Conclusie
Nr. 08/03520
Derde kamer (A)
Proceskosten
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 22 juni 2009 inzake:
X
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
De Inspecteur(1) heeft hoger beroep ingesteld tegen een uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: Rechtbank). Belanghebbende dient een verweerschrift in, waarna de Inspecteur alsnog besluit zijn hoger beroep in te trekken. Vervolgens claimt belanghebbende vergoeding van kosten voor beroepsmatig verleende rechthulp in verband met het opstellen van het verweerschrift. In deze procedure komt de vraag op of de fiscale appelrechter een proceskostenvergoeding kan toekennen terwijl de wet hier niet in voorziet.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende woonde - tot half maart 2005 - in Nederland. Hij drijft een eenmanszaak, met kantoren in Nederland en België. (Reeds) gedurende de periode dat belanghebbende in Nederland woonachtig was, beschikte hij over een personenauto van het merk Jaguar, X-type, welke auto voorzien was van een Belgisch kenteken.
2.2. Bij beschikking van 26 april 2004 is aan belanghebbende op grond van artikel 14 van Pro de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992, juncto artikel 3 van Pro het Uitvoeringsbesluit belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 vergunning verleend om met vorenvermelde personenauto in Nederland van de weg gebruik te maken voor de overbrugging van zijn woonplaats naar zijn in het buitenland gelegen vaste werkplaats. Volgens de vergunning dient de afstand langs de daarvoor gebruikelijke en in het algemeen kortste route te worden afgelegd.
2.3. Op 21 september 2004 is geconstateerd dat belanghebbende in Nederland van de weg gebruik heeft gemaakt. In haar nader te melden uitspraak is de Rechtbank er veronderstellenderwijs vanuit gegaan dat dit gebruik van de weg in strijd was met de voorschriften van de vergunning (zie 2.6 van de uitspraak).
2.4. De Inspecteur heeft belanghebbende vervolgens een naheffingsaanslag belasting van personenauto's en motorrijwielen opgelegd. Het tegen de naheffingsaanslag gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur afgewezen.
3. Het geding voor de Rechtbank en het Hof
3.1. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank overwoog dat niet of althans onvoldoende aannemelijk is geworden dat de auto bestemd was voor duurzaam gebruik in Nederland en oordeelde daarop dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd. Bij uitspraak van 25 augustus 2006, nr. AWB 05/4072, heeft de Rechtbank het beroep dan ook gegrond verklaard.(2)
3.2. Daarbij heeft de Rechtbank aanleiding gevonden de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken. Nu volgens de Rechtbank geen bijzondere omstandigheden waren gesteld of gebleken heeft zij de proceskosten op de voet van artikel 2, lid 1, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) vastgesteld op € 322 (1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1) voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand(3). De reis- en verletkosten(4) heeft de Rechtbank in goede justitie vastgesteld op € 200. De toegekende proceskostenvergoeding bedraagt derhalve € 522.
3.3. De Inspecteur en belanghebbende hebben beiden, ieder bij geschrift van 16 oktober 2006, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Hof 's-Hertogenbosch (het Hof) heeft het hoger beroep van de Inspecteur geregistreerd onder nummer 06/00410 en dat van belanghebbende onder nummer 06/00412. De onderhavige conclusie betreft de (cassatie-) procedure die haar basis vindt in het tegen de uitspraak van de Rechtbank ingediende hoger beroep van de Inspecteur (zaaknummer 06/00410 van het Hof). Op het hoger beroep van de Inspecteur heeft belanghebbende bij schrijven van 18 december 2006 een verweerschrift ingediend.
3.4. Bij brief van 21 maart 2007 heeft de Inspecteur zijn hoger beroep ingetrokken. De griffier van het Hof heeft belanghebbende bij schrijven van 22 maart 2007 daarvan op de hoogte gebracht. Tijdens de mondelinge behandeling van het door belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank ingestelde hoger beroep (bij het Hof onder nummer 06/00412 geregistreerd), ter zitting van het Hof van 14 maart 2008, heeft de Inspecteur aangegeven dat hij zijn hoger beroep heeft ingetrokken in verband met gewijzigde regelgeving per 1 maart 2007.(5)
3.5. Belanghebbende heeft bij brieven van 11 februari 2008, 4 maart 2008 en 14 maart 2008 verzocht om vergoeding van de kosten die hij in verband met het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep heeft gemaakt. Het Hof heeft zich bij afzonderlijke uitspraak van 9 juli 2008, nr. 06/00410, onbevoegd verklaard. Het Hof overwoog daartoe het volgende:(6)
"4.1. Gelet op de bewoordingen van artikel 27j van Algemene wet inzake rijksbelastingen in samenhang met artikel 8:75a van de Algemene wet bestuursrecht ziet dit laatste artikel niet op het onderhavige geval.
