Conclusie
Nr. 39 610
mr. Wattel
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 1996
Conclusie inzake:
de staatssecretaris van Financiën
tegen
X
14 juli 2004
1 Feiten en procesverloop
1.1 Deze zaak gaat over de belastingverdragsrechtelijke houdbaarheid van Nederlandse heffing alsnog over de waarde van een eerder vrijgestelde pensioenaanspraak die "onzuiver" wordt (art. 11c, lid 1, letter a, Wet LB 1964 (oud)) als gevolg van emigratie van belanghebbendes pensioen-BV naar België, waar de belanghebbende aandeelhouder/verzekerde reeds woonde.
1.2 X (de belanghebbende) was de enige directeur en de enige aandeelhouder van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A BV (hierna: A) die tot 1 oktober 1996 feitelijk in Nederland door hem werd geleid. A maakte tot die datum deel uit van een maatschap van advocaten en notarissen te Q. Met ingang van 1 oktober 1996 is A als maat uitgetreden in verband met het defungeren van de belanghebbende als notaris.
1.3 Op 1 oktober 1994 is de belanghebbende naar België verhuisd. Twee jaar later (1 oktober 1996) is de zetel van A naar het woonhuis van de belanghebbende in België verplaatst. Volgens een notariële akte van 14 oktober 1996 zijn de statuten van A opnieuw vastgesteld en is zij (opnieuw) opgericht naar Belgisch vennootschapsrecht. Sindsdien bezat A zowel naar Nederlands als naar Belgische vennootschapsrecht de hoedanigheid van besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Tot het vermogen van A behoorde een ouderdomspensioenverplichting jegens de belanghebbende en zijn weduwe en wezen. A is op 31 maart 1998 ontbonden. Haar naam is nadien gewijzigd in B BV. De vereffening van het vennootschappelijk vermogen is op 7 mei 1999 voltooid.
1.4 De belanghebbende heeft voor het jaar 1996 aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen gedaan naar een belastbaar inkomen van f 43.509. De inspecteur heeft in afwijking daarvan de aanslag vastgesteld naar een belastbaar inkomen van f 647.518. De correctie betreft de waarde van de bij A verzekerde pensioenaanspraak van belanghebbende. Volgens de inspecteur leidde de zetelverplaatsing van A tot heffing van inkomstenbelasting over die waarde ingevolge art. 11c, lid 1, onderdeel a, juncto art. 11b, lid 1, onderdeel d, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) (tekst voor het jaar 1996), juncto art. 22, lid 1, onderdeel a, en lid 2, Wet IB 1964. A voldeed niet langer aan de voorwaarden om als erkend pensioenverzekeraar als bedoeld in art. 11c Wet LB 1964 te worden aangemerkt. De aanslag is na bezwaar gehandhaafd. Het Hof heeft echter in beroep de belanghebbende in het gelijk gesteld.
1.5 Ook bij A is de waarde van de pensioenaanspraak in de heffing betrokken. Voor het jaar 1996 is aan haar een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd waarin haar volgens de normale heffingsregels bepaalde belasting ex art. 23a Wet Vpb. is verhoogd met 60% van de waarde van de aanspraak, of f 362.405. Na bezwaar is tegen de afwijzende uitspraak op het bezwaar beroep ingesteld. Het Hof heeft het beroep van A gegrond verklaard. De staatssecretaris heeft ook tegen die uitspraak cassatieberoep aangetekend, in welk beroep (rolnummer 39 613) ik heden eveneens concludeer.
1.6 De pensioenaanspraak van de belanghebbende en een hypothekaire vordering van A op de belanghebbende zijn kennelijk ter gelegenheid van de liquidatie van A ondergebracht bij de in Nederland gevestigde C BV, waarin de belanghebbende middellijk alle aandelen houdt.
2 Het geschil voor het Hof Den Haag
2.1 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
"Tussen partijen is in geschil of:
- de waarde van de pensioenaanspraak ingevolge artikel 49, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in verbinding met artikel 11b, eerste lid, onderdeel d, en artikel 11c, eerste lid, onderdeel a, van de Wet, tot het belastbare inkomen van belanghebbende over 1996 behoort, dan wel dat de artikelen 15, 16 en 22 van het Verdrag bewerkstelligen dat de belastingheffing over de waarde van de pensioenaanspraak louter aan België toekomt; en
- het bepaalde in artikel 49, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in verbinding met artikel 11b, eerste lid, onderdeel d, en artikel 11c, eerste lid, onderdeel a, van de Wet, in strijd is met de artikelen 52, 59, 67 en/of 73b en volgende van het EG-Verdrag (...)"
