Conclusie
Nr. 42.274
Mr. Niessen
14 november 2006
Derde Kamer B
Beschikking vervolgingskosten
Conclusie inzake
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V.
1. Inleiding
1.1. Aan X B.V. (hierna: belanghebbende) zijn bij beschikking kosten in rekening gebracht voor het betekenen van dwangbevelen ter zake van twee aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen. Na vergeefs administratief beroep(1) tegen de beschikking is belanghebbende van de uitspraak van de Ontvanger in beroep gekomen bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard bij (schriftelijke) uitspraak van 21 oktober 2005, nr. 03/01086(2). De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) is van die uitspraak tijdig in cassatie gekomen.
1.2. In deze conclusie wordt ingegaan op de vraag of belanghebbende in de gelegenheid is geweest om de in de naheffingsaanslagen vastgelegde belastingschulden te voldoen; in het bijzonder vanwege het feit dat onmiddellijk na uitreiking van de belastingaanslagen en dwangbevelen (executoriaal) beslag is gelegd op de banksaldi van belanghebbende.
2. Feiten
2.1. Op 17 december 2002 is aan belanghebbende een tweetal naheffingsaanslagen uitgereikt, te weten een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1997 ten bedrage van € 50.839 en een naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 1997 ten bedrage van € 10.416. Deze aanslagen zijn op grond van art. 10, lid 1, onderdeel b, en art. 15 van Pro de Invorderingswet 1990 (hierna: Invorderingswet) terstond en tot het volle bedrag invorderbaar verklaard. Op dezelfde dag zijn terzake van deze naheffingsaanslagen dwangbevelen uitgereikt. Op deze dwangbevelen werd vermeld dat indien betaling binnen twee dagen na betekening van de dwangbevelen uitbleef, vervolgingskosten verschuldigd waren die bij aparte beschikking zouden worden vastgesteld. Terstond na het uitreiken van de dwangbevelen is door de ontvanger op de banksaldi van belanghebbende executoriaal beslag gelegd.
2.2. Op 20 december 2002 heeft de belastingdeurwaarder bij de onderhavige beschikking kosten voor het betekenen van bovengenoemde dwangbevelen in rekening gebracht, te weten een bedrag van € 2.279 voor de naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen en een bedrag van € 483 voor de naheffingsaanslag omzetbelasting.
2.3. In haar beroepschrift voor het Hof heeft belanghebbende gesteld dat de Ontvanger in zijn uitspraak geenszins aannemelijk heeft gemaakt dat hij belanghebbende in voldoende mate in de gelegenheid heeft gesteld om aan haar verplichtingen te voldoen. In het verweerschrift voor het Hof heeft de Ontvanger benadrukt dat de aanslagen in het onderhavige geval op 17 december 2002 aan de belanghebbende persoonlijk zijn uitgereikt en dat op 20 december 2002 de beschikking vervolgingskosten is opgemaakt, gedagtekend en door de deurwaarder bezorgd. De termijn, zoals opgenomen in hoofdstuk XII, par. 3, onderdeel 5, van de Leidraad Invordering 1990 is volledig in acht genomen. De Ontvanger heeft in het verweerschrift voorts opgemerkt dat er geen enkele reden is om belanghebbende een ruimere termijn toe te kennen dan ingevolge het bepaalde in art. 439, lid 1, van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (Rv) aan iedere andere schuldenaar gegund wordt.
2.4. Ter zitting voor het Hof heeft belanghebbende aangevoerd dat op dezelfde dag dat zij de naheffingsaanslagen heeft ontvangen (17 december 2002), ook beslag is gelegd op haar banksaldi en dat het dus voor haar onmogelijk was om te betalen. De Ontvanger heeft ter zitting gesteld dat op het moment dat beslag is gelegd, overleg is gepleegd met belanghebbende om ervoor te zorgen dat kon worden betaald en de continuïteit van het bedrijf niet in gevaar zou komen. De Ontvanger heeft voorts aangegeven dat beslag inhoudt een verbod op afgifte, dat er na vier weken een verklaring komt en dat het geld zolang vast blijft staan. Belanghebbende heeft tegen het dwangbevel geen verzet aangetekend. De vrees was dat de verhaalsmogelijkheid zou wegvallen indien een langere betalingstermijn werd gegeven, aldus de Ontvanger.(3)
3. Geschil
3.1. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: "het geschil betreft het antwoord op de vraag of de kosten voor het betekenen van de dwangbevelen terecht in rekening zijn gebracht." Het Hof verwijst in rov. 4.1 naar het arrest van de Hoge Raad van 29 mei 1996, nr. 30 212, BNB 1996/249, met noot van J.P. Scheltens, waaruit volgt dat hetgeen is bepaald in de artt. 11, 12 en 15 Invorderingswet, meebrengt dat het onaanvaardbaar is dat de ontvanger kosten van invordering in rekening zou kunnen brengen zonder dat de belastingschuldige in de gelegenheid is geweest van zijn belastingschuld kennis te nemen en deze te voldoen.
3.2. In rov. 4.2 overweegt het Hof dat belanghebbende niet betwist dat zij terstond na de uitreiking van de belastingaanslagen en dwangbevelen van haar belastingschuld heeft kennisgenomen, maar dat zij stelt dat zij niet in de gelegenheid is geweest die belastingschuld te voldoen, omdat onmiddellijk na uitreiking van de belastingaanslagen en de dwangbevelen beslag op haar banksaldi is gelegd en zij geen andere mogelijkheden had om die schulden te voldoen. In rov. 4.3 overweegt het Hof vervolgens dat de Ontvanger deze stellingen van belanghebbende niet heeft betwist. Het Hof neemt deze stellingen als vaststaand aan omdat ook overigens niet is gebleken van hun onjuistheid. Onder deze omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat belanghebbende in de gelegenheid is geweest om de in de naheffingsaanslagen vastgelegde belastingschulden te voldoen (rov. 4.4). Het Hof vernietigt de beschikking waarbij de kosten in rekening zijn gebracht.
