Conclusie
Nr. 42 305
19 juli 2006
MR. J.A.C.A. OVERGAAUW
ADVOCAAT-GENERAAL
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Derde Kamer (B)
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002
Conclusie inzake:
X
TEGEN
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1. Feiten en loop van het geding
1.1. Aan de Hofuitspraak(1) en de tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten. X te Z, belanghebbende, woont vanaf 1 december 1999 samen met A. Op 18 juni 1999 hebben zij een samenlevingscontract gesloten.
1.2. In de loop van het jaar 2000 heeft belanghebbende aan zijn woning op het adres a-straat 1 te Z een grote verbouwing laten uitvoeren voor ƒ 150.000. Belanghebbende heeft deze verbouwing gefinancierd door ƒ 100.000 bij de Rabobank en door ƒ 50.000 van zijn geregistreerd partner A te lenen.
1.3. Belanghebbende heeft ter zake van de lening van ƒ 50.000 een niet gedagtekende en een niet ondertekende verklaring overgelegd waarin onder meer staat vermeld:
'Door X te betalen aan A 6 % ofwel € 1.361,34. Partijen komen overeen dat door X in de loop van 2002 reeds minimaal aan de verplichting tot rentebetaling is voldaan. Door hem zijn onder meer gezamenlijke kosten betaald van gemiddeld € 50,-- tot € 80,-- voor boodschappen; idem minimaal € 100,-- per maand voor autokosten. De rente over 2002 is daarmede betaald.'
1.4. Op 8 mei 2004 heeft de Inspecteur belanghebbende over het jaar 2002 ambtshalve een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.522. Bij zijn bezwaarschrift tegen deze ambtshalve aanslag heeft belanghebbende alsnog zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 gevoegd, waarbij belanghebbende - onder meer en voor zover in dit geding van belang - als aftrekpost € 1.362 ter zake van voormelde lening van zijn partner A heeft opgevoerd.
1.5. In de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur geweigerd om deze aftrekpost op het belastbaar inkomen uit werk en woning in mindering te brengen en heeft hij het bezwaarschrift, althans voor wat betreft dit onderdeel, ongegrond verklaard. Belanghebbende is tegen deze uitspraak op het bezwaar in beroep gekomen bij het Hof.
1.6. Het Hof omschrijft het geschil als volgt:
'3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of de rentekosten van € 1.362,-- (ƒ 3.000,--) ter zake van de lening ter hoogte van € 22.689,-- (ƒ 50.000,--) die de belanghebbende heeft afgesloten met zijn partner door de inspecteur terecht niet in aanmerking zijn genomen als aftrekbare kosten van de eigen woning.'
1.7. Op grond van onder meer de volgende overwegingen heeft het Hof het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard:
'4.4 Het hof is van oordeel dat, wat er ook zij van de wel of niet feitelijke betaling en/of verrekening van de rentekosten in 2002 door belanghebbende aan zijn partner dan wel van het ter zitting daarvan door belanghebbende gedane bewijsaanbod, artikel 3:120 lid 9 van Pro de Wet IB 2001 reeds verhindert dat de kosten van deze geldlening als aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning kunnen gelden. Het hof wijst erop dat de Wet IB 2001 geen overgangsregeling kent voor de toepassing van dit artikellid en dus ook geldt voor leningen die zijn afgesloten voor 1 januari 2001.
4.5 De inspecteur heeft zich naar het oordeel van het hof voorts terecht op het standpunt gesteld dat de Kamerstukken waarop belanghebbende doelt alleen betrekking hebben op de vraag of leningen aangegaan voor 31 december 2000 ter bekostiging van onderhoud of verbetering van de eigen woning ook de voorwaarde geldt dat de kosten van onderhoud of verbetering gestaafd moeten worden met schriftelijke bescheiden als bedoeld in artikel 3.123 Wet IB 2001. Het antwoord daarop door de staatssecretaris was dat als de kwalificatie van de lening duidelijk is, het karakter van de lening niet opnieuw ter discussie zal worden gesteld. In het geval van belanghebbende is de lening van € 22.689,-- (ƒ 50.000,--) door de inspecteur ook niet bestreden dat deze is aangewend voor de eigen woning. De verschuldigde rente over deze lening zou dan ook onder de Wet IB 2001 aftrekbaar zijn geweest, ware het niet dat de inspecteur terecht van mening is dat in artikel 3.120 lid 9 van deze wet deze aftrekbaarheid is uitgesloten en wel met onmiddellijke werking.
4.6 Dat de inspecteur deze kosten in de aangifte over de jaren 2000 en 2001 wel zou hebben gevolgd, doet hieraan niet af, aangezien deze beide aangiften, naar de inspecteur onvoldoende weersproken heeft gesteld, zijn geregeld zonder nadere inhoudelijke toetsing. Van een bewuste standpuntbepaling is derhalve geen sprake, zodat het door belanghebbende in dit verband gedane beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan slagen.'
1.8. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. In reactie daarop heeft de Staatssecretaris van Financiën een verweerschrift ingediend.
1.9. In cassatie betoogt belanghebbende dat (1) zowel uit de Kamervragen als uit de beantwoording daarvan door de Staatssecretaris blijkt dat de aftrekbaarheid van bestaande leningen wordt geëerbiedigd, en (2) inhoudelijke toetsing ter zake van de aangifte 2000 wel degelijk heeft plaatsgevonden.
2. Behandeling van de middelen
2.1. In de bijlage - die tevens betrekking heeft op heden door mij uitgebrachte conclusies in de zaken met nummers 41 805, 42 180, 42 215, 42 260 en 42 575 - ga ik in op de in artikel 3.123 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) opgenomen voorwaarde van de staving van de verbetering en het onderhoud van de eigen woning met schriftelijke bescheiden. In de bijlage staat centraal welke betekenis moet worden gehecht aan de tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 gedane uitlating van de bewindslieden van Financiën over de overgangsproblematiek bij de introductie van de genoemde voorwaarde.
2.2. In cassatie beroept belanghebbende zich in de eerste plaats op de in de bijlage besproken parlementaire behandeling van artikel 3.123 Wet IB 2001. Hij stelt dat op grond hiervan de rente op de bij zijn geregistreerde partner afgesloten lening aftrekbaar is.
2.3. Aan uitlatingen van de bewindslieden, die zijn gedaan in het kader van de behandeling van een wetsvoorstel, kan een belastingplichtige alleen in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen, indien de uitlatingen zijn gedaan als uitvoerder van de (uiteindelijk totstandgekomen) belastingwet (zie de onderdelen 4.1 tot en met 4.4 van de bijlage).
2.4. In onderdeel 4.5 van de bijlage is geconcludeerd dat de in onderdeel 3 van de bijlage besproken uitlatingen van de bewindslieden, waarvan de door belanghebbende bedoelde uitlatingen onderdeel uitmaken, niet zijn gedaan in de hoedanigheid van uitvoerder van de belastingwet, maar als medewetgever. Dit betekent dat de uitlatingen voor belanghebbende geen in rechte te beschermen vertrouwen opleveren.
2.5. Daarnaast kan uit de door belanghebbende aangehaalde wetsgeschiedenis niet de bedoeling van de wetgever worden afgeleid, dat de renteaftrek van alle reeds vóór 2001 bestaande en in de aangifte opgevoerde leningen wordt geëerbiedigd (vergelijk de onderdelen 3.9, 4.9 en 4.10 van de bijlage).
2.6. In casu staat centraal dat op grond van artikel 3.120, negende lid, juncto artikel 3.120, eerste lid, Wet IB 2001 de rente op een geldlening die is afgesloten bij de partner van de belastingplichtige dan wel degene met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding voert, niet aftrekbaar is (zie ook rechtsoverweging 4.3 van het Hof). Zoals het Hof overweegt in rechtsoverweging 4.4 is voor deze situatie geen overgangsregeling getroffen(2), zodat deze bepaling ook geldt voor leningen die zijn aangegaan vóór 2001. Indien de geldverstrekker een in artikel 3.120, negende lid, Wet IB 2001 genoemde persoon is, wordt de renteaftrek geweigerd, ook als de geldlening als zodanig vóór 2001 is geaccepteerd. De onderhavige bepaling richt zich op de persoon van de geldverstrekker en niet op de aard van de aangegane geldlening(3).
De door belanghebbende aangehaalde wetsgeschiedenis over de inwerkingtreding van artikel 3.123 Wet IB 2001 heeft geen betrekking op de in artikel 3.120, negende lid, Wet IB 2001 geregelde situatie (zie ook rechtsoverweging 4.5 van het Hof).
