig handelen, ook als de belastingadministratie haar taak consciëntieus vervult en haar geen enkel verwijt treft. Met andere woorden: het gaat hier om risicoaansprakelijkheid, niet om schuldaansprakelijkheid. Dat betekende dat de belastingplichtige in geval van vernietiging of vermindering van de aanslag in beginsel aanspraak kon maken op een integrale vergoeding van de gemaakte kosten.

Aan die mogelijkheid is, althans ten dele, een einde gemaakt door de invoering, per 1 januari 1994, van art. 8:75 Awb (…). Deze bepaling had toen nog alleen betrekking op de vergoeding voor de kosten in verband met de behandeling van het beroep (de proceskostenvergoeding). De overige kosten vielen onder het regime van art. 8:73 Awb. Op grond van deze bepaling, gebaseerd op het civielrechtelijke leerstuk van de onrechtmatige daad (art. 6:162 BW), is een integrale kostenvergoeding mogelijk. Art. 8:75 Awb daarentegen is zo uitgewerkt dat de toe te kennen vergoeding een vast bedrag (een forfait) beloopt en veelal niet meer dan een tegemoetkoming in de kosten is. Een integrale kostenveroordeling zou volgens de wetgever tot een niet te rechtvaardigen onderscheid leiden tussen het burgerlijk procesrecht en het bestuursprocesrecht en bovendien budgettair niet verantwoord zijn. Bij kosten die onder art, 8:75 Awb vallen heeft de burger, in tegenstelling tot bij kosten die onder art. 8:73 Awb vallen, niet de keuze tussen de bestuursrechter en de civiele rechter doordat de wetgever de bestuursrechter bij uitsluiting bevoegd heeft verklaard een proceskostenvergoeding toe te kennen. Kort gezegd: art. 8:75 Awb is exclusief en forfaitair, art. 8:73 Awb niet. Met ingang van 12 maart 2002 is ook de regeling van de vergoeding voor de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar (de bezwaarkostenvergoeding) onder het regime van art. 8:75 Awb gebracht.

(…)

3.7.8.3.2 Bereik (welke schade valt onder art. 8:73 Awb?)

(…)

Op de kosten gemaakt voorafgaand aan de procedure bij de belastingrechter is art. 8:73 Awb van toepassing (…)

Tot de schade die door art 8:73 Awb wordt bestreken behoort ook de renteschade. Hierop zijn de algemene regels van het Burgerlijk Wetboek van toepassing tenzij er specifieke regels bestaan zoals de (niet voor alle belastingen geldende) bepalingen over de heffings- en invorderingsrente.

(…)

3.7.8.3.3 Procedurele aspecten

Het schadevergoedingsverzoek is niet aan enige vorm gebonden en kan in elk stadium van de procedure worden gedaan mits het vóór de sluiting van het onderzoek gebeurt. Zo moet een belastingplichtige tijdens de procedure over de aanslag uitdrukkelijk om toekenning van schadevergoeding verzoeken. (…) Het verzoek om schadevergoeding kan ook voor het eerst in hoger beroep worden gedaan, aldus de CRvB. Ik verwacht niet dat de belastingrechter in dit

opzicht anders zal beslissen.

(…)

4.23

Borman heeft in Tekst & Commentaar Algemene wet bestuursrecht over artikel 8:73 onder meer geschreven: ^[31]

c. Alleen op verzoek

Het staat de bestuursrechter niet vrij ambtshalve over te gaan tot de veroordeling om schadevergoeding te betalen (CRvB 6 augustus 1997, AB 1997/392 en JB 1997/222). Er moet een verzoek zijn (dus anders dan bij vergoeding van griffierecht ex art. 8:74 en proceskosten ex art. 8:75). De HR (belastingkamer) verlangt van een belastingplichtige die wil dat zijn aanspraak op schadevergoeding niet door de burgerlijke rechter maar door de belastingrechter wordt beoordeeld, dat deze daartoe onmiskenbaar een verzoek tot toepassing van art. 8:73 doet (HR 24 oktober 2003, BNB 2004/257).