4.2. Gelet op het feit dat in de Algemene wet bestuursrecht, noch in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, noch in enige andere wettelijke bepaling voor een geval als het onderhavige, te weten intrekking van het hoger beroep door de Inspecteur, een wettelijke basis kan worden gevonden voor de bevoegdheid van de belastingrechter voor het toekennen van een vergoeding aan belanghebbende van proceskosten gemaakt in verband met het door deze gevoerde verweer tegen een hoger beroep van de Inspecteur dat nadien is ingetrokken, verklaart het Hof zich onbevoegd.
4.3. Voor een oordeel over de toekenning van een vergoeding van de in dit verband gemaakte proceskosten zal belanghebbende een vordering bij de civiele rechter moeten instellen (artikel 8:71 van Pro Algemene wet bestuursrecht)."
4. Het geding in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.
4.2. Het cassatiemiddel komt met een rechts- en een motiveringsklacht op tegen het oordeel van het Hof dat het onbevoegd is. Belanghebbende meent dat het Hof ten onrechte een evenwichtige rechtsvinding achterwege heeft gelaten, hetgeen volgens hem in strijd is met de rechtszekerheid. Het middel voert daarnaast aan dat het Hof het motiveringsbeginsel heeft geschonden door zich zonder enige nadere toelichting onbevoegd te verklaren.
4.3. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
4.4. Tegen de uitspraak van het Hof (met kenmerk 06/00412; zie 3.3 van deze conclusie) op het door belanghebbende ingestelde hoger beroep heeft belanghebbende eveneens beroep in cassatie ingesteld. Dit beroep is bij de Hoge Raad geregistreerd onder nummer 08/03521 en daarin neem ik vandaag tevens conclusie.
5. Beschouwing
5.1. Ambtshalve: Eén zaak, twee zaaknummers
5.1.1. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur en dat van belanghebbende onder een apart zaaknummer geregistreerd. Daarmee wordt op zijn minst de indruk gewekt dat het Hof elk hoger beroep als een aparte zaak aanmerkt. Dit te meer nu uit de gedingstukken blijkt dat het Hof de 'zaken' niet gevoegd of zelfs maar tegelijkertijd behandeld heeft.(7) Het hoger beroep tegen één uitspraak van een rechtbank betreffende één uitspraak op bezwaar tegen één naheffingsaanslag betreft mijns inziens echter één zaak. De omstandigheid dat zowel de belanghebbende als de inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep instellen maakt dit niet anders. Hoewel ik op zich geen bezwaar heb tegen het toekennen van verschillende registratienummers aan een zaak, ben ik van mening dat een gerechtshof in één zaak ook maar één uitspraak kan doen (in één geschrift), in voorkomend geval onder vermelding van beide registratienummers. In mijn conclusie van 31 oktober 2008, nr. 07/11210, LJN: BG5382, V-N 2008/59.5, ben ik uitgebreid ingegaan op dit punt. Ik verwijs hier naar onderdeel 5.1 van die conclusie.(8) De Hoge Raad heeft thans in die zaak nog geen arrest gewezen.
5.1.2. In de onderhavige zaak heeft het Hof, anders dan in de zaak waarin ik op 31 oktober 2008 concludeerde, niet twee uitspraken gedaan (op het hoger beroep van belanghebbende én op het hoger beroep van de Inspecteur). Het hoger beroep van de Inspecteur is immers ingetrokken. Het Hof heeft in casu uitspraak gedaan op het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de kosten die hij in verband met het verweer tegen het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep heeft gemaakt én - bij afzonderlijke uitspraak - op het hoger beroep van belanghebbende.
5.1.3. Het verschil brengt mij echter niet op andere gedachten. Het verzoek om vergoeding van kosten maakt onderdeel uit van het geding voor het Hof. Dat geding betreft één naheffingsaanslag en twee partijen die in eerste instantie beide hoger beroep hebben ingesteld: in mijn visie derhalve één zaak. Het Hof had het verzoek moeten beoordelen bij de behandeling van het na de intrekking van de Inspecteur overbleven hoger beroep van belanghebbende.
5.1.4. De onderhavige uitspraak kan daarom mijn inziens niet in stand blijven. De Hoge Raad kan doen wat het Hof had behoren te doen: één arrest wijzen onder vermelding van twee registratienummers.
5.2. Proceskostenvergoeding na intrekking hoger beroep
5.2.1. De mogelijkheid voor toekenning van een proceskostenvergoeding door de belastingrechter is sinds 1 september 1999(9) gelegen in de artikelen 8:75 en 8:75a van de Algemene wet bestuursrecht (de Awb), welke bepalingen - door invoeging van artikel 27j in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de Awr) - bij de wet van 15 december 2004, Stb. 672 (Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties) ook van toepassing zijn verklaard op het hoger beroep in belastingzaken.