2.2 Het Hof heeft de belanghebbende op het eerste punt in het gelijk gesteld, zodat de verenigbaarheid van de Nederlandse heffing met EG-recht niet aan de orde kwam. Volgens het Hof staat art. 22 (restartikel) van het (oude) belastingverdrag tussen Nederland en België uit 1970(1) (hierna: het belastingverdrag) aan de heffing in de weg, waartoe het onder meer overwoog:
"6.1. Belanghebbende heeft onder meer gesteld dat de Nederlandse heffing over niet daadwerkelijk genoten loon - dat is de waarde van de pensioenaanspraak - van een in België wonende aanmerkelijkbelanghouder in strijd is met het Verdrag Nederland-België, Trb. 1970,192, (verder: het Verdrag).
6.2. Daartoe heeft hij aangevoerd dat de artikelen 15 en 16 van het Verdrag niet kunnen worden toegepast omdat de artikelen 11b en 11c van de Wet, waarop de Nederlandse heffing is gebaseerd, pas in 1995 in de Wet zijn opgenomen, terwijl het Verdrag uit 1970 dateert.
6.3. De uitdrukkingen "Tantièmes presentiegelden en andere beloningen verkregen door" respectievelijk "Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door" een inwoner van België zoals gebruikt in de artikelen 15 en 16 van het Verdrag, zijn niet in het Verdrag zelf gedefinieerd. Derhalve dienen zij, indien zoals hier, Nederland het Verdrag toepast, op grond van artikel 3, paragraaf 2 van het Verdrag te worden uitgelegd naar de betekenis die zij hebben volgens de wetten van Nederland met betrekking tot de belastingen die onderwerp vormen van het Verdrag (waaronder de Wet), tenzij het zinsverband anders vereist.
6.4. De Inspecteur stelt dat het zinsverband niet anders vereist en dat derhalve de in de artikelen 15 en 16 opgenomen uitdrukkingen mede omvatten loon dat op grond van de artikelen 11b en 11c van de Wet geacht wordt te zijn genoten. Belanghebbende stelt daartegenover dat de uitdrukking "wetten van die Staat", zoals gebruikt in art. 3, paragraaf 2 van het Verdrag, verwijst naar de wetten van Nederland zoals die luidden bij de totstandkoming van het Verdrag in 1970, en dat de fictie van artikel 11b en 11c van de Wet daarin toen niet was opgenomen.
6.5. Het Hof is van oordeel dat uitdrukkingen in verdragen als het onderhavige in het algemeen dynamisch moeten worden uitgelegd, in die zin dat wijzigingen van het recht in een verdragsluitende staat welke zich voordoen nadat het Verdrag gesloten is, kunnen leiden tot een veranderde uitleg van in het verdrag voorkomende uitdrukkingen, zodat voorkomen wordt dat het verdrag na verloop van tijd niet meer praktisch toepasbaar is. Deze dynamische uitleg vindt echter zijn grens waar een verdragsluitende staat eenzijdig het verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door achteraf in het nationale recht de betekenis te wijzigen van uitdrukkingen die in het verdrag niet worden gedefinieerd.
6.6. Voor deze opvatting vindt het Hof steun in de paragrafen 11 tot en met 13 van het Commentaar bij het OESO Modelverdrag (hierna: het Commentaar). Daarbij moet worden aangetekend dat de meeste van deze bepalingen pas in 1992 in het Commentaar zijn opgenomen (met nog aanvullende wijzigingen in 1995), toen in het Modelverdrag zelf uitdrukkelijk de dynamische interpretatie van artikel 3, tweede lid, van het OESO-Modelverdrag (dat in de versie van 1963 overeenkomt met artikel 3, paragraaf 2 van het Verdrag) werd voorgeschreven. De opmerking in het Commentaar geldt derhalve a fortiori voor verdragen als het onderhavige waarin geen enkel voorschrift met betrekking tot statische of dynamische interpretatie is opgenomen.