3.3. De staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat geen vervolgingskosten in rekening kunnen worden gebracht omdat belanghebbende niet in de gelegenheid is geweest om haar belastingschuld te voldoen, aldus de staatssecretaris. De staatssecretaris voert aan dat "de ontvanger na in kennis stellen van de dwangbevelen aan belanghebbende voldoende tijd heeft gegeven om haar belastingschuld te voldoen", dat "het feit dat de ontvanger beslag heeft gelegd op de bankrekeningen van belanghebbende niet per definitie inhoudt dat met deze geldmiddelen de belastingschuld niet kan worden voldaan" en dat "voorzover de belastingaanslagen hoger zijn dan het saldo van de in beslag genomen bankrekeningen het beslag zelfs geheel niet in de weg kan staan aan de mogelijkheid van betaling." Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend.
4. Vervolgingskosten
Gelegenheid om van de belastingschuld kennis te nemen en deze te voldoen
4.1. Voor de vraag of vervolgingskosten terecht in rekening zijn gebracht, is van belang of de belastingplichtige 'in gebreke is gebleven het verschuldigde tijdig te betalen' in de zin van art. 1 Kostenwet Pro invordering rijksbelastingen (Kostenwet). Voor een onderzoek naar de vraag wat met de zinsnede 'in gebreke is gebleven' wordt bedoeld en voor de uitgangspunten die een rol hebben gespeeld bij de vaststelling van de vervolgingskosten, verwijs ik naar de conclusie van Plaatsvervangend P-G Van Soest voor HR 29 mei 1996, nr. 30 312, BNB 1996/249 en voorts naar mijn conclusie voor HR 21 oktober 2005, nr. 40 468, BNB 2006/25, met noot van J.W. Zwemmer, waaraan ik hieronder mede een aantal passages ontleen.
4.2. Vetter, Wattel en Van Oers schrijven over het 'ingebrekevereiste' van art. 1 Kostenwet Pro onder meer:
"Indien de belastingschuldige niets heeft kunnen ondernemen ter voorkoming van de in rekening gebrachte kosten is hij niet 'in gebreke' in de zin van art. 1 van Pro de Kostenwet en mogen geen kosten in rekening gebracht worden."(4)
4.3. Bij de wijziging van de Kostenwet in 2003, die plaatsvond om de totale opbrengst van de in die wet opgenomen tarieven kostendekkend te laten zijn, is het volgende opgemerkt over de uitgangspunten die bij de vaststelling van de vervolgingskosten - sinds de totstandkoming van de Kostenwet - een rol spelen:
"1. de totale invorderingskosten moeten gedekt worden door de totale opbrengst van de kosten die in rekening zijn gebracht ter zake van de diverse vervolgingsmaatregelen;
2. er dient een preventieve werking uit te gaan van de hoogte van het kostenbedrag: het bedrag dient een stimulans te zijn tot het tijdig voldoen van belastingschulden;
3. de hoogte van het kostenbedrag moet in verhouding staan tot de hoogte van het belastingbedrag;
4. in de tarieven mogen geen elementen van boete of gederfde rente aanwezig zijn."(5)
4.4. Vetter, Wattel en Van Oers merken op dat bij grote belastingschulden het in rekening gebrachte bedrag vele malen hoger is dan de werkelijke directe kosten verbonden aan de betekening van het dwangbevel en ook in geen enkele verhouding staat tot het door de 'gewone' gerechtsdeurwaarder voor vergelijkbare handelingen in rekening te brengen bedrag. In het tarief voor het betekenen van een dwangbevel door de belastingdeurwaarder kan volgens hen een boete-element gezien worden waarvan de betekenis onduidelijk is.(6) Uit een in opdracht van het Ministerie van Financiën verricht onderzoek naar de vraag of de tarieven van de Kostenwet nog steeds kostendekkend zijn (gebaseerd op gegevens afkomstig van gemeenten, waterschappen en de Belastingdienst over 1998 en 1999), volgde dat in de jaren 1998 en 1999 in totaliteit sprake was van een onderdekking: voor alle vervolgingshandelingen samen was er per saldo sprake van een situatie waarbij de totale kosten duidelijk hoger waren dat de opbrengsten op basis van de tarieven uit de Kostenwet. Dit onderzoek vormde de aanleiding tot een uniforme verhoging van de tarieven.(7) Hof Den Haag heeft in zijn uitspraak van 21 december 2001(8), naar aanleiding van het standpunt dat in het bedrag van de kosten van vervolging een boete-element zou zijn begrepen - onder verwijzing naar parlementaire geschiedenis - overwogen dat in de in rekening gebrachte kosten niet een boete of element van rentevergoeding kan worden gezien. Het Hof overweegt voorts:
"De onderhavige in rekening gebrachte kosten zijn naar het oordeel van het Hof niet 'punitief' van aard maar dienen dus als 'pecuniary compensation' voor de gemaakte kosten van genoemd invorderingsapparaat en vormen een prikkel om tot betaling over te gaan. In het geval het laatstgenoemde element bij toepassing van artikel 3 van Pro de Kostenwet zou overheersen is daarmee nog geen sprake van een 'criminal offence' in de zin van artikel 6 EVRM Pro. De kosten staan geenszins in een wanverhouding tot het verschuldigde bedrag (...). Voorts acht het Hof de bedragen van de beschikkingen niet zo hoog dat reeds om die reden sprake zou zijn van een boete."
