Conclusie
Nr. C04/104HR
P.J. Wattel
Zitting 25 maart 2005
Eerste Kamer
Conclusie in de zaak:
de naamloze vennootschap Reed Elsevier
tegen:
de Staat der Nederlanden (ministerie van Financiën, Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam)
0 Overzicht
Deze zaak, waarin sprongcassatie is ingesteld, gaat om de vraag of de in 1987 ingevoerde wettelijke regeling tot vergoeding van invorderingsrente ter zake van belastingteruggaaf na vernietiging of vermindering van belastingaanslagen ruimte laat voor aanvullende of vervangende civielrechtelijke actie tot vergoeding van schade als gevolg van gemis van het desbetreffende bedrag aan achteraf ten onrechte betaalde belasting. Bij bevestigende beantwoording is vervolgens in geschil volgens welke burgerrechtelijke maatstaven die schade bepaald moet worden. Ik meen dat de eerste vraag ontkennend beantwoord moet worden, maar ga volledigheidshalve ook in op de tweede vraag.
1 Feiten en loop van het geding
1.1 Reed Elsevier NV (hierna: Elsevier) heeft in 1981 haar Amerikaanse dochtermaatschappij American Elsevier Publishers Inc. (hierna: Amels) geliquideerd. Met name in verband daarmee gaf Elsevier voor 1981 een fiscaal verlies aan ad f [a], te verrekenen in de jaren 1980, 1982 en 1983.
1.2 De Inspecteur achtte het liquidatieverlies niet aftrekbaar en legde Elsevier een aanslag op waarbij haar verlies over 1981 werd vastgesteld op f [c]. Bij beschikking van 7 april 1989 heeft zij de aan Elsevier opgelegde aanslag voor 1980 verminderd tot een belastbaar bedrag van f [b] na verrekening van het genoemde bedrag van f [c].
1.3 Het geschil over de omvang van het aftrekbare verlies over 1981 is aan de belastingrechter voorgelegd in het kader van beroep tegen de terugwentelingsbeschikking waarbij de aanslag 1980 wegens verrekening van het verlies 1981 werd verminderd. Uw derde kamer heeft (na verwijzing en een tweede cassatieberoep) eindarrest gewezen op 24 januari 2001, nr 35.664, BNB 2001/147, met noot Juch. In die belastingprocedure is komen vast te staan dat Elsevier ter zake van de liquidatie van Amels fiscaal een verlies ad f [d] in aanmerking kon nemen. Daarvan kon f [b] worden teruggewenteld naar 1980. Het restant ad f [e] moest worden voortgewenteld naar 1982 en 1983.
1.4 Op 30 september 1987 legde de Inspecteur Elsevier een aanslag vennootschapsbelasting 1983 op naar een belastbaar bedrag ad f [f]. Elsevier heeft deze aanslag ad f [n](1) aanvankelijk niet betaald. Ruim drie jaar later, op 3 december 1990, heeft zij echter alsnog betaald. Zij heeft op die datum eveneens de over genoemd belastingbedrag vanaf 31 oktober 1987 belopen invorderingsrente ad f [o] betaald. Zij betaalde alsnog in verband met de sterk gestegen wettelijke rente(2) waaraan de invorderingsrente destijds gekoppeld was. Ik heb uit het dossier niet kunnen opmaken welke de titel was voor dit uitstel van betaling van ruim drie jaar. De Rechtbank te 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) overweegt in r.o. 3.11 dat niet gesteld of gebleken is dat Elsevier om uitstel heeft gevraagd, noch dat het haar desverzocht niet verleend zou zijn. Elsevier spreekt in onderdeel 3.2 van de cassatiedagvaarding van "verkregen uitstel", maar formuleert geen klacht tegen de overweging van de Rechtbank dat geen uitstel zou zijn verleend. De Staat der Nederlanden (hierna: de Staat) meent(3) dat Elseviers stellingen impliceren dat geen uitstel van betaling is verleend; hij wijst daartoe op de onderdelen 32 en 33 van Elseviers inleidende dagvaarding, die - voorzover hier van belang - als volgt luiden:
"Bij de beantwoording van de vraag of de door Elsevier geleden renteschade in causaal verband staat met de door de Staat gepleegde onrechtmatige daad, is niet van belang of Elsevier voor de aanslag vennootschapsbelasting uitstel van betaling had kunnen krijgen."
"Gezien het voorgaande is niet van belang of Elsevier mogelijk uitstel van betaling had kunnen krijgen voor het op de aanslag vennootschapsbelasting 1983 naar achteraf is komen vast te staan teveel betaalde bedrag."
Daaruit lijkt te volgen dat Elsevier meent dat aan haar geen uitstel is verleend. Welke dan wél de titel van het uitstel is, blijft aldus onopgehelderd.
1.5 Na uw arrest van 24 januari 2001 is Elseviers aanslag vennootschapsbelasting 1983 bij beschikkingen van 31 maart 2001 en 29 juni 2001 verminderd tot een naar een belastbaar bedrag ad f [g].
1.6 Op 30 oktober 2001 zijn Elsevier en de Staat ter beëindiging van de tussen hen bestaande geschillen over de belastingjaren 1980 en 1982 overeengekomen dat de Staat aan Elsevier f [h] vergoedt ter zake van de door Elsevier geleden renteschade en dier kosten van fiscale rechtsbijstand. De overeenkomst bepaalt expliciet dat de (gevolgen van de) voortwenteling van het verlies 1981 naar 1983 buiten de overeenkomst valt.
1.7 De door Elsevier achteraf bezien teveel betaalde vennootschapsbelasting over 1983, alsmede de daarover door Elsevier achteraf bezien ten onrechte betaalde invorderingsrente, in totaal f [p](4), is aan Elsevier terugbetaald op 9 april 2001 en 9 juli 2002.
1.8 Nu de Staat aldus, achteraf bezien ten onrechte, gedurende tien à elf jaar de beschikking heeft gehad over f [p] van Elsevier (kennelijk voor f [q] bestaande uit ten onrechte in 1990 betaalde vennootschapsbelasting en voor f [r] uit ten onrechte in 1990 daarover betaalde invorderingsrente), heeft de fiscus bij beschikking van 28 augustus 2001 vastgesteld dat aan Elsevier f [j] invorderingsrente moet worden vergoed (berekend tot 31 maart 2001). Ik benadruk dat in laatstgenoemd bedrag dus begrepen is een vergoeding van invorderingsrente over een teruggave van eerder berekende invorderingsrente. Deze f [j] is aan Elsevier betaald op 31 augustus 2001. Het door Elsevier tegen de invorderingsrentevergoedingsbeschikking ingestelde bezwaar is afgewezen. Elsevier heeft afgezien van het instellen van beroep tegen die afwijzing.
1.9 Bij beschikking van 6 december 2001 heeft de Staat aan Elsevier aanvullend nog f [k] invorderingsrente vergoed in verband met een reeds eerder, in maart 1996, op de aanslag verleende vermindering ad f [s].(5), (6)
1.10 Bij beschikkingen van 6 en 14 december 2001 zijn - in verband met vertraging in de betaling - aan Elsevier "coulancerentevergoedingen" toegekend ad f [l] respectievelijk f [m].
1.11 Elsevier adieerde vervolgens de burgerlijke rechter. Voor de Rechtbank vorderde zij veroordeling van de Staat tot vergoeding van alle (nog resterende) door haar geleden schade als gevolg van de onrechtmatige weigering van verrekening van het (desbetreffende deel van het) liquidatieverlies met Elseviers winst over 1983. De schade zou bestaan uit:
- de naar burgerlijk recht te berekenen compensatoire interessen, die ten minste gesteld zouden moeten worden op de wettelijke rente over een hoofdsom ad f [t], bestaande uit (zie 1.7 en 1.9): (i) de belastingteruggave over 1983 en (ii) de ter zake van dat belastingbedrag door haar in december 1990 betaalde invorderingsrente;
- de interne en externe kosten van de fiscale bezwaarprocedure;
een en ander te verminderen met de reeds aan haar vergoede invorderingsrente en coulancevergoedingen, en zo nodig nader op te stellen bij staat.
1.12 De Rechtbank omschreef het geschil (r.o. 3.2) als in de eerste plaats betreffende de vraag of in casu de publiekrechtelijke regeling van te vergoeden invorderingsrente in geval van vermindering van een belastingaanslag zoals in litis als een exclusieve regeling beschouwd moet worden, die (dus) (aanvullende) vorderingen op basis van civielrechtelijke grondslagen uitsluit.