6.7.1. De vraag is derhalve of Nederland met de invoering van de artikelen 11b en 11c van de Wet de in paragraaf 13 van het Commentaar bij artikel 3 genoemde Pro grens heeft overschreden. Naar het oordeel van het Hof is dat het geval. Artikel 11b, eerste lid, aanhef en onderdeel d, in verbinding met artikel 11c, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet bewerkstelligen bij verplaatsing van de feitelijke leiding van het lichaam, dat de pensioenverplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting tot zijn binnenlandse vermogen rekent, naar het buitenland - waaronder België - dat de volledige pensioenaanspraak wordt aangemerkt als - fictief - loon uit een vroegere dienstbetrekking met als gevolg dat Nederland deze aanspraak ten volle belast naar het progressieve tarief. De Nederlandse heffing over dat fictieve loon geldt ook in geval er zakelijke redenen zijn voor die verplaatsing naar België en voorts de pensioengerechtigde in België woont - met het gevolg dat op grond van het Verdrag de pensioenuitkeringen uitsluitend aan België zijn toegewezen - en daarenboven een concrete aanleiding dat het pensioen niet op reguliere wijze zal worden afgewikkeld, niet aanwezig is.
6.7.2. Het Verdrag daarentegen gaat slechts uit van daadwerkelijk genoten inkomsten en wijst de belastingheffing over pensioenen en bestanddelen van het inkomen van een inwoner van een van de Staten, waarop het Verdrag geen toepassing vindt, voorts toe aan de woonstaat.
6.8. Door de voormelde, in 1995 in de Nederlandse wet opgenomen bepalingen toe te passen op bestaande verdragen zoals het onderhavige breidt Nederland zijn heffingsbevoegdheid echter eenzijdig uit op een wijze die niet door de Verdragsluitende partijen is bedoeld. Bovendien zou deze toepassing leiden tot dubbele heffing, en een dergelijke dynamische toepassing is strijdig met doel en strekking van het Verdrag.
6.9. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat het, op grond van de artikelen 11b en 11c van de Wet in onderlinge samenhang bezien aan de aanmerkelijk-belanghouder toegerekende, fictieve loon niet kan worden beschouwd als inkomsten bedoeld in de artikelen 15 en 16 van het Verdrag, maar dat daarop artikel 22 van Pro het Verdrag van toepassing is nu het fictieve loon uit vroegere dienstbetrekking wel een bestanddeel van het inkomen vormt, hetgeen meebrengt dat het exclusieve heffingsrecht over dat bestanddeel aan de woonstaat is toegewezen.
6.10. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond. Het door partijen voorgelegde geschilpunt inzake de gestelde schending van het EG-Verdrag behoeft dan ook geen behandeling meer.
2.3 De staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld tegen deze uitspraak. Hij stelt één middel voor, dat inhoudt dat het Hof art. 11c, eerste lid, Wet LB 1964, alsmede de art. 15 en Pro 16 van het belastingverdrag heeft geschonden door het voorwerp van de Nederlandse heffing te kwalificeren als pensioenachtig in de zin van art. 18 van Pro het belastingverdrag en toegewezen te achten aan België hoewel sprake is van loon, ofwel voor het geheel (primair standpunt), ofwel voor het niet-rentedeel van de aanspraak (subsidiaire standpunt).
2.4 De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De staatssecretaris heeft gerepliceerd; de belanghebbende gedupliceerd.
3 De Verdragskwalificatie van het alsnog belasten van de pensioenaanspraak (terugneming omkeerregel)
3.1 De art. 11, 11b en 11c en Wet LB 1964 luidden in 1996, voor zover relevant, als volgt:
"Art. 11. - 1. Tot het loon behoren niet:
a. aanspraken ingevolge een pensioenregeling;
(...)
i. bedragen die worden ingehouden:
1°. als verplichte bijdrage ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding;
- 3. Onder pensioenregeling wordt verstaan een regeling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend:
a. ten doel heeft de verzorging van werknemers en gewezen werknemers bij invaliditeit en ouderdom en de verzorging van hun echtgenoten en gewezen echtgenoten, dan wel degenen met wie zij duurzaam een gezamenlijke huishouding voeren of hebben gevoerd en met wie geen bloed- of aanverwantschap in de rechte lijn bestaat en van hun eigen kinderen, stiefkinderen en pleegkinderen die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt; en
b. een pensioen inhoudt dat niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, mede in verband met diensttijd en genoten beloning redelijk moet worden geacht en waarvan als verzekeraar optreedt een natuurlijk persoon of lichaam als omschreven in artikel 11b, eerste lid.
(...)
Art. 11b. - 1. Als verzekeraar van een pensioen of een voorziening voor vervroegde uittreding als bedoeld in artikel 11 kan Pro optreden:
a. een lichaam dat ingevolge artikel 5, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vrijgesteld van die belasting;
b. een verzekeraar die bevoegd is het directe verzekeringsbedrijf (...) uit te oefenen (...);
c. een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds of lichaam dat het levensverzekeringsbedrijf uitoefent, mits het pensioen of de voorziening voor vervroegde uittreding de voortzetting is van een pensioen dat of een voorziening die reeds was verzekerd bij die verzekeraar in een periode waarin de werknemer of gewezen werknemer niet in Nederland woonde;
d. een ander lichaam dan bedoeld in de onderdelen a, b en c, dat in Nederland is gevestigd, de pensioenverplichting of ......