In deze zaak is in cassatie de stelling dat in de kosten van vervolging een boete-element zou zijn begrepen, niet meer aangevoerd. Uw Raad heeft zich daarover niet uitgelaten.(9)
4.5. Uw Raad heeft in BNB 1996/249 over het in rekening brengen van kosten van invordering bij versnelde invordering overwogen dat hetgeen is bepaald in de artt. 11, 12 en 15 Invorderingswet en art. 1 Kostenwet Pro, meebrengt dat het onaanvaardbaar is dat de ontvanger kosten van invordering in rekening zou kunnen brengen zonder dat de belastingplichtige in de gelegenheid is geweest om van zijn belastingschuld kennis te nemen en deze te voldoen. De omstandigheid dat de belastingadministratie belang kan hebben bij een versnelde invordering en in zodanig geval terstond na het bevel tot betaling een dwangbevel kan ten uitvoer leggen, kan daaraan niet afdoen, aldus Uw Raad. In aansluiting daarop overweegt Uw Raad nog dat het hof - in cassatie niet bestreden - heeft geoordeeld dat de ontvanger niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in het onderhavige geval belanghebbende in voldoende mate in de gelegenheid heeft gesteld om aan zijn verplichting te voldoen.(10) Scheltens schrijft in zijn noot bij dit arrest:
"In het bijzonder deze slotopmerking laat blijken dat de ontvanger tot het geven van deze gelegenheid verplicht is. Dit betekent kennelijk niet dat nog enig respijt moet worden gegeven alvorens een dwangbevel wordt betekend maar is blijkens de hoofdoverweging alleen van belang voor het in rekening brengen van kosten daarvan. Daarbij blijft uiteraard de vraag bestaan hoe ver dit "in voldoende mate" zich uitstrekt. Moet de belanghebbende nog worden toegestaan naar zijn bank te gaan? Daarin zit uiteraard het risico dat hij een belangrijk banksaldo nog laat verdwijnen. Beter denkbaar is de overhandiging aan de ontvanger (deurwaarder) van een overschrijvingsopdracht die dan onmiddellijk bij de bank wordt bezorgd en door deze uitgevoerd. De Hoge Raad spreekt - in navolging van het hof - slechts over onaanvaardbaarheid van het onder de gegeven omstandigheden in rekening brengen van kosten zonder van die onaanvaardbaarheid een juridische rubricering te geven. Het komt mij voor dat hier gedacht zal moeten worden aan het zorgvuldigheidsbeginsel: de administratie heeft hier niet gehandeld zoals zij had behoren te doen.
(...)
Zo heel duidelijk is dit uit die bepalingen misschien niet af te leiden en het komt mij dan ook voor dat de Hoge Raad, zonder het uitdrukkelijk te zeggen, zich in het bijzonder ook op het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gebaseerd."
4.6. Hof Den Haag had in zijn uitspraak, die leidde tot het arrest van 5 november 1997, nr. 32 632, BNB 1997/406, overwogen dat belanghebbende een termijn van ongeveer drie uren heeft gehad om haar belastingschuld te voldoen. Daaraan kon volgens het hof niet afdoen dat belanghebbende daartoe, gezien de hoogte van de schuld, geen kans zag. Ook merkte het hof op dat belanghebbende kon weten dat zij de aanmerkelijke kans liep dat haar een aanslag zou worden opgelegd, aangezien zij wist dat zij te weinig omzetbelasting in haar aangiften had opgenomen. Onder deze omstandigheden vond het hof een termijn van drie uren voldoende voor het oordeel dat zij in de gelegenheid is geweest haar schuld te voldoen. Uw Raad heeft overwogen dat het oordeel van Hof Den Haag, dat in de gegeven omstandigheden belanghebbende met een termijn van drie uren voldoende in de gelegenheid is gesteld om een aanslag te voldoen, geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en ook niet onbegrijpelijk is.
4.7. Uw Raad heeft in het arrest van 5 december 2003, nr. 39 241, BNB 2004/89, de regel uit het onder 4.2 genoemde arrest nader toegelicht. In dit geval waren op 2 april 2001 aanslagen achtergelaten op het door de belanghebbende opgegeven correspondentieadres en waren op diezelfde dag dwangbevelen aan belanghebbende betekend.(11) Bij beschikking van 5 april 2001 waren aan belanghebbende vervolgingskosten in rekening gebracht. Belanghebbende had in cassatie betoogd dat hij geen kosten van vervolging verschuldigd was, omdat hij op het moment van betekening van de dwangbevelen geen kennis had of had kunnen nemen van de belastingschuld. Uw Raad overwoog:
"Uit de Kostenwet invordering rijksbelastingen vloeit niet voort dat voor het antwoord op de vraag of de kosten van vervolging terecht in rekening zijn gebracht, bepalend is of de belastingplichtige ook reeds vóór de betekening van de dwangbevelen in staat is geweest om kennis te nemen van de hem opgelegde aanslagen en zijn belastingschulden te voldoen."