2.7. In de tweede plaats komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof in rechtsoverweging 4.6 dat de Inspecteur onvoldoende weersproken heeft gesteld dat de aangiften over de jaren 2000 en 2001 zijn geregeld zonder inhoudelijke toetsing en dat van een bewuste standpuntbepaling derhalve geen sprake is, zodat belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan slagen. Belanghebbende stelt dat wel inhoudelijke toetsing van de aangifte over 2000 heeft plaatsgevonden(4). Dit kan belanghebbende echter niet baten. Artikel 3.120, negende lid, Wet IB 2001 verhindert in de onderhavige situatie de renteaftrek. Deze bepaling is ingevoerd per 1 januari 2001. De beoordeling van de renteaftrek in het jaar 2000 heeft betrekking op de aard van de geldlening en de betaling van de hypotheekrente en kosten. Deze beoordeling kan - zoals ook de Staatssecretaris van Financiën opmerkt in het verweerschrift in cassatie - niet het vertrouwen hebben gewekt dat het nieuwe artikel 3.120, negende lid, Wet IB 2001 buiten toepassing zou worden gelaten. Ook het enkele volgen van de aangifte over 2001 is onvoldoende voor het wekken van in rechte te honoreren vertrouwen (zie onderdeel 4.10 van de bijlage). Het Hof heeft het beroep op het vertrouwensbeginsel terecht verworpen, wat er ook zij van de daarvoor gebezigde gronden.
2.8. Op grond van het voorgaande falen de middelen van belanghebbende.
3. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Hof Leeuwarden EK II, 19 augustus 2005, nr. BK 63/05, LJN: AU1379, NTFR 2005/1120 (samenvatting). De mondelinge uitspraak is gedaan op 17 mei 2005.
2 Dat is tijdens de parlementaire behandeling ook niet aan de orde geweest.
3 Zie voor een kritische beoordeling van artikel 3.120, negende lid, Wet IB 2001 N.C.G. Gubbels, Inkomstenbelasting en de eigen woning (deel I: tijdens leven), WPNR 2003/6542, p. 579-580. Gubbels schrijft: 'Het enige wat de wetgever met de antimisbruikbepaling bereikt, is dat dergelijke geldleningen niet meer bij de partner of samenwoner worden aangegaan maar bij een derde, zoals een financiële instelling.' Gubbels besteedt overigens geen aandacht aan het ontbreken van een overgangsregeling.
4 Zie de bijlagen bij het beroepschrift in cassatie van belanghebbende.
Bijlage schriftelijke bescheiden verbetering en onderhoud eigen woning bij de conclusies van A-G Overgaauw in de zaken met nummers 41 805, 42 180, 42 215, 42 260, 42 305 en 42 575 d.d. 19 juli 2006
1. Inleiding
1.1. In deze bijlage wordt - in het kader van de conclusies in de zaken met nummers 41 805, 42 180, 42 215, 42 260, 42 305 en 42 575 - ingegaan op de in artikel 3.123 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) opgenomen voorwaarde van de staving van de verbetering en het onderhoud van de eigen woning met schriftelijke bescheiden.
1.2. In het bijzonder wordt ingegaan op de betekenis die moet worden gehecht aan de tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 gedane uitlating van de bewindslieden van Financiën over de overgangsproblematiek bij de introductie van deze voorwaarde. Het gaat om de volgende uitlating:
'In de praktijk zullen belastingplichtigen er van uit mogen gaan dat leningen die ter bekostiging van onderhoud of verbetering van de eigen woning die uiterlijk op 31 december 2000 zijn aangegaan en die onder de werking van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 door de belastingdienst als zodanig zijn geaccepteerd, vanaf 1 januari 2001 dat karakter zullen behouden.'(1)
1.3. Achtereenvolgens wordt aandacht besteed aan:
* De tekst van artikel 3.123 Wet IB 2001 en de wijziging ten opzichte van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964).
* De wetsgeschiedenis en het kader waarbinnen de in onderdeel 1.2 aangehaalde uitlating is gedaan.
* De betekenis van de onderhavige wetsgeschiedenis, en met name de genoemde uitlating, voor de toepassing van artikel 3.123 Wet IB 2001 in overgangssituaties. In hoeverre is hiermee in rechte te beschermen vertrouwen gewekt?
* De vraag of er een begrenzing in de tijd geldt voor de in artikel 3.123 Wet IB 2001 opgenomen bewijsplicht met betrekking tot de kosten van verbetering en onderhoud.
De bijlage wordt afgesloten met een samenvatting en conclusie.
2. Wettekst
2.1. Met ingang van 1 januari 2001 luidt de tekst van artikel 3.123 Wet IB 2001 als volgt:
'In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen worden tot de schulden die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning gerekend schulden die zijn aangegaan voor verbetering of onderhoud van de woning voorzover de verbetering en het onderhoud met schriftelijke bescheiden zijn te staven.'(2)
Op grond van de wettekst geldt de voorwaarde van de staving met schriftelijke bescheiden - met ingang van 1 januari 2001 - voor alle schulden aangegaan voor verbetering of onderhoud van de eigen woning. Voor per 1 januari 2001 bestaande schulden is geen overgangsregeling getroffen, zodat de voorwaarde op grond van de letterlijke wettekst ook ten aanzien van deze schulden geldt(3).
2.2. In de Wet IB 1964 werd een dergelijke voorwaarde voor de aftrek van rente van schulden die zijn aangegaan voor verbetering of onderhoud van de eigen woning niet gesteld (zie artikel 42a Wet IB 1964). Wel was een dergelijke voorwaarde opgenomen in artikel 42b, vijfde lid, Wet IB 1964 ten aanzien van de saldering in het kader van de rentevrijstelling opgenomen. Artikel 42b Wet IB 1964 luidde, voor zover hier van belang:
'2. De rentevrijstelling bedraagt:
(...)
d. met betrekking tot de niet op de voet van de onderdelen a, b en c vrijgestelde renten:
ƒ 1000, of, zo dit minder is, het bedrag waarmee het gezamenlijke bedrag van die renten en teruggaven van renten - verminderd met de daarop drukkende renten en overige kosten - overtreft het gezamenlijke bedrag van renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die voorts nog als aftrekbare kosten dan wel als persoonlijke verplichtingen bij de bepaling van het inkomen in aanmerking zijn genomen.
(...)
5. Voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel d, blijven buiten beschouwing de renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, welke zijn aangegaan ter verwerving van een eigen woning en zijn verzekerd door hypotheek op die woning, mits de inkomsten van de belastingplichtige met betrekking tot die woning in het kalenderjaar of een of meer van de voorafgaande twee of volgende twee kalenderjaren geheel of ten dele worden bepaald op de voet van artikel 42a. Tot de in de eerste volzin bedoelde schulden welke zijn aangegaan ter verwerving van een eigen woning worden mede gerekend schulden welke zijn aangegaan voor verbetering of onderhoud van die woning voor zover de verbetering of het onderhoud met schriftelijke bescheiden zijn te staven.'
Tot 1 januari 2001 was de voorwaarde van de staving met schriftelijke bescheiden dus alleen relevant voor belastingplichtigen (met schulden aangegaan voor verbetering of onderhoud van de eigen woning) die een beroep deden op de rentevrijstelling.
3. Wetsgeschiedenis
Artikel 3.123 Wet IB 2001
3.1. In de memorie van toelichting is artikel 3.123 Wet IB 2001 (toen genummerd artikel 3.6.14) als volgt toegelicht:
'Dit artikel regelt dat als schulden ter zake van de verwerving van de eigen woning ook worden aangemerkt de schulden die betrekking hebben op de verbetering en het onderhoud van de eigen woning.'(4)
3.2. In het voorlopig verslag van de vaste commissie voor Financiën van de Eerste Kamer der Staten-Generaal (hierna: de Eerste Kamer) wordt mogelijke overgangsproblematiek met betrekking tot de voorwaarde van schriftelijke bescheiden aan de orde gesteld:
'De leden van de CDA-fractie merkten op dat aftrekbare bronrente met betrekking tot de eigen woning bestaat op basis van de huidige wetgeving uit rente van schulden ter zake van aankoop woning, onderhoud, verbetering en bijleenrente. Onder het nieuwe regime is bepaald, dat de aftrekbare bronrente de rente van schulden is die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning, met name schulden aangegaan voor verbetering of onderhoud van de eigen woning voor zover deze met schriftelijke bescheiden zijn te staven. Voorts is bepaald (3.6.11.4) dat rente of (bijleenrente)schulden niet aftrekbaar is. Tenslotte is bepaald (artikel 3.6.11.8) dat rente van schulden die betrekking hebben op per 31/12/95 bestaande hypothecaire schulden wordt aangemerkt als aftrekbare bronrentekosten.
In de periode van 1/1996 tot en met 31/12/2000 hebben belastingplichtigen (niet hypothecaire) leningen aangegaan die aanspraak geven op een aftrekpost (bijvoorbeeld rente over een lening waarmee de hypothecaire rente wordt betaald c.q. verbeteringen/onderhoud aan de eigen woning zijn aangebracht).
