Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
18 maart 2003
nummer BK-01/01904
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z (België) tegen de uitspraak op het bezwaarschrift van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 647.518.
1.2. Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 60. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 24 september 2002, gehouden te Den Haag.
2.3. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende, geboren op (...) 1947, was directeur en enig aandeelhouder van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A BV (...). Op 1 oktober 1994 is belanghebbende naar België geëmigreerd.
3.2. A maakte tot 1 oktober 1996 deel uit van een maatschap van (...) te Q. Per 1 oktober 1996 is het lidmaatschap van de maatschap beëindigd in verband met het défungeren van belanghebbende als (...).
3.3. Per 1 oktober 1996 is de zetel van A verplaatst naar het woonadres van belanghebbende te Z (België). Blijkens een notariële akte van 14 oktober 1996 zijn de statuten van A opnieuw vastgesteld en heeft incorporatie naar Belgisch vennootschaprecht plaatsgehad. Sedertdien bezit A zowel de Nederlandse als de Belgische vennootschaprechtelijke hoedanigheid van besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (BVBA).
3.4. De balans van A per 30 september 1996 luidt als volgt:
hypothecaire lening (aandeelhouder) 750.000 eigen vermogen 2.484.220
rc-vordering op aandeelhouder 1.899.320 pensioenvoorziening 604.009
vordering op maatschap 297.066 diversen 97.856
liquide middelen 200.303
materiële vaste activa 29.386
diversen 10.010
3.5. Het op de balans van 30 september 1996 vermelde bedrag van ƒ 604.009 betreft de pensioenvoorziening van belanghebbende. Ingevolge een aan hem afgegeven pensioenbrief met dagtekening 19 december 1989 kan hij aanspraak maken op een ouderdomspensioen, dat ingaat op het tijdstip waarop hij de leeftijd van 62 jaar bereikt.
3.6. Op 31 maart 1998 is A ontbonden en is belanghebbende als vereffenaar aangesteld. Op 1 april 1998 zijn de hierna vermelde vermogensbestanddelen van A als tussentijdse liquidatie-uitkering aan belanghebbende uitgekeerd:
- rekening-courantvordering op belanghebbende
- vordering op de maatschap
- materiële vaste activa.
3.7.1. Op 23 april 1998 wordt de naam van A gewijzigd in B BV. Op 22 april 1999 heeft A de onder 3.4 vermelde hypothecaire vordering ten bedrage van ƒ 750.000, verzekerd door hypotheek op een pand in R, overgedragen aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid C BV, gevestigd te Q, onder de verplichting om de pensioenverplichting van A voor haar rekening te nemen met betaling van een bedrag van ƒ 140.221 aan belanghebbende. De aandelen van C BV worden via de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid D BV gehouden door belanghebbende.
3.7.2. Het overgedragen vermogen bestaat uit een vordering, nominaal ƒ 750.000, onder tweede hypothecair verband op de onroerende zaak a-straat 1 te R, de voormalige eerste woning van belanghebbende. De akte waarbij belanghebbende en C BV de overdracht van de pensioenverplichting en het pensioenkapitaal overeen zijn gekomen, met dagtekening 22 april 1999, behoort tot de gedingstukken.
3.7.3. Op 7 mei 1999 is B BV (voorheen genaamd: A) definitief ontbonden.
3.8. In zijn brief van 6 april 1998 heeft de Inspecteur A medegedeeld dat zij door de zetelverplaatsing naar België niet meer voldoet aan de voorwaarden van artikel 11b, lid 1, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1996; hierna: de Wet) met als gevolg dat, nu belanghebbende, die rechthebbende op het pensioen is, niet als binnenlands belastingplichtige aan de heffing van inkomstenbelasting is onderworpen als bedoeld in artikel 11c, lid 1, onderdeel a, van de Wet, artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 op A toepassing vindt en de verschuldigde belasting over 1996 dient te worden vermeerderd met 60 percent van de waarde die in het economische verkeer aan de pensioenaanspraak van belanghebbende kan worden toegekend (60 percent van ƒ 604.009, is ƒ 362.405).
3.9. De Inspecteur heeft op 6 april 1998 aan A en haar fiscale adviseur meegedeeld het bepaalde in artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 toe te passen. In de periode oktober 1998 tot en met februari 1999 heeft de Inspecteur met de fiscale adviseur van A en belanghebbende getracht buiten rechte tot een compromissoire oplossing te komen. Deze gesprekken hebben echter voor belanghebbende noch voor A tot een positieve uitkomst geleid.
3.10. De Inspecteur heeft ter zake van de in 1998 gedane tussentijdse liquidatie-uitkeringen aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een tarief van vijftien percent.