5.2.2. Omtrent de bevoegdheid van de bestuursrechter - inclusief de belastingrechter - om een proceskostenvergoeding toe te kennen, bepaalt het eerste lid van artikel 8:75 van Pro de Awb, voor zover hier van belang:
"De rechtbank is bij uitsluiting bevoegd een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank, en van het bezwaar of van het administratief beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. (...) Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld over de kosten waarop een veroordeling als bedoeld in de eerste volzin uitsluitend betrekking kan hebben en over de wijze waarop bij de uitspraak het bedrag van de kosten wordt vastgesteld."
5.2.3. Teneinde ook bij intrekking van het beroep een veroordeling in de proceskosten mogelijk te maken, was een afzonderlijke bepaling nodig. Bij intrekking van het beroep bestaat er immers - zonder nadere wettelijke regeling - geen rechtsingang (meer) die daarin kan voorzien; na intrekking van het beroep doet de rechter immers op dat beroep geen uitspraak meer. Dat deze gedachte ten grondslag heeft gelegen aan de opname van een afzonderlijke bepaling voor de vergoeding van proceskosten na intrekking van een beroep, aanvankelijk in artikel 8:75, lid 3, van de Awb, thans in artikel 8:75a van de Awb - wordt bevestigd in de memorie van toelichting bij het voorstel voor de Leemtewet Awb (zie ook 5.2.4), waarbij onder meer artikel 8:75a in de Awb werd ingevoegd:
"Het huidige artikel 8:75, derde lid, biedt een bijzondere rechtsingang voor het verkrijgen van een afzonderlijke uitspraak over een veroordeling in de proceskosten van het bestuursorgaan in geval van intrekking van het beroep omdat het bestuursorgaan geheel of gedeeltelijk aan de indiener van het beroepschrift is tegemoetgekomen. Die rechtsingang bestaat uit het doen van een verzoek tegelijk met de intrekking van het beroep."(10)
5.2.4. Een regeling inzake vergoeding van proceskosten in geval van intrekking van het beroep omdat het bestuursorgaan (c.q. de fiscus) aan het bezwaar tegemoet was gekomen, was, als gezegd, aanvankelijk - tot en met 16 mei 1995 - opgenomen in het derde lid van artikel 8:75. Bij de wet van 26 april 1995, Stb. 1995, 250 (de Leemtewet Awb(11)), is de regeling inzake proceskostenveroordeling bij intrekking van het beroep met ingang van 17 mei 1995 in wat uitgebreider vorm in het nieuwe artikel 8:75a in de Awb opgenomen - en is het oorspronkelijke derde lid van artikel 8:75 van Pro de Awb komen te vervallen. Reden voor deze aanpassing was, zo leid ik af uit de wetsgeschiedenis(12), dat in de praktijk behoefte bleek te bestaan aan een regeling van de procedure die moet worden gevolgd om tot een uitspraak op het verzoek te komen.
5.2.5. Artikel 8:75a, lid 1, van de Awb luidt (met cursivering van mijn hand):
"In geval van intrekking van het beroep omdat het bestuursorgaan geheel of gedeeltelijk aan de indiener van het beroepschrift is tegemoetgekomen, kan het bestuursorgaan op verzoek van de indiener bij afzonderlijke uitspraak met toepassing van artikel 8:75 in Pro de kosten worden veroordeeld. Het verzoek wordt gedaan tegelijk met de intrekking van het beroep. Indien aan dit vereiste niet is voldaan, wordt het verzoek niet-ontvankelijk verklaard."
5.2.6. In artikel 8:75a van de Awb valt allereerst op(13) dat daarin uitsluitend voorzien is in de mogelijkheid een proceskostenvergoeding toe te kennen indien het bestuursorgaan tegemoet gekomen is en de belanghebbende daarom zijn beroep - waar hij immers geen belang meer bij heeft, afgezien van de mogelijke proceskostenvergoeding - intrekt. Niet is voorzien in de situatie waarin de belanghebbende kosten maakt, waarna de wederpartij (het bestuursorgaan) op zijn schreden terugkeert. Dat is overigens begrijpelijk nu artikel 8:75a uitsluitend de beroepsprocedure betreft en geen voorziening beoogt te geven voor hoger beroep, in welk geval zich wel de situatie kan voordoen dat het bestuursorgaan (hoger) beroep instelt en - al dan niet na actie van de belanghebbende - weer intrekt.
5.2.7. De Awb geeft derhalve voor vergoeding van kosten van verweer na intrekking van het hoger beroep door het bestuursorgaan geen regeling. In verschillende specifieke wetten is hierin wel afzonderlijk voorzien.