Tijdstip

Het verzoek kan in elke stand van het geding worden gedaan (MvT, Parl. Gesch. Awb II, p. 474). Het kan dus ook pas op de zitting (zie CRvB 3 oktober 2002, AB2002/398), maar uiteraard tot de sluiting van het onderzoek ex art. 8:65. Blijkt op een later tijdstip de behoefte aan schadevergoeding, dan moet bij het bestuursorgaan een zelfstandig schadebesluit worden uitgelokt (zie aant. 5) ofwel een vordering bij de burgerlijke rechter worden ingesteld (zie aant. 6). Na intrekking van het beroep kan geen verzoek meer worden gedaan (CRvB 28 juli 1994, AB 1995/40). Zie over de toelaatbaarheid van het voor het eerst indienen van een verzoek in de hogerberoepsfase aant. 4.

(…)

f. De geleden schade

Met het artikel is geen wijziging beoogd van het materiële schadevergoedingsrecht (MvT, Parl. Gesch. Awb II, p. 474). Voor de beantwoording van de vraag of een partij schade lijdt en in welke omvang moet door de bestuursrechter dus zoveel mogelijk aansluiting worden gezocht bij het civielrechtelijk schadevergoedingsrecht uit art. 6:95-6:126 (MvA II, Parl. Gesch. Awb II, p. 476). Dit blijkt ook uit de overvloedige jurisprudentie op dit terrein (zie de principiële overwegingen in CRvB 30 maart 1995, AB 1995/334). (…) Bij vertragingsschade wordt aansluiting gezocht bij art. 6:119 en 6:120 (vergoeding wettelijke rente).

(…)

Rentevergoeding

Bij vertragingsschade wordt in beginsel de wettelijke rente vergoed (art. 6:119 en 6:120). De CRvB gaat uit van een gehoudenheid tot vergoeding van renteschade van het bestuursorgaan dat het onrechtmatig gebleken besluit heeft genomen, behoudens bijzondere omstandigheden (CRvB 24 april 1996, AB 1996/428). Een verzoek om schadevergoeding wegens rentederving is toewijsbaar vanaf het moment dat een onrechtmatig gebleken besluit schade tot gevolg heeft (ABRvS 21 april 1995, AB 1995/422).

4.24

Rank heeft in Tekst & Commentaar Burgerlijk Wetboek over artikel 6:119 BW geschreven: ^[32]

3. Periode (lid 1 tweede beperking)

De debiteur is tot schadevergoeding verplicht over de periode dat hij met de voldoening van zijn geldschuld in verzuim is.

a.Verzuim

Algemeen

Wanneer het verzuim ingaat, eindigt en eventueel wordt onderbroken, dient te worden vastgesteld aan de hand van de art. 6:81 e.v., terwijl ook art. 6:61 in dit verband van betekenis kan zijn. (…)

Vertraging

Het vereiste van 'vertraging' impliceert dat de schuld opeisbaar moet zijn: voordat de verbintenis opeisbaar is kan van vertraging in de uitvoering immers geen sprake zijn.(…)

Verbintenis tot schadevergoeding

Bij een schadevergoedingsverbintenis op grond van wanprestatie of onrechtmatige daad treedt het verzuim zonder ingebrekestelling in (art. 6:83 onderdeel b). De wettelijke rente loopt dan vanaf het moment dat de verbintenis opeisbaar is. Zo loopt de wettelijke rente bij schadevergoeding wegens kennelijk onredelijk ontslag vanaf het moment dat de arbeidsovereenkomst als gevolg van de opzegging eindigt (HR 14 november 2008, LJN BE9995, NJ 2008/589, (Dahri/Vianen Beton)). In het geval van subrogatie door een verzekeraar op grond van art. 7:962 treedt het verzuim van de derde zonder ingebrekestelling in, zodat de wettelijke rente loopt vanaf het tijdstip dat de verzekeraar in de rechten van de verzekerde is gesubrogeerd (HR 20 oktober 2006, LJN AX6737, NJ 2007/142 (BAM/Winterthur)). Wettelijke rente over een ingevolge een boetebeding verbeurde boete wordt echter eerst verschuldigd na een schriftelijke aanmaning op de voet van art. 6:82art. 6:82 (HR 5 september 2008, LJN BD3127, JOR 2008/294 (X/Gemeente Veghel)). Een proceskostenveroordeling is niet een veroordeling tot betaling van schadevergoeding, maar een zelfstandige verbintenis tot betaling van een geldsom. Art. 6:119 is op de gevolgen van verzuim in de nakoming daarvan zelfstandig van toepassing (HR 13 april 2012, nr. 10/04270, LJN BV2629, NJ 2012/445 m.nt. A.I.M. van Mierlo (Van Staalduinen/Tiethoff q.q.)).