Art. 11c. - 1. Ingeval op enig tijdstip:
a. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding niet langer als zodanig is aan te merken; (...)
wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer, dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak.
3.2 Belanghebbendes emigratie in 1994 was geen beletsel voor het (blijven) aanmerken van zijn pensioenregeling als een "zuivere" in de zin van de Wet LB 1964. De verplaatsing van de zetel van A daarentegen was wél zo'n beletsel, omdat A na haar emigratie geen toegelaten verzekeraar meer was in de zin van art. 11b Wet LB 1964. Art. 11c Wet LB 1964 verbond daaraan het gevolg dat de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak(2) op het onmiddellijk aan de zetelverplaatsing voorafgaande tijdstip als loon in de inkomstenbelasting werd betrokken,(3) ongeacht de vraag of de belanghebbende de waarde van de aanspraak daadwerkelijk genoot.
3.3 Bij arrest van 5 september 2003, nr 37 657, BNB 2003/380, met conclusie Wattel en noot Kavelaars, heeft u geoordeeld over de verdragskwalificatie van een door art. 11c (oud) Wet LB 1964 gedefinieerd maar niet genoten inkomensbestanddeel in verband met een ongewenst geachte handeling met betrekking tot een pensioenaanspraak. De zaak betrof een inwoner van Singapore die zijn pensioenaanspraak voor een deel deed afkopen, nl. voor zover betrekking hebbend op zijn buiten Nederland doorgebrachte diensttijd. Daardoor werd ook het niet-afgekochte ("Nederlandse") deel van de pensioenaanspraak geacht genoten te zijn, overeenkomstig het art. 11c, lid 1, onderdeel b, Wet LB 1964. De vraag was of de Nederlandse heffing verenigbaar was met het belastingverdrag tussen Nederland en Singapore.(4) Art. 18 (pensioenen en andere soortgelijke beloningen) van dat verdrag luidt als volgt:
"1. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19 zijn Pro pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van een van de Staten alsmede aan een zodanige inwoner betaalde lijfrenten slechts in die staat belastbaar.
(...)"
U overwoog:
"-3.3. Artikel 18, lid 1, van het Verdrag wijst het recht tot belastingheffing over pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking - andere dan overheidspensioenen - bij uitsluiting toe aan de woonstaat. Een vergelijkbare bepaling was opgenomen in artikel 19 van Pro het belastingverdrag Nederland-Finland van 13 maart 1970 en is opgenomen in artikel 17 van Pro het belastingverdrag Nederland-Ierland van 11 februari 1969. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 13 mei 1987, nr. 24 315, BNB 1987/207, ten aanzien van artikel 19 van Pro dat belastingverdrag Nederland-Finland en in zijn arrest van 20 mei 1987, nr. 23 792, BNB 1992/21, ten aanzien van artikel 17 van Pro het belastingverdrag Nederland-Ierland heeft overwogen, strekt een afkoopsom van pensioenaanspraken, ontvangen vóór de ingangsdatum van de pensioenuitkeringen, naar haar aard ertoe de betrokkene in staat te stellen om te voorzien in de verzorgingsbehoefte tot leniging waarvan de afgekochte pensioenaanspraken bestemd zijn geweest en moet deze uitkering daarom worden aangemerkt als een andere beloning soortgelijk aan pensioen in de zin van die verdragsbepalingen. Er is geen reden om aan te nemen dat de verdragsluitende partijen ten aanzien van het nagenoeg gelijkluidende artikel 18, lid 1, van het Verdrag van een andere opvatting zijn uitgegaan. (...)
-3.4. Ingevolge de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de loonbelasting 1964, zoals deze ten tijde van het afsluiten van het Verdrag en ook daarna, tot 1 januari 1995, luidden, diende een uitkering ineens, die door een (voormalige) werknemer werd ontvangen als afkoopsom voor door zijn (voormalige) werkgever toegekende pensioenaanspraken, te worden behandeld als inkomsten uit een vroegere dienstbetrekking. Het bepaalde in artikel 18, lid 1, van het Verdrag bracht tot 1 januari 1995 mee dat Nederland een dergelijke uitkering, indien deze werd genoten door een inwoner van Singapore, niet kon belasten omdat die bepaling, zoals hiervoor is overwogen, meebracht dat het heffingsrecht ter zake van dergelijke inkomsten bij uitsluiting toekwam aan Singapore.