5.2.8. De Awr kent bijvoorbeeld voor de fiscale cassatieprocedure in artikel 29f, lid 1, de mogelijkheid de Minister bij intrekking van een door hem ingediend beroep in cassatie in de kosten te veroordelen:
"In geval van intrekking van het beroep in cassatie door Onze Minister, kan Onze Minister op verzoek van de belanghebbende bij afzonderlijke uitspraak met overeenkomstige toepassing van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in de kosten worden veroordeeld."
5.2.9. Artikel 29f van de Awr is ingevoegd bij de herziening van het fiscale procesrecht.(14) Vanaf 17 mei 1995 stond een vergelijkbare bepaling echter al in de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (Warb). In artikel 25a van die wet was bepaald dat in geval van intrekking van het beroep in cassatie door de Minister, de Minister op verzoek van de belanghebbende in de kosten kon worden veroordeeld. Artikel 25a van de Warb op zijn beurt was in de Warb ingevoegd bij de al meergenoemde Leemtewet Awb.(15) Bij deze wet werd overigens niet alleen voor de cassatieprocedure in belastingzaken een kostenveroordeling bij intrekking van het cassatieberoep door de Minister ingevoerd (artikel 25a van de Warb), maar werden vergelijkbare bepalingen ingevoerd in de Wet op de Raad van State (artikel 39a(16)) en in de Beroepswet (artikel 21a(17)). De wetsgeschiedenis bij artikel 25a van de Warb leert niet meer dan dat een aan het voorgestelde artikel 8:75a van de Awb, artikel 39a van de Wet op de Raad van State en artikel 21a van de Beroepswet vergelijkbare bepaling voorgesteld wordt voor de Warb.(18) Uit de toelichting bij (het voorgestelde) artikel 39a van de Wet op de Raad van State leid ik af dat het bij de invoering van die bepaling - en, naar valt aan te nemen, ook bij artikel 25a van de Warb - ging om het creëren van een rechtsingang. Bij het voorgestelde artikel 39a van de Wet op de Raad van State is opgemerkt:(19)
"Het appelprocesrecht kent op dit moment niet een bijzondere rechtsingang voor het verkrijgen van een afzonderlijke uitspraak over de veroordeling in de proceskosten van het bestuursorgaan in geval van intrekking van het hoger beroep door het bestuursorgaan. Daarin voorziet het thans voorgestelde artikel 39a."
5.2.10. De artikelen inzake de veroordeling in de kosten zijn voor de (andere) bestuursrechtelijke appelcolleges gelijkluidend. De tekst van de eerste volzin van artikel 39a, lid 1, van de Wet op de Raad van State, van artikel 21a, lid 1, van de Beroepswet en van artikel 23, lid 1, van de Wet bestuursrechtspraak bedrijfsorganisatie(20) luidt:
"In geval van intrekking van het hoger beroep door het bestuursorgaan kan het bestuursorgaan op verzoek van een partij bij afzonderlijke uitspraak met overeenkomstige toepassing van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in de kosten worden veroordeeld. (...)"
5.2.11. In de fiscale bestuursproceswetgeving is echter (nog steeds) uitsluitend voor de cassatieprocedure een vergelijkbare bepaling opgenomen - tot 1 september 1999 artikel 25a van de Warb en sindsdien artikel 29f van de Awr. Een bepaling op grond waarvan in een fiscale hoger beroepsprocedure bij het gerechtshof een kostenveroordeling kan volgen na intrekking van het hoger beroep door de inspecteur, ontbreekt. Het lijkt erop dat dit een omissie is en dat de wetgever bij de invoering van de tweede feitelijke instantie in de fiscale rechtspraak (met ingang van 1 januari 2005) vergeten is een vergelijkbare bepaling op te nemen voor het hoger beroep in een fiscale procedure.
5.2.12. De vraag die het middel in dit verband opwerpt is of de rechter in deze leemte kan voorzien.
5.2.13. Hof Arnhem meende van wel. In zijn uitspraak van 13 augustus 2007, 06/00404, V-N 2007/55.12, oordeelde dit Hof dat het de wetgever voor ogen heeft gestaan in situaties als de onderhavige een kostenvergoeding toe te kennen. Hof Arnhem overwoog daartoe als volgt:
"2.1. Het fiscale procesrecht voorziet niet in een wettelijke regeling op grond waarvan een bestuursorgaan dat hoger beroep heeft ingesteld en dat beroep weer intrekt, kan worden veroordeeld in de kosten van de wederpartij. De artikelen 8:75 en 8:75a van de Awb, op grond waarvan in hoger beroep een proceskostenveroordeling kan worden uitgesproken, zien immers op andere situaties dan hier aan de orde.
(...)