De rente op leningen zal vanaf 1 januari 2001 niet meer aftrekbaar zijn, omdat deze schulden dan verhuizen naar box 3. Het ontbreken van een overgangsmaatregel doet zich voelen op dit punt zoals kan worden geïllustreerd aan de hand van het volgende voorbeeld:
Stel: A heeft in 1996 f 100 000 geleend in verband met onderhoud/verbetering van zijn woning. Hij beschikt echter niet (meer) over "schriftelijke bescheiden" (weggegooid, al dan niet in verband met verlopen garantietermijnen e.d.). Er is echter nooit discussie geweest omtrent de toerekening van deze schuld aan de verbouwing/het onderhoud. In de jaren 1998 en 1999 heeft A de verschuldigde rente over zijn hypothecaire lening ter zake van de eigen woning bijgeleend. Met ingang van 2001 gaat de hier bedoelde schuld ad. f 100 000 en de bijleenschuld naar box 3. Dat betekent dus in feite: einde rente-aftrek. Dit lijkt deze leden niet te passen in de bedoeling van het regeerakkoord. Is deze conclusie juist?
De leden van de CDA-fractie vroegen zich af of het niet meer voor de hand zou liggen alle schulden per 31/12/2000 voor zover betrekking hebbende op onderhoud en verbetering (met of zonder schriftelijke bewijsstukken) en/of bijgeleende rente aan te merken als schuld ter verwerving, zodat dit effect wordt voorkomen.'(5)
3.3. In de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer wordt de suggestie van de leden van de CDA-fractie afgewezen:
'(...) In de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt de aftrek van rente bij de eigen woning wat nadrukkelijker dan thans het geval is toegespitst op alleen die rente die rechtstreeks verband houdt met leningen die zijn aangegaan ter bekostiging van aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning. Van een forse koerswijziging of ingrijpende aanscherping is echter geen sprake. Ook onder de werking van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geldt namelijk al als uitgangspunt dat rente bij de eigen woning alleen aftrekbaar is indien deze rente verband houdt met leningen die zijn aangegaan ter bekostiging van aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning. Voor de toepassing van laatstgenoemde wet is in het verleden door middel van enkele besluiten van de staatssecretaris van Financiën toegestaan dat daarnaast in bepaalde gevallen ook - een deel van - de rente die wordt betaald op leningen die eerder zijn aangegaan om rente die direct verband houdt met de eigen woning te kunnen voldoen (het bijlenen van rente, bijvoorbeeld door deze rente bij de hoofdsom te schrijven) in aftrek toe te staan.
Het vorenstaande betekent dat de rente die wordt betaald op leningen die in het verleden zijn aangegaan ter bekostiging van onderhoud of verbetering van de eigen woning, onder de werking van de Wet inkomstenbelasting 2001 gewoon aftrekbaar blijft. De opmerking van deze leden dat leningen die verband houden met onderhoud of verbetering van de eigen woning vanaf 2001 doorschuiven naar box 3 is derhalve niet juist. Het karakter van de lening is daarbij overigens niet van belang; het kan daarbij dus zowel gaan om een hypothecaire lening als om bijvoorbeeld een persoonlijke lening (die gebruikt is om het onderhoud of de verbetering te financieren). Een en ander kan aan de hand van de uitwerking van een door deze leden aangereikte voorbeeld worden geïllustreerd.
In het voorbeeld stellen de leden van de fractie van het CDA dat belastingplichtige A in 1996 een bedrag van f 100 000 heeft geleend in verband met onderhoud of verbetering van zijn woning en dat de aanwending van het geleende bedrag nooit ter discussie heeft gestaan. In dat geval zal de rente die op deze lening van f 100 000 betrekking heeft ook na 1 januari 2001 bij de eigen woning in aftrek kunnen worden gebracht. Een overgangsregeling - de leden van de fractie van het CDA pleiten daarvoor - is wat dit laatste betreft dus niet nodig.
Deze leden stellen in dit verband voorts nog aan de orde de situatie waarin belastingplichtige A niet meer over de schriftelijke bescheiden beschikt aan de hand waarvan het onderhoud of de verbetering kan worden gestaafd. Een dergelijke situatie achten wij niet erg waarschijnlijk. Belastingplichtigen zullen geneigd zijn om deze schriftelijke bescheiden geruime tijd te bewaren, zeker in gevallen waarbij het gaat om substantiële bedragen aan onderhoud of verbetering. Indien een dergelijke situatie zich in de praktijk toch mocht voordoen, zal in daartoe aanleiding gevende gevallen kunnen worden aangenomen dat degenen die destijds werkzaamheden ten behoeve van de eigen woning hebben verricht, desgevraagd bereid zullen zijn afschriften van rekeningen aan belastingplichtigen te verstrekken.'(6)
3.4. De leden van de CDA-fractie kunnen zich niet geheel in het betoog van de bewindslieden in de memorie van antwoord vinden:
'De leden van CDA-fractie hadden goede nota genomen van de stelling van de bewindslieden dat "het kabinet er zeer bewust voor heeft gekozen om de bestaande fiscale behandeling van de eigen woning voort te zetten. (...)
Deze leden hadden nota genomen van de opmerking, dat de rente die wordt betaald op leningen die in het verleden zijn aangegaan ter bekostiging van onderhoud of ter verbetering van de eigen woning onder de werking van de Wet IB 2001 gewoon aftrekbaar blijven, ook wanneer het betreft persoonlijke leningen die gebruikt zijn om het onderhoud of verbetering te financieren. Deze leden meenden uit het antwoord op de vraag inzake het niet (meer) beschikken over de schriftelijke bescheiden uit het verleden ter zake van onderhoud/verbetering te mogen afleiden, dat dit geen probleem oplevert, in die zin, dat de belastinginspecteur dat deel van de schuld, dat betrekking heeft op de financiering van deze uitgaven niet in box 3 zal plaatsen. De leden hier aan het woord konden deze conclusie onderschrijven, omdat het op basis van de huidige wetgeving voldoende is, dat aannemelijk wordt gemaakt, dat de betreffende onderhouds- en/of verbeteringsuitgaven zijn gedaan. Het beschikken over schriftelijke bescheiden is momenteel immers geen vereiste. Belastingplichtigen (particulieren) hebben momenteel ook geen bewaarplicht. De veronderstelling dat "belastingplichtigen geneigd zullen zijn om deze schriftelijke bescheiden geruime tijd te bewaren" is een veronderstelling, die in vele gevallen waar zal zijn, maar - voor de interpretatie van de wet - irrelevant. Hetzelfde geldt voor de opmerking, dat het eenvoudig is alsnog afschriften van rekeningen te verkrijgen. Bovendien kan er sprake zijn van veel kleinere uitgaven die contant zijn afgerekend bij bouwmarkten e.d.. Deze leden meenden mitsdien te mogen concluderen, dat niet met terugwerkende kracht een bewaarplicht terzake wordt geïntroduceerd. Het zou dan ook eerder voor de hand liggen om bij wijze van uitvoeringsmaatregel te bepalen dat alle aan de eigen woning toerekenbare schulden per 31/12/2000 geacht worden schulden te zijn die zijn aangegaan ter verwerving van de woning. Bovendien wordt dan recht gedaan aan de uitlatingen ter zake van de voortzetting van de bestaande fiscale behandeling (memorie van antwoord, blz. 12), passend en redelijk overgangsrecht (memorie van antwoord, blz. 8) en het redelijkerwijs kunnen vertrouwen op het geldende belastingregime (memorie van antwoord, blz. 4). Met betrekking tot onderhouds- en verbeteringsuitgaven na 31/12/2000 weet de belastingplichtige dat hij de schriftelijke bescheiden moet bewaren.'(7)
3.5. In de nota naar aanleiding van het verslag worden de bewindslieden concreter en doen zij de in de inleiding van deze conclusie (zie onderdeel 1.2) reeds geciteerde uitlating:
'In de memorie van antwoord zijn wij nader ingegaan op het feit dat de criteria om in aanmerking te komen voor renteaftrek - deze leden refereren daar ook aan - op onderdelen iets strakker zijn geformuleerd. Van een forse koerswijziging is naar onze mening geen sprake. Dit zou ook niet passen bij de uitgangspunten voor de fiscale behandeling van de eigen woning zoals die onder andere in het regeerakkoord zijn geschetst. Uitgangspunt is en blijft dat betaalde rente aftrekbaar is indien deze rente betrekking heeft op leningen die zijn aangegaan in verband met aankoop, onderhoud of verbetering van de (eerste) eigen woning. Dit betekent dat belastingplichtigen die volgens de huidige wettelijke regels rente in aftrek mogen brengen bij de eigen woning - de leden van de fractie van het CDA vragen daarnaar - dit ook vanaf 1 januari 2001 in beginsel zullen kunnen blijven doen.
(...)