-3.5. Aangezien een tussen twee staten gesloten overeenkomst, zoals ook in artikel 31 van Pro het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, is neergelegd, te goeder trouw moet worden uitgelegd, kan een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling waarbij een staat aan de andere staat bij uitsluiting het recht verleent tot het belasten van een som die wordt toegekend ter afkoop van pensioenaanspraken, niet worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de wetgeving van die eerste staat van een bepaling die de heffing over een uitkering, toegekend voor of in verband met de afkoop van pensioenaanspraken, vervangt door een bepaling krachtens welke tot het te belasten inkomen of te belasten loon wordt gerekend de waarde van de pensioenaanspraken op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die aanspraken worden afgekocht. Dat geldt in het onderhavige geval ook ten aanzien van de heffing over het gedeelte van de pensioenaanspraken dat niet is afgekocht, omdat zowel pensioentermijnen als afkoopsommen ter heffing zijn toegewezen aan Singapore. De toepassing van artikel 11c van de Wet dient derhalve als strijdig met het bepaalde in artikel 18, lid 1, van het Verdrag achterwege te blijven."
3.4 Onze zaak verschilt van BNB 2003/380 doordat in die zaak een deel van de pensioenaanspraak daadwerkelijk werd afgekocht. Er werd daadwerkelijk een deel "betaald" aan een inwoner van Singapore, zoals art. 18 van Pro het Verdrag met Singapore eist ("paid"). In onze zaak is het niet gekomen tot afkoop of betaling van de pensioenaanspraak (die immers ondergebracht is bij een andere, in Nederland gevestigde captive verzekeraar), zodat de vraag rijst of art. 18 van Pro het belastingverdrag wel toegepast kan worden.(5) Die vraag lijkt door u impliciet bevestigend beantwoord te zijn in de twee andere arresten van 5 september 2003 over de verdragskwalificatie van fictieve inkomsten (nrs 37 571 en 37 670, BNB 2003/379 en 381), maar zeker is dat niet. Die zaken betroffen fictief loon van een in België wonende directeur/grootaandeelhouder die afziet van arbeidsbeloning jegens "zijn" BV (art. 12a Wet LB 1964). Een dergelijk fictief voordeel was volgens u niet aan Nederland toegewezen, maar u liet in het midden welke toewijzingsbepaling in het verdrag de Nederlandse heffing verbood, zodat niet duidelijk is of die niet-aangeduide verdragsbepaling de term "betaald" of "verkregen" kent. Uitdrukkelijk sloot u wel het restartikel uit als niet-toepasselijk op ficties zoals art. 12a Wet LB 1964, die "immers geen inkomsten te voorschijn (doen) komen die vatbaar zijn voor belastingheffing door België als woonstaat." Uit het Singapore-pensioenarrest wordt voorts niet duidelijk of de onderdelen a (onzuiver worden van een pensioenaanspraak) en b (afkoop) van art. 11c, lid 1, Wet LB 1964 (oud; thans art. 19b), die beide leiden tot de nationaalrechtelijke kwalificatie "loon uit dienstbetrekking," voor de verdragstoepassing over één kam geschoren moeten worden.
3.5 Ik leid uit BNB 2003/379 en 381 (fictief loon) af dat u het ontbreken van een werkelijke "betaling" of "verkrijging" geen beletsel acht voor kwalificatie van fictieve pensioenafkoop of van het onzuiver worden van een pensioenaanspraak onder een bepaling van een belastingverdrag die "betaling" of "verkrijging" eist. Art. 15 van Pro een OESO-gemodelleerd verdrag eist immers even zeer "betaald" of "verkregen" en u overwoog over de verdragskwalificatie van niet-genoten fictief loon ex art. 12a Wet LB 1964 als volgt:
"-3.4.1. De artikelen 15 en 16 van het Verdrag kennen Nederland heffingsrecht toe over inkomsten verkregen door een inwoner van België uit een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking of bestuurdersfunctie. Artikel 12a van de Wet kan ertoe leiden - en het doet dat in het onderhavige geval - dat ten laste van die inwoner als inkomsten uit dienstbetrekking in Nederland worden belast inkomsten die op het moment van heffen niet daadwerkelijk door hem als werknemer zijn verkregen. Dit wettigt op zichzelf nog niet reeds de gevolgtrekking dat Nederland voor situaties die door het Verdrag worden bestreken, zijn heffingsrecht uitbreidt buiten de grens die het Verdrag daaraan stelt. Indien bepaalde inkomsten naar hun aard, zoals die bepaald wordt door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, laat artikel 3, § 2, van het Verdrag Nederland de ruimte om, onder de voorbehouden welke in die bepaling worden genoemd, in verhoudingen welke door het Verdrag worden bestreken die inkomsten te belasten volgens Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening. Binnen dat kader kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits of ficties.