1.13 Na een uiteenzetting over de regeling van te vergoeden invorderingsrente bij belastingrestitutie overwoog de Rechtbank als volgt over de vraag of over de ten onrechte geheven vennootschapsbelasting compensatoire interessen verschuldigd zijn (vet en cursief in het origineel):
"3.5 Tot 1 april 1987 gold de regel dat renteverlies als gevolg van later vernietigde belastingaanslagen (in beginsel) voor rekening van de belastingplichtige kwam. De fiscale wetgeving (lees: Iw. 1845) voorzag ook niet in een regeling over de vergoeding van rente over betaalde belastingen die ten onrechte waren voldaan, dan wel ten onrechte niet of niet tijdig werden teruggegeven. Door belastingplichtigen - als gevolg daarvan - geleden rentenadeel werd als regel dan ook nimmer vergoed. Jurisprudentie van de Hoge Raad bracht daarin verandering (o.m. HR 9 mei 1986, NJ 1987,252 en HR 1 juli 1993, NJ 1995,150). Daarin werd vastgesteld dat in voormelde regel geen uitsluiting ligt besloten van aansprakelijkheid van de Staat uit onrechtmatige daad voor renteverliezen welke zijn veroorzaakt doordat de inspecteur een op een onjuiste interpretatie van de toepasselijke belastingwetgeving berustende aanslag heeft opgelegd en gehandhaafd die door de belastingrechter is vernietigd.
3.6 Met ingang van 1 april 1987 is een wettelijke regeling betreffende de vergoeding van invorderingsrente in werking getreden (aanvankelijk art. 18 lid 2 Iw Pro. 1845, later art. 28 lid 4 Iw Pro. 1990). Deze regeling komt er op neer dat indien een belastingaanslag wordt verminderd en het bedrag van die vermindering uitstijgt boven het op de belastingaanslag nog openstaande bedrag, aan de belastingschuldige invorderingsrente dient te worden vergoed over het verschil, doch ten hoogste over het bedrag dat op de belastingaanslag is betaald. Bij de invoering werd het percentage van de invorderingsrente gelijkgesteld aan het percentage van de wettelijke rente. De te vergoeden renteschade werd dus gefixeerd op een bepaald percentage, ongeacht of de daadwerkelijke omvang van het geleden nadeel meer of minder beliep.
Aangenomen moet worden dat de aanleiding voor de hier aan de orde zijnde wetswijziging mede was gelegen in de hiervoor (...) bedoelde jurisprudentie. Blijkens de wetsgeschiedenis werd met het betreffende wetsvoorstel "gevolg gegeven aan een reeds lang gekoesterde wens belastingplichtigen rente te vergoeden indien zij lange tijd op teruggaven van belasting moeten wachten" en werd het "redelijk" geacht "ook tot rentevergoeding over te gaan wanneer betaalde belasting aan belastingplichtigen wordt teruggegeven" (Tweede Kamer, vergaderjaar 1985-1986, 19 557, nr. 3, p. 2).
Voorts heeft de Minister - in het kader van de totstandkoming van de wet(swijziging) - expliciet aangegeven dat onder vermindering van een aanslag ook wordt verstaan de vernietiging van een aanslag" (Tweede Kamer, vergaderjaar 1985-1986, 19557, nr. 3, p. 17). Hierbij dient in acht te worden genomen dat in veel gevallen een vermindering van een aanslag het gevolg is van een (gedeeltelijke) vernietiging van die aanslag, zoals in casu het geval was met de aan de Elsevier opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 1983. De rechtbank gaat daar van uit, nu Elsevier de stellingen dienaangaande van de Staat (cva, sub 3.15) niet heeft weersproken. Een vernietiging van een aanslag, zoals hier aan de orde, levert - in beginsel - altijd een onrechtmatige (overheids)daad op (...). De wetgever heeft derhalve beoogd een regeling te treffen juist ook voor gevallen als het onderhavige waarbij er sprake is van een onrechtmatige daad aan de zijde van de belastingdienst.
Ten slotte acht de rechtbank van belang dat - blijkens de parlementaire geschiedenis - bij de totstandkoming van de wet(swijziging) de mogelijkheid van volledige dan wel aanvullende renteschadevergoeding, naast c.q. in plaats van invorderingsrente, in gevallen zoals de onderhavige nimmer aan de orde is geweest. Voorzover beoogd zou zijn die mogelijkheid niet (geheel) af te sluiten, zou voor de hand hebben gelegen dat daaraan wel aandacht zou zijn geschonken, gelet op het gegeven dat een vermindering van een aanslag in veel gevallen het gevolg is van een vernietiging van een aanslag, zodat de wettelijke regeling in die zin een neutraal karakter heeft dat bij de in de wet geregelde gevallen zowel invorderingsrente wordt vergoed bij recht- als onrechtmatige daad.
3.7 Op grond van het vorenstaande komt de rechtbank tot de conclusie dat - teneinde verdere discussies te vermijden - door middel van de wetswijziging per 1 april 1987 een specifieke en uitsluitend voor het belastingrecht toepasselijke regeling in het leven werd geroepen voor vergoeding van renteverlies van de belastingplichtige, ongeacht of dat nadeel is veroorzaakt door onrechtmatig handelen van de fiscus. Het betreft derhalve niet alleen een bijzondere, maar naar haar aard ook een exclusieve regeling. Steun voor dit oordeel kan nog worden gevonden in bepaling 6.3 van de - inmiddels weer ingetrokken - Regeling van 14 februari 1994 (nr. AFZ94/846 M, V-N 1994/774) - een door de staatssecretaris van financiën uitgevaardigd besluit naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 1 juli 1993 (NJ 1995,150) - waarin uitdrukkelijk is aangegeven dat de wettelijke regelingen inzake heffings- en invorderingsrente als uitputtend moeten worden beschouwd, en dat indien een verzoek om schadevergoeding voor inwilliging vatbaar is, geen vergoeding van de compensatoire en/of wettelijke rente plaatsvindt wanneer invorderingsrente wordt vergoed. Een en ander brengt mee dat in een situatie zoals de onderhavige slechts plaats is voor vergoeding van invorderingsrente en niet (ook) voor een volledige of aanvullende renteschadevergoeding. Het beroep van Elsevier op de hiervoor aangehaalde jurisprudentie kan haar niet baten. Die arresten hebben betrekking op een andere situatie zoals die gold vóór 1 april 1987, toen het wettelijke stelsel in het geheel niet voorzag in vergoeding van rente over door de fiscus terug te betalen bedragen in geval van vernietiging van een aanslag.
3.8 Met ingang van 1 oktober 1992 werd de koppeling van de invorderingsrente aan de wettelijke rente losgelaten. Vanaf die datum werd zij gekoppeld aan aanvankelijk het promessedisconto van De Nederlandsche Bank en nadien de depositorente van de Europese Centrale Bank, die beide op een lager niveau liggen dan de wettelijke rente. Deze loskoppeling was - zo stellen ook beide partijen - uitsluitend het gevolg van het calculerende gedrag van belastingplichtigen ("sparen bij de fiscus"), hetgeen leidde tot onvoorziene en onwenselijke budgettaire consequenties. Niet gebleken is dat de strekking van de per 1 april 1987 in het leven geroepen invorderingsrenteregeling - neerkomend op een forfaitaire vergoeding, ongeacht of door eigen toedoen dan wel door toedoen van de fiscus teveel belasting is betaald - werd verlaten door die loskoppeling. De (enkele) uitlatingen van de Staatssecretaris van Financiën tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel tot ontkoppeling (...) zijn - in welk verband die uitlatingen ook mogen zijn gedaan - in ieder geval onvoldoende om van het tegendeel uit te gaan. De door Elsevier in dit verband geponeerde stellingen kunnen haar dan ook niet baten.
3.9 De slotsom luidt derhalve dat Elsevier voor wat betreft de door haar geleden renteschade als gevolg van de vernietiging van de aanslag vennootschapsbelasting 1983 - en voorzover zij dientegengevolge ten onrechte belasting heeft betaald - slechts aanspraak kan maken op invorderingsrente ex artikel 28 lid 4 Iw Pro. 1990. Deze is inmiddels aan haar vergoed.
Dit deel van de vordering zal dan ook worden afgewezen."
1.14 De Rechtbank heeft op die gronden de eis met betrekking tot rentevergoeding over de gerestitueerde vennootschapsbelasting afgewezen. De vraag of compensatoire interessen verschuldigd zijn over de door Elsevier in 1990 betaalde en aan haar in 2001 terugbetaalde invorderingsrente over de achteraf ten onrechte betaalde vennootschapsbelasting, beantwoordde de Rechtbank als volgt:
"3.11 De betalingstermijn van de hier aan de orde zijnde aanslag verliep op 30 oktober 1987. Elsevier voldeed de aanslag echter eerst op 3 december 1990. Enkel in verband met die te late betaling was Elsevier invorderingsrente aan de belastingdienst verschuldigd. Gesteld noch gebleken is dat Elsevier uitstel van betaling heeft gevraagd en evenmin dat - indien wel uitstel was gevraagd - dit niet zou zijn verleend. Onder deze omstandigheden dienen eventuele nadelige gevolgen voor Elsevier van haar beslissing om te laat te betalen voor rekening van Elsevier te blijven.
Dit deel van de vordering van Elsevier strandt derhalve ook."
