Conclusie
HR nr. 09/01420
Hof nrs. 07/00348 t/m 07/00354
Rb nrs. 06/2565, 06/2566, 06/2653, 06/2655 t/m 06/2658
Derde kamer (A)
bpm, IB/PVV, premie Waz, premie Zfw (1998-2000)
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 5 februari 2010 inzake:
H.M. Brouwer
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
Deze zaak maakt deel uit van een dertigtal zaken dat thans bij de Hoge Raad aanhangig is en dat het resultaat is van een grootschalig door de belastingdienst bij taxiondernemingen ingesteld onderzoek. Een aantal van die zaken, waaronder de onderhavige, heb ik geselecteerd voor conclusie. In een bijlage bij deze conclusies, die van elk van deze conclusies deel uitmaakt, bespreek ik de voorliggende problematiek in zijn algemeenheid. Per geselecteerde zaak ga ik in een aparte (hoofd)conclusie in op de bijzonderheden in de desbetreffende zaak. Het laatstbedoelde stuk voor de onderhavige zaak ligt thans voor u en heeft betrekking op een aan de belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de belasting van personenauto's en motorrijwielen en op de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, in de premie Wet arbeidsongeschiktheids-verzekering zelfstandigen en in de premie Ziekenfondswet.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende was in de periode 1997 tot en met 2000 werkzaam als taxichauffeur. Tezamen met anderen exploiteerde hij een taxibedrijf onder de naam V.O.F. Taxi 77. Voor zijn werkzaamheden maakte belanghebbende gebruik van een personenauto, merk Toyota, type Camry 2.2 GLi, met kenteken SH-RT-66 (hierna: de auto). Belanghebbende stond in genoemde periode als houder van de auto in het kentekenregister vermeld.
2.2. Op verzoek van belanghebbende zijn op de voet van artikel 16 van Pro de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (Wet bpm) teruggaven van belasting van personenauto's en motorrijwielen (bpm) voor de auto verleend in verband met het verrichten van taxivervoer.
2.3. Op 6 oktober 2003 is vanwege de belastingdienst, kantoor Amsterdam, bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de verleende teruggaven van bpm over de periode 13 oktober 1997 tot en met 12 oktober 2000. Tevens is onderzocht of de constateringen ten aanzien van de bpm directe gevolgen hadden voor de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV), omzetbelasting (OB), premie voor de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (Waz) en de premie Ziekenfondswet (Zfw) in verband met het aan te geven privégebruik van de auto. Van de bevindingen tijdens het onderzoek is een controlerapport opgemaakt dat bij brief van 31 oktober 2003 aan belanghebbende is verzonden.
2.4. De Inspecteur(1) heeft zich op basis van het controlerapport op het standpunt gesteld dat de auto niet geheel of nagenoeg geheel voor taxivervoer is gebruikt en dat de teruggaven bpm derhalve ten onrechte zijn verleend. De Inspecteur was bovendien van mening dat belanghebbende ten onrechte geen aangifte heeft gedaan van privégebruik van de auto. Om die reden heeft hij de volgende aanslagen en boetes aan belanghebbende opgelegd.
2.5. Bpm
2.5.1. Met dagtekening 24 november 2003 is aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de bpm opgelegd over het tijdvak van 13 oktober 1997 tot en met 12 oktober 2000 ten bedrage van € 6.306. Gelijktijdig met de naheffingsaanslag is een vergrijpboete opgelegd van € 3.153 (zijnde 50% van de nageheven belasting).
2.5.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking. Bij uitspraak van 2 maart 2006 heeft de Inspecteur het bezwaar wat betreft de nahefffingsaanslag afgewezen en heeft hij de boete verminderd tot € 1.576. De Inspecteur heeft aangegeven de boete te hebben verminderd in verband met cumulatie van boetes.(2)
2.6. IB/PVV, Waz en Zfw
Het jaar 1998
2.6.1. Met dagtekening 2 december 2003 zijn aan belanghebbende een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en een navorderingsaanslag premie Waz voor het jaar 1998 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 20.839 en een premie-inkomen Waz van ƒ 39.046. Gelijktijdig met de navorderingsaanslagen zijn vergrijpboetes opgelegd van respectievelijk ƒ 2.220 en ƒ 396.