-3.4.2. Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens het Verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het Verdrag zou gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor een duiding met een dergelijk effect laat artikel 3, § 2, van het Verdrag geen ruimte, omdat daarmee de werking van het Verdrag eenzijdig zou worden gewijzigd."
3.6 Uit de laatste zin van overweging 3.4.1 concludeer ik dat u "fictief verkregen" ook "verkregen" acht, mits het desbetreffende inkomensbestanddeel indien het werkelijk verkregen zou zijn, maar aan de Staat toegewezen zou zijn die met de genietingsfictie het heffingsrecht bij voorbaat naar zich toe trekt. Ook uit het Singapore-arrest BNB 2003/380 zelf kan wellicht afgeleid worden dat u art. 18 (pensioenen) van een OESO-gestandaardiseerd belastingverdrag ondanks het ontbreken van enige "betaling" ook van toepassing acht op fictieve pensioenafkoop, nu u immers in dat arrest de Nederlandse heffing even zeer uitgesloten achtte voor wat betreft het niet-afgekochte en dus niet "betaalde" maar slechts fictief genoten deel van de aanspraak. Niet in te zien valt waarom dit anders zou zijn bij het materieel gelijkluidende art. 18 van Pro het belastingverdrag met België uit 1970.
3.7 Dan resteert de vraag of het onzuiver worden van een pensioenaanspraak dezelfde verdragskwalificatie deelachtig wordt als de fictieve pensioenafkoop die in het Singapore-arrest aan de orde was, of dat onderscheid gemaakt moet worden tussen onderdeel a (onzuiver worden) en onderdeel b (afkoop) van lid 1 van art. 11c (oud) Wet LB 1964, hoewel beide onderdelen leiden naar dezelfde nationaalrechtelijke kwalificatie, nl. "loon uit vroegere dienstbetrekking."
3.8 Uw recente arresten HR 23 januari 2004, nrs 37 978 en 38 098, BNB 2004/132 en 133, met conclusie Wattel en noot Kavelaars, geven geen duidelijk antwoord op deze vraag. In die zaken deden in België wonende pensioengerechtigden hun pensioenrechten overgaan van op de Antillen respectievelijk in Nederland gevestigde erkende verzekeraars naar in België gevestigde niet-erkende verzekeraars. In beide zaken wilde de inspecteur heffen op grond van art. 11c, lid 1, onderdeel a, én lid 2, Wet LB 1964 (juncto art. 22 Wet Pro IB 1964 in zaak 37 978). Het Hof 's-Hertogenbosch achtte Nederlandse belastingheffing in beide zaken onmogelijk, ofwel door de toewijzing aan België door het pensioenartikel 18 (als fictieve inkomsten "betaald" geacht moeten worden te zijn), ofwel door de toewijzing aan België door het restartikel 22 (als fictieve inkomsten niet zijn "betaald" in verdragszin). U verwierp de tegen deze uitspraken ingestelde cassatieberoepen van de staatssecretaris omdat u het fictieve voordeel kwalificeerde onder (oud) art. 11c, lid 2, Wet LB 1964 (fictieve afkoop) als lex specialis, en niet, zoals de Staatssecretaris wilde, (tevens) onder (oud) art. 11c, lid 1, letter a, Wet LB 1964 (terugnemen van de omkeerregel, leidende tot de nationale kwalificatie "loon uit vroegere dienstbetrekking" en daarmee volgens de Staatssecretaris tot kwalificatie onder art. 15 van Pro het Verdrag, dat toewijst aan de werkstaat). U overwoog:
"3.5(...) het middel [miskent] (...) dat de wetgever (...) in artikel 11c, lid 2, van de Wet [LB 1964] voor de gevallen van overdracht van pensioenkapitaal een aparte regeling heeft getroffen waarbij een dergelijke overdracht is gelijkgesteld aan afkoop van de pensioenaanspraak. Bij gebreke van aanwijzingen voor het tegendeel moet worden aangenomen dat de wetgever derhalve ervan is uitgegaan, dat in een dergelijk geval het bepaalde in artikel 11c, lid 2, van de Wet van toepassing is en niet het bepaalde in artikel 11c, lid 1, aanhef, letter a, en slot, van de Wet. Het middel faalt derhalve."