4.8. Vetter, Wattel en Van Oers schrijven naar aanleiding van bovengenoemd arrest (BNB 2004/89):
"Toetsmoment voor de vraag of een belastingplichtige in de gelegenheid is geweest van zijn belastingschuld kennis te nemen en te voldoen, is het moment waarop de kosten van vervolging in rekening worden gebracht. Volgens de Hoge Raad in datzelfde arrest kan dat in rekening brengen van kosten van invordering ook bij seperate kostenbeschikking enkele dagen na de betekening van het dwangbevel. Niet geheel duidelijk is of dat oordeel van de Hoge Raad wel juist is nu de Inv. geen eigen regeling verbonden aan het dwangbevel kent. Daarom moet vermoedelijk worden aangesloten bij art. 45-66 Rv. en de Gerechtsdeurwaarderswet. Art. 15, lid 3, Gerechtsdeurwaarderswet, zou bij gebreke van een 'eigen fiscale regeling' wel eens van toepassing kunnen zijn en dit artikellid vereist uitdrukkelijk dat het dwangbevel de daarmee gemoeide kosten vermeldt. In art. 4.4.4.2.9, onderdeel d, Vierde tranche Awb [voetnoot auteurs: Wetvoorstel 29 702] wordt voorgesteld dat het dwangbevel de kosten van het dwangbevel vermeldt. Het gaat er verder volgens de Hoge Raad om dat de belastingschuldige kennis had kunnen nemen van zijn te betalen belastingschuld, niet of hij dat ook daadwerkelijk heeft gedaan [voetnoot auteurs: Zie voorts HR 29 mei 1996, BNB 1996/249, V-N 1996, blz. 2125 en HR 4 september 1996, V-N 1999/20.21 (niet in BNB gepubliceerd)]. Als de belastingschuldige op vakantie was toen de belastingaanslag c.q. de aanmaning werd ontvangen dan is dat het probleem van de belastingschuldige en niet van de Ontvanger."(12)
4.9. Indien een belastingschuldige vóór de betekening van een dwangbevel een bedrag gelijk aan de belastingaanslag heeft voldaan, en het bedrag aan invorderingsrente nog niet bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld, mogen ter zake van het betekenen van het dwangbevel geen kosten in rekening worden gebracht, zo volgt uit het reeds genoemde arrest HR 21 oktober 2005, BNB 2006/25.
4.10. Naar aanleiding van de arresten van Uw Raad uit 1996 heeft de staatssecretaris maatregelen genomen en de Leidraad Invordering 1990 per 1 januari 1997 en vervolgens per 1 januari 1998 (wederom) aangepast. Hoofdstuk XII, par. 3, onderdeel 5, Leidraad Invordering 1990(13) luidt thans:
"Indien invorderingsmaatregelen zijn getroffen met inachtneming van de artikelen 10 en 15 van de wet, worden de daaraan verbonden vervolgingskosten niet ten tijde van het treffen van de genoemde maatregelen in rekening gebracht, indien en voorzover de belastingschuldige op dat tijdstip nog niet in de gelegenheid is geweest om van zijn belastingschuld kennis te nemen en deze te voldoen. De belastingschuldige wordt in elk geval geacht kennis te hebben genomen van zijn belastingschuld en ook in de gelegenheid te zijn geweest deze te voldoen, indien na de dag waarop het aanslagbiljet aan hem of - in het geval van rechtspersonen - aan zijn bestuurder is uitgereikt, twee werkdagen zijn verstreken. Na ommekomst van de in de vorige volzin genoemde termijn van twee dagen stelt de belastingdeurwaarder de vervolgingskosten vast bij voor beroep vatbare beschikking. De beschikking wordt aan de belastingschuldige bekend gemaakt. In de beschikking wordt er melding van gemaakt dat de kosten dadelijk en ineens invorderbaar zijn."
4.11. In de aantekening bij de onderhavige uitspraak van het Hof wordt opgemerkt:
"Het hof voegt in bovenstaand arrest een nieuwe dimensie toe aan het "in de gelegenheid zijn de belastingschuld te voldoen". Tot voor kort werd daaronder, getuige ook de genoemde beleidsmaatregelen van Financiën, met name een tijdsbepaling verstaan: betaling binnen twee werkdagen na het uitreiken van het aanslagbiljet. Daaraan voeg het hof nu toe: het in de gelegenheid zijn de belastingschuld te voldoen in de zin van het feitelijk kunnen beschikken over betalingsmiddelen voor het doen van betalingen.
(...)
Wij menen dat het hof door aldus te oordelen een enigszins opportunistische koers vaart. De verschuldigdheid van kosten mag niet afhankelijk zijn van de beschikbaarheid van betalingsmiddelen, zelfs niet als die beschikbaarheid wordt belemmerd door een executoriaal beslag van de belastingdeurwaarder die de kostenbeschikking neemt. Naar onze mening staat zo'n interpretatie in een te ver verwijderd verband van het oorspronkelijke "in gebreke blijven" van art. 1 Kostenwet Pro."(14)
(Derden)beslag
4.12. Het dwangbevel levert een executoriale titel op, die met toepassing van de voorschriften van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering ten uitvoer kan worden gelegd (art. 14, lid 1, Invorderingswet). Indien een aanslag ingevolge art. 10 Invorderingswet Pro terstond en tot het volle bedrag invorderbaar is, kan een dwangbevel terstond nadat het bevel tot betaling is gedaan, ten uitvoer worden gelegd, zo volgt uit art. 15, lid 1, Invorderingswet.(15)
4.13. Stein en Rueb beschrijven het doel van beslaglegging als volgt:
"Hierboven werd reeds aangegeven dat beslaglegging niet alleen dient als de rechtshandeling ter inleiding van de uitwinning, maar dat aan die handeling ook als effect verbonden is dat het vermogensbestanddeel waarop beslag is gelegd, ten behoeve van de beslagleggende schuldeiser wordt geblokkeerd."(16)
Broekveldt noemt de blokkerende werking een van de belangrijkste gevolgen van een gelegd beslag. Dat de beschikkingsmacht van de beslagene een beperking ondergaat, betekent volgens Broekveldt:
"(...) dat de beslagdebiteur in beginsel niet meer vrijelijk over de hem in eigendom toebehorende goederen kan beschikken, althans niet ten nadele van de schuldeiser die het beslag heeft gelegd."(17)
Vrijwel alle schrijvers zijn het eens over de relatieve werking van de blokkeringsregel. Broekveldt schrijft over deze relatieve werking:
"Deze relatieve werking komt er op neer dat de blokkeringsregel (i) uitsluitend werkt ten gunste van de schuldeiser die vóór het verrichten van de benadelende rechtshandelingen beslag heeft gelegd en (ii) alléén voorzover dat nodig is om zijn verhaalsrecht te beschermen. Overigens komt een volkomen geldige overdracht of bezwaring van het beslagen goed tot stand."(18)
4.14. In de artt. 475-479a Rv is de mogelijkheid gegeven ten laste van de belastingschuldige (de geëxecuteerde) beslag te leggen onder een derde.(19) Het derdenbeslag beschermt de beslaglegger tegen rechtshandelingen van de geëxecuteerde met betrekking tot de door het beslag getroffen vordering. Uit art. 475h, lid 1, Rv volgt dat deze rechtshandelingen, indien verricht na het leggen van het beslag, niet tegen de beslaglegger kunnen worden ingeroepen. Het beslag blokkeert voorts de nakoming door de derde-beslagene aan de belastingschuldige (art. 475, lid 1, onderdeel a, Rv). Betaalt de derde-beslagene ondanks het beslag aan de belastingschuldige, dan kan de betaling niet tegen de beslaglegger worden ingeroepen (art. 475h, lid 1, Rv). De derde-beslagene kan door de beslaglegger gedwongen worden opnieuw te betalen, ditmaal aan de beslaglegger. De derde-beslagene heeft in dat geval wel verhaal op de beslagdebiteur, zo volgt uit art. 6:33 BW Pro.