1.15 Ter zake van de interne en externe kosten van de fiscale bezwaarprocedure zag de Rechtbank evenmin aanleiding de Staat te veroordelen tot het betalen van schadevergoeding aan Elsevier, daartoe overwegende dat deze kosten betrekking hadden op het afgewezen bezwaar tegen de beschikking van 28 augustus 2001 waartegen Elsevier geen verdere actie heeft ondernomen (zie onderdeel 1.8 hierboven). Zij wees voorts op de tussen de partijen tot stand gekomen vaststellingsovereenkomst van 30 oktober 2001 (zie onderdeel 1.6) waarin een regeling is getroffen voor de kosten van fiscale rechtsbijstand tot februari 2001.
1.16 De partijen zijn op basis van art. 398, ten 2e, van het Wetboek van Burgerlijke rechtsvordering overeengekomen hoger beroep over te slaan. Elsevier heeft op 17 december 2003 sprongcassatie ingesteld. De Staat heeft voor antwoord geconcludeerd. De partijen hebben hun standpunten schriftelijk doen toelichten op uw zitting van 17 september 2004, waarna zij op uw zitting van 1 oktober 2004 hebben gere- respectievelijk gedupliceerd.
2 Geschil in cassatie
2.1 Elsevier stelt één middel voor, in drie onderdelen, die ik als volgt samenvat:
(1) de Rechtbank heeft ten onrechte geoordeeld dat het geschil moet worden beoordeeld, tot 1 juni 1990, op basis van art. 18 Invorderingswet Pro 1845 (hierna: Iw 1845) en, vanaf 1 juni 1990, op basis van art. 28 Invorderingswet Pro 1990 (hierna: Iw 1990). Gezien de datum van oplegging van de later vernietigde aanslag, moet het geschil worden beslecht op basis van art. 1401 (oud) van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), art. 1286 (oud) BW en art. 18 Iw Pro 1845. De Rechtbank heeft voorts het geschil niet correct omschreven nu het er om gaat of de schadevergoedingsplicht van de Staat beperkt blijft tot de invorderingsrente of zich uitstrekt tot de volledige door Elsevier geleden schade;
(2) de Rechtbank heeft miskend dat de aansprakelijkheid van de Staat moet worden beoordeeld aan de hand van art. 1401 (oud) BW, art. 1286 (oud) BW en art. 18 Iw Pro 1845 en dat die niet op enigerlei wijze is beperkt; invorderingsrente ziet volgens Elsevier slechts op moratoire interessen en niet op compensatoire interessen;
(3) de Rechtbank heeft ten onrechte geoordeeld dat voor Elsevier nadelige gevolgen van haar beslissing om te laat te betalen voor rekening van Elsevier blijven; niet valt in te zien waarom Elsevier niet op 3 december 1990 op grond van de sterk gestegen invorderingsrente mocht besluiten om ondanks verkregen uitstel van betaling de bestreden aanslag te betalen dan op straffe van verlies van recht op volledige schadevergoeding.
2.2 In middelonderdeel (2) betoogt Elsevier als volgt (2.1):
"Waar sedert HR 2 februari 1912, W9319 geldend recht is dat compensatoire interessen geen moratoire interessen zijn maar de omvang van de verbintenis tot schadevergoeding zelf bepalen, had de Rechtbank de door Elsevier ingestelde vordering tot vergoeding van de compensatoire interessen over de ten onrechte door haar betaalde Vennootschapsbelasting over het jaar 1983 moeten toewijzen omdat de parlementaire geschiedenis van de met ingang van 1 april 1987 in werking getreden wettelijke regeling betreffende de vergoeding van invorderingsrente (...) duidelijk maakt dat die wettelijke regeling slechts ziet op vergoeding van moratoire interessen op grond van redelijkheid terwijl er geen grond te vinden is in de parlementaire geschiedenis dat de aansprakelijkheid van de Staat voor schade ten gevolge van een later vernietigde belastingaanslag is beperkt tot het betalen van invorderingsrente."
Dat volledige dan wel aanvullende renteschadevergoeding naast c.q. in plaats van invorderingsrente niet aan de orde is geweest bij de invoering van de invorderingsrenteregeling, doet daar volgens Elsevier niet aan af (subonderdeel 2.2. cassatiedagvaarding):
"Immers de invoering van de invorderingsrente bij de wet van 1 april 1987 zag als gezegd slechts op de vergoeding van moratoire interessen uit het oogpunt van redelijkheid, welke wet de - voordien ook al bestaande - aansprakelijkheid van de Staat tot het vergoeden van de volledige geleden schade wegens een onrechtmatige daad onverlet liet."
Elsevier acht het voorts onjuist dat de Rechtbank steun zoekt bij de Regeling van de Staatssecretaris van Financiën van 14 februari 1994 (nr. AFZ 94/846M, V-N 1994/774). Mocht die Regeling relevant zijn, dan blijkt daar haars inziens juist uit dat de plicht tot vergoeding van schade uit onrechtmatige daad ook na invoering van invorderingsrente niet beperkt is tot vergoeding van slechts invorderingsrente. Uit de ontkoppeling van invorderingsrente en wettelijke rente per 1 oktober 1992 ten slotte, kan volgens Elsevier niet het gevolg getrokken worden dat de wet van 1 april 1987 beoogde de aansprakelijkheid van de Staat voor schade na vernietiging van een belastingaanslag te beperken tot moratoire interessen volgens het tarief van de invorderingsrente.
2.3 Elsevier komt niet op tegen het oordeel van de Rechtbank dat de Staat niet gehouden is Elsevier de in- en externe kosten van de bezwaarprocedure te vergoeden, zodat die kwestie in cassatie niet in geschil is.
2.4 Het geschil is aldus beperkt tot de vraag of de wettelijke invorderingsrenteregeling aanvullende acties tot schadevergoeding op civielrechtelijke grondslag uitsluit ter zake van na de invoering van die regeling opgelegde aanslagen die vervolgens door de rechter verminderd worden wegens onjuiste vaststelling. Bij ontkennende beantwoording van die vraag is vervolgens in geschil de vraag of, en zo ja hoeveel, te vergoeden renteschade dan naar burgerrechtelijke maatstaven resteert na de reeds door de Staat betaalde invorderingsrente en 'coulancevergoeding'.
3 Het karakter van de invorderingsrente en het toepasselijke recht (middelonderdelen 1 en 2)
3.1 In het betalingsverkeer tussen de belastingdienst en de belastingschuldige burger bestond vóór april 1987 een zeer beperkte en onevenwichtige wettelijke (invorderings)renteregeling: alleen de fiscus had aanspraak op rente, indien aan een belastingschuldige uitstel van betaling was verleend. Per 1 april 1987(7) werd een omvattende en wederkerige heffings- en invorderingsrenteregeling ingevoerd, thans voor wat betreft het invorderingsrentedeel opgenomen in de artt. 28 en 29 Invorderingswet 1990. Ter zake van aanslagen van vóór die datum konden belastingschuldigen geen aanspraak maken op vergoeding van invorderingsrente. De litigieuze aanslag Vpb. 1983 is opgelegd op 30 september 1987. Niet in geschil is dat de per 1 april 1987 ingevoerde invorderingsrenteregeling in casu van toepassing is. Wél in geschil is of naast de op basis van die regeling vergoede rente aanvullende compensatoire interest gevorderd kan worden op grond van het burgerlijke recht van vóór 1992.
3.2 Het percentage van de invorderingsrente was gelijk aan de wettelijke rente totdat duidelijk werd dat die gelijkstelling ertoe leidde dat belastingschuldigen gingen sparen bij de fiscus met behulp van optimistisch hoge voorlopige aangiften, leidende tot te hoge voorlopige aanslagen die meteen betaald werden. Doordat de wettelijke rente aanmerkelijk hoger was dan de marktrente, leidde de soms jaren later plaatsgrijpende definitieve aanslagregeling alsdan tot een hoge rentevergoeding op de daaruit voortvloeiende belastingteruggaaf. Andersom was uitstel van betaling voor belastingschuldigen onaantrekkelijk, omdat - indien later toch betaald moest worden - een aanzienlijk hogere dan de marktrente berekend werd. Ook Elsevier bleek in casu de invorderingsrente te hoog te vinden; zij betaalde daarom de haar in 1987 opgelegde aanslag 1983, hoewel zij die betwistte, in 1990. Invorderingsrente en wettelijke rente zijn per 1 oktober 1992 ontkoppeld. Het promessedisconto van de Nederlandse Bank zou meer passen bij aan belastingplichtigen te vergoeden rente dan de wettelijke rente:(8)
"De wettelijke rente is namelijk vooral afgestemd op door crediteuren c.q. banken in rekening te brengen rente. Voor te vergoeden rente is de wettelijke rente geen goede maatstaf gebleken, gelet op de hoogte van de door banken te vergoeden rente (thans ca. 6 à 8%)."