Wat betreft het met vreemd vermogen financieren van onderhoudsen verbeteringskosten van de eigen woning geldt dat de rente die ter zake van dergelijke leningen wordt betaald, aftrekbaar is bij de eigen woning. Het karakter van de lening speelt daarbij, zoals ook in de memorie van antwoord is aangegeven, geen rol; het kan in dergelijke gevallen dus zowel gaan om rente op een tweede hypotheek als om rente op een persoonlijke lening. Een en ander vloeit voort uit de systematiek van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De Wet inkomstenbelasting 2001 kent op dit punt een vergelijkbare systematiek. Dit betekent dat rente die wordt betaald op leningen die verband houden met onderhoud of verbetering van de eigen woning, ook na 1 januari 2001 aftrekbaar blijft. Dit geldt zowel voor bestaande leningen als voor nieuwe leningen. Wel wordt met ingang van 1 januari 2001 de eis gesteld dat het onderhoud of de verbetering met schriftelijke bewijzen gestaafd moet kunnen worden. Deze bepaling heeft echter betrekking op nieuwe leningen die na 1 januari 2001 worden afgesloten. Het is dus niet de bedoeling - de leden van de fractie van het CDA concluderen dat terecht - om met terugwerkende kracht een bewaarplicht ter zake van schriftelijke bescheiden die verband houden met onderhouds- en verbeteringskosten te introduceren. In de praktijk zullen belastingplichtigen er van uit mogen gaan dat leningen die ter bekostiging van onderhoud of verbetering van de eigen woning die uiterlijk op 31 december 2000 zijn aangegaan en die onder de werking van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 door de belastingdienst als zodanig zijn geaccepteerd, vanaf 1 januari 2001 dat karakter zullen behouden.'(8)
3.6. Tijdens de mondelinge behandeling komt de CDA-fractie daarop terug:
'Voorzitter! De CDA-fractie heeft terzake van de eigen woning aandacht gevraagd voor een drietal knelpunten die naar haar oordeel inbreuk maken op de uitgangspunten in het regeerakkoord om de bestaande fiscale behandeling van de eigen woning voort te zetten. Het betreft hier de onderhouds- of verbeteringskosten, gefinancierd met vreemd vermogen, de bijgeleende rente over de periode 1 januari 1996 t/m 31 december 2000 en het verlies van de volledige aftrek van hypotheekrente bij verhuizing. Wij vonden bij de bewindslieden gehoor voor onze opmerkingen. De bewindslieden maakten gewag van een sympathieke gedachte, wat wij als een handreiking zien voor het voeren van deze discussie.
De bewindslieden bevestigen dat de onderhoudsschulden vanaf 1 januari 2001 gestaafd moeten worden door schriftelijke bewijzen. Dat staat in de wet. De vraag is of dit ook geldt voor de periode vóór 1 januari 2001. Wij menen van niet. Dit staat niet in de wet. De bewindslieden stellen in hun nota de voorwaarde dat deze leningen "door de belastingdienst als zodanig zijn geaccepteerd". Deze acceptatie-eis lijkt ons in strijd met de huidige wet. Wij verzoeken de regering daarom deze voorwaarde te laten vervallen.'(9)
3.7. In de schriftelijke beantwoording door de bewindslieden lichten zij de 'acceptatie-eis' nader toe:
'Vraag Stevens (CDA) (Eigen woning, onderhoudsschulden)
De leden van de fractie van het CDA gaan nogmaals in op de aftrek van rente die verband houdt met schulden die - al dan niet onder hypothecair verband - zijn aangegaan ter bekostiging van onderhoud en verbetering van de eigen woning. Naar aanleiding van onze uiteenzetting in de nota naar aanleiding van het verslag, vragen deze leden naar het hoe en waarom van de door ons gestelde voorwaarde dat leningen die uiterlijk op 31 december 2000 zijn aangegaan ter bekostiging van onderhoud of verbetering van de eigen woning, dat karakter vanaf 1 januari 2001 alleen zullen behouden indien deze leningen door de belastingdienst als zodanig zijn geaccepteerd. Naar het oordeel van deze leden is deze acceptatie-eis in strijd met de huidige wettelijke bepalingen. Ter voorkoming van onduidelijkheden en verschil in behandeling verzoeken de leden van de fractie van het CDA daarom om via een uitvoeringsmaatregel te bepalen dat alle per 31 december 2000 aan de eigen woning toerekenbare schulden die verband houden met onderhoud of verbetering, zullen worden aangemerkt als schulden die zijn aangegaan voor de verwerving van de eigen woning.
Antwoord
In het verlengde van en in aanvulling op hetgeen daaromtrent in de nota naar aanleiding van het verslag is opgemerkt, kunnen wij de leden van de fractie van het CDA melden dat de rente die verband houdt met leningen die onder de werking van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zijn aangegaan ter bekostiging van onderhoud of verbetering van de (eerste) eigen woning, vanaf 1 januari 2001 normaliter aftrekbaar zal blijven. Met de in de nota naar aanleiding van het verslag opgenomen voorwaarde dat het daarbij alleen zou mogen gaan om leningen die onder de werking van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 door de belastingdienst als zodanig zijn geaccepteerd, is beoogd tot uitdrukking te brengen dat onder de werking van de Wet inkomstenbelasting 2001 op dit punt geen discussie meer zou mogen ontstaan over de kwalificatie van een lening die voor 1 januari 2001 is aangegaan. Indien voor die datum een lening is aangegaan die verband houdt met onderhoud of verbetering van de (eerste) eigen woning, de rente op die lening bij de eigen woning in aftrek is gebracht, en de belastingdienst deze aftrek bij de eigen woning heeft gehonoreerd, dan zal het karakter van de lening niet (opnieuw) ter discussie worden gesteld. De rente op een dergelijke lening zal dan ook vanaf 1 januari 2001 bij de eigen woning in aftrek kunnen worden gebracht. Is daarentegen voor 1 januari 2001 een lening aangegaan waarvan de rente niet bij de eigen woning in aftrek is (of kon) worden gebracht, dan zal onder de werking van de Wet inkomstenbelasting 2001 geen ruimte bestaan om een dergelijke lening alsnog het karakter te geven van een lening die verband houdt met onderhoud of verbetering van de (eerste) eigen woning. Introductie van de Wet inkomstenbelasting 2001 mag er immers niet toe leiden dat leningen die onder de werking van de huidige wet niet in verband kunnen worden gebracht met de eigen woning, onder de werking van de nieuwe wet ineens wel aan de eigen woning zouden kunnen worden gekoppeld.
Tegen deze achtergrond bezien achten wij het niet nodig en niet wenselijk om via een uitvoeringsmaatregel te bepalen dat alle per 31 december 2000 aan de eigen woning toerekenbare schulden - inclusief die voor onderhoud en verbetering - worden aangemerkt als schulden die verband houden met de verwerving van de eigen woning, al was het alleen maar om te voorkomen dat daarmee meer verwachtingen zouden worden gewekt dan wij zouden willen en kunnen waarmaken.'(10)
3.8. In tweede termijn komt de CDA-fractie met een laatste aandachtspunt met betrekking tot de acceptatie-eis:
'De heer Stevens (CDA): Voorzitter! (...) In de reactie op de eigen woning mochten wij voor het eerst het woord "sympathiek" horen van de bewindslieden. Dan moet je oppassen! Ik dacht dat de toezeggingen van de staatssecretaris positief waren, maar ik vraag mij af waarom hier zoveel woorden voor nodig zijn. Het ging met name over de onderhoudsschulden. Wij hadden aangeduid dat niet kan worden gesteld dat de belastingdienst die schulden al heeft gehonoreerd. In het antwoord staat dat, indien vóór 1 januari 2001 een lening is aangegaan die verband houdt met onderhoud of verbetering van de eigen woning, de rente op die lening bij de eigen woning in aftrek is gebracht én de belastingdienst deze aftrek bij de eigen woning heeft gehonoreerd, het karakter van de lening niet ter discussie zal worden gesteld. Dat is precies wat wij gevraagd hebben, maar de honorering kan nog niet gebeurd zijn, bijvoorbeeld omdat de aangifte nog niet is behandeld. Dat is eigenlijk mijn enige punt. Als dat duidelijk begrepen is, ben ik blij met deze toezegging.
(...)
Staatssecretaris Bos: (...) Ik kom bij het onderwerp van het eigen huis. Ik constateer dat er op dit moment nog maar één vraag ligt. Daarbij weten de heer Stevens en ik niet zeker of wij het de afgelopen uren wel over hetzelfde hebben gehad. Ik vat het als volgt samen. Wij zijn van mening dat de rente die is bijgeleend om rente te betalen op een hypothecaire lening en die is toegevoegd aan de hoofdsom, vanaf 1 januari 1996 niet meer is beschouwd als rente die samenhangt met de kosten die gemaakt worden voor het verwerven van een eigen woning. Vanaf toen is duidelijk geworden dat daar de aftrekbaarheid is gemaximeerd. Dat hing samen met de ruimte die in de sfeer van de consumptieve-renteaftrek mogelijk was. De belastingdienst heeft daar ook naar geopereerd. In ons antwoord hebben wij gezegd, bereid te zijn nog eens te kijken naar één specifieke categorie in dit verband. Er is één hypotheekverstrekker in Nederland die deze hypotheek heeft verstrekt op basis van een specifiek besluit dat door onze uitvoeringsorganisatie is genomen: de Westland Utrecht Hypotheekbank. Daar loopt een categorie bijleenhypotheken waarvan ook wij geneigd zijn te zeggen dat het verstandig is om daar iets ruimer mee om te springen dan wij tot nu toe voornemens waren. In het kader van de veegwet zal de Kamer daarover voorstellen krijgen.