3.11. Belanghebbende heeft voor het jaar 1996 een aangifte voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen ingediend naar een belastbaar inkomen van ƒ 43.509. De Inspecteur heeft in afwijking daarvan de aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 647.518. De aangebrachte correctie betreft de waarde van de pensioenaanspraak van belanghebbende, groot ƒ 604.009. De Inspecteur heeft daarbij op grond van het bepaalde in artikel 11c, lid 1, onderdeel a, van de Wet de aanspraak ingevolge de pensioenregeling van belanghebbende ten laste van A niet meer als zodanig aangemerkt omdat A haar zetel in strijd met het bepaalde in artikel 11b, lid 1, onderdeel d, van de Wet buiten Nederland heeft verplaatst, met als gevolg dat ingevolge evenvermeld artikel 11c, lid 1, op het moment onmiddellijk voorafgaande aan de zetelverplaatsing naar België de aanspraak is aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking van belanghebbende. De tegen deze aanslag gerichte bezwaren van belanghebbende zijn bij de bestreden uitspraak door de Inspecteur afgewezen.
3.12. Aan A is voor het jaar 1996 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd waarbij het bedrag van de verschuldigde belasting op grond van het bepaalde in artikel 23a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is verhogod met ƒ 362.405 tot ƒ 447.383. Tegen de uitspraak op bezwaar heeft A beroep ingesteld bij het Hof. Dit beroep heeft kenmerknummer BK-01/01905. Het Hof heeft bij uitspraak van heden dat beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een naar een bedrag aan verschuldigde belasting van ƒ 84.978.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1.1. Tussen partijen is in geschil of:
- de waarde van de pensioenaanspraak ingevolge artikel 49, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in verbinding met artikel 11b, eerste lid, onderdeel d, en artikel 11c, eerste lid, onderdeel a, van de Wet, tot het belastbare inkomen van belanghebbende over 1996 behoort, dan wel dat de artikelen 15, 16 en 22 van het Verdrag bewerkstelligen dat de belastingheffing over de waarde van de pensioenaanspraak louter aan België toekomt; en
- het bepaalde in artikel 49, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in verbinding met artikel 11b, eerste lid, onderdeel d, en artikel 11c, eerste lid, onderdeel a, van de Wet, in strijd is met de artikelen 52, 59, 67 en/of 73b en volgende van het EG-Verdrag (thans na wijziging: 43, 49, 54 en 56 en volgende EG).
4.1.2. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
4.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 43.509.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Belanghebbende heeft onder meer gesteld dat de Nederlandse heffing over niet daadwerkelijk genoten loon - dat is de waarde van de pensioenaanspraak - van een in België wonende aanmerke-lijkbelanghouder in strijd is met het Verdrag Nederland-België, Trb. 1970,192, (verder: het Verdrag).
6.2. Daartoe heeft hij aangevoerd dat de artikelen 15 en 16 van het Verdrag niet kunnen worden toegepast omdat de artikelen 11b en 11c van de Wet, waarop de Nederlandse heffing is gebaseerd, pas in 1995 in de Wet zijn opgenomen, terwijl het Verdrag uit 1970 dateert.
6.3. De uitdrukkingen "Tantièmes presentiegelden en andere beloningen verkregen door" respectievelijk "Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door" een inwoner van België zoals gebruikt in de artikelen 15 en 16 van het Verdrag, zijn niet in het Verdrag zelf gedefinieerd. Derhalve dienen zij, indien zoals hier, Nederland het Verdrag toepast, op grond van artikel 3, paragraaf 2 van het Verdrag te worden uitgelegd naar de betekenis die zij hebben volgens de wetten van Nederland met betrekking tot de belastingen die onderwerp vormen van het Verdrag (waaronder de Wet), tenzij het zinsverband anders vereist.
6.4. De Inspecteur stelt dat het zinsverband niet anders vereist en dat derhalve de in de artikelen 15 en 16 opgenomen uitdrukkingen mede omvatten loon dat op grond van de artikelen 11b en 11c van de Wet geacht wordt te zijn genoten. Belanghebbende stelt daartegenover dat de uitdrukking "wetten van die Staat", zoals gebruikt in art. 3, paragraaf 2 van het Verdrag, verwijst naar de wetten van Nederland zoals die luidden bij de totstandkoming van het Verdrag in 1970, en dat de fictie van artikel 11b en 11c van de Wet daarin toen niet was opgenomen.