In onze zaak gaat het om het onzuiver worden van de aanspraak door emigratie van de verzekeraar, hetgeen onder art. 11c, lid 1, letter a, Wet LB 1964 valt, en niet onder art. 11c, lid 2, Wet LB 1964, zodat BNB 2004/132 en 133, op de keper beschouwd, geen uitsluitsel geven voor onze zaak.
3.9 Ook uw arrest van 23 april 2004, nr 39 469, NTFR 2004/715, geeft geen volledige zekerheid. In die zaak deed de in België wonende directeur/enig aandeelhouder van een naar Nederlands recht opgerichte pensioen-BV de pensioenaanspraak afkopen. Net als in de Singapore-zaak werd dus werkelijk "betaald". Daarop is, net als in de Singapore-zaak, onderdeel b ("echte" afkoop) van lid 1 van art. 11c (oud) Wet LB 1964 (thans art. 19b, lid 1) van toepassing. Het Hof Den Bosch had geoordeeld dat art. 18 (pensioenen) van het belastingverdrag met België in de weg stond aan Nederlandse heffing over de waarde van de pensioenaanspraak. U verklaarde het cassatieberoep van de staatssecretaris ongegrond onder verwijzing naar art. 81 RO Pro.
3.10 In onze zaak gaat het weliswaar om een ander onderdeel van lid 1, nl. onderdeel a (onzuiver worden van de aanspraak), maar om dezelfde nationale kwalificatie als wanneer onderdeel b ("echte" afkoop) van toepassing is, nl. "loon uit vroegere dienstbetrekking." Als die nationale kwalificatie ingeval van een werkelijk betaling (gehele of gedeeltelijke afkoop) al geen verdragstoewijzing onder art. 15 (toewijzing aan de werkstaat) kan bewerkstelligen omdat het volgens u wezenlijk om een pensioenachtig voordeel gaat dat onder art. 18 van Pro het verdrag valt, kan mijns inziens diezelfde nationale kwalificatie dat evenmin bewerkstelligen als slechts fictief "loon" genoten wordt uit overigens exact dezelfde bron (de pensioenaanspraak).
3.11 Daarom moet mijns inziens de conclusie getrokken worden dat de in 3.3 geciteerde overwegingen uit uw Singapore-pensioenarrest en de in 3.4 geciteerde overwegingen uit uw fictief-loonarresten onverkort gelden in onze casus. De in art. 11c, lid 1, letter a, Wet LB 1964 gedefinieerde (fictieve) inkomsten vallen naar hun aard (pensioenaanspraak) onder het pensioenartikel van het belastingverdrag (toewijzing aan de woonstaat, in casu België). Die toewijzing bij Verdrag, waarbij Nederland aan België bij uitsluiting het recht heeft verleend tot het belasten van pensioenachtige verschijnselen, werd uitgehold of ontgaan door een eenzijdige Nederlandse bepaling (art. 11c, lid 1, letter a, Wat LB 1964 (oud); thans art. 19b) die de pensioenaanspraak onder het verdragspensioenartikel beoogt uit te definiëren door hem nationaalrechtelijk als "loon" aan te merken op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop de aanspraak naar nationaal recht geacht wordt onzuiver te worden. Nu de belanghebbende inwoner van België is, wordt eventuele heffing door art. 18 van Pro het belastingverdrag toegewezen aan België.
3.12 Twijfel kan nog rijzen door uw stellige oordeel in de geciteerde fictief-loonarresten BNB 2003/379 en 381 van dezelfde datum als het Singapore-pensioenarrest dat art. 12a Wet LB 1964 (fictief loon dga) "immers geen inkomsten te voorschijn (doen) komen die vatbaar zijn voor belastingheffing door België als woonstaat." Het onzuiver worden van een pensioenaanspraak doet evenmin enige inkomst te voorschijn komen, laat staan dat die ergens vatbaar voor zou zijn. Sterker nog: een Nederlandsrechtelijke genietingsfictie, van welke aard ook, doet nooit (werkelijke) inkomsten "te voorschijn komen" in enige andere Staat. Daarom ziet een belastingverdrag blijkens de tekst van zijn toewijzingsbepalingen op werkelijk verkregen inkomsten ("paid", "derived", "versé", "reçu", "betaald", "verkregen"). Hieruit kan echter niet afgeleid worden dat een belastingverdrag niet in de weg zou staan aan heffing op basis van eenzijdig door een verdragspartner verdragsposterieur ingevoerde inkomensficties die heffingsrecht voor die verdragspartner creëren terwijl de latere werkelijke inkomsten aan de andere Staat zijn toegewezen of kunnen zijn toegewezen: uit de boven geciteerde fictief-loonarresten blijkt immers dat ook indien (nog) geen concrete toewijzingsbepaling aangewezen kan worden die Nederlandse heffing verbiedt (u verklaarde het restartikel uitdrukkelijk niet van toepassing), de goede verdragstrouw en de strekking van art. 3, lid 2, van een OESO-gemodelleerd verdrag (verwijzing naar nationaal recht voor ongedefinieerde verdragstermen, tenzij de "context" anders vereist) meebrengen dat Nederland in casu niet eenzijdig het heffingsrecht naar zich toe kan trekken.