4.15. De derde-beslagene is gehouden het beslagen goed onder zich te houden, zo volgt uit art. 475, lid 1, onderdeel a, Rv. De derde-beslagene is op grond van art. 476a Rv, zodra vier weken zijn verstreken na het leggen van het beslag, verplicht verklaring te doen van de vorderingen en zaken die door het beslag zijn getroffen. Uit het deel Executie en Beslag van het Vademecum Burgerlijk Procesrecht volgt dat aangenomen wordt dat de derde-beslagene wel bevoegd is om eerder dan na vier weken verklaring te doen, doch dat daarover verschillend wordt gedacht.(20) In hoofdstuk III, art. 14, par. 4, onderdeel 12, Leidraad Invordering 1990 wordt over het doen van verklaring binnen de termijn van vier weken opgemerkt:
"Bij de beslaglegging dringt de belastingdeurwaarder niet aan op het doen van verklaring binnen de 4-wekentermijn. Als de derde-beslagene binnen deze termijn verklaring doet van hetgeen hij onder zich heeft en hij de belastingdeurwaarder laat weten direct tot afdracht te willen overgaan, deelt de ontvanger, indien er althans geen aanleiding bestaat de verklaring te betwisten, hem namens de belastingdeurwaarder mee dat het beslag van rechtswege vervalt op het moment dat de door de derde-beslagene af te dragen geldsommen of ter beschikking te stellen goederen en/of zaken door de belastingdeurwaarder zijn ontvangen."
Op grond van art. 477 Rv Pro is de derde-beslagene verplicht de volgens zijn verklaring verschuldigde geldsommen en dergelijke aan de deurwaarder te voldoen. Als de derde-beslagene zijn wettelijke verplichtingen nakomt, kan de afwikkeling van het beslag geheel in der minne plaatsvinden. Indien de derde-beslagene geen verklaring aflegt, volgt een gerechtelijke verklaringsprocedure (art. 477a Rv). Uit art. 477a Rv volgt voorts dat als de beslaglegger de afgelegde verklaring in rechte betwist of de derde-beslagene na het doen van verklaring zijn verplichting tot betaling of afgifte niet nakomt, de beslaglegger een procedure voor de rechter tegen de derde zal moeten voeren.
4.16. Een derdenbeslag kan echter ook op een andere manier worden afgewikkeld. Hoofdstuk III, art. 14, par. 4, onderdeel 15, Leidraad Invordering 1990 ziet op de opheffing van het derdenbeslag:
"Opheffing van het derdenbeslag geschiedt, als de derde-beslagene of de belastingschuldige daarom uitdrukkelijk verzoekt of als de ontvanger dit wenselijk acht, bij deurwaardersexploot. Het exploot zal in dat geval zowel aan de belastingschuldige als aan de derde-beslagene worden gedaan.
In andere gevallen wordt van de opheffing schriftelijk kennis gegeven aan de derde-beslagene. Aan de belastingschuldige wordt dan een afschrift van deze kennisgeving gezonden."
In de Invorderingsgids 2006 wordt ingegaan op de afwikkeling van een derdenbeslag zonder verklaring:
"Een derdenbeslag kan ook zonder buitengerechtelijke verklaring (...) en rechterlijke tussenkomst worden afgewikkeld. Op voorhand moet worden gesteld dat de belastingschuldige en de derde nooit kunnen worden verplicht tot een minnelijke afdoening. Anderzijds kan ook de ontvanger nooit worden verplicht aan een minnelijke afdoening mee te werken.