De invorderingsrente (en de heffingsrente) is thans gekoppeld aan de laagste rentevoet van de minimale biedrente van de Europese Centrale Bank en de effectieve rente op de drie meest recente staatsleningen (art. 29 Iw Pro 1990). De invorderingsrente bedraagt momenteel (eerste en tweede kwartaal 2005) 5%.(9) De wettelijke rente wordt vastgesteld aan de hand van de herfinancieringsrente van de ECB, verhoogd met een opslag van momenteel 2,25 punten. De wettelijke rente bedraagt momenteel 4%.(10) Merkwaardigerwijs lijkt dus thans opnieuw nergens zo voordelig gespaard te kunnen worden als bij de fiscus en lijkt - indien men zulk sparen onwenselijk acht - de invorderingsrente thans juist wél aan de wettelijke interest gekoppeld te moeten worden. De regering heeft nog voorgesteld om de fiscus, net als commerciële banken, een - maar liefst - drie punten lagere rente te laten vergoeden dan hij aan contribuabelen berekent, maar een daartoe ingediend wetsvoorstel(11) is na protest(12) ingetrokken.
3.3 Gedurende de parlementaire behandeling van de heffings- en invorderingsrenteregeling heeft de wetgever geen overwegingen gewijd aan de thans rijzende vraag of hij naast die publiekrechtelijke regeling nog (aanvullend of vervangend) de mogelijkheid voor civielrechtelijke actie heeft willen bieden aan belastingschuldigen die menen dat jegens hen onrechtmatig is gehandeld en dat hun schade als gevolg van achteraf ten onrechte betaalde belastinggelden door de invorderingsrente niet volledig vergoed wordt. Wel is expliciet door de medewetgever meegedeeld dat de invorderingsrenteregeling ook gold voor teruggaven van belasting wegens vernietiging van aanslagen (zie de vindplaats in 's Rechtbanks r.o. 3.6), maar hij is niet ingegaan op de vraag of het uitmaakt of een dergelijke vernietiging een aan de overheid toerekenbare onrechtmatigheid impliceert.
3.4 Het uitgangspunt van de belastingwetgever van vóór 1987 heeft u niet weerhouden te oordelen dat een belastingschuldige vergoeding van zijn schade als gevolg van onjuiste aanslagoplegging kon vorderen op burgerrechtelijke grondslag. In HR 9 mei 1986, nr. 12.578 (Van Gelder Papier/Staat), NJ 1987, 252, met conclusie Van Soest en noot MS; BNB 1986/300, met noot Hofstra; AB 1986, 429, met noot FHvdB, oordeelde u als volgt over belastingheffing op grond van onverbindende wetgeving:
"Geen rechtsregel sluit uit dat de Staat aansprakelijk is voor schade van belastingschuldigen bestaande uit renteverliezen, welke schade veroorzaakt is doordat de Staat jegens hen onrechtmatig heeft gehandeld door een met de wet (...) strijdige en mitsdien onverbindende regeling uit te vaardigen en op grond van die regeling belasting te heffen. Weliswaar is in art. 10 van Pro de Wet op de invordering (Wet van 22 mei 1845, S. 22) bepaald dat de verplichting tot betaling van belasting niet wordt geschorst door de indiening van bezwaarschriften tegen de aanslag en in art. 17 lid 2 dat Pro in geval uitstel van betaling van belasting wordt toegestaan de belastingschuldige interest verschuldigd is van de vervaldag tot de dag der betaling, in welk samenstel van bepalingen besloten ligt dat in het kader van de invordering van belastingen (...) renteverliezen als gevolg van betaling van later vernietigde aanslagen in beginsel - afgezien van tegemoetkomingen in de uitvoeringssfeer - voor rekening van de belastingschuldige komen. Maar er is geen grond om aan te nemen dat in deze bepalingen ook besloten ligt een uitsluiting van de aansprakelijkheid van de Staat uit onrechtmatige daad voor renteverliezen, veroorzaakt door het uitvaardigen van onverbindende voorschriften en het heffen van belasting op grond van die voorschriften."
3.5 Ter zake van renteschade als gevolg van later vernietigde onjuiste aanslagen wegens onjuiste toepassing van verbindende wetgeving oordeelde u vervolgens als volgt in HR 1 juli 1993, nr. 15.137 (NCB/Staat), NJ 1995, 150, met conclusie Koopmans en noot CJHB:
"Er bestaat geen goede grond om aan te nemen dat in de vermelde regel (de tot 1 april 1987 geldende regel dat renteverlies als gevolg van later vernietigde aanslagen in beginsel voor rekening van de belastingplichtige komt, PJW) een uitsluiting besloten ligt van aansprakelijkheid van de Staat uit onrechtmatige daad voor renteverliezen welke zijn veroorzaakt doordat de inspecteur een op een onjuiste interpretatie van de toepasselijke belastingwet berustende aanslag heeft opgelegd en gehandhaafd die door de belastingrechter is vernietigd".
3.6 Frielink en Scholman(13) leidden uit NCB/Staat af dat de fiscaal-publiekrechtelijke renteregeling niet uitputtend is en bestrijden daarom de opvatting van de Staatssecretaris zoals die blijkt uit diens - in casu door de Rechtbank aangeroepen - Regeling van 14 februari 1994, nr. AFZ94/846M, V-N 1994/774, waarin de Staatssecretaris het volgende heeft doen opnemen:
"Voor vergoeding van compensatoire en/of wettelijke rente bestaat volgens de Hoge Raad aanleiding in gevallen waarin de wettelijke regeling inzake de heffings- en invorderingsrente nog niet van toepassing was. Omdat de wettelijke regelingen inzake heffings- en invorderingsrente als uitputtend moeten worden beschouwd, vindt ook in die gevallen, waarin (...) een verzoek om schadevergoeding voor inwilliging vatbaar zou zijn, geen vergoeding van compensatoire en/of wettelijke rente plaats, indien
- heffings- of invorderingsrente wordt vergoed;
- vergoeding van heffings- of invorderingsrente uitdrukkelijk is uitgesloten, bijvoorbeeld bij carry-back van verlies."
3.7 Ik meen dat Elsevier terecht klaagt dat deze regeling voor het thans te beslechten geschil geen gewicht in de schaal kan leggen, nu zij immers slechts de neerslag vormt van de opvattingen van één van de procespartijen. Tot cassatie leidt dat echter niet, nu het rechtsoordeel van de Rechtbank mijns inziens juist is, zoals hieronder zal blijken.
3.8 Happé(14) betoogt naar aanleiding van het geciteerde arrest NCB/Staat als volgt:
"Een belangrijke categorie van schade is de renteschade. Hieronder is te verstaan de door een belastingplichtige betaalde of gederfde rente over de bedragen, die zijn begrepen in de naderhand door de rechter vernietigde aanslag. Ook zulke rente komt volgens het arrest NCB/Staat in principe voor vergoeding in aanmerking. Wel dient hierbij te worden bedacht dat sinds 1 april 1987 in de AWR en de Invorderingswet de wettelijke regeling van de heffingsrente respectievelijk de invorderingsrente is opgenomen. Indien en voorzover de belastingplichtige heffingsrente of invorderingsrente ontvangt, is er naar mijn mening van rentederving geen sprake en lijdt de belastingplichtige in die zin geen schade."
3.9 Ook Meyjes/Van Soest/Van den Berge/Van Gelderen(15) menen dat
"(a)angenomen mag (...) worden dat de regeling van de invorderingsrente (art. 28 Iw Pro 1990) derogeert aan de civielrechtelijke bepalingen omtrent de wettelijke rente (aldus ook Vakstudie Invorderingswet, Commentaar, art. 29, aant. 5)."
3.10 En ook Feteris behoort tot het exclusiviteitskamp:(16)
"Wanneer de inspecteur een onjuiste heffingshandeling (aanslag of beschikking) verricht en na gemaakte bezwaren handhaaft, begaat hij een onrechtmatige daad wanneer de belastingrechter hem in een latere beroepsprocedure in het ongelijk stelt. Daarmee staat in beginsel vast dat de staat de daaruit voortvloeiende schade, zoals renteschade, moet vergoeden, ook al treft de inspecteur geen verwijt. Dat zal zich in het bijzonder kunnen voordoen wanneer de inspecteur een beschikking tot teruggaaf van belasting ten onrechte heeft geweigerd, of tot een te laag bedrag heeft vastgesteld, terwijl de regeling over heffingsrente in de AWR niet van toepassing is op die teruggaaf. De belastingplichtige kan dan naar burgerlijk recht aanspraak maken op vergoeding van de wettelijke rente. Gaat het daarentegen om een geval waarin de belastingwet wel voorziet in vergoeding van heffings- en/of invorderingsrente, dan kan de betrokkene naar mijn oordeel niet op grond van het burgerlijk recht een aanvulling krijgen tot het mogelijkerwijs hogere bedrag van de wettelijke rente. De publiekrechtelijke regels over rentevergoeding in belastingzaken vormen, in de gevallen waarin zij van toepassing zijn, een bijzondere en uitputtende regeling, waarnaast geen plaats is voor aanvullende toepassing van het burgerlijk schadevergoedingsrecht. (17)
3.11 De renteregeling in de artt. 28 en 29 van de Invorderingswet 1990 (destijds: de artt.17 en 18 Invorderingswet 1845) is in het leven geroepen mede naar aanleiding van uw hierboven geciteerde rechtspraak en heeft ten doel door belastingplichtigen en belastingschuldigen geleden rentenadeel of genoten -voordeel op te heffen op basis van - een volgens de regering reeds lang als wens gekoesterde - gelijkheid tussen fiscus en contribuabele.(18) Ik meen dat deze achtergrond geen aanwijzing is dat de wetgever het renteschadegebeuren naar aanleiding van vernietigde of verminderde belastingaanslagen mede aan het burgerlijke recht en het eventuele individuele initiatief van de burger wilde overlaten.