3.13 Een en ander kan anders zijn in geval van misbruik: het belastingverdrag hoeft niet in de weg te staan aan heffing indien sprake is van verdragsmisbruik door de belanghebbende of haar aandeelhouder. Art. 18 van Pro het belastingverdrag is niet geschreven voor belanghebbenden die door middel van kunstmatige constructies de voorwaarden creëren waaronder hun een verdragstoewijzing zou toevallen die niet voor hen bedoeld is. Niet alleen de Staten moeten zich onthouden van kwalificatie- en toewijzingsgesjoemel, ook de belastingplichtigen. In casu is verdragsmisbruik in feitelijke instantie niet gesteld. Wel is betoogd dat misbruik een rechtvaardiging kan zijn voor een belemmering van de EG-Verdragsvrijheden. Aan dat betoog is het Hof niet toegekomen omdat het aan de EG-rechtelijke argumenten van de inspecteur niet is toegekomen. Daarover wordt in cassatie niet geklaagd.
4 Het cassatiemiddel
4.1 De motivering van het cassatieberoep van de staatssecretaris dateert van 28 april 2003 en daarmee van vóór de dag waarop u arrest wees in de genoemde fictiefloon- en Singapore-zaken BNB 2003/379-381. Uit de toelichting op het middel blijkt dat de staatssecretaris van mening is dat in casu geen sprake is van heffing over fictieve inkomsten (fictieve afkoop), maar van heffing alsnog over een vooralsnog onbelast gelaten loonaanspraak (loon uit vroegere dienstbetrekking).
4.2 Uit het bovenstaande volgt dat mijns inziens het middel faalt. Onjuist is voorts naar mijn oordeel de in repliek door de staatssecretaris verdedigde opvatting dat uit de Memorie van Toelichting bij de goedkeuringswet voor het huidige belastingverdrag met België uit 2001(6) zou blijken dat de verdragsluitende staten in 1970 al zouden hebben beoogd al dan niet fictieve inkomsten, geconstrueerd ter gelegenheid van niet-reguliere afwikkeling van een pensioenaanspraak, onder art. 15 of Pro 16 van het Verdrag met België uit 1970 aan het bronland toe te wijzen.
5 Proceskosten
De belanghebbende heeft in zijn verweerschrift in cassatie verzocht om veroordeling van de staatssecretaris in de werkelijke door de belanghebbende gemaakte proceskosten, een en ander wegens schending van EG-recht door Nederland. Mijns inziens is van schending van EG-recht geen sprake, nu de belanghebbende immers op grond van het belastingverdrag in het gelijk gesteld wordt. Uit het dossier blijkt voorts niet dat de belanghebbende dit verzoek ook bij het Hof gedaan heeft, zoadat het ook om die reden afgewezen moet worden. Ik verwijs voor het overige naar onderdeel 7 van mijn eveneens heden verschenen conclusie in de zaak van A, zaaknr. 39 613. Mijns inziens is er geen reden af te wijken van de normale Nederlandsrechtelijke proceskostenvergoedingsregeling.
6 Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192.
2 Zie art. 13, eerste en tweede lid, juncto art. 10, lid 1, Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990.
3 Zie art. 22, lid 1, onderdeel a, en lid 2, Wet op de inkomstenbelasting 1964.
4 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Singapore tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Protocol; gesloten te Singapore op 19 februari 1971, zoals gewijzigd bij het Protocol van 28 februari 1995, Trb. 1971, 95 respectievelijk Trb. 1994, 64.
5 Zie over de problemen met de woorden "paid" en "derived" in verdragstoewijzingsbepalingen in verband met ficteiev inkomsten de bijlage bij mijn conclusies voor HR 5 september 2003, nrs 37 651, 37 657 en 37 670, BNB 2003/379-381, met noten Kavelaars.
6 Verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Luxemburg op 5 juni 2001, Trb. 2001, 136.