2.6.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen. Bij uitspraken van 23 februari 2006 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen gehandhaafd en de boetes verminderd tot ƒ 1.110 en ƒ 198. De Inspecteur heeft aangegeven de boetes te hebben verminderd in verband met cumulatie van boetes.(3)
Het jaar 1999
2.6.3. Met dagtekening 2 december 2003 is een navorderingsaanslag premie Waz opgelegd, berekend naar een premie-inkomen Waz van ƒ 38.620. Gelijktijdig met de navorderingsaanslag is een vergrijpboete opgelegd van ƒ 405.
2.6.4. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking. Bij uitspraken van 23 februari 2006 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot ƒ 202.
Het jaar 2000
2.6.5. Met dagtekening 2 december 2003 is een navorderingsaanslag IB/PVV, een navorderingsaanslag premie Waz en een navorderingsaanslag premie Zfw opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 23.645, een premie-inkomen Waz van ƒ 41.365 en een premie-inkomen Zfw van ƒ 23.645. Gelijktijdig met de navorderingsaanslagen zijn vergrijpboetes opgelegd van respectievelijk ƒ 1.834, ƒ 432 en ƒ 397.
2.6.6. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen. Bij uitspraken van 23 februari 2006 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen IB/PVV en premie Waz gehandhaafd en de daarbij opgelegde vergrijpboetes verminderd tot ƒ 917 en ƒ 216. Bij uitspraak van 24 maart 2006 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag Zfw gehandhaafd en de boete verminderd tot ƒ 198.
2.7. Mrb
Aan belanghebbende zijn tevens naheffingsaanslagen motorrijtuigenbelasting opgelegd. Deze aanslagen zijn het onderwerp van geschil in de procedure die bij de Hoge Raad bekend is onder zaaknummer 09/01197, waarin de staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie heeft ingesteld. De bijzonderheden van die zaak bespreek ik afzonderlijk in mijn conclusie bij die zaak.
2.8. OB
Aan V.O.F. Taxi 77, van welke vennootschap belanghebbende vennoot is, is een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. Deze aanslag is het onderwerp van geschil in de procedure die bij de Hoge Raad bekend is onder zaaknummer 09/01419, waarin de vennootschap beroep in cassatie heeft ingesteld. De bijzonderheden van die zaak bespreek ik afzonderlijk in de conclusie bij die zaak.
3. Het geding in feitelijke instanties
3.1. Belanghebbende heeft met betrekking tot de in 2.5 tot en met 2.6 bedoelde belastingaanslagen en boetes beroep ingesteld bij rechtbank Arnhem (de Rechtbank).
3.2. Bij uitspraken van 31 mei 2007, nrs. 06/2565, 06/2566, 06/2653 en 06/2655 tot en met 06/2658, LJN: BJ2883, heeft de Rechtbank de beroepen wat de belastingaanslagen betreft ongegrond verklaard, de beroepen met betrekking tot de boetes gegrond verklaard en de boetes in verband met een overschrijding van de redelijke termijn verminderd met 40% van het door de Inspecteur verminderde bedrag.(4)
3.3. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij Hof Arnhem (het Hof).
3.4. Voor het Hof was wat de bpm betreft in geschil of belanghebbende de auto geheel of nagenoeg geheel heeft gebruikt voor taxivervoer en wat de andere aanslagen betreft of belanghebbende de auto in de desbetreffende jaren minder dan 1.000 kilometer voor privédoeleinden heeft gebruikt (zie punt 3.1 van de uitspraak). Tevens was in geschil of de boetes terecht waren opgelegd.
3.5. Het Hof achtte aannemelijk dat in de auto een kilometertelleronderbreker (kto)(5) is ingebouwd en oordeelde dat de kilometeradministratie hierdoor onvoldoende betrouwbaar was. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende - op wie de bewijslast rust - dan ook met die administratie en ook niet anderszins aannemelijk gemaakt dat de auto op jaarbasis voor tenminste 90% is gebruikt voor het verrichten van taxivervoer. Het Hof motiveerde dit als volgt:
"4.4. De Inspecteur stelt dat de kilometeradministratie van belanghebbende onder meer door de aanwezigheid van een kto in het voertuig ondeugdelijk en materieel onbetrouwbaar is. De bewijslast van de aanwezigheid van een kto rust op de Inspecteur. Anders dan belanghebbende kennelijk meent, wordt van de Inspecteur niet verlangd het overtuigende bewijs in strafrechtelijke zin te leveren. Hij kan volstaan met het aannemelijk maken van zijn stelling. Volgens de in het belastingrecht geldende vrije bewijsleer is de Inspecteur voorts vrij in de keuze van zijn bewijsmiddelen.