De heer Stevens (CDA): Ik dank de staatssecretaris voor de toezeggingen, voorzover ze een antwoord zijn op onze vragen en voorstellen. Ik constateer, als ik het goed heb begrepen, dat wij geen verschil van mening hebben over onderhouds- en verbeteringsschulden. Alleen over bijleenschulden bestaat wellicht een technisch verschil van mening. Dat laat ik graag over aan de fiscale vakpers.'(11)
3.9. Resumerend hebben de bewindslieden tijdens de parlementaire behandeling de volgende uitlatingen gedaan over artikel 3.123 Wet IB 2001:
* De bepaling heeft betrekking op leningen die na 1 januari 2001 worden afgesloten. Het is niet de bedoeling om met terugwerkende kracht een bewaarplicht ter zake van schriftelijke bescheiden te introduceren (onderdeel 3.5).
* In de praktijk zullen belastingplichtigen ervan uit mogen gaan dat bestaande leningen, die zijn aangegaan voor verbetering of onderhoud van de eigen woning en die als zodanig door de Belastingdienst zijn geaccepteerd, hun karakter zullen behouden (onderdeel 3.5).
* Als de rente op bestaande leningen vóór 2001 in aftrek is gebracht en die aftrek is gehonoreerd, zal het karakter van de lening niet (opnieuw) ter discussie worden gesteld. Als de rente niet in aftrek is (of kon worden) gebracht, blijft dat zo vanaf 2001 (onderdeel 3.7).
* De bewindslieden achten het niet nodig en wenselijk om via een uitvoeringsmaatregel te bepalen dat per 31 december 2000 bestaande schulden worden aangemerkt als schulden die verband houden met de verwerving van de eigen woning (onderdeel 3.7).
Artikel 42b Wet IB 1964
3.10. Ter vergelijking breng ik in herinnering de discussie die over vergelijkbare problematiek heeft plaatsgevonden bij de introductie van het vereiste van schriftelijke bescheiden in de Wet IB 1964 (zie ook onderdeel 2.2). In de memorie van toelichting is opgemerkt:
'Om te voorkomen dat invoering van het voorliggende voorstel tot gevolg zou kunnen hebben dat alle belastingplichtigen met een eigen woning waarop een hypotheek rust voor de toekomst alsnog aannemelijk zouden moeten maken dat de hypotheek volledig verband houdt met aankoop, onderhoud of verbetering van die woning, zal ik de Belastingdienst voorschrijven dat er bij de aanslagregeling voor de in 1995 bestaande leningen welke zijn verzekerd door een hypotheek op de eigen woning (waarvan de schuldpositie uit de aangifte 1995 blijkt) in beginsel vanuit wordt gegaan dat deze schulden zijn aangegaan met het oog op de verwerving, het onderhoud en/of de verbetering van de woning.
Deze tegemoetkomende houding geldt uiteraard niet voor situaties waarin met het geleende geld beleggingen zijn gekocht waarbij bij voorbaat vaststaat dat zij geen of slechts geringe belaste inkomsten zullen genereren. Deze situaties zullen door de Belastingdienst, evenals thans reeds het geval is, worden bestreden.'(12)
3.11. In vervolg daarop vermeldt de nota naar aanleiding van het verslag:
'De leden van de CDA-fractie vragen naar de behandelwijze van de reeds in 1995 bestaande hypotheken op een eigen woning. De in de memorie van toelichting aangegeven coulante behandelwijze is opgenomen om te voorkomen dat alle belastingplichtigen met een eigen woning met een hypotheek alsnog aannemelijk zouden moeten maken dat de lening destijds is aangegaan ter financiering van de woning, onderhoud en/of verbetering. De coulante behandelwijze komt er op neer dat in het kader van de aanslagregeling bij in 1995 reeds bestaande hypotheken zal worden aangenomen dat de schulden zijn aangegaan met het oog op verwerving, onderhoud en/of verbetering van de eigen woning. De in dit kader in de memorie van toelichting gebezigde woorden "in beginsel" zijn slechts opgenomen om in bepaalde gevallen de mogelijkheid open te houden nadere informatie te kunnen vragen omtrent de hypotheek. In de memorie van toelichting is aangegeven dat in situaties waarin met geleend geld onder hypothecair verband beleggingen zijn gekocht waarbij bij voorbaat vaststaat dat zij geen of slechts geringe belaste inkomsten zullen genereren de tegemoetkomende houding niet zal gelden. In antwoord op de vraag van deze leden hoe dit kan worden vastgesteld, merk ik op dat deze situaties ook nu reeds worden bestreden. Hierbij worden de gebruikelijke controlemethoden gebruikt.'(13)
3.12. Uit het voorgaande blijkt dat de Staatssecretaris van Financiën destijds heeft toegezegd de Belastingdienst ten aanzien van de aanslagregeling 1995 een bepaalde coulante behandelwijze voor te schrijven, waarbij er in beginsel van werd uitgegaan dat leningen die zijn verzekerd door een hypotheek op de eigen woning zijn aangegaan met het oog op de verwerving, het onderhoud en/of de verbetering van de eigen woning. Deze toezegging is gestand gedaan in het besluit van 11 mei 1998, nr. DB98/1978M(14), en heeft vervolgens ten grondslag gelegen aan artikel 3.120, achtste lid, Wet IB 2001.
3.13. In het navolgende onderdeel van deze bijlage zal - nadat de criteria daarvoor zijn uiteengezet - worden nagegaan in hoeverre de besproken wetsgeschiedenis van betekenis is bij de toepassing van artikel 3.123 Wet IB 2001 in overgangssituaties.
4. Uitlating als medewetgever of als uitvoerder?
4.1. Uitlatingen van de bewindslieden tijdens de parlementaire behandeling van een wetsvoorstel kunnen bij belastingplichtigen rechtens te honoreren vertrouwen wekken over de uitvoering van de (uiteindelijke) wet, maar zijn in het algemeen (slechts) van belang voor de interpretatie van de wettekst. Zo schrijft Wattel in 1990:
'a. Uitlatingen van de regering tegenover het parlement tijdens het wetgevingsproces zijn naar hun aard in beginsel niet geschikt om rechtens te honoreren vertrouwen op te wekken met betrekking tot de uitvoering van de nog tot stand te brengen wetgeving; deze uitlatingen zijn in beginsel slechts van belang als een van de rechtsvindingsfactoren aan de hand waarvan de rechter geschillen over de betekenis van de desbetreffende wettelijke bepaling zal beslechten.
b. Op dergelijke uitlatingen kan echter wel met vrucht beroep gedaan worden indien aan twee (cumulatieve) voorwaarden is voldaan:
- zij houden een toezegging in omtrent in de uitvoering te voeren beleid die concreet en duidelijk genoeg is om concrete casusposities mee te lijf te kunnen;
- aannemelijk is dat het parlement met het desbetreffende wetsvoorstel niet of niet zonder amendering akkoord zou zijn gegaan als de toezegging over de wijze van uitvoering niet gedaan zou zijn.
Hierbij is irrelevant of de wet uitdrukkelijk aan de bewindslieden beleidsvrijheid toekent of niet.
De rechter kan desgewenst de honorering van het beroep ook inkleden als rationele of teleologische uitlegging van de wet (rechtsbeginselconforme uitleg).'(15)
In het onderhavige onderdeel wordt dit onderscheid uitgewerkt en wordt beoordeeld onder welke categorie de in onderdeel 3 van deze bijlage weergegeven uitlatingen van bewindslieden vallen.
4.2. Volgens vaste jurisprudentie vanaf BNB 1993/336* moet worden beoordeeld of uitlatingen van de Staatssecretaris van Financiën, die hij heeft gedaan in het kader van de behandeling van een wetsvoorstel, zijn gedaan als medewetgever of als uitvoerder van de belastingwet(16). Alleen in het laatste geval kan een belastingplichtige er in rechte te beschermen vertrouwen aan ontlenen.
4.3. Uit de jurisprudentie kan worden opgemaakt dat het tijdens de parlementaire behandeling optreden als uitvoerder van de belastingwet als een uitzondering dient te worden beschouwd(17). In dat geval moet sprake zijn van een beleidsregel in de zin van HR 28 maart 1990, nr. 25 668, BNB 1990/194*(18); de uitlatingen moeten zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast(19).