Afwikkeling van een derdenbeslag zonder verklaring kan op de volgende wijzen geschieden:
a. De belastingschuldige kan eenzijdig aan de derde opdracht geven de gelden aan de ontvanger te betalen, respectievelijk de zaken aan hem af te geven.
b. De derde draagt eigenmachtig de gelden c.q. de zaken af aan de ontvanger. Vanzelfsprekend zal de ontvanger zich hiertegen niet snel verzetten, tenzij hij meent dat de derde meer gelden en/of zaken aan de belastingschuldige verschuldigd is; hij mag echter nooit op een dergelijke wijze van afdoening aandringen.
c. Een minder vaak voorkomende afdoening zonder verklaring is de verpanding van de vordering die de belastingschuldige op de derde heeft aan de ontvanger. (...)
d. Afwikkeling van het beslag kan, als het om zaken gaat, ook zonder verklaring geschieden wanneer de derde alsnog toestaat op de zaken een gewoon beslag op roerende zaken te laten leggen, waarna het derdenbeslag kan worden opgeheven (...).(21)
In de Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Invorderingswet 1990, wordt over de opheffing van het derdenbeslag opgemerkt:
"Als er reden bestaat om het derdenbeslag op te heffen geschiedt dit door een schriftelijke kennisgeving aan de derde. Aan de belastingschuldige wordt een afschrift van deze kennisgeving gezonden. Slechts in een beperkt aantal gevallen geschiedt de opheffing bij deurwaardersexploit, namelijk als de derde of de belastingschuldige daarom uitdrukkelijk verzoekt of als de ontvanger dit om enigerlei reden wenselijk acht. Zie art. 14, hfdst. III, par. 4.15, Leidraad Invordering. Overigens is niet duidelijk of deze Leidraadbepaling alleen geldt voor de situaties waarin de ontvanger het beslag zelf wil opheffen dan wel hieronder ook vallen de situaties waarin het beslag van rechtswege vervalt, bijvoorbeeld als de derde na zijn buitengerechtelijke verklaring aan zijn afdrachtverplichting heeft voldaan. (Zie bijvoorbeeld art. 14, hfdst. III, par. 4.12, Leidraad Invordering in geval van vroegtijdige verklaring en afdracht.)
In par. 13.4 van de inmiddels vervallen Instructie Invordering 1990 was voorgeschreven dat wanneer de belastingschuldige het bedrag waarvoor het beslag was gelegd met alle rente en kosten had betaald, de ontvanger de derde-beslagene en de belastingschuldige schriftelijk moest meedelen dat het beslag was opgeheven. Een dergelijk voorschrift bestaat thans niet meer. Dit pleit voor een ruime uitleg van art. 14, hfdst. III, par. 4.15, Leidraad Invordering.
Voorts is van belang art. 14, hfdst. III, par. 4.1, Leidraad Invordering. Hierin is bepaald, dat wanneer na het afleggen van de buitengerechtelijke verklaring blijkt dat de derde geen gelden of zaken onder zich heeft, het derdenbeslag als vervallen wordt beschouwd. Als de derde zulks verzoekt deelt de ontvanger hem dat schriftelijk mee."(22)
4.17. In art. 10 van Pro de Algemene Bankvoorwaarden(23) (over de uitvoering van betalingsopdrachten) wordt onder meer opgemerkt:
"Het hiervoor bepaalde [RN: over een juiste uitvoering binnen een redelijke termijn van correct gegeven opdrachten tot overboeking van eurobedragen] doet geen afbreuk aan de bevoegdheid van de bank om betaalopdrachten niet uit te voeren indien de stand van de rekening die uitvoering niet toelaat of indien die uitvoering wordt belemmerd door beslaglegging ten laste van de cliënt of andere vergelijkbare omstandigheden."
Vierde tranche Awb en een seperate kostenbeschikking
4.18. Zoals in het citaat in onderdeel 4.8 reeds werd opgemerkt wordt in art. 4.4.4.2.9, onderdeel d, Vierde tranche Awb voorgesteld dat het dwangbevel de kosten van het dwangbevel vermeldt.(24) Uit het voorgestelde art. 4.4.4.2.6 volgt dat bij het dwangbevel tevens de kosten van het dwangbevel kunnen worden ingevorderd. In art. 4.4.4.2.7, lid 1 van het voorstel wordt bepaald dat de betekening en tenuitvoerlegging van het dwangbevel geschieden op kosten van degene tegen wie het is uitgevaardigd. Dit zal ook ingevolge het voorgestelde art. 4.4.4.2.9 in het dwangbevel moeten worden vermeld. In de Memorie van Toelichting wordt daaromtrent onder meer opgemerkt:
"Dat de kosten van betekening van een dwangbevel voor rekening van de schuldenaar komen volgt reeds uit het op artikel 434a Rv gebaseerde Besluit tarieven ambtshandelingen gerechtsdeurwaarders. De kosten van betekening van een dwangbevel door een belastingdeurwaarder zijn geregeld in de Kostenwet invordering."(25)
"(...) Ten tweede blijkt, dat in aanvulling op Awb en Rv in ieder geval nog geregeld moeten worden dat het dwangbevel inhoudt:
(...)
- de bevoegdheid van het bestuursorgaan tot tenuitvoerlegging op kosten van degene die tot betaling verplicht is (in de huidige praktijk wordt dit bovendien in het exploot vermeld)."(26)
4.16. De huidige wet stelt aan het dwangbevel geen specifieke vormvereisten. Om als executoriale titel te kunnen dienen zal het dwangbevel wel bepaalde gegevens moeten bevatten. Zo zal het dwangbevel moeten worden uitgevaardigd in naam van de Koningin (art. 430, lid 2, Rv) en moeten de naam van de belastingschuldige en het in te vorderen bedrag worden vermeld.(27)
4.19. In de dwangbevelen die in de onderhavige zaak zijn uitgevaardigd, wordt vermeld:
"(...) met aanzegging dat, bij gebreke van betaling, zal worden overgegaan tot executoriale maatregelen met betrekking tot zijn (haar) roerende en onroerende zaken en/of anderszins en dat alsdan het dwangbevel zal worden ten uitvoer gelegd tot verhaal van de op het op de datum van de inbeslagneming invorderbare bedrag alsmede kosten en interest."
Na de woorden "De kosten van deze akte zijn" staat vermeld:
"Blijft betaling binnen 2 dagen na betekening dwangbevel(en) uit, dan zijn vervolgingskosten verschuldigd die bij aparte beschikking zullen worden vastgesteld."