3.12 Met het oog op de uitvoerbaarheid(19) koos de wetgever voor een vast, per kwartaal te bepalen rentepercentage, aanvankelijk gelijk aan de wettelijke interest. Ook die aanvankelijke koppeling is mijns inziens geen aanwijzing dat de wetgever ruimte zag voor aanvullende of vervangende civielrechtelijke actie (behoudens wellicht in de gevallen waarin de invorderingsrenteregeling niet in vergoeding voorziet(20)). In het burgerlijke recht kon immers vóór 1992 geen compensatoire interest naast wettelijke interest gevorderd worden over dezelfde som en periode(21) en kan sinds 1992 ingevolge wettelijke bepaling (art. 6:119 BW Pro)(22) geen compensatoire, maar nog slechts wettelijke rente gevorderd worden uit hoofde van schade als gevolg van niet-betaling van geld.(23) Dat de koppeling tussen invorderingsrente en wettelijke rente om de boven uiteengezette budgettaire redenen later is losgelaten, doet daar mijns inziens niet aan af. De invorderingsrenteregeling is door de wetgever kennelijk bedoeld als algemene, neutrale (onrechtmatigheidsonafhankelijke) en wederkerige regeling tot vergoeding van nadeel als gevolg van de vertraging in de betaling c.q. de restitutie van een belastingbedrag (dus per definitie van een geldsom zoals bedoeld in art. 6:119 BW Pro). Mijn voormalige ambtgenoot Ilsink achtte in zijn conclusie voor HR (derde kamer) 1 februari 2002, nr. 35.985, BNB 2003/320 het karakter van de wettelijke en de invorderingsrente vergelijkbaar:
"Net als de wettelijke rente als bedoeld in art. 6:119 BW Pro - ook wel moratoire interessen genoemd - moet de invorderingsrente als vertragingsschade of -rente worden gekenschetst. In beide gevallen gaat het immers om een schadevergoeding verschuldigd wegens vertraging in de voldoening van een geldsom. Invorderingsrente kan daarom met wettelijke rente op één lijn worden gesteld. Ik zie slechts één verschil: wettelijke rente wordt achteraf vastgesteld tezamen met het vaststellen van de geldsom waarover de rente wordt berekend, terwijl invorderingsrente achteraf wordt vastgesteld nadat de geldsom waarover de rente wordt berekend, is betaald."
Ik meen dat ook een verschil in achtergrond bestaat: de wettelijke interest is mede bedoeld als prikkel tot betaling voor (handels)debiteuren; de invorderingsrente is bedoeld als algemene, neutrale en wederzijdse compensatie voor de in het massale heffings- en betalingsverkeer tussen fiscus en contribuabelen onvermijdelijke vertragingen aan beide zijden.
3.13 Ik merk voorts op dat indien de invorderingsrenteregeling niet exclusief is, moeilijk te beargumenteren is - mede gezien de wederkerige opzet van de regeling - dat niet ook de fiscus in voorkomende gevallen toegelaten moet worden tot het aannemelijk maken dat de Staat meer schade heeft geleden dan de berekende invorderingsrente. Uw uitsluiting van de Staat van het gebruik van het burgerlijke recht bij het verhalen van onrechtmatig door de burger veroorzaakt rentenadeel ter zake van belastingen heeft reeds kritiek uitgelokt. Uw arrest HR 8 mei 1998, nr. 16.553 (Staat/Lenger en maatschap Deloitte & Touche), NJ 1998, 890, met conclusie Mok en noot ARB; BNB 1998/277, met noot Den Boer; FED 1998/792, met noot Streppel, AB 1998, 390, betrof een belastingplichtige die met opzet zijn voorlopige aangifte aanzienlijk te laag had gedaan, waardoor hij een aanzienlijk rentevoordeel genoot: als gevolg van een hiaat in de wettelijke regeling kon geen heffingsrente in rekening gebracht worden over een aanzienlijke aanmerkelijkbelangwinst over de (lange) periode tot aan de definitieve aanslagregeling. U oordeelde dat het grondwettelijke fiscale legaliteitsbeginsel in de weg stond aan een actie van de Staat op grond van onrechtmatige daad tot vergoeding van de geleden renteschade: nu belastingheffing gedekt moet worden door publiekrechtelijke wetgeving, kan de Staat zich op dit punt niet bedienen van privaatrechtelijke middelen.(24) (De motivering van) dit oordeel heeft blootgestaan aan de kritiek van annotatoren, waarvan de kern was dat renteschade geen belasting is.
3.14 Bij ontbreken van expliciete uitspraken van de wetgever over het al dan niet exclusieve karakter van de invorderingsrenteregeling, moet een rechtsknoop doorgehakt worden. Het antwoord op de vraag naar de exclusiviteit van de invorderingsrenteregeling moet mijns inziens gegeven worden op basis van (i) hetgeen de wetgever wél heeft doen blijken omtrent zijn bedoelingen en de mogelijk daarin gelegen aanwijzingen, (ii) praktische uitvoerbaarheid, (iii) redelijkheid en billijkheid en (iv) een adequate verhouding tussen publiekrecht en privaatrecht en tussen belastingrechter en burgerlijke rechter. Op basis van deze criteria, zowel gezamenlijk als afzonderlijk, kom ik dan, mede gezien het boven reeds opgemerkte, tot de conclusie dat de weegschaal door moet slaan naar de opvatting dat de wetgever, had hij zich de vraag gesteld, de invorderingsrenteregeling als exclusief zou hebben aangemerkt ten opzichte van mogelijke civielrechtelijke schadevergoedingsmogelijkheden. Gesteld noch gebleken is dat de tegenwoordige aansluiting bij de biedrente van de ECB c.q. de rente op recente staatsleningen (en, voor de belanghebbende: bij het destijds geldende promessedisconto van de Nederlandsche Bank) onvoldoende tegemoet zou komen aan het in de bulk van de gevallen werkelijk geleden rentenadeel of genoten rentevoordeel. Dat in het burgerlijke recht de renteschade gefixeerd is op de wettelijke interest en dat deze hoger is geweest (maar momenteel lager is) dan de wettelijke fixatie van de invorderingsrente, doet niet ter zake, gezien de achtergrond van de ontkoppeling, waarmee niet beoogd werd een reële benadering van het rentenadeel van zowel de fiscus als de contribuabele te verlaten.
3.15 Het betoog van Elsevier lijkt in dit laatste opzicht enigszins tegenstrijdig: enerzijds betoogt zij dat de invorderingsrente ten onrechte abstraheert van haar werkelijk geleden rentenadeel, dat hoger zou zijn dan de invorderingsrente, anderzijds wenst zij haar beweerdelijke werkelijke rentenadeel te stellen op een eveneens van haar werkelijke rentenadeel abstraherend rentetarief waarvan zij bovendien zelf stelt dat het te hoog was, reden waarom zij in 1990 de aanslag 1987 liever betaalde dan verder uitstel van betaling onder berekening van wettelijke interest te genieten. De gedachte zou kunnen postvatten dat Elsevier niet geïnteresseerd is in haar werkelijke schade, maar slechts in het hogere tarief, en dat nog alleen als het in haar voordeel werkt; expliciet niet als het in haar nadeel werkt, zoals zij in 1990 nog vreesde.
3.16 Middelonderdeel 2 houdt nog in dat de aansprakelijkheid van de Staat moet worden beoordeeld aan de hand van art. 18 IW Pro 1845, maar het belang daarvan ontgaat mij, nu de invorderingsrenteregeling - ook binnen de Iw 1845 - reeds in werking was getreden toen de bestreden aanslag in oktober 1987 werd opgelegd en de Rechtbank het geschil inderdaad op die basis heeft beoordeeld. De klacht dat de Rechtbank een onjuiste weergave van het geschil zou hebben gegeven, faalt daarom naar mijn mening evenzeer, nu de Rechtbank in elk geval het juiste geschil beslecht heeft. Dat de Rechtbank zou hebben geoordeeld dat het geschil tot 1 juni 1990 moet worden beoordeeld aan de hand van de Iw 1845 en daarna aan de hand van de Iw 1990 berust mijns inziens op een onjuiste lezing, nu de Rechtbank het geschil beoordeeld heeft op basis van de Iw 1845, en doet ook indien dat anders zou zijn niet ter zake, nu de Rechtbank terecht het geschil heeft beoordeeld op basis van de sinds 1 april 1987 geldende invorderingsrenteregeling, die in de oude en de nieuwe Invorderingswet op de relevante onderdelen identiek is. De enige hier relevante wijziging is geweest de ontkoppeling in 1992 van de wettelijke interest, ter zake waarvan zich ook hier niets anders laat opmerken dan hetgeen banken en verzekeraars in hun brochures moeten vermelden: "rentewijzigingen voorbehouden." Het moge voor Elsevier sneu zijn dat zij over ruim drie jaar (1987-1990) kennelijk vrijwillig invorderingsrente heeft betaald naar het percentage van de wettelijke interest en dat de latere teruggave slechts zeer gedeeltelijk naar dat hoge percentage is berekend, maar ook ter zake daarvan kan men niets anders opmerken dan hetgeen de genoemde marktaanbieders verplicht vermelden: in het verleden behaalde resultaten geven geen garantie voor de toekomst.