4.4. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Wet IB 2001 is met betrekking tot 'toezeggingen' van een bewindspersoon een driedeling gemaakt:
'Bij toezeggingen kan in het algemeen een driedeling worden gemaakt. Allereerst zijn er toezeggingen met een algemeen beleidsmatig of politiek karakter, die in de regel betrekking zullen hebben op nog in de toekomst te nemen politieke besluitvorming. Daarnaast zijn er de meer concrete toezeggingen die de Staatssecretaris van Financiën in zijn hoedanigheid van medewetgever kan doen aan het parlement over in behandeling zijnde wetsvoorstellen. Deze toezeggingen, die doorgaans betrekking zullen hebben op de uitleg of nadere uitwerking van voorgestelde maatregelen, maken deel uit van de wetsgeschiedenis en kunnen op termijn, door middel van de methode van wetshistorische interpretatie, zonodig door de rechter als rechtsvindingsfactor worden gehanteerd. Tenslotte kan de Staatssecretaris van Financiën in zijn hoedanigheid van uitvoerder van de belastingwet nog specifieke toezeggingen doen over de uitvoering van voorgestelde maatregelen in bepaalde specifieke gevallen. Deze toezeggingen nemen uiteindelijk meestal de vorm aan van concrete instructies aan de Belastingdienst, waaraan belastingplichtigen vervolgens in rechte vertrouwen kunnen ontlenen over de toepassing van de belastingwet in dergelijke gevallen.'(20)
4.5. De in onderdeel 3 van deze bijlage weergegeven uitlatingen van de bewindslieden aan het voorgaande toetsend kom ik tot de conclusie dat de bewindslieden binnen hun rol als medewetgever zijn gebleven en derhalve niet als uitvoerder van de belastingwet zijn opgetreden(21).
In eerste plaats zijn de uitlatingen gedaan binnen de context van de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel. De Staatssecretaris is daarbij niet expliciet opgetreden als uitvoerder van de belastingwet. In zoverre is er verschil met de uitlatingen tijdens de parlementaire behandeling van artikel 42b, vijfde lid, Wet IB 1964 (zie onderdeel 3.10 en volgende), waar de Staatssecretaris toezegt de Belastingdienst een bepaald uitvoeringsbeleid voor te schrijven.
In de tweede plaats is de - reeds in onderdeel 1.2 en vervolgens in onderdeel 3.5 aangehaalde - uitlating onvoldoende concreet om (direct) op individuele belastingplichtigen te worden toegepast. Dat blijkt ook uit de vragen die hierover in het vervolg van de parlementaire behandeling zijn gesteld. Uit de in onderdeel 3.7 vermelde nadere toelichting - op zichzelf een concretisering van de eerder bedoelde uitlating - blijkt daarnaast dat de Staatssecretaris in eerste instantie een overgangsregeling niet nodig acht en later zelfs uitdrukkelijk geen uitvoeringsmaatregel wil geven. Hij heeft de betreffende uitlatingen gedaan en bedoeld te doen in reactie op de tijdens de parlementaire behandeling gestelde vragen met betrekking tot (de vormgeving van) de overgang naar het nieuwe artikel 3.123 Wet IB 2001, als medewetgever. Dat betekent dat belastingplichtigen hieraan geen rechtens te honoreren vertrouwen kunnen ontlenen.
4.6. Nu de in onderdeel 3 weergegeven uitlatingen van de bewindslieden op grond van het voorgaande niet zijn gedaan als uitvoerder, maar als medewetgever, kunnen deze uitlatingen, waaruit de bedoeling van de wetgever kan worden afgeleid, nog wel van belang zijn voor de interpretatie van de wettekst. Het onderscheid bestaat hierin, dat ingeval de uitlatingen zijn gedaan als uitvoerder, de belastingplichtige zich (rechtstreeks) op de toezegging kan beroepen en dat de toezegging zelf dient te worden geïnterpreteerd(22), terwijl uitlatingen gedaan als medewetgever een plaats krijgen bij de (historische) interpretatie van de (uiteindelijke) wettekst(23). Overigens hebben de onderhavige uitlatingen niet zozeer betrekking op de interpretatie van de tekst van artikel 3.123 Wet IB 2001, maar meer op de inwerkingtreding ervan en de toepassing in overgangssituaties.
4.7. Alvorens daarop in te gaan, herhaal ik de wettekst van artikel 3.123 Wet IB 2001: schulden die zijn aangegaan voor verbetering of onderhoud van de woning vallen - kort gezegd - onder het eigen woningregime voorzover de verbetering en het onderhoud met schriftelijke bescheiden zijn te staven (zie onderdeel 2.1). Onder de Wet IB 1964 mocht ook ander bewijs worden geleverd. Alleen ten aanzien van de saldering in het kader van de rentevrijstelling gold het vereiste van de schriftelijke bescheiden (zie onderdeel 2.2).
4.8. Artikel 3.123 Wet IB 2001 is van toepassing vanaf 1 januari 2001; er is geen overgangsregeling in de wet opgenomen(24). Het (enkel) uitgaan van de letterlijke tekst, die niet is beperkt tot schulden aangegaan vanaf 1 januari 2001, kan tot de conclusie leiden dat in belastingjaren vanaf 2001 deze bewijsregel ook geldt voor schulden die zijn aangegaan vóór 1 januari 2001. Daarmee zou echter met terugwerkende kracht een bewaarplicht ingevoerd worden.
Als niet alleen de tekst van artikel 3.123 Wet IB 2001 wordt bezien, maar ook het tijdstip van inwerkingtreding in de beschouwing wordt betrokken, is echter een andere interpretatie mogelijk, die lijkt aan te sluiten op de wetsgeschiedenis (zie hierna).
4.9. Uit de wetsgeschiedenis (de nota naar aanleiding van het verslag; zie onderdeel 3.5) blijkt dat de wetgever niet heeft bedoeld een bewaarplicht met terugwerkende kracht te creëren. Expliciet wordt vermeld dat artikel 3.123 Wet IB 2001 betrekking heeft op leningen die na 1 januari 2001 worden afgesloten (zie onderdeel 3.5)(25). Maar dat betekent niet dat - zo lees ik het vervolg van de in onderdeel 3 opgenomen gedeelten uit de parlementaire behandeling - dat de Belastingdienst ten aanzien van schulden die zijn aangegaan vóór 1 januari 2001 na die datum geen bewijs meer kan vragen van het doel waarvoor deze schulden zijn aangegaan. Dit is alleen anders, indien de Belastingdienst de betreffende schulden in het verleden 'als zodanig heeft geaccepteerd' (zie onderdeel 3.5).
4.10. Wat moet worden verstaan onder 'als zodanig geaccepteerd'? En in hoeverre wijken de uitlatingen van de bewindslieden op dit punt (zie de onderdelen 3.5 en 3.7) af van c.q. zijn ze voor de belastingplichtigen aantrekkelijker dan de heersende leer?
Op grond van de heersende leer wordt naar mijn mening als volgt aangekeken tegen de onderbouwing van schulden die zijn aangegaan vóór 1 januari 2001:
1. De inspecteur heeft in een eerder jaar om bewijs gevraagd en dat geaccepteerd. In dat geval zal de inspecteur in beginsel niet opnieuw om bewijs kunnen vragen.
2. De belastingplichtige heeft de aftrekbaarheid van de rente van geldleningen ter bekostiging van verbetering en onderhoud in zijn aangifte uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld. De inspecteur heeft de aangifte vervolgens gevolgd. Ook in deze situatie kan de inspecteur, nu hij in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt(26), in beginsel niet meer om bewijs vragen.
3. De inspecteur heeft de renteaftrek in het verleden niet geaccepteerd. Vanaf 2001 is renteaftrek dan in beginsel eveneens niet mogelijk, indien het standpunt van de inspecteur door de belastingplichtige in rechte tevergeefs is bestreden. Indien tegen het standpunt van de inspecteur niet met vrucht in bezwaar en beroep kon worden gekomen, omdat het standpunt van de inspecteur niet van invloed was op het belastbare inkomen(27), kan de zaak uiteraard nog aan de rechter worden voorgelegd. Van opgewekt vertrouwen c.q. acceptatie van de lening als zodanig is dan echter geen sprake.
4. De belastingplichtige heeft de aftrek van rente van een geldlening ter bekostiging van verbetering of onderhoud in zijn aangifte geclaimd en gekregen zonder dat de problematiek tussen hem en de inspecteur uitdrukkelijk aan de orde is geweest. Hiermee is nog geen sprake van in rechte te beschermen vertrouwen, want daarvoor is meer vereist dan het enkele volgen van de aangifte gedurende een aantal jaren(28). Indien deze situatie al jaren voortduurt, komt desalniettemin de vraag op na hoeveel jaar de inspecteur nog bewijs van de kosten van de verbetering of het onderhoud kan vragen. Geldt daarbij een beperking in de tijd?