b.Opeisbaarheid

Wanneer de vordering tot schadevergoeding opeisbaar is, zal in de regel worden bepaald door de vraag wanneer de schade geacht moet worden te zijn geleden. De wijze waarop zij wordt begroot kan daarbij van doorslaggevend belang zijn. Vergelijk HR 30 mei 2008, LJN BC6582, NJ 2008/400, volgens welke uitspraak een vordering tot deling van een deelgenootschap onmiddellijk opeisbaar is op het moment dat het deelgenootschap eindigt.

(…)

6. Andere schadesoorten

a. Compensatoire interessen

De bepaling laat geen ruimte voor schadevergoeding wegens vertraging in de voldoening van een geldsom in de vorm van zogenaamde ‘compensatoire interessen’ (MvA II, Parl. Gesch. 6, p. 475/6). Compensatoire interessen zijn uiteraard wel toewijsbaar bij renteschade voortspruitend uit een ander soort wanprestatie dan de niet-tijdige betaling van een geldsom, bijvoorbeeld het niet tijdig nakomen van een verplichting tot levering van een zaak. In dit verband moet worden gedacht aan de schade die de schuldeiser lijdt doordat hij rente derft die hij ter zake van een vermogensbestanddeel zou hebben gekweekt als dit hem niet ten onrechte zou zijn onthouden, dan wel doordat hij rente verschuldigd wordt die hij zich zou hebben bespaard als hij over dat vermogensbestanddeel zou hebben beschikt. Het bedrag van de compensatoire interessen is niet gefixeerd. De schuldeiser zal het bestaan en de omvang van zijn schade ter zake van deze rente gespecificeerd en onderbouwd moeten stellen en zonodig bewijzen.

5. Beoordeling

5.1

Het gaat thans in cassatie nog om het naspel van de aan belanghebbende ex onrechtmatige overheidsdaad (‘volledig’, nog voor de invoering van het puntenstelsel) te vergoeden schade wegens gemaakte (proces)kosten; binnen deze fiscale procedure met toepassing van artikel 8:73 Awb. ^[33] Het materieel fiscale geschilpunt, dat de Inspecteur belanghebbendes verzoek tot toepassing van de bedrijfsfusieregeling ten onrechte had afgewezen, is beslist. De hoogte van de belanghebbendes schade, in de vorm van gemaakte interne kosten en externe advieskosten ten gevolge van het schadeveroorzakende besluit, als vast te stellen naar oud recht op basis van onrechtmatige overheidsdaad, is ook komen vast te staan. Het thans voorliggende resterende geschilpunt is nog slechts de bepaling van het aanvangsmoment voor de berekening van renteschade over deze kosten. ^[34]

5.2

Ik merk op dat mijns inziens deze laatste vraag ook kan spelen indien andersoortige schade, zoals bedrijfsschade ten gevolge van een te hoog gebleken belastingaanslag, binnen een lopende fiscale procedure wordt gevorderd met toepassing van artikel 8:73 Awb. Maar voor de fiscale proceskostenveroordeling geldt naar mijn mening thans, zoals dat al was met betrekking tot de civielrechtelijke proceskostenveroordeling, ^[35] dat die ontstaat vanaf het tijdstip waarop de belastingrechter die bij uitspraak heeft toegewezen. ^[36]