4.5. Belanghebbende stelt dat garage Schutter op 20 juli 1998 het defecte daklicht van het voertuig heeft gerepareerd. Hij betwist dat Schutter op die datum een kto in het voertuig heeft ingebouwd.
4.6. In dezen staat vast dat:
- Schutter zich bezig hield met de inbouw van zowel taxameters als kto's;
- een van de medewerkers van Schutter die de kto's inbouwde hiervan aantekeningen bijhield in een schrift.
4.7. Gelet op het feit dat belanghebbende op 20 juli 1998 het voertuig naar Schutter heeft gebracht, de onder 2.8. vermelde aantekeningen in het schrift van de medewerker van Schutter ter zake van de aan belanghebbendes voertuig (...) verrichte werkzaamheden op 20 juli 1998, alsmede de in 2.6. en 2.7. opgenomen verklaringen, acht het Hof het aannemelijk dat op die datum in het voertuig van belanghebbende een kto is ingebouwd. Belanghebbende stelt dat de afwezigheid van een afspraak met belanghebbende in het afsprakenboek en de verklaring van de in 2.6. bedoelde medewerker dat er in de witte map ook aantekeningen zitten over door hem ingebouwde taxameters, tot gevolg heeft dat niet de conclusie kan worden getrokken dat in casu een kto is ingebouwd. Het Hof verwerpt deze stelling. Onaannemelijk is als de medewerker van Schutter een taxameter zou hebben ingebouwd hij, gezien ook de verklaring zoals opgenomen onder 2.6. en 2.7. een specifiek voor het inbouwen van een kto gebruikte aanduiding zou gebruiken. Het feit dat geen afspraak met belanghebbende in het afsprakenboek is opgenomen, doet aan dit oordeel niet af. Bovendien is deze stelling in strijd met belanghebbendes stelling dat op deze datum slechts het daklicht is gerepareerd. Niet gesteld of gebleken is dat de kto nadien uit de auto is verwijderd. In het midden kan blijven of de kto in het onderhavige tijdvak is gebruikt. De kto bood belanghebbende de mogelijkheid om een deel van de daadwerkelijk met het voertuig gereden kilometers niet door de kilometerteller te laten registreren, zodat aan de registratie door en de tussenstanden van de kilometerteller geen, althans onvoldoende waarde kan worden gehecht als zijnde redelijk objectiveerbare gegevens aan de hand waarvan kan worden bewezen dat het voertuig op jaarbasis inderdaad geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van taxivervoer in de zin van de Wet personenvervoer.
4.8. Een onder 2.4 vermelde wijze van administreren aan de hand van een geijkte taxameter is in beginsel voor het terzake van het gebruik als taxi te leveren bewijs aanvaardbaar indien de aldus verreden en op de rittenkaarten genoteerde kilometers aansluiten op de stand van de in de auto aanwezige kilometerteller en voorts deze kilometertellerstand objectief controleerbaar is door aansluiting op door derden vastgelegde kilometerstanden. Nu echter de stand van de aanwezige kilometerteller, zoals hiervoor overwogen, niet, althans onvoldoende betrouwbaar is, kan deze niet dienen ter onderbouwing van de kilometeradministratie. Belanghebbende heeft dan ook met zijn administratie of anderszins geen redelijk objectiveerbare gegevens overgelegd waarmee aannemelijk is gemaakt dat het voertuig op jaarbasis voor tenminste 90% is gebruikt voor het verrichten van taxivervoer in de zin van de Wet personenvervoer."
3.6. Met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB/PVV, premie Waz en premie Zfw oordeelde het Hof onder verwijzing naar hetgeen het overwoog onder 4.4 tot en met 4.8 (zie 4.12 van de hofuitspraak) dat belanghebbende niet heeft bewezen de auto op jaarbasis voor minder dan 1.000 kilometer voor privédoeleinden te hebben gebruikt.