3.17 Blijkens haar schriftelijke toelichting in cassatie betoogt Elsevier nog dat de wetgever - kort gezegd - met de invoering in 1987 van de invorderingsrenteregeling niet kán hebben bedoeld (ook) compensatoire interessen voortvloeiend uit onrechtmatige daad te hebben bestreken omdat de fiscus en de wetgever ten tijde van de indiening van het wetsvoorstel er nog blijk van gaven juist te betwijfelen of vernietiging van een aanslag wel (steeds) civielrechtelijk een onrechtmatigheid zou impliceren. Ik meen dat dit betoog geen hout snijdt. Het kan immers heel wel de stilzwijgende vooronderstelling van de wetgever geweest zijn zich met de invoering van de invorderingsrenteregeling juist niet meer om deze vraag te hoeven bekreunen, mede gegeven de omstandigheden dat bij de voorgenomen invoering van het nieuwe BW het moeizame volgtijdige onderscheid tussen compensatoire en wettelijke interest ter zake van geldsommen zou verdwijnen en dat de invorderingsrente gelijk gesteld werd aan de wettelijke interest. Uit de omstandigheid dat de wetgever niets zei, kan mijns inziens in casu niet meer afgeleid worden dan dat hij niets zei.
3.18 Ik acht op grond van het bovenstaande het oordeel van de Rechtbank juist. Zulks voert tot de slotsom dat het cassatieberoep moet worden verworpen. Voor het geval u, anders dan ik, meent dat de wettelijke regeling van de invorderingsrente ruimte laat - althans onder het oude BW liet - voor aanvullende of vervangende civielrechtelijke actie tot vergoeding van nadeel als gevolg van het gemis van een belastingbedrag, ga ik in op de vraag hoe - met name op welke wettelijke basis - de schade dan bepaald moet worden, en op het alsdan mede aan de orde komende middelonderdeel 3.
4 De civielrechtelijke basis voor de bepaling van het rentenadeel
4.1 Niet in geschil is dat de Staat onrechtmatig heeft gehandeld door het in 1987 opleggen en onverkort handhaven van de bestreden aanslag vennootschapsbelasting 1983 ondanks het daarmee te verrekenen verlies 1981. Daardoor is een verbintenis uit de wet ontstaan tot vergoeding van dientengevolge door Elsevier geleden nadeel. In confesso is eveneens dat het BW van toepassing is zoals het gold vóór 1 januari 1992. Ik zie in deze gemeenschappelijke standpunten van de partijen geen onjuiste rechtsopvattingen.
4.2 Van belang zijn dus de artt. 1282 t/m 1286 van het oude BW. De eerstgenoemde bepaling merkte kosten, schaden en interessen aan als te vergoeden schade; laatstgenoemde bepaling fixeerde de te vergoeden schade ingeval van te late betaling van een zekere geldsom op de wettelijke interest.
4.3 HR 7 mei 1971 (Huis in 't Veld/Schumacher), NJ 1971, 329, met conclusie Berger, betrof een eiser tot cassatie die zich jegens de verweerder contractueel had verbonden om een aandelenpakket voor een zo hoog mogelijke prijs te verkopen. Na de verkoop bleek dat de eiser had gewanpresteerd. De verweerder in cassatie vorderde vergoeding van de rente die hij had betaald op een lening die hij wegens de te lage verkoopsom had moeten opnemen. De eiser meende slechts moratoire interest verschuldigd te zijn. U overwoog dat
"krachtens art. 1282 BW Pro de vergoeding van kosten, schaden en interessen, die de schuldeiser in geval van niet deugdelijke nakomen van een verbintenis kan vorderen, behalve het geleden verlies tevens omvat de winst die hij als een gevolg van de wanprestatie heeft moeten derven".
U oordeelde dat inkomsten uit een geldbedrag ook inkomsten zijn, de derving ten gevolge van wanprestatie waarvan viel onder de ex art. 1282 te Pro vergoeden schade, en dat art. 1286 buiten Pro de gevallen waarvoor het was geschreven daarin geen wijziging bracht. Art. 1286 BW Pro (wettelijke fixatie van renteschade) vond alleen toepassing wanneer vergoeding werd gevorderd van schade, geleden door de niet-tijdige nakoming van een verbintenis die uitsluitend de betaling van een geldsom betrof. De A.-G. Berger had in zijn conclusie betoogd:
"Art.1286 BW Pro heeft volgens zijn duidelijke bewoording alleen betrekking op de vergoeding der schade, die een gevolg is van de niet-tijdige nakoming van de verplichting tot betaling eener geldsom. Het artikel mist toepassing wanneer vergoeding voor renteverlies gevraagd wordt als deel eener schade, die uit een andere oorzaak voortkomt: bijv. uit een onrechtmatige daad, een ontbinding eener overeenkomst of wel het niet of niet tijdig voldoen van een andere prestatie dan een geldsom.
Een renteverlies, dat de benadeelde bij een onrechtmatige daad lijdt, doordat hem een deel van zijn vermogen ontnomen is, is iets anders dan een renteverlies ten gevolge van het niet ontvangen van een verschuldigde geldsom. Wel moet bij een onrechtmatige daad door den dader in de eerste plaats de verloren hoofdsom vergoed worden en kan dientengevolge veelal het renteverlies voorkomen worden door een tijdig uitkeren der verschuldigde schadevergoeding; alsdan kan het renteverlies ook als een gevolg van het niet vroeger voldoen aan de verplichting tot schadevergoeding beschouwd worden. Echter deze laatste beschouwingswijze verdringt niet de eerste; zij heeft slechts tengevolge, dat de rentevergoeding somtijds op twee verschillende wijzen geconstrueerd kan worden; of als een deel van een schadevergoeding wegens onrechtmatige daad of als vergoeding voor een vertraagde betaling. In den regel echter is deze dubbele constructie onmogelijk. "
4.4 Uw arrest van 29 april 1988, nr. 13148, NJ 1988, 773, met conclusie Asser en noot G., was in wezen bevestiging van het in 4.3 geciteerde arrest. U oordeelde dat de vergoeding van kosten, schaden en interessen die een schuldeiser krachtens art. 1282 (oud) BW kan vorderen ook de schade omvat die wordt geleden doordat rente wordt gederfd die op een vermogensbestanddeel zou zijn gekweekt als het de schuldeiser niet ten onrechte was onthouden, dan wel doordat hij rente verschuldigd is geworden die hij zich zou hebben bespaard als hij over dat vermogensbestanddeel had beschikt. In zijn conclusie in die zaak betoogde de A.-G. Asser:
"Compensatoire interessen dienen, het woord zegt het al, ter compensatie van gederfde rente. Op compensatoire interessen kan aanspraak worden gemaakt als die gederfde rente kan worden beschouwd als schade ten gevolge van bijv., zoals in dit geval, wanprestatie. Bestaat de wanprestatie alleen uit het niet tijdig betalen van een geldsom dan is de schadevergoeding ter zake van gederfde rente gefixeerd in art. 1286 BW Pro, de moratoire interessen. Maar dit is een uitzondering op de aan dat artikel voorafgaande bepalingen aangaande de schadevergoeding bij wanprestatie. Voor het overige zal dan ook per geval dienen te worden bezien aan de hand van de regels voor schadevergoeding wegens wanprestatie of de rentederving als schade tengevolge van de wanprestatie kan gelden."
4.5 Voor de beantwoording van de vraag of een aan Elsevier toe te kennen schadevergoeding op basis van burgerlijk recht (mede) compensatoire interessen moet omvatten, moet derhalve vastgesteld worden of de "wanprestatie" van de Staat hier slechts bestaat uit niet-tijdige (terug)betaling van een bedrag aan vennootschapsbelasting, in welk geval geen compensatoire maar alleen wettelijke interessen aan de orde zijn, dan wel of sprake is van een handeling van de Staat als gevolg waarvan Elsevier ten onrechte een vermogensbestanddeel is ontnomen waarop zij rendement zou hebben behaald (en zo ja, hoeveel rendement) dan wel waarvoor zij geld heeft moeten lenen (en zo ja, hoeveel rente zij op die lening dan betaald heeft).