5.3

Het Verwijzingshof heeft ter vaststelling van het moment vanaf wanneer wettelijke rente is verschuldigd aansluiting gezocht bij het civielrechtelijke schadevergoedingsrecht en bij jurisprudentie van de algemene bestuursrechter. Het Verwijzingshof heeft overwogen: ^[37] ‘2.7.3 (…) Volgens vaste jurisprudentie van de algemene bestuursrechter is een verzoek tot schadevergoeding wegens rentederving in geval van een onrechtmatig genomen besluit (…) toewijsbaar vanaf de datum waarop het desbetreffende besluit genomen is, althans vanaf het moment dat het onrechtmatig genomen besluit schade tot gevolg heeft (…)’. Gelet hierop en op het verzoek op praktische gronden van belanghebbende om vergoeding van renteschade met ingang van de datum van de uitspraken op bezwaar, heeft het Hof in r.o. 2.7.4. overwogen dat belanghebbende ‘recht [heeft] op vergoeding van wettelijke rente (…) te berekenen met ingang van 1 oktober 2002’. ^[38]

5.4

De Staatssecretaris heeft in de toelichting op zijn cassatiemiddel omtrent de bepaling van het aanvangsmoment voor de berekening van renteschade gesteld: ‘Vergoeding van wettelijke rente over de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand kan echter eerst aan de orde komen vanaf het moment dat belanghebbende om vergoeding van deze kosten heeft verzocht.’ ^[39] De Staatssecretaris stelt dat ‘Nu voor het opeisbaar zijn op grond van artikel 8:73 Awb de voorwaarde geldt dat om schadevergoeding moet worden verzocht, (…) de schadevergoeding op zijn vroegst vanaf het tijdstip waarop het verzoek is gedaan opeisbaar [kan] zijn.’ ^[40]

5.5

Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 8:73 Awb blijkt dat bij de beoordeling van een op dit artikel gebaseerd verzoek moet worden aangesloten bij het algemene civielrechtelijke schadevergoedingsrecht. ^[41] Daarin is als uitgangspunt tot uitdrukking gebracht: ‘[met de] regeling wordt geen wijziging beoogd van het geldende, materiële, schadevergoedingsrecht’ ^[42] en ‘[d]e criteria die de administratieve rechter zal hanteren bij de beantwoording van de vraag of er aanspraak op schadevergoeding bestaat, zijn dezelfde als de criteria die de civiele rechter hanteert bij de afdoening van geschillen ter zake van onrechtmatige overheidsdaad.’ ^[43]

5.6

Ik merk op dat daaraan slechts kan worden afgedaan indien ten aanzien van een bepaalde schadepost specifieke wettelijke regels gelden, zoals een wettelijke regeling omtrent vergoeding van invorderingsrente of heffingsrente. ^[44] In casu is echter geen sprake van enige toepasselijke afwijkende wettelijke regeling. Dat betekent dat hier van toepassing is de algemene civielrechtelijke regeling omtrent het verschuldigd worden van de wettelijke rente.

5.7

Ingevolge artikel 6:119, lid 1, BW ^[45] bestaat de schadevergoeding, verschuldigd wegens vertraging in de voldoening van een geldsom, in de wettelijke rente van die som over de tijd dat de schuldenaar met de voldoening daarvan in verzuim is geweest.

5.8

In casu gaat het om een verbintenis uit de wet (dus niet uit overeenkomst), namelijk op grond van onrechtmatige (overheids)daad. ^[46] Alsdan treedt verzuim reeds in zonder ingebrekestelling. Uit artikel 6:83 BW ^[47] volgt dat het verzuim intreedt zonder ingebrekestelling, voorzover hier van belang, wanneer de verbintenis voortvloeit uit onrechtmatige daad of strekt tot schadevergoeding. In dat geval treedt het verzuim terstond in en begint de termijn waarover wettelijke rente vergoed moet worden meteen te lopen na het ontstaan van de schade. Derhalve niet pas nadat in gebreke is gesteld, in casu in de vorm van een verzoek tot vergoeding van de wettelijke vertragingsrente. ^[48]