2.6. (...) Het Hof houdt het (...) ervoor dat de wetgever wel voor ogen heeft gestaan bij intrekking van het hoger beroep door een bestuursorgaan de mogelijkheid te bieden op verzoek van een belanghebbende het bestuursorgaan bij afzonderlijke uitspraak met overeenkomstige toepassing van artikel 8:75 van Pro de Awb in de kosten te veroordelen.
2.7. Het Hof zal, gelet op hetgeen hiervóór is overwogen, in de in overweging 2.1. geconstateerde leemte voorzien en overeenkomstig de voormelde artikelen uit de Beroepswet, de Wet bestuursrechtspraak bedrijfsorganisatie, de Wet op de Raad van de State en de AWR(21) alsmede anticiperend op een toekomstig artikel 8:103 van Pro de Awb, de Ambtenaar(22) veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in redelijkheid heeft moeten maken voor het voeren van verweer in het principale beroep.
2.8. De voor een veroordeling in aanmerking komende kosten berekent het Hof met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht op 1 (proceshandeling) maal € 322 maal 1 (gewicht) is € 322 voor de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand."
5.2.14. Hof Arnhem anticipeert in het aangehaalde punt 2.7 van de uitspraak mede op een toekomstige wijziging van de Awb. Het betreft het - op de website van het ministerie van Justitie(23) gepubliceerde - voorontwerp Wet aanpassing bestuursprocesrecht, waarbij een voorstel tot wijziging van de Awb wordt gedaan. Geopperd wordt om onder vernummering van titel 8.4 tot titel 8.5 een nieuwe titel 8.4 'Hoger beroep' in te voegen, in welke titel een artikel 8:103 wordt Pro opgenomen dat als volgt zou moeten gaan luiden:
"1. In geval van intrekking van het hoger beroep door het bestuursorgaan kan het bestuursorgaan op verzoek van een partij bij afzonderlijke uitspraak met overeenkomstige toepassing van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in de kosten worden veroordeeld.
(...)"
5.2.15. De artikelsgewijze toelichting bij het voorontwerp, die tevens te vinden is op de website van het ministerie van Justitie(24), vermeldt:
"Deze bepaling komt overeen met de artikelen 39a Wet RvS, 21a Beroepswet en 23 Wet bbo. Zij schept in hoger beroep de mogelijkheid van een afzonderlijke proceskostenveroordeling in het geval dat het bestuursorgaan zijn hoger beroep intrekt."
5.2.16. Aangezien het voorontwerp voorstelt in de Awb algemene bepalingen op te nemen voor het hoger beroep in bestuursrechtelijke geschillen, zal die bepaling - mits het ontwerp ook tot wet wordt verheven - ook gelden voor het fiscale procesrecht en daarmee voor een procedure in hoger beroep bij een gerechtshof.
5.2.17. Zo ver is het thans echter nog niet. Op dit moment voorziet de wet niet in het toekennen van proceskosten bij een intrekking in hoger beroep. Met Hof Arnhem meen ik dat de rechter in deze leemte kan voorzien. Hij treedt daarbij niet buiten zijn rechtsvormende taak, aangezien de wetgever voor de andere bestuursrechtelijke procedures in hoger beroep (zie 5.2.10) en voor de cassatieprocedure (5.2.8) zijn keuze bekend heeft gemaakt en niet valt in te zien dat en waarom die keuze voor de fiscale procedure in hoger beroep niet zou gelden of er anders uit zou moeten zien.
5.2.18. In zijn arrest van 12 mei 1999, nr. 33320, BNB 1999/271, m.nt. Wattel, inzake een discriminatoire wettelijke regeling - de tegemoetkoming aan werkenden door verhoging van het arbeidskostenforfait - overwoog de Hoge Raad over de rechtsvormende taak van de rechter (cursivering van mijn hand):
"3.14. (...) Dat doet de vraag rijzen of de rechter de effectieve rechtsbescherming kan bieden door op andere wijze in het door de regeling veroorzaakte rechtstekort te voorzien dan wel of hij zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. In zodanige situaties dienen, met inachtneming van de aard van het rechtsgebied waar de vraag rijst, twee belangen tegen elkaar afgewogen te worden. Voor het zelf in het rechtstekort voorzien pleit dat de rechter daardoor aan de belanghebbende direct een effectieve bescherming kan bieden, maar ertegen pleit dat in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen de rechter bij zulk ingrijpen in een wettelijke regeling een terughoudende opstelling past.