4.20. Het bedrag van de kosten van het dwangbevel is derhalve niet op de dwangbevelen vermeld. Gelet op de jurisprudentie van Uw Raad, waaruit volgt dat de belastingschuldige eerst in de gelegenheid moet worden gesteld kennis te nemen van de aanslag en deze te voldoen, alvorens kosten in rekening mogen worden gebracht, is de huidige werkwijze van de ontvanger (een aparte kostenbeschikking) een begrijpelijke. De mogelijkheid van onmiddellijke invorderbaarheid en versnelde invordering van belastingschulden heeft geleid tot deze specifieke fiscale jurisprudentie en werkwijze. Om te voldoen aan de bepalingen van Rv en het wetsvoorstel Vierde tranche Awb, zou reeds op het dwangbevel het bedrag van de kosten die verschuldigd zullen zijn indien niet binnen de door de ontvanger gehanteerde termijn van twee dagen wordt betaald, kunnen worden vermeld.
5. Beoordeling cassatieberoep
5.1. In het onderhavige geval is terstond na het uitbrengen van het dwangbevel door de Ontvanger beslag gelegd op de banksaldi van belanghebbende. Dit betrof derhalve een (derden)beslag onder de bank van belanghebbende. Als gevolg van de blokkerende werking van het beslag kon belanghebbende niet meer vrijelijk over deze banksaldi beschikken, althans niet ten nadele van de ontvanger (zie onderdeel 4.13 en 4.14). Dat hoefde echter niet te betekenen dat belanghebbende geen mogelijkheden meer had de banksaldi te gebruiken om de belastingschulden te voldoen. De blokkerende werking van art. 475h, lid 1, Rv werkt immers alleen ten gunste van de beslaglegger en alleen voorzover dat nodig is om zijn verhaalsrecht te beschermen. Een betaling door een belastingschuldige aan de Ontvanger, nadat aan hem aanslagen en dwangbevelen zijn uitgereikt en beslag gelegd is op zijn banksaldi, wordt niet door art. 475h, lid 1, Rv geblokkeerd. Het Hof heeft dit, door te oordelen dat onder deze omstandigheden (het op de banksaldi van belanghebbende gelegde beslag en het niet bezitten van andere mogelijkheden om de schulden te voldoen) niet kan worden gezegd dat belanghebbende in de gelegenheid is geweest om de belastingschulden te voldoen, miskend.
5.2. De Ontvanger heeft ter zitting gesteld dat op het moment dat beslag is gelegd overleg is gepleegd met belanghebbende om ervoor te zorgen dat kon worden betaald en de continuïteit van het bedrijf niet in gevaar zou komen. Deze stelling is door het Hof niet beoordeeld zodat, indien zij essentieel zou worden geacht, verwijzing zou moeten volgen.
Anderzijds is echter daartegenover niet gesteld, noch gebleken, dat belanghebbende enig initiatief heeft genomen om - in overleg met de bank en de Ontvanger - tot betaling over te gaan en dat daarbij bleek dat betaling niet mogelijk was. Uw Raad zal derhalve ervan uit moeten gaan dat belanghebbende dergelijke initiatieven niet heeft ontplooid en dus in gebreke is gebleven. Het oordeel van het Hof dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende in de gelegenheid is geweest om de in de naheffingsaanslagen vastgelegde belastingschulden te voldoen, kan gelet op het voorgaande niet in stand blijven. Het middel van de staatssecretaris slaagt in zoverre.
5.3. Het laatste onderdeel van het middel, inhoudende dat voorzover de belastingaanslagen hoger zijn dan het saldo van de in beslag genomen bankrekeningen, het beslag zelfs geheel niet in de weg kan staan de mogelijkheid van betaling, kan niet slagen bij gebrek aan feitelijke grondslag.
6. Ambtshalve aanwezig bevonden grond voor cassatie
6.1. Een (belasting)ontvanger kan - ook in geval van versnelde invordering - vervolgingskosten in rekening brengen indien de belastingplichtige in de gelegenheid is geweest om van zijn belastingschuld kennis te nemen en deze te voldoen (onderdeel 4.5). Belanghebbende heeft in het onderhavige geval niet betwist dat zij terstond na de uitreiking van de belastingaanslagen en de dwangbevelen van haar belastingschulden heeft kennisgenomen, maar heeft gesteld dat zij - door het op haar banksaldi gelegde beslag en door het ontbreken van andere mogelijkheden om de schulden te voldoen - niet in de gelegenheid is geweest om de belastingschulden te voldoen. Het Hof overweegt dat de Ontvanger deze stellingen niet heeft betwist en oordeelt dat onder deze omstandigheden niet kan worden gezegd dat belanghebbende in de gelegenheid is geweest om de belastingschulden te voldoen. Het Hof laat de vraag of een belastingschuldige in de gelegenheid is geweest zijn belastingschuld te voldoen, derhalve ervan afhangen of deze feitelijk over middelen beschikte om de betaling te verrichten.
6.2. Het in rekening brengen van vervolgingskosten is door de wetgever niet bedoeld als sanctie, doch dient (onder meer) ertoe de belastingplichtige te stimuleren tot het tijdig voldoen van zijn belastingschulden en hem te laten bijdragen in de kosten van invorderingmaatregelen (zie onderdeel 4.3 en 4.4) En in de onderhavige zaak is gesteld noch gebleken dat de in rekening gebrachte kosten een boete-element bevatten. De wet vraagt ook overigens niet wat de oorzaak is van een eventueel "in gebreke blijven".
Uw Raad leert in de hierboven aangehaalde rechtspraak slechts dat daarvan geen sprake kan zijn, indien de ontvanger belanghebbende niet in voldoende mate in de gelegenheid heeft gesteld om aan zijn verplichting te voldoen.