5.9

Ook in vergelijkbare uitspraken van andere hoogste bestuursrechters omtrent de toepassing van artikel 8:73, lid 1, Awb, ^[49] wordt uitgegaan van het ingevolge de algemene regeling van het BW geldende moment van opeisbaar worden. De Centrale Raad van Beroep, heeft te dien aanzien overwogen: ‘Het gaat hier evenwel niet om de opeisbaarheid van de uitkering, maar om de opeisbaarheid van de vordering tot schadevergoeding. En die vordering bestaat in dit geval uit de vergoeding van de schade in verband met de vertraging in de betaling van de appellant toekomende uitkering, welke uitkering ten onrechte niet is uitbetaald, doordat gedaagde een onrechtmatig gebleken beslissing heeft genomen. Nu ook bij andere vormen van onrechtmatige daad, welke schade tot gevolg hebben, de vergoeding van die schade terstond opeisbaar is, acht de Raad dat ook hier het geval.’ ^[50] De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft overwogen: ‘Een verzoek om schadevergoeding wegens rentederving is toewijsbaar vanaf het moment dat een onrechtmatig gebleken besluit schade tot gevolg heeft.’ ^[51]

5.1

Dat geldt naar mijn mening eveneens voor de fiscale rechtspraak. Ik meen, anders dan wordt gesteld in het middel van de Staatssecretaris, dat het vereiste dat ingevolge artikel 8:73 Awb een verzoek tot schadevergoeding binnen een fiscale (of andere bestuursrechtelijke) procedure moet worden ingediend, te zien is in het kader van de procedurele aspecten ter verkrijging van schadevergoeding in rechte; namelijk niet in een afzonderlijke civiele procedure, maar al bij de bestuursrechter. ^[52] Bovendien is het altijd al aan een betrokkene naar eigen inzicht al dan niet over te gaan tot het vorderen van schadevergoeding in rechte. Dit procedurele vereiste heeft naar mijn mening geen invloed op het ontstaan van de opeisbaarheid van de onderhavige vordering uit onrechtmatige overheidsdaad en daarmee evenmin op het tijdstip waarop de wettelijke rente begint te lopen.

5.11

Er zij op gewezen dat de Hoge Raad bij arrest van 13 juli 2012 heeft overwogen: ‘6.3. (…) Indien het beroep in het onderhavige geval na verwijzing gegrond wordt verklaard omdat de heffingsambtenaar ten tijde van de voldoening op aangifte door belanghebbende in strijd met het gelijkheidsbeginsel handelde en daarom teruggaaf van die op aangifte voldane retributie moet worden verleend, zou dat dan ook in beginsel met zich brengen dat gevolg moet worden gegeven aan belanghebbendes verzoek om rentevergoeding vanaf de datum van die voldoening (vgl. HR 1 juli 1993, nr. 15137, LJN ZC1036, NJ 1995/150).’ ^[53]

5.12

Een verzoek om schadevergoeding wegens rentederving is, als gezegd, toewijsbaar vanaf het moment dat een onrechtmatig gebleken besluit schade tot gevolg heeft. Daarbij doet het mijns inziens niet ter zake wanneer een vordering tot vergoeding van renteschade is ingesteld, of dat nu is in een civiele procedure dan wel binnen een fiscale procedure met toepassing van artikel 8:73 Awb.

5.13

Het middel faalt.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Een voor wat betreft de berekening van renteschade over de kosten in de bezwaarfase vergelijkbare zaak van een andere belanghebbende is bij de Hoge Raad aanhangig onder nr. 12/03373, naar aanleiding van de nadere uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam van 31 mei 2012, nrs. 03/00694, 03/00695, 03/00696, 03/00699, 03/00700 en 03/01030, ECLI:NL:GHAMS:2012:BW8036,

2. Hoge Raad 3 april 2009, nr. 43 634, ECLI:NL:HR:2009:BD1031, met conclusie ECLI:NL:PHR:2009:BD1031,

3. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

4. Zie de Hofuitspraak, r.o. 1.1.

5. Zie de Hofuitspraak, r.o. 1.2.

6. Zie de Hofuitspraak, r.o. 1.3.

7. Zie voetnoot 2.

8. Conclusies van A-G Wattel van 2 april 2008, inclusief bijlage, nrs. 43.634 en 43.635.

9. Zie onderdeel 5 van de betreffende arresten, zie voetnoot 2.

10. Gerechtshof te Amsterdam, 6 januari 2011, nrs. 09/00259 en 09/00260, ECLI:NL:GHAMS:2011:BQ7225,

11. Zie onderdeel 7 van de betreffende uitspraken, zie voetnoot 10.

12. Gerechtshof te Amsterdam, 31 mei 2012, nr. 11/00820, ECLI:NL:GHAMS:2012:BW8035,

13. Zie artikel III van de betreffende wet: Artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht, zoals dit luidde voor het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet, blijft van toepassing, indien het besluit waartegen bezwaar kan worden gemaakt of administratief beroep kan worden ingesteld voor het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet is genomen. Zie tevens de noot van Happé bij HR