-3.15. Deze afweging zal in het algemeen ertoe leiden dat de rechter aanstonds zelf in het rechtstekort voorziet indien zich uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk laat afleiden hoe zulks dient te geschieden. In gevallen echter waarin verschillende oplossingen denkbaar zijn en de keuze daaruit mede afhankelijk is van algemene overwegingen van overheidsbeleid of belangrijke keuzes van rechtspolitieke aard moeten worden gemaakt, is aangewezen dat de rechter die keuze vooralsnog aan de wetgever laat, zulks zowel in verband met de in 3.14 bedoelde staatsrechtelijk gewenste terughoudendheid van de rechter als wegens zijn beperkte mogelijkheden op dit gebied. Niet uitgesloten is echter dat de afweging anders moet uitvallen ingeval de wetgever ermee bekend is dat een bepaalde wettelijke regeling tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling in de zin van voormelde verdragsbepalingen leidt, maar nalaat zelf een regeling te treffen die de discriminatie opheft."
5.2.19. Uit de in de wet wel geregelde gevallen (zie onderdelen 5.2.8 en 5.2.10 van deze conclusie) valt mijns inziens voldoende duidelijk af te leiden hoe bij het toekennen van een proceskostenvergoeding bij een intrekking van het hoger beroep door het bestuursorgaan in het rechtstekort dient te worden voorzien. Het opvullen van de leemte is daarmee niet afhankelijk van overwegingen van overheidsbeleid of rechtspolitieke aard.(25)
5.2.20. Steun voor mijn opvatting dat de rechter de bepalingen inzake kostenveroordeling bij intrekking van het hoger beroep door het bestuursorgaan in de wél geregelde gevallen (artikel 39a van de Wet op de Raad van State, artikel 21a van de Beroepswet) naar analogie kan toepassen op de fiscale hoger beroepsprocedure, vind ik in een uitspraak van de voorzieningenrechter van de Centrale Raad van Beroep. In zijn uitspraak van 11 januari 2002, 01/4478, AB 2003/16 m.nt. A.M.L. Jansen, bepaalde de voorzieningenrechter dat ondanks het ontbreken van een wettelijke bepaling, bij de intrekking van een voorlopige voorziening hangende het hoger beroep door het bestuursorgaan in beginsel proceskosten vergoed kunnen worden. Hij overwoog daartoe als volgt:
"De wetgever heeft voor het geval van intrekking van beroep en van een verzoek om een voorlopige voorziening hangende bezwaar of beroep in art. 8:75a Awb voorzien in de mogelijkheid van vergoeding van proceskosten. In art. 21a Beroepswet is in een dergelijke mogelijkheid eveneens voorzien in geval van intrekking van het hoger beroep door het bestuursorgaan. Kennelijk bij vergissing is niet voorzien in de mogelijkheid van vergoeding van proceskosten aan de gedaagde partij in het geval waarin het bestuursorgaan, hangende door dit orgaan ingesteld hoger beroep, een door hem gedaan verzoek om een voorlopige voorziening intrekt.
De voorzieningenrechter ziet aanleiding voor het laatste geval aansluiting te zoeken bij de in de wet geregelde gevallen, in het bijzonder dat van art. 21a Beroepswet."
5.2.21. Mijn inziens kan de fiscale hogerberoepsrechter eveneens aansluiting zoeken bij de in de wet geregelde gevallen en bedoelde bepalingen naar analogie toepassen.
5.3. Modaliteiten bij een verzoek proceskostenvergoeding
5.3.1. Uitgaande van mijn opvatting dat bij intrekking van het hoger beroep door de inspecteur in beginsel proceskosten toegekend kunnen worden aan de belanghebbende, rijst de vraag hoe dit in een concreet geval moet worden toegepast.
5.3.2. Daarbij is van belang allereerst vast te stellen dat aan kostenvergoeding in principe alleen wordt toegekomen indien de belanghebbende in verband met het door de inspecteur ingestelde hoger beroep kosten heeft gemaakt. Kosten voor het indienen van het verzoek om een proceskostenvergoeding komen niet voor vergoeding in aanmerking.(26) Het moet gaan om kosten die volgens het wettelijk systeem en tegen het daarin geregelde tarief voor vergoeding in aanmerking komen. De wel in de wet geregelde gevallen (zie 5.2.8 en 5.2.10) sluiten immers alle aan bij artikel 8:75 van Pro de Awb ('met overeenkomstige toepassing van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht'). Deze bepaling verwijst naar het Besluit waarin nadere regels zijn gesteld over de kosten waarop een veroordeling uitsluitend betrekking kan hebben en over de wijze waarop het bedrag van de kosten wordt vastgesteld.
5.3.3. Dit betekent dat, ook bij intrekking van het hoger beroep door de inspecteur, alleen de kosten als genoemd in artikel 1 van Pro het Besluit voor vergoeding in aanmerking kunnen komen. Ik denk daarbij in eerste instantie aan de kosten die gemaakt zijn voor het schrijven van een verweerschrift door bijvoorbeeld een belastingadviseur of een ander die beroepsmatig rechtsbijstand verleent. Afhankelijk van het tijdstip waarop de intrekking geschiedt kunnen eventueel ook kosten voor een conclusie van dupliek of een zitting voor vergoeding in aanmerking komen.