De uitlatingen van de bewindslieden wijken hiervan niet af. Uit de beschrijving van de situaties in onderdeel 3.7 leid ik af dat in de hiervóór genoemde eerste en tweede situatie sprake is van 'als zodanig geaccepteerd' in de zin van de wetsgeschiedenis. Over de vierde situatie - die nu juist vragen oproept - hebben de bewindslieden zich niet uitgelaten. Op deze situatie, die zich ook zonder de onderhavige overgangssituatie voordoet, ga ik in het volgende onderdeel van deze bijlage afzonderlijk in.
5. Grenzen aan bewijsplicht
5.1. Naast de overgangsproblematiek die in onderdeel 4 van deze conclusie is beschreven, kan - zoals gezegd - de vraag opkomen of voor de inspecteur een beperking in de tijd geldt met betrekking tot het vragen van bewijs voor in het verleden gepleegd onderhoud en tot stand gebrachte verbetering, en zo ja, waar de grens ligt. Een dergelijke beperking kwam niet voor in de Wet IB 1964 en is evenmin opgenomen in de Wet IB 2001(29).
5.2. Het gaat bij de beantwoording van de voorliggende vraag om een afweging van het legaliteitsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel(30).
5.3. Voor wat betreft het legaliteitsbeginsel merk ik op dat de realiteit gebiedt te erkennen dat door de wijze waarop het aanslagregelend proces is georganiseerd en de beperkte capaciteit van de Belastingdienst, zo dit al wenselijk zou zijn, een jaarlijkse integrale controle van alle aangiften onmogelijk is. Daardoor kunnen bij het opleggen van een aanslag onjuistheden over het hoofd worden gezien.
5.4. Het beginsel dat de wet behoort te worden toegepast, brengt mee dat (1) herstel van bij het opleggen van de aanslag niet onderkende onjuistheden mogelijk moet zijn en (2) dat aan de omstandigheid dat de Belastingdienst een onjuistheid in een bepaald jaar niet heeft onderkend voor latere jaren geen gevolgen zijn verbonden. Noch het een noch het ander geldt echter ongeclausuleerd. Op het eerste zijn belangrijke beperkingen aangebracht, door de wetgever in artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen en door de rechter met de toepassing van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, bijvoorbeeld het op het rechtszekerheidsbeginsel gestoelde vertrouwensbeginsel. Op grond van het tweede geldt het uitgangspunt dat iedere aanslag op zichzelf staat. Ook hieraan heeft de rechter met toepassing van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur beperkingen gesteld(31).
5.5. Zoals gezegd is van het rechtszekerheidsbeginsel onder meer het vertrouwensbeginsel afgeleid, één van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur(32).
In de jurisprudentie is voor uiteenlopende gevallen geformuleerd onder welke omstandigheden bij een belastingplichtige een dusdanig vertrouwen is gewekt, dat dit dient te worden gehonoreerd ten koste van het beginsel dat de wet moet worden toegepast. Wat betreft het volgen van de aangiften van een belastingplichtige moet er bijvoorbeeld sprake zijn van omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat de door de Inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling(33). Tot die omstandigheden kan behoren de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde is gesteld.
5.6. In de in onderdeel 5.5 besproken jurisprudentie gaat het in het algemeen over posten waarbij de omstandigheden die het recht op aftrek of de omvang daarvan bepalen, zich ieder jaar in enige mate opnieuw voordoen. In deze gevallen kan de inspecteur steeds om bewijs van deze omstandigheden vragen. De vraag rijst of dat ook steeds geldt bij posten waarbij zich bepaalde omstandigheden éénmalig voordoen, die vervolgens een doorlopend gevolg hebben. Zo zijn de kosten van verbetering of onderhoud éénmalig, maar vloeien uit de daarvoor aangegane geldlening jaarlijks rentebetalingen voort. Ook kan worden gedacht aan een verzekeringspolis, waaruit jaarlijks premiebetalingen voortvloeien. In het laatste geval lijkt voor het na verloop van tijd vragen van bewijs geen enkel beletsel te bestaan. De belastingplichtige heeft immers een duidelijk buiten de fiscaliteit gelegen belang om de polis te bewaren. In het eerste geval ligt dat op zijn minst genuanceerder(34).
5.7. De rechtszekerheid heeft verschillende gedaanten. Hiervóór ging het om het in rechte honoreren van opgewekt vertrouwen. Het rechtszekerheidsbeginsel kan zich echter ook uiten in de vorm van verjaring dan wel rechtsverwerking. Verjaring en rechtsverwerking zijn veelal geregeld in de wetgeving. Zo geldt bij aanslagbelastingen voor de inspecteur een aanslagtermijn van drie jaar en een navorderingstermijn van in de meeste gevallen vijf jaar. Belastingplichtigen moeten voor een teruggaaf binnen drie jaren aangifte doen(35) en zich houden aan termijnen voor bezwaar en beroep. Naast de rechtszekerheid spelen daarbij ook administratieve overwegingen een rol.
5.8. Die zelfde overwegingen vanuit rechtszekerheid en rechtsverwerking brengen naar mijn mening mee dat de inspecteur na verloop van tijd zijn recht heeft verwerkt om het bewijs, dat in het verleden aangegane geldleningen dienden ter bekostiging van verbetering of onderhoud van de eigen woning, van een belastingplichtige te vragen.
Daarmee is echter het antwoord op de vraag hoe lang de inspecteur dan nog wel om dat bewijs mag vragen, niet gegeven. Voorop staat dat de bewijslast van aftrekposten rust op de belastingplichtige. Van hem mag zorgvuldigheid worden gevraagd bij het bewaren van bewijsmiddelen ter adstruering van de door hem geclaimde aftrekposten. Anderzijds bestaat er in de privé-sfeer geen (algemene) bewaarplicht, zoals voor ondernemers e.d. geldt(36).
Het voorgaande afwegende meen ik dat kan worden aangesloten bij de navorderingstermijn; de inspecteur heeft na ommekomst van de navorderingstermijn over het jaar of de jaren waarin de verbetering of het onderhoud van de eigen woning, waarvoor de geldlening is aangegaan, heeft plaatsgevonden, zijn recht om bewijs te vragen verwerkt(37). In situaties waarin de kosten van verbetering of onderhoud uit eigen middelen worden voorgefinancierd en later een geldlening wordt afgesloten(38), dient in afwijking hiervan naar mijn mening te worden aangesloten bij de navorderingstermijn over het jaar waarin de geldlening wordt afgesloten.
6. Samenvatting en conclusie
De in onderdeel 1.2 vermelde uitlating van de Staatssecretaris van Financiën tijdens de parlementaire behandeling van artikel 3.123 Wet IB 2001 heeft hij gedaan als medewetgever en niet als uitvoerder van de belastingwet, zodat een belastingplichtige daaraan niet (rechtstreeks) in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen. Wel kan hieruit de bedoeling van de wetgever worden afgeleid, dat - voor wat betreft de aard van het bewijs - de met ingang van 2001 gestelde voorwaarde van de staving van verbetering en onderhoud van de eigen woning met schriftelijke bescheiden niet geldt voor leningen die zijn aangegaan vóór 2001. Dat betekent niet, dat de rente op de laatstgenoemde leningen vanaf 2001 zonder meer in aftrek wordt geaccepteerd. Dat is alleen het geval als ten aanzien van de renteaftrek sprake is van opgewekt vertrouwen. Daarvoor is onvoldoende dat de aangifte op dat punt gedurende een aantal jaren is gevolgd, maar moet de belastingplichtige bijvoorbeeld de renteaftrek uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde hebben gesteld. Als dat niet is gebeurd, maar de inspecteur bij het opleggen van de aanslag toch al jaren de ingediende aangifte heeft gevolgd, kan de inspecteur naar mijn mening echter niet onbeperkt in de tijd vragen naar bewijs dat de lening is aangegaan voor verbetering en onderhoud. Voor de begrenzing in de tijd kan worden aangesloten bij de navorderingstermijn over het jaar of de jaren waarin verbetering en onderhoud hebben plaatsgevonden dan wel, bij postfinanciering, over het jaar waarin de geldlening voor verbetering of onderhoud is afgesloten.
1 Kamerstukken I, 1999-2000, 26 727/26 728, nr. 202c, onderdeel 3.3.1 (nota naar aanleiding van het verslag). Zie ook het uitgebreidere citaat in onderdeel 3.5 hierna.
2 Deze tekst geldt van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2003. Met ingang van 1 januari 2004 is de bepaling in het kader van de invoering van de bijleenregeling aangepast, maar de voorwaarde als zodanig is niet gewijzigd.
3 Op grond van artikel 3.120, achtste lid, Wet IB 2001 worden de renten van per 31 december 1995 door een hypotheek op de eigen woning verzekerde schulden als aftrekbare kosten met betrekking tot die eigen woning aangemerkt, als die schulden nog steeds met betrekking tot dezelfde woning door een hypotheek zijn verzekerd.
4 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, artikel 3.6.14 (memorie van toelichting).