Hieruit volgt dat de omstandigheid dat een belastingschuldige niet beschikt over voldoende middelen om de belastingschuld te voldoen, niet eraan in de weg staat dat hij in gebreke kan zijn in de hier bedoelde zin. De uitspraak van het Hof, die van een andere opvatting uitgaat, is derhalve ook op deze grond onjuist.
7. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot ongegrondverklaring van het tegen de uitspraak van de Ontvanger gerichte beroep.
Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Het Hof spreekt in de uitspraak abusievelijk van bezwaar in plaats van administratief beroep.
2 V-N 2006/8.1.10 en NTFR 2005/1636; het procesverbaal van de mondelinge uitspraak van 6 mei 2005 is gepubliceerd in V-N 2005/33.26.
3 Zie voor een volledige uiteenzetting het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting van 22 april 2005, dat tot de gedingstukken behoort.
4 J.J. Vetter, P.J. Wattel en M.H.M. van Oers, Invordering van belastingen, Kluwer, Deventer 2005, nr. 1118, blz. 180.
5 Kamerstukken II, 2002-2003, 28 917, nr. 3, blz. 1-2; zie daarvoor ook: Kamerstukken II, 1981-1982, 17 155, nrs. 1-3, blz. en Kamerstukken II 1983-1984, 18 143, nrs. 1-3, blz. 3.
6 Vetter, Wattel en Van Oers, a.w., blz. 152.
7 Kamerstukken II, 2002-2003, 28 917, nr. 3, blz. 2.
8 Zie BNB 2003/228.
9 HR 25 april 2003, nr. 37 923, BNB 2003/228, met noot van Zwemmer.
10 Zie ook HR 4 september 1996, nr. 30 429, V-N 1999/20.21.
11 Belanghebbende stond niet ingeschreven in de Gemeentelijke Bevolkingsadministratie; de dwangbevelen zijn betekend door van de akten afschrift te laten aan het parket van de Officier van Justitie.
12 J.J. Vetter, P.J. Wattel en M.H.M. van Oers, a.w., nr. 1006, blz. 153.
13 Tekst m.i.v. 1 januari 2006; de zesde en zevende volzin (over zekerheidsbeslag) zijn komen te vervallen.
14 V-N 2005/33.26.
15 Ingevolge art. 439, lid 1, Rv moet tussen de betekening van het dwangbevel, houdende bevel om aan de executoriale titel te voldoen en de tenuitvoerlegging van het dwangbevel door middel van beslag op roerende zaken tenminste twee dagen zitten.
16 P.A. Stein en A.S. Rueb, Compendium van het burgerlijk procesrecht, Kluwer, Deventer 2005, blz. 317.
17 L.P. Broekveldt, Derdenbeslag, Kluwer, Deventer 2003, blz. 250.
18 Broekveldt, a.w., blz. 255; vergelijk ook de (onderdeel 20 van de) conclusie van A-G Huydecoper voor HR 13 juni 2003, nr. C01/332HR, NJ 2003/521, waarin hij betoogt dat de blokkeringsregel van art. 502, lid 2, Rv vermoedelijk geen effect heeft als het de beslaglegger zelf is, die als vervreemder optreedt.
19 Zie over het executierecht en het derdenbeslag in het bijzonder onder meer: L.P. Broekveldt, Derdenbeslag, Kluwer, Deventer 2003, Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Invorderingswet 1990, aantekening 6 bij art. 14 Invorderingswet Pro, Vetter, Wattel en Van Oers, a.w, nr. 1106, blz. 167-168 en nr. 1114, blz. 175-177, Hugenholtz/Heemskerk, Hoofdlijnen van Nederlands Burgerlijk Procesrecht, Elsevier juridisch, Den Haag, 2006, nr. 222 en 233, blz. 254-256, P.A. Stein en A.S. Rueb, a.w., hfst. 17.5 en Vademecum Burgerlijk Procesrecht, Executie en Beslag, onder redactie van H. Oudelaar, Gouda Quint, Deventer 2001, par. 8.1.12. 8.1.16 en 8.1.18.
20 Vademecum Burgerlijk Procesrecht, Executie en Beslag, a.w., blz. 219, zie ook Broekveldt, a.w., blz. 390-392.
21 Invorderingsgids 2006, eindredactie A. van Eijsden, redactie G.J.N.H. Dümmer, M.Hagendoorn, P. Koedood, H.M. Koster, E.E. Schipper, Involon BV, Wijchen 2006, blz. 66.
22 Aantekening 6.18 bij art. 14 Invorderingswet Pro.
23 Deze Algemene Voorwaarden zijn in september 1995 tot stand gekomen in overleg tussen de Nederlandse Vereniging van Banken en de Consumentenbond in het kader van de Commissie voor Consumentenaangelegenheden van de SER.
24 Zie voor het wetsvoorstel: Kamerstukken II, 2003-2004, 29 702, nr. 2; zie voor besprekingen van dit wetsvoorstel, in het bijzonder de geldschuldenregeling onder meer: Vetter, Wattel, Van Oers, a.w., nr. 1606, blz. 278-281, M.W. Scheltema, Publiekrechtelijke geldschulden, Monografieën AWB, Kluwer, Deventer 2005 en H. Vermeulen, De geldschuldenregeling in de vierde tranche Awb voor het belastingrecht, WFR 2005/39.
25 Kamerstukken II, 2003-2004, 29 702, nr. 3, blz. 66.
26 Kamerstukken II, 2003-2004, 29 702, nr. 3, blz. 67.
27 Zie over de inhoud van het dwangbevel onder meer: R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Invordering, SDU, Den Haag 2003, blz. 49, Vetter, Wattel, Van Oers, a.w., nr. 1001, blz. 149-150 en Fiscaal commentaar, Invordering 2001, art. 12, aant. 2, blz. 174.