4.6 Ik meen dat uw recente arrest van 14 januari 2005, nr. C03/167 (Ahold/Staat), LJN AR0220, V-N 2005/11.20, met conclusie Hartkamp, deze vraag beantwoordt. Dat arrest betrof de vordering van Ahold c.s. tot onder meer (i) verklaring voor recht dat de Staat onrechtmatig jegens haar had gehandeld door accijns op rode wijn te heffen, welke accijns door de Staat aan Ahold c.s. was terugbetaald na de uitspraak van de Tariefcommissie dat de heffing van accijns op ingevoerde rode wijn in strijd was met EG-recht en (ii) vergoeding van compensatoire rente met betrekking tot de vóór 1 januari 1992 betaalde accijns. Nadat de rechtbank de vordering van compensatoire rente afwees omdat zij haars inziens schadevergoeding ter zake van niet-tijdige betaling van een geldsom betrof, oordeelde het gerechtshof te 's-Gravenhage dat het in verband met de doorberekening van de accijns aan de klant naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn de Staat te verplichten tot enige vergoeding van renteschade over het gerestitueerde bedrag:
"Door deze doorberekening (aan haar afnemers, PJW) heeft zij (Ahold; PJW) de door haar afgedragen accijns onmiddellijk of nagenoeg onmiddellijk op haar afnemers kunnen afwentelen. Hieruit en uit de hiervoor (..) omschreven werking van de betrokken markt volgt dat haar liquiditeits- en vermogenspositie per saldo niet wezenlijk door de heffing of afdracht van de betrokken accijns is beïnvloed en dat zij in de betrokken periode in wezen geen vermogensbestanddelen heeft moeten missen waarover zij zonder deze heffing of afdracht wel de beschikking zou hebben gehad. Het tegendeel is door haar niet aangetoond of aannemelijk gemaakt.
14. Bovendien heeft de Staat in dit verband terecht nog naar voren gebracht dat Ahold door de terugbetaling van de door haar afgedragen en afgewentelde accijns in wezen een meer dan voldoende vergoeding of compensatie voor een eventueel door haar geleden geringe schade heeft ontvangen, waarbij dan hooguit te denken valt aan de korte periode die kan zijn verlopen tussen het moment van afdracht van de accijns en het moment van afrekening met haar afnemers en consumenten, in die gevallen waarin de afnemer van de betrokken wijn deze wijn niet zou hebben voorgefinancierd, en aan enig omzet- of margeverlies gedurende een relatief korte periode.
U oordeelde echter anders, daarmee op twee manieren te kennen gevende dat het niet ging, zoals het Hof meende, om de vraag of Ahold een vermogensbestanddeel had moeten missen of niet. U oordeelde dat de doorberekening van de ten onrechte betaalde accijns aan de afnemers niet ter zake deed en dat Ahold wel degelijk recht had op vergoeding van rente over het bedrag dat zij aan accijns had betaald, en dat de Rechtbank met juistheid had geoordeeld dat de aanspraak van Ahold op compensatoire interessen over de vóór 1 januari 1992 betaalde accijns moest worden afgewezen, om de volgende reden (curs. PJW):
"nu ter zake van de niet-tijdige betaling van een geldsom, waarvan hier sprake is, niet buiten het bepaalde in art. 1286 (oud) BW om schadevergoeding kan worden gevorderd. De in het onderdeel bedoelde bijzonderheden met betrekking tot de door Ahold c.s. aan de Staat verweten onrechtmatige handelwijze kunnen hierin geen verandering brengen."
4.7 U beschouwt een restitutie van accijns, door de burger betaald op een later door de rechter vernietigde voldoening op aangifte, dus als een niet-tijdige betaling van een geldsom in de zin van art. 1286 BW Pro (oud). Ik meen dat (dan) niet anders geoordeeld kan worden ter zake van restitutie van vennootschapsbelasting die betaald is op een later door de rechter vernietigde of verminderde aanslag.
4.8 Ik wijs voor zoveel nodig voorts op HR 10 april 1998, nr. 16.543 (Rijssenbeek), NJ 1998, 589, met conclusie Hartkamp, waarin u oordeelde dat bij niet-tijdige nakoming van een verbintenis tot betaling van een geldsom, zoals bedoeld in art. 1286 (oud), niet ter zake doet wat het motief van de wanbetaler of de oorzaak voor de vertraging was. Ik leid daaruit - en uit het boven geciteerde arrest Ahold/Staat - af dat in onze zaak niet ter zake doet dat de niet-terugbetaling door de Staat van de ondanks uitstel door Elsevier aan de Staat betaalde aanslag 1983 berustte op een achteraf door de rechter onjuist bevonden rechtsopvatting van de fiscus die een aan de Staat toerekenbare onrechtmatigheid impliceerde.
4.9 Een op grond van burgerlijk recht aan Elsevier toe te kennen schadevergoeding kan daarom mijns inziens op grond van art. 1286 (oud) BW uitsluitend wettelijke rente betreffen. Elsevier vordert echter geen wettelijke rente, maar beperkt zich uitdrukkelijk tot compensatoire interessen (die zich echter volgens haar in haar geval gemakshalve op hetzelfde niveau geacht moeten worden te bewegen als de wettelijke interest), denkelijk omdat zij de Staat de wettelijke rente niet heeft aangezegd, zoals ex art. 1286, lid 3, (oud) BW vereist was. Dit aanmaningsvereiste geldt ook voor de schade die na invoering van het nieuwe BW per 1 januari 1992 is geleden, nu de onrechtmatige aanslagoplegging van vóór de invoering van het huidige BW stamt.(25) Art. 6:119 van Pro het huidige BW bevat geen aanmaningsregel meer.
4.10 In het eerder genoemde arrest Rijssenbeek, NJ 1998, 589, heeft u voorts voor het oude BW geoordeeld dat een benadeelde die geen aanspraak heeft gemaakt op de wettelijke rente, niet alsnog onder de noemer van compensatoire rente kan kiezen voor volledige vergoeding van de door hem gestelde schade met voorbijgaan aan de beperkingen van art. 1286 (oud) BW.
4.11 'Compensatoire interessen' bestaan onder het huidige BW niet meer. De vergoeding van het rentenadeel als gevolg van het gemis van een geldsom is gefixeerd op de wettelijke rente. In het boven genoemde arrest van 14 januari 2005, nr. C03/167 (Ahold/Staat), overwoog u op dit punt:
"Art. 6:119 BW Pro strekt , evenals art. 1286 (oud) BW, ertoe de schadevergoeding wegens vertraging in de voldoening van een geldsom te fixeren op de wettelijke rente, zulks ter wille van de rechtszekerheid en van de hanteerbaarheid van het recht op dit punt (vgl. HR 11 februari 2000, nr. C98/129, NJ 2000, 275). Aldus behoeft de schuldeiser enerzijds niet te bewijzen dat enige schade te hebben geleden ten gevolge van de vertraging in de voldoening van de hem toekomende geldsom, maar kan hij anderzijds ook geen hogere vergoeding vorderen indien zijn schade meer dan het fixum zou belopen."
4.12 Ik meen op grond van het bovenstaande dat, indien u al toekomt aan een beoordeling van de burgerrechtelijke merites van het geval, Elsevier geen vordering (meer) heeft, nu mijns inziens uit de geciteerde jurisprudentie volgt dat in casu sprake is van te late (terug)betaling van een geldsom in de zin van art. 1286 (oud) BW, zodat compensatoire interessen niet aan de orde komen en de wettelijke interessen van art. 1286 (over de periode vóór dagvaarding) niet gevorderd kunnen worden wegens het ontbreken van de aanzegging ervan jegens de Staat.
4.13 Als al aanspraak zou bestaan op compensatoire interessen, is nog vereist dat gegevens worden verstrekt waaruit het bestaan en de omvang van de geleden renteschade blijkt. Voor de Rechtbank heeft Elsevier primair gesteld dat de schade gemakshalve gesteld moet worden op de wettelijke rente, maar zij heeft niet onderbouwd waarom haar werkelijke schade gelijk zou zijn aan de wettelijke interest. Voor het geval de Staat zou bestrijden dat Elsevier ten minste schade heeft geleden ter grootte van de wettelijke rente, meent Elsevier dat haar vordering in een schadestaatprocedure zich niet tot de wettelijke rente zal beperken. Indien u aan de kwestie zou toekomen, rijst de vraag of verwijzing naar de feitenrechter ter fine van verwijzing naar een schadestaatprocedure nog zin zou hebben. De rechter kan immers in weerwil van een vordering tot verwijzing naar een schadestaatprocedure, de schade zelf vaststellen indien de partijen voldoende in de gelegenheid zijn geweest zich uit te laten over de gestelde schadefactoren en de omvang van de schade.(26) Elsevier heeft niet gesteld dat zij wegens gemis van de vennootschapsbelasting of de door haar betaalde invorderingsrente geld heeft moeten lenen en daar rente op heeft moeten betalen, noch dat zij, indien zij de vennootschapsbelasting en de invorderingsrente niet betaald had, op het aldus behouden bedrag een hoger rendement dan de haar vergoede rente zou hebben behaald. Dat neemt echter niet weg dat zij ingeval van afwijzing van haar vordering tot vergoeding van wettelijke interest op grond van art. 1286 (oud) BW, verzocht heeft om verwijzing naar een schadestaatprocedure, wellicht om daar alsnog genoemde stellingen in te nemen. Indien u aan de kwestie zou toekomen, wat naar mijn mening niet het geval is, zou dus vernietigd en verwezen moeten worden.