3.7. Ter zitting waren partijen overeengekomen dat als de naheffingsaanslag bpm in stand zou blijven, het bedrag van de naheffingsaanslag bpm ad € 6.306 verspreid over de jaren 1998 tot en met 2000 als kosten in aanmerking genomen kon worden. Dit leidt volgens het Hof tot een vermindering van de voor de navorderingsaanslagen vastgestelde belastbare inkomen met € 2.102 per jaar.
3.8. Het Hof achtte het aan de opzet van belanghebbende te wijten dat hij ten onrechte bpm heeft terugontvangen en de (primitieve) aanslagen IB/PVV, premie Waz en premie Zfw te laag zijn vastgesteld. Een na bezwaar verminderde boete van 25% van de nageheven en nagevorderde bedragen achtte het Hof passend en geboden. Naar het oordeel van het Hof is met de door de Rechtbank toegepaste vermindering van de boete voldoende rekening gehouden met de overschrijding van de redelijke termijn.
3.9. Bij in een geschrift vervatte uitspraken van 18 februari 2009, nr. 07/00348 tot en met 07/00354, LJN: BH5054, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank inzake de naheffingsaanslag bpm met boete bevestigd, en heeft het de uitspraken van de rechtbank met betrekking tot de navorderingsaanslagen en de daarbij opgelegde boetes verminderd in verband met de onder 3.7 genoemde kosten.
4. Het geding in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift bevat de volgende klachten.
4.1.1. De feiten en de overwegingen van het Hof kunnen 's Hof conclusie niet dragen dat de kilometeradministratie als onbetrouwbaar moet worden verworpen omdat in de auto een kto was ingebouwd.
4.1.2. Anders dan het Hof heeft geoordeeld heeft belanghebbende met de door hem bijgehouden rittenkaarten, een overzicht daarvan, de administratie en aangevoerde argumenten aannemelijk gemaakt dat de taxi voor tenminste 90% voor taxivervoer is gebruikt en dat de privékilometers beneden de 1.000 kilometer zijn gebleven.
4.1.3. Het door belanghebbende ingenomen standpunt dat hij in aanmerking kwam voor de teruggaaf van bpm was pleitbaar, zodat bij de naheffing van deze belasting geen plaats is voor een boete. Voor de navorderingen in de inkomstenbelasting geldt dat belanghebbende ervan uit mocht gaan dat zijn werkwijze pleitbaar was, zodat ook ten aanzien daarvan geen plaats is voor boetes bij de navorderingen en de daarvan afgeleide navorderingen premie Waz. De beslissing van het Hof om de boetes te handhaven is in dit licht bezien onbegrijpelijk.
4.2. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Bij het verweerschrift heeft de staatssecretaris voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
4.3. Het incidentele beroep wordt ingesteld voor het geval de Hoge Raad oordeelt dat de naheffingsaanslag bpm moet worden vernietigd. In dat geval herleeft, zo betoogt de staatssecretaris, bij de vaststelling van de belastbare inkomens en premie inkomens over de jaren 1998, 1999 en 2000 een bate van € 2.102 per jaar. Dit heeft volgens de staatssecretaris gevolgen voor de belastbare inkomens en premie-inkomens van de navorderingsaanslagen en eveneens voor de boetes.
4.4. Belanghebbende heeft het incidentele beroep in cassatie beantwoord.
4.5. De staatssecretaris heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.
4.6. Bij deze conclusie hoort een bijlage die tevens ziet op soortgelijke bij de Hoge Raad aanhangige zaken. Bij de beoordeling van de klachten verwijs ik naar deze bijlage.
5. Beoordeling van de klachten
5.1. Feitelijke oordelen
5.1.1. Zoals ik ook in de bijlage (zie punt 6.1) heb aangegeven, kan de Hoge Raad feitelijke oordelen in cassatie niet op hun juistheid toetsen. Het is de cassatierechter niet toegestaan te beoordelen of de lagere rechter de feiten juist heeft vastgesteld. Feitelijke oordelen kunnen slechts met succes worden bestreden als zij onbegrijpelijk zijn en/of als zij onvoldoende gemotiveerd zijn.(6)
5.1.2. De vaststelling van het feit dat in een auto een kto is ingebouwd is een feitelijke oordeel. Hetzelfde geldt voor het antwoord op de vragen of een ingebouwde kto is gebruikt en of belanghebbende ondanks de aanwezigheid en het gebruik van een kto, aan de hand van zijn administratie of op andere wijze aannemelijk heeft gemaakt dat de auto voor meer dan 90% voor het verrichten van taxivervoer is gebruikt. Het betreft hier alle bewijsoordelen die in beginsel zijn voorbehouden aan de rechters die over de feiten oordelen.