14. Zie de noot van Happé bij HR

16. MvA II Parl. Gesch. Awb II, p. 476.

17. Hoge Raad, 17 november 1989, nr. 13 676, ECLI:NL:HR:1989:ZB1084,

18. Hoge Raad, 24 mei 1991, nr. 14 200, ECLI:NL:HR:1991:ZC0247,

19. Hoge Raad, 1 juli 1993, nr. 15.137, ECLI:NL:HR:1993:ZC1036,

20. Hoge Raad, 24 oktober 1997, nr. 16 350, ECLI:NL:HR:1997:ZC2466,

21. Hoge Raad, 21 september 2007, nr. C06/049HR, ECLI:NL:HR:2007:BA9610,

22. Hoge Raad, 13 april 2012, nr. 10/04270, ECLI:NL:HR:2012:BV2629,

23. Zie onderdeel 4.15 van deze conclusie (noot toegevoegd, RIJ).

24. Hoge Raad, 13 april 2012, nr. 10/04270, ECLI:NL:PHR:2012:BV2629.

25. Hoge Raad, 24 oktober 2003, nr. 37 565, ECLI:NL:HR:2003:AF7557,

26. Hoge Raad 13 juli 2012, nr. 11/00162, ECLI:NL:HR:2012:BV0264,

27. Centrale Raad van Beroep, 30 maart 1995, nr. WW 1994/12, ECLI:NL:CRVB:1995:ZB5398,

28. Raad van State, 21 april 1995, nr. G04.94.0034, ECLI:NL:RVS:1995:ZF1718,

29. M.W.C. Feteris,

30. E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Deventer: Kluwer 2009, blz. 230-247.

31. Online geraadpleegd.

32. Online geraadpleegd.

33. Zie 4.1 en 4.2.

34. Ik merk op dat het hier, naar oud recht, niet gaat om een specifiek geregelde proceskostenveroordeling, maar om veroordeling tot betaling van schadevergoeding. Dat die schade bestaat uit de proceskosten in de bezwaarfase, doet hier niets aan af. Het gaat hier om een vergoeding van de schade ten gevolge van de door de Staat gepleegde onrechtmatige daad. Nota bene dat dit anders ligt bij de vaststelling van een proceskostenveroordeling terzake van het voeren van een civiele procedure en eventuele vertragingsrente hierover. Zie 4.14, 4.15 en 4.24.

35. Zie 4.14.

36. Zie artikel 8:75 Awb.

37. Zie onderdeel 2.8 van deze conclusie.

38. Zie Hofuitspraak, r.o. 2.7.4, hier opgenomen in onderdeel 2.8. De datum van de uitspraken op bezwaar is 1 oktober 2002, zie onderdeel 2.2 van deze conclusie.

39. Zie 3.3. Vgl. de Hofuitspraak, r.o. 2.7.2, hier opgenomen in onderdeel 2.8.

40. Zie 3.3. Vgl. 4.16, 4.22, 4.23.

41. Zie 4.7 en 4.8. Zie tevens 4.19, 4.22 en 4.23. Vgl. 4.3-4.6 en 4.9-4.15.

42. Zie 4.7.

43. Zie 4.8.

44. Zie 4.17, 4.18, 4.21 en 4.22.

45. Zie 4.6.

46. Zie 2.5.

47. Zie 4.5. Vgl. 4.4.

48. Zie 4.12, 4.13 en 4.24.

49. Zie 4.1.

50. Zie 4.19.

51. Zie 4.20.

52. Zie 4.16, 4.22 en 4.23.

53. Zie 4.17 en 4.18. Vgl. 4.11.