4.14 Alsdan zou ook aan de orde komen middelonderdeel 3. Daarin bestrijdt Elsevier het oordeel van de Rechtbank dat de eventuele nadelige gevolgen voor Elsevier van haar beslissing om de aanslag 1983 niet aanstonds, maar eerst na drie jaar te betalen, voor haar rekening moeten blijven, nu gesteld noch gebleken is dat verder uitstel van betaling is gevraagd en evenmin dat - indien wel uitstel was gevraagd - dit niet zou zijn verleend. Elsevier wijst op uw arrest van 9 mei 1986, nr. 12.578 (Van Gelder Papier/Staat), NJ 1987, 252, met conclusie Van Soest en noot MS.(27) In die zaak oordeelde u dat het de contribuabele niet kan worden tegengeworpen dat hij de renteschade niet voorkomt door uitstel van betaling te vragen, nu ook de Staat de schade kan voorkomen door van ambtswege uitstel van betaling te verlenen. Bevestiging gaf u in HR 1 juli 1993, nr. 15.137 (NCB/Staat), NJ 1995, 150, met conclusie Koopmans en noot CJHB:"(...) moet worden vooropgesteld dat de Staat in een geval als het onderhavige, ook onder het destijds geldende recht, de schade van de belastingplichtige kon voorkomen door ambtshalve uitstel van betaling te verlenen, zoals volgt uit hetgeen de Hoge Raad heeft geoordeeld bij zijn (...) arrest van 9 mei 1986, NJ 1987, 252. Er is geen aanleiding thans van dat oordeel terug te komen."
4.15 Ik merk allereerst op dat wij mijns inziens aan de kwestie niet toekomen, omdat voor Elseviers vordering van compensatoire rente over de terugontvangen invorderingsrente mijns inziens hetzelfde geldt als voor haar vordering van compensatoire rente over de gerestitueerde belasting, namelijk dat, zoals hierboven bleek, het gaat om te late betaling van een geldsom in de zin van art. 1286 (oud) BW, zodat compensatoire interessen in het geheel niet aan de orde komen en de wél aan de orde komende wettelijke interessen van art. 1286 niet Pro gevorderd kunnen worden wegens het ontbreken van aanzegging daarvan jegens de Staat.
4.16 Voor het geval dit anders zou zijn, merk ik op dat Elseviers situatie een geheel andere is dan die van de belanghebbenden in de twee genoemde arresten, waarin het immers ging om de schade die optrad doordat de belastingplichtige - ondanks bezwaar tegen de aan hem opgelegde aanslag - de aanslag aanstonds voldeed, dus zonder dat uitstel van betaling aan de orde was. Elsevier heeft de betaling van de aanslag daarentegen juist wél uitgesteld (gedurende ruim drie jaar), om vervolgens, hoewel kennelijk niemand haar daartoe noopte of daar om verzocht, om haar moverende redenen (zij achtte het financiële risico van de (op)lopende invorderingsrente te hoog) uit eigen beweging alsnog te betalen, inclusief de in die drie jaar uitstel belopen invorderingsrente. Toegegeven moet worden dat de overwegingen 3.10 en 3.11 van de Rechtbank op dit punt niet erg helder zijn, nu zij Elseviers klacht lijken af te doen met verwijzing naar de genoemde, in casu niet ter zake doende arresten, maar de gedachtegang en het oordeel van de Rechtbank zijn mijns inziens wel duidelijk en noch rechtens onjuist, noch gebaseerd op onvoldoende feitelijke grondslag, noch onvoldoende gemotiveerd: er ligt immers in besloten dat het wél lopende (genomen of verleende; dat blijft onduidelijk) uitstel op eigen initiatief van Elsevier door haarzelf is beëindigd, en dat het daaruit voor haar voortvloeiende rentenadeel dus een in haar eigen invloedssfeer liggend (ondernemers)risico was.
5 Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep te verwerpen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Elsevier had naar aanleiding van voorlopige aanslagen eerder f [u] terugontvangen, zodat zij in totaal f [v] moest voldoen.
2 Cassatiedagvaarding, onderdeel 3.2.
3 Onderdeel 8.3 (voetnoot 46) schriftelijke toelichting Mrs Schenk en Koedoot.
4 De Rechtbank noemt een bedrag ad f [i]. Daarin is kennelijk mede begrepen een reeds eerder aan Elsevier verleende teruggaaf, zie onderdeel 1.9 van deze conclusie.
5 In verband met dit deel van haar betaling van belasting had Elsevier eerder f [w] invorderingsrente voldaan.
6 Het aanvullende invorderingsrentebedrag van f [k] is berekend over het belastingbedrag ad f [s] en het bedrag van de invorderingsrente ad f [w] (zie de vorige voetnoot).
7 Wet van 26 maart 1987 tot berekening van rente inzake belastingen en premies volksverzekeringen, Stb. 120.
8 Blz. 3 van de memorie van toelichting (nr. 3) bij het wetsvoorstel houdende wijziging van de regeling van de heffingsrente en de invorderingsrente bij belastingen (22 402, Stb. 1992, 508).
9 Zie het Besluit van 28 februari 2005, nr. WDB2005/97M; Staatscourant nr. 42.
10 KB 15 januari 2004, Staatsblad 2004, 13.
11 Wetsvoorstel gedifferentieerde heffings- en invorderingsrente, Tweede Kamer 1993-1994, nr. 23 411. Het voorstel is ingetrokken op 8 november 1993.
12 Zie onder meer P.J. Wattel: Het Ongelijkheidsbeginsel, WFR 1993/1723.
13 K. Frielink en H.J.M. Scholman, Vergoeding van proceskosten en renteschade, WFR 1994/1805.
14 R.H. Happé, Beter ten halve gekeerd dan ten hele gedwaald - Over vernietigde beschikkingen, schadevergoedingen en hoe verder, WFR 1998/925.
15 Meyjes, Van Soest, Van den Berge/Van Gelderen, Fiscaal procesrecht, vierde druk, Kluwer, Deventer: 1997, blz. 6, uit voetnoot 26.
16 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer: 1999, blz. 174.
17 In een voetnoot merkt Feteris op dat dit waarschijnlijk ook geldt in de gevallen waarin de belastingwet retenvergoeding expliciet uitsluit, zoals in art. 28, zesde lid, Iw 1990.
18 Tweede Kamer, 1985-1986, 19557, nr. 3 (MvT), blz. 2 (Stb. 1987, 120).
19 Tweede Kamer, 1986-1987, 19557, nr. 9, blz. 7.
20 De Iw 1990 voorziet bijvoorbeeld niet in een renteregeling voor de aansprakelijkgestelde. Deze kan door de belastingdienst voor de aansprakelijkheidsschuld worden aangesproken uit onrechtmatige daad, met de renteschadeacties van dien. Zie hierover M.W.C. Feteris, Aansprakelijkheidsprocedures: eerherstel voor de belastingrechter, WFR 2002/471.
21 HR 26 maart 1993 (Roozen/Berger), NJ 1995, 42, met conclusie Hartkamp en noot CJHB.
22 Zie voor de renteschaderegeling volgens het oude civiele recht onderdeel 4 hierna.
23 MvA II; Parlementaire geschiedenis boek 6, blz. 475-476: zogenoemde 'compensatoire' interessen kunnen niet gevorderd worden. Zie Tekst & Commentaar BW, Boeken 6, 7 en 8, Kluwer Deventer 2001, blz. 1813 (Rank).
24 Zie over de tweewegen- of doorkruisingsleer meer in het algemeen uw Windmill-arrest HR 26 januari 1990, nr. 13.724, NJ 1991, 393, met conclusie Mok en noot MS; AB 1990, 408, en meer recent HR 20 december 2002, nr. C01/035 (Van der Walle/SKV), NJ 2004, 450, met conclusie Huydecoper en noot MS; AB 2003, 344, met noot FvO; JB 2003, 32, met noot Peters.
25 HR 24 oktober 1997, nr. 16.288 (BV Metaalnijverheid/Wienk), NJ 1998, 490, met conclusie De Vries Lentsch-Kostense en noot JBMV.
26 HR 19 oktober 2001, C99/358HR, NJ 2001, 653, met conclusie Huydecoper.
27 BNB 1986/300, met noot Hofstra; AB 1986, 429, met noot FHvdB.