5.1.3. De (feitelijke) oordelen van het Hof met betrekking tot de in 4.1.1 en 4.1.2 genoemde klachten acht ik in het licht van de vastgestelde feiten en de gedingstukken niet onbegrijpelijk en evenmin onvoldoende onderbouwd.
5.1.4. Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging deze klachten om die reden te verwerpen.
5.2. Pleitbaar standpunt?
5.2.1. Belanghebbende heeft aangevoerd dat zijn standpunt dat hij geen belasting verschuldigd was pleitbaar is zodat de boetes ten onrechte zijn opgelegd.(7)
5.2.2. In zijn arrest van 23 september 1992, nr. 27293, BNB 1993/193 m.nt. Den Boer, gaf de Hoge Raad als omschrijving van een pleitbaar standpunt:(8)
"dat niet kan worden gezegd dat A NV door bedoeld standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar opzet of grove schuld is te wijten dat van haar te weinig belasting is geheven".
5.2.3. Het Hof achtte aannemelijk dat in de auto een kto was ingebouwd en - gelet op de kosten daarvan - dat deze is gebruikt. Eveneens aannemelijk achtte het Hof dat belanghebbende zulks heeft gedaan met het oogmerk belasting te ontduiken. Op grond daarvan was het Hof van oordeel dat het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat hij ten onrechte bpm heeft terugontvangen en dat de primitieve aanslagen IB/PVV, premie Waz en premie Zfw tot een te laag bedrag zijn vastgesteld (zie 4.15 van de hofuitspraak).
5.2.4. In 's Hofs oordeel ligt besloten het oordeel dat belanghebbende door het standpunt in te nemen dat hij recht had op de teruggaaf bpm en geen belasting verschuldigd was over het privégebruik, terwijl in de auto een kto was ingebouwd, dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet is te wijten dat van hem te weinig belasting is geheven. Dat wil zeggen dat het Hof bedoeld standpunt niet pleitbaar vond (vergelijk punt 5.2.2).
5.2.5. Naar mijn mening getuigt 's Hofs oordeel niet van een onjuiste rechtopvatting. Ik acht het oordeel evenmin onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
5.2.6. De klacht kan niet tot cassatie leiden.
5.3. Incidenteel cassatieberoep
Nu de voorwaarde waaronder het incidentele beroep in cassatie is ingesteld - dat de naheffingsaanslag bpm komt te vervallen - niet intreedt, behoeft dit beroep geen behandeling.
6. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 De inspecteur van de Belastingdienst Randmeren, kantoor Lelystad.
2 Zie blz. 10 van de motivering van de uitspraak op bezwaar.
3 Zie blz. 10 van de motivering van de uitspraak op bezwaar.
4 Tot de volgende bedragen: € 945 (bpm), € 302, € 53 (IB/PVV en Waz '98), € 55 (Waz '99), € 249, € 58 en € 53 (IB/PVV, Waz en Zfw '00).
5 In punt 2.7 van zijn uitspraak heeft het Hof vastgesteld dat met behulp van een kto aanvankelijk met de kilometerteller van de taxi geregistreerde kilometers achteraf kunnen worden verwijderd.
6 Zie bijvoorbeeld M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer 2008, blz. 503 en 504 en R.E.C.M. Niessen en C.M. Bergman, Cassatie in belastingzaken, Kluwer, Deventer 2006, blz. 93.
7 Voor het Hof had belanghebbende dit standpunt ingenomen in een aanvulling op het beroepschrift (brief van 23 augustus 2007, blz. 9)
8 Zie tevens: Hoge Raad 22 april 1998, nr. 33198, BNB 1998/201, punt 3.5, Hoge Raad 2 september 1998, nr. 33576, BNB 1998/337, punt 3.2, Hoge Raad 10 maart 1999, BNB 1999/308 m.nt. Wattel, punt 3.6.1, Hoge Raad 30 juni 1999, nr. 34433, BNB 1999/300, punt 3.7 en Hoge Raad 10 januari 2001, nr. 35973, BNB 2001/95, punt 5.