5.3.4. Een ander punt betreft het verzoek om toekenning van proceskosten.
5.3.5. De wet eist in de eerder vermelde, wel geregelde gevallen, dat de belanghebbende een tot vergoeding van proceskosten strekkend verzoek indient en wel binnen een bepaalde termijn na de intrekking van het hoger beroep. In de laatste twee volzinnen van artikel 39a, lid 1, van de Wet op de Raad van State, artikel 21a, lid 1, van de Beroepswet en artikel 23, lid 1, van de Wet bestuursrechtspraak bedrijfsorganisatie, is bepaald dat indien het hoger beroep schriftelijk wordt ingetrokken, het verzoek schriftelijk wordt gedaan en dat daarbij een aantal artikelen uit de Awb van overeenkomstige toepassing is:(27)
"Indien het hoger beroep schriftelijk wordt ingetrokken, wordt het verzoek schriftelijk gedaan. De artikelen 6:5 tot en met 6:9, 6:11, 6:14, 6:15, 6:17 en 6:21 van de Algemene wet bestuursrecht zijn van overeenkomstige toepassing."
5.3.6. De laatste volzin uit het citaat komt overeen met artikel 29f, lid 2, van de Awr. De overeenkomstige toepassing van met name de artikelen 6:7 en 6:8 van de Awb, houden mijns inziens in dat een schriftelijke verzoek binnen zes weken na bekendmaking van de intrekking aan de belanghebbende moet worden gedaan. Een nadien ingediend verzoek wordt, behoudens een verschoonbare termijnoverschrijding (artikel 6:11 van Pro de Awb), niet ontvankelijk verklaard.
5.3.7. Het komt mij voor dat in het geval een wettelijke regeling als deze naar analogie wordt toegepast op de fiscale hoger beroepsprocedure, de modaliteiten als het soort kosten dat voor vergoeding in aanmerking komt, de hoogte van de te vergoeden bedragen én de termijn voor de indiening van het verzoek, eveneens analoog dienen te worden toegepast. De wetgever heeft zijn keuze voor die voorschriften immers in de wel geregelde gevallen gemaakt, zodat het de rechter niet past hier een andere regeling voor in de plaats te stellen.
6. Beoordeling van het middel
6.1. Het middel komt op tegen het oordeel van Hof dat het zichzelf niet bevoegd acht van een verzoek om toekenning van proceskosten in verband met de intrekking van het hoger beroep door de Inspecteur kennis te nemen.
6.2. Hoewel het middel, naar volgt uit hetgeen ik in onderdeel 5.2 heb betoogd, terecht is voorgesteld, kan het mijns inziens niet tot het door belanghebbende gewenste resultaat leiden.
6.3. In punt 5.2.21 heb ik betoogd dat de rechter de bepalingen in artikel 29f van de Awr, artikel 39a van de Wet op de Raad van State, artikel 21a van de Beroepswet en artikel 23 van Pro de Wet bestuursrechtspraak bedrijfsorganisatie naar analogie behoort toe te passen op de fiscale procedure in hoger beroep.
6.4. Een analoge toepassing van die bepalingen houdt mijn inziens echter ook in dat de daarin geregelde vormvoorschriften in acht worden genomen (punt 5.3.7). Eén daarvan is de termijn waarbinnen een verzoek om toekenning van de kosten na een intrekking moet worden ingediend. De overeenkomstige toepassing van de artikelen 6:7 en 6:8 van de Awb brengt met zich dat het verzoek binnen zes weken na (de bekendmaking van) de intrekking van het hoger beroep moet worden ingediend.
6.5. De Inspecteur heeft zijn hoger beroep bij brief van 21 maart 2007 ingetrokken. De griffier heeft belanghebbende daarvan bij brief 22 maart 2007 op de hoogte gebracht. Op dat moment had belanghebbende al een verweerschrift ingediend. Het verzoek om toekenning van de kosten in verband met het ingetrokken hoger beroep is eerst op 11 februari 2008, derhalve ver buiten de termijn van 6 weken, gedaan. Nu geen bijzondere omstandigheden zijn gesteld of gebleken waarom dit verzoek dermate laat is ingediend, had het Hof het verzoek niet-ontvankelijk moeten verklaren. In zoverre slaagt het middel, nu het Hof zich ten onrechte onbevoegd heeft verklaard. De Hoge Raad kan de zaak zelf af doen door het verzoek alsnog niet-ontvankelijk te verklaren.
6.6. De beslissing op het verzoek behoorde het Hof te geven tezamen met zijn beslissing op het hoger beroep van belanghebbende in één uitspraak (zie 5.1.3).
7. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof te vernietigen en het verzoek om proceskostenvergoeding van belanghebbende niet-ontvankelijk te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.
2 LJN: BG6482, NTFR 2009/135.
3 Artikel 2, lid 1, onderdeel a, van het Besluit.
4 Zie artikel 2, lid 1, onderdelen c en d van het Besluit.
5 Een wijziging van artikel 3 van Pro het Uitvoeringsbesluit belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992. Zie het proces-verbaal van de zitting en de brief van 21 maart 2007 die de Inspecteur aan belanghebbende zond en welke brief hij ter zitting heeft overgelegd.
6 LJN: BF1315, NTFR 2008/1805.
7 Uit de gedingstukken leid ik af dat het Hof de 'zaak' die tot deze cassatieprocedure heeft geleid - met toestemming van partijen - in het geheel niet mondeling behandeld heeft. Ik verwijs naar punt 1.5 van de hofuitspraak. Overigens heeft de Inspecteur, als eerder opgemerkt tijdens de mondelinge behandeling van de andere 'procedure' wel het een en ander gezegd over de onderhavige zaak en maken de stukken die zijn overgelegd in het door belanghebbende ingediende hoger beroep deel uit van de onderhavige procedure.
8 In voetnoot 23 van die conclusie wees ik op een drietal destijds bij de Hoge Raad aanhangige beroepen betreffende één aanslag. Op 17 april 2009 heeft de Hoge Raad op die beroepen twee arresten gewezen. Op het beroep in cassatie van de belanghebbende en dat van het bevoegde waterschap heeft de Hoge Raad beslist in één arrest onder vermelding van twee registratienummers (nrs. 42297 en 42363, V-N 2009/18.40). Onder punt 2 van het arrest vermeldt de Hoge Raad dat hij 'de zaken' ter behandeling heeft gevoegd. Het beroep in cassatie van het andere waterschap heeft de Hoge Raad niet-ontvankelijk verklaard in een apart arrest met nummer 42364 (V-N 2009/18.8).
9 Wet van 29 oktober 1998, houdende aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht en wijziging van een aantal fiscale en andere wetten (herziening van het fiscale procesrecht), Stb. 1998, 621. De inwerkingtreding is geregeld in het besluit van 17 juni 1999, Stb. 1999, 265.
10 Kamerstukken 1993/94, 23 780, nr. 3, blz. 7.
11 Wet van 26 april 1995 tot wijziging van de Algemene wet bestuursrecht alsmede nadere aanpassing van een aantal wetten aan de Algemene wet bestuursrecht.
12 Kamerstukken II 1993/94, 23 780, nr. 3, blz. 7.
13 Dat was overigens niet anders in het 'oude' artikel 8:75, lid 3, van de Awb.
14 Wet van 29 oktober 1998, Stb. 1998, 621.
15 Artikel 25a van de Warb werd ingevoegd bij artikel X, letter G van hoofdstuk 2 van de Leemtewet Awb. Bij dezelfde wet werd ook een artikel 11c aan de Tariefcommissiewet (thans vervallen) toegevoegd, volgens welke bepaling proceskosten vergoed konden worden in geval van intrekking van het beroep omdat de inspecteur tegemoetgekomen was (vergelijkbaar aan artikel 8:75a van de Awb).
16 Artikel II, letter C van hoofdstuk 1 van de Leemtewet Awb.
17 Artikel III, letter D van hoofdstuk 1 van de Leemtewet Awb.
18 Kamerstukken II 1994/95, 23 780, nr. 5, blz. 17.
19 Kamerstukken II 1994/95, 23 780, nr. 3, blz. 9.
20 Ingevoegd bij artikel 98 van Pro de wet van 22 mei 1997, Stb. 1997, 242.
21 MvH: de voormelde artikelen betreffen de bepalingen die genoemd zijn in 5.2.8 en 5.2.10 van deze conclusie.
22 MvH: de heffingsambtenaar van de gemeente Ubbergen.
23 Raadpleeg hiervoor de volgende link: www.justitie.nl/onderwerpen/wetgeving/awb/voorontwerpen.
24 Te vinden via dezelfde URL (zie vorige voetnoot).
25 Vergelijk Hoge Raad 11 augustus 2006, nr. 42484, BNB 2006/322 m.nt. Happé en Hoge Raad 14 november 2008, nr. 40597, BNB 2009/3.
26 Hoge Raad 26 november 2004, nr. 39480, BNB 2005/68.
27 De tweede volzin van het eerste lid bepaalt dat als het hoger beroep mondeling wordt ingetrokken, het verzoek door de daarbij aanwezige partij mondeling en tegelijk met de intrekking wordt gedaan, op straffe van niet-ontvankelijkheid.