5 Kamerstukken I, 1999-2000, 26 727/26 728, nr. 202, onderdeel 4.3.1 (voorlopig verslag van de vaste commissie voor Financiën over het voorbereidend onderzoek).
6 Kamerstukken I, 1999-2000, 26 727/26 728, nr. 202a, onderdeel 4.3.1 (memorie van antwoord).
7 Kamerstukken I, 1999-2000, 26 727/26 728, nr. 202b, onderdeel 3.3.1 (verslag van de vaste commissie voor Financiën).
8 Kamerstukken I, 1999-2000, 26 727/26 728, nr. 202c, onderdeel 3.3.1 (nota naar aanleiding van het verslag).
9 Handelingen I, 1999-2000, 26 727/26 728, nr. 26, p. 1205-1241.
10 Schriftelijke antwoorden van de minister en de staatssecretaris van Financiën op vragen, gesteld in de eerste termijn van de behandeling van de Belastingherziening 2001. Gevoegd als noot bij p. 1245 van Handelingen I, 1999-2000, 26 727/26 728, nr. 27, p. 1290-1302, ook aangehaald in onderdeel 3.8.
11 Handelingen I, 1999-2000, 26 727/26 728, nr. 27, p. 1268-1289.
12 Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 3, onderdeel 3.3 (memorie van toelichting). De betreffende bepaling was in het wetsvoorstel opgenomen in artikel 47a.
13 Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 7, onderdeel III Algemeen (nota naar aanleiding van het verslag).
14 Vraag en antwoord A.20 en A.21, gepubliceerd in V-N 1998/27.3. Zie over de toepassing van artikel 3.120, achtste lid, Wet IB 2001 het besluit van 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210, vraag en antwoord B.3.6.ai, V-N 2001/14.2, en het besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035, vraag en antwoord B.3.6.bh, V-N 2001/65.2.
15 P.J. Wattel, De juridische betekenis van uitlatingen van bewindslieden bij de totstandkoming van (belasting)wetgeving, onderdeel 10, FED 1990/335. Zie ook R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, p. 159-161, Kluwer, Deventer 1996, J.T.J. Roijakkers en W.J.A.M. Mossou, Zekerheidsstellingen en resultaat uit overige werkzaamheden, onderdeel 4, WFR 2001/71, en C. Bruijsten, In hoeverre kan vertrouwen worden ontleend aan de wetshistorie?, WFR 2003/956.
16 HR 7 juli 1993, nr. 28 448, BNB 1993/336*. Zie daarnaast HR 25 januari 1995, nr. 29 914, BNB 1995/148*, HR 29 september 1999, nr. 34 868, BNB 1999/426, en HR 26 april 2000, nr. 33 895, BNB 2000/262c*. Overigens is deze lijn reeds in oudere jurisprudentie te onderkennen, maar is daar nog niet als zodanig geformuleerd. Zie bijv. de noot van H.J. Hofstra in BNB 1977/189* met betrekking tot de conclusie van advocaat-generaal Van Soest voor die zaak en HR 11 december 1985, nr. 23 242, BNB 1986/42.
17 Zie de in de vorige noot aangehaalde jurisprudentie. Zie ook de noot van R.H. Happé in het hierna in noot 19 aangehaalde BNB 1998/115*.
18 Zie r.o. 4.6: '(...) door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekendgemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid, die weliswaar niet kunnen gelden als algemeen verbindende voorschriften omdat zij niet krachtens enige wetgevende bevoegdheid zijn gegeven, maar die het bestuursorgaan wel op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast. (...)'. Zie ook onderdeel 7 van mijn conclusie van 8 februari 2005,
nr. 40 490, V-N 2005/37.5.
19 Zie HR 21 januari 1998, nr. 33 026, BNB 1998/115*, waar de Hoge Raad in r.o. 3.3 oordeelt: 'Deze uitlating van de Minister, die in overeenstemming is met de brieven van de bewindslieden van Financiën gepubliceerd bij de uitspraken van het Hof Arnhem van 6 april 1973, BNB 1974/87 en het Hof 's-Gravenhage van 29 augustus 1973, BNB 1974/156, houdt een beleidsregel in welke de Inspecteur bindt en - gezien de vermelde publicatie in de Kamerstukken - behoorlijk is bekendgemaakt en naar inhoud en strekking zich ertoe leent jegens de betrokkenen als een rechtsregel te worden toegepast, zodat het hier gaat om een regel die als "recht" in de zin van artikel 99 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie moet worden aangemerkt. (...)'. In dit arrest wordt overigens niet expliciet gesproken van een optreden als uitvoerder van de belastingwet. Zie ook de noot van G. Slot in BNB 1993/336* en (het oudere) HR 11 december 1985, nr. 23 242, BNB 1986/42.
20 Kamerstukken I, 1999-2000, 26 727/26 728, nr. 202c, onderdeel 1.1 (nota naar aanleiding van het verslag).
21 Zie in dit kader M.J.J.R. van Mourik, De eigen woning in de Wet IB 2001, p. 111, Sdu, Amersfoort 2006, en Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, deel 1, Inkomstenbelasting, artikel 3.123, aantekening 2.2 (versie 2006.06).
22 Zie over het toepassen en uitleggen van beleidsregels onderdeel 7 van mijn conclusie van 8 februari 2005, nr. 40 490, V-N 2005/37.5.
23 Zie voor de methoden van wetsinterpretatie Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, deel 3, Algemeen deel, Algemeen, Algemene leerstukken, onderdeel 5 (versie 2006.06).
24 Ik ga hier voorbij aan de overgangsregeling in artikel 3.120, achtste lid, Wet IB 2001.
25 Zie over de toepassing van het vereiste van schriftelijke bescheiden op leningen aangegaan vóór 2001 Hof Amsterdam EK X, 2 juni 2004, nr. 03/03434, NTFR 2004/1095. Deze zaak is in behandeling bij de Hoge Raad onder nr. 41 480.
26 Zie bijv. HR 13 december 1989, nr. 25 077, BNB 1990/119*, en HR 17 januari 2003, nr. 37 463, BNB 2003/188*. Zie verder mijn conclusies van 24 november 2005 in de zaken met nrs. 41 566 en 41 567. De conclusie voor nr. 41 567 is gepubliceerd in V-N 2006/6.15.
27 Dit deed zich voor onder de Wet IB 1964, als de correctie van de renteaftrek ter zake van de eigen woning werd gecompenseerd door de aftrek van die rente als persoonlijke verplichting.
28 Zie noot 26.
29 In dit onderdeel ga ik voorbij aan de meergenoemde overgangsregeling van artikel 3.120, achtste lid, Wet IB 2001. Zie daarover noot 3.
30 Zie over de afweging van rechtsbeginselen en voorrangsregels R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, p. 79 e.v., Kluwer, Deventer 1996.
31 Zie ook R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, p. 227-231, Kluwer, Deventer 1996.
32 Zie J.L.M. Gribnau in WFR 1997/1377, onderdeel 2.
33 Zie noot 26.
34 Zo kan worden verwacht dat belastingplichtigen van substantiële bedragen aan verbetering of onderhoud, zeker zo lang garantietermijnen lopen, schriftelijke bescheiden bewaren. Maar dat ligt bij kleinere uitgaven, die contant zijn afgerekend bij bijv. bouwmarkten, minder voor de hand. Zie de onderdelen 3.3 en 3.4 voor wat hierover is opgemerkt tijdens de parlementaire behandeling.
35 Maar zie daarnaast de mogelijkheid van ambtshalve vermindering in het besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/735, V-N 1991/971, punt 3, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 6 december 2001, nr. CPP2001/3435M, V-N 2001/64.1.9.
36 Zie artikel 52 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen. Natuurlijke personen zijn administratieplichtig als zij een bedrijf of zelfstandig beroep uitoefenen, belastbare winst uit onderneming genieten als bedoeld in artikel 3.3 Wet IB 2001, inhoudingsplichtig zijn of een werkzaamheid als bedoeld in de artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 verrichten. De bewaarplicht geldt in de regel voor zeven jaar.
37 Onder de Wet IB 1964 kon zich de situatie voordoen, dat de inspecteur bewijs vroeg van verbetering of onderhoud, maar dat het al dan niet accepteren van de schuld als aangegaan voor verbetering of onderhoud geen gevolgen had voor de hoogte van de aanslag. Indien de belastingplichtige in een dergelijke situatie geen bewijs heeft geleverd, maar in een later jaar (vanaf 2001) (opnieuw) renteaftrek onder het eigenwoningregime claimt, kan de inspecteur naar mijn mening opnieuw om bewijs vragen. De rechtsverwerking wordt als het ware gestuit.
Voor de volledigheid wijs ik hier nogmaals op artikel 3.120, achtste lid, Wet IB 2001, waarin een overgangsregeling voor per 31 december 1995 bestaande leningen is opgenomen.
38 Zie HR 24 februari 2006, nr. 39 961, BNB 2006/207*, en HR 24 februari 2006, nr. 40 011, BNB 2006/208*.