6.5. Het Hof is van oordeel dat uitdrukkingen in verdragen als het onderhavige in het algemeen dynamisch moeten worden uitgelegd, in die zin dat wijzigingen van het recht in een verdragsluitende staat welke zich voordoen nadat het Verdrag gesloten is, kunnen leiden tot een veranderde uitleg van in het verdrag voorkomende uitdrukkingen, zodat voorkomen wordt dat het verdrag na verloop van tijd niet meer praktisch toepasbaar is. Deze dynamische uitleg vindt echter zijn grens waar een verdragsluitende staat eenzijdig het verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door achteraf in het nationale recht de betekenis te wijzigen van uitdrukkingen die in het verdrag niet worden gedefinieerd.
6.6. Voor deze opvatting vindt het Hof steun in de paragrafen 11 tot en met 13 van het Commentaar bij het OESO Modelverdrag (hierna: het Commentaar). Daarbij moet worden aangetekend dat de meeste van deze bepalingen pas in 1992 in het Commentaar zijn opgenomen (met nog aanvullende wijzigingen in 1995), toen in het Modelverdrag zelf uitdrukkelijk de dynamische inter-pretatie van artikel 3, tweede lid, van het OESO-Modelverdrag (dat in de versie van 1963 overeenkomt met artikel 3, paragraaf 2 van het Verdrag) werd voorgeschreven. De opmerking in het Commentaar geldt derhalve a fortiori voor verdragen als het onderhavige waarin geen enkel voorschrift met betrekking tot statische of dynamische interpretatie is opgenomen.
6.7.1. De vraag is derhalve of Nederland met de invoering van de artikelen 11b en 11c van de Wet de in paragraaf 13 van het Commentaar bij artikel 3 genoemde Pro grens heeft overschreden. Naar het oordeel van het Hof is dat het geval. Artikel 11b, eerste lid, aanhef en onderdeel d, in verbinding met artikel 11c, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet bewerkstelligen bij verplaatsing van de feitelijke leiding van het lichaam, dat de pensioenverplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting tot zijn binnenlandse vermogen rekent, naar het buitenland - waaronder België - dat de volledige pensioenaanspraak wordt aangemerkt als - fictief - loon uit een vroegere dienstbetrekking met als gevolg dat Nederland deze aanspraak ten volle belast naar het progressieve tarief. De Nederlandse heffing over dat fictieve loon geldt ook in geval er zakelijke redenen zijn voor die verplaatsing naar België en voorts de pensioengerechtigde in België woont - met het gevolg dat op grond van het Verdrag de pensioenuitkeringen uitsluitend aan België zijn toegewezen - en daarenboven een concrete aanleiding dat het pensioen niet op reguliere wijze zal worden afgewikkeld, niet aanwezig is.
6.7.2. Het Verdrag daarentegen gaat slechts uit van daadwerke-lijk genoten inkomsten en wijst de belastingheffing over pensioenen en bestanddelen van het inkomen van een inwoner van een van de Staten, waarop het Verdrag geen toepassing vindt, voorts toe aan de woonstaat.
6.8. Door de voormelde, in 1995 in de Nederlandse wet opgenomen bepalingen toe te passen op bestaande verdragen zoals het onderhavige breidt Nederland zijn heffingsbevoegdheid echter eenzijdig uit op een wijze die niet door de Verdragsluitende partijen is bedoeld. Bovendien zou deze toepassing leiden tot dubbele heffing, en een dergelijke dynamische toepassing is strijdig met doel en strekking van het Verdrag.
6.9. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat het, op grond van de artikelen 11b en 11c van de Wet in onderlinge samenhang bezien aan de aanmerkelijk-belanghouder toegerekende, fictieve loon niet kan worden beschouwd als inkomsten bedoeld in de artikelen 15 en 16 van het Verdrag, maar dat daarop artikel 22 van Pro het Verdrag van toepassing is nu het fictieve loon uit vroegere dienstbetrekking wel een bestanddeel van het inkomen vormt, hetgeen meebrengt dat het exclusieve heffingsrecht over dat bestanddeel aan de woonstaat is toegewezen.
6.10. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond. Het door partijen voorgelegde geschilpunt inzake de gestelde schending van het EG-Verdrag behoeft dan ook geen behandeling meer.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de onderhavige zaak en de zaak met het nummer 01/01905 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op
€ 1.288 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2 punten à € 322 x 2 (gewicht van de zaak)), waarvan te dezen de helft, derhalve € 644 in aanmerking wordt genomen.
7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 43.509,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 644, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden,
- gelast die rechtspersoon het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 27,23 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld op 18 maart 2003 door mrs. Tijnagel, Van Rijnberk en Van Walderveen, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mevrouw mr. Van Duijvendijk.
(Van Duijvendijk) (Tijnagel)
Aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.