Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer20/02469
Datum18 augustus 2023
ARREST
in de zaak van
de fiscale eenheid [X] C.S. te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 14 juli 2020, nrs. 19/01202 en 19/01203 [1] , op het hoger beroep van belanghebbende en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nrs. AWB 18/771 en AWB 19/1367) betreffende de door belanghebbende op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting over diverse tijdvakken tussen 1 juli 2011 en 1 januari 2017 en over het tijdvak 1 oktober 2017 tot en met 31 december 2017.
1.Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door A.G. Kleinpenning, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Zij heeft ook schriftelijk zijn zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht.
De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 28 april 2023 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van beide beroepen in cassatie. [2]
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2.Uitgangspunten in cassatie
2.1
Belanghebbende heeft aan een deel van haar werknemers (hierna: de werknemers) een personenauto ter beschikking gesteld. Daarbij stond belanghebbende toe dat de desbetreffende werknemer de personenauto mede voor privédoeleinden zou gebruiken. Belanghebbende heeft de beschikking over deze personenauto’s (hierna: de auto’s) gekregen op basis van operational lease.
2.2
Belanghebbende stelt aan de werknemers verschillende technische middelen beschikbaar, zoals een mobiele telefoon, een laptop en een internetabonnement. Daarmee is het voor de werknemers mogelijk locatieonafhankelijk te werken. Zij hebben daardoor de mogelijkheid om thuis te werken.
2.3
Over de tijdvakken waarop deze procedure betrekking heeft, heeft belanghebbende alle omzetbelasting die aan haar met betrekking tot de auto’s in rekening is gebracht, in aftrek gebracht. Zij heeft over die tijdvakken omzetbelasting voldaan wegens privégebruik van de auto’s door de werknemers. Zij heeft deze belasting berekend op basis van de forfaitaire regeling die is opgenomen in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M [3] . Dit forfait komt op jaarbasis neer op 2,7 procent van de catalogusprijs (inclusief omzetbelasting en bpm) van de desbetreffende auto.
2.4
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van de hiervoor in 2.3 bedoelde bedragen aan omzetbelasting wegens privégebruik van de auto’s door de werknemers. Volgens belanghebbende leidt de hiervoor in 2.3 bedoelde forfaitaire berekening in haar geval tot een te hoog bedrag aan omzetbelasting wegens privégebruik van de auto’s.
2.5
Voor zover het gaat om de periode tot en met 2016 zijn deze bezwaren bij besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 maart 2017, nr. 2017/36822 [4] (hierna: het Besluit van 29 maart 2017), aangewezen als massaal bezwaar in de zin van artikel 25c van de AWR. Belanghebbende heeft bij die bezwaren namelijk een aantal rechtsvragen aan de orde gesteld waarop het Besluit van 29 maart 2017 betrekking heeft. Die bezwaren betreffen de volgende rechtsvragen:
a) Is een beleidsmatige forfaitaire berekeningswijze van verschuldigde btw wegens privégebruik van een auto die tot het ondernemersvermogen behoort, in strijd met het Unierecht als de ondernemer met betrekking tot de berekeningswijze van de verschuldigde btw de keuze heeft zich op de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling te beroepen dan wel, indien dat voor hem voordeliger is, op de beleidsmatig aangereikte goedkeurende forfaitaire regeling?
b) Kan de maatstaf van heffing voor de verschuldigde btw wegens privégebruik van een auto die tot het ondernemersvermogen behoort, worden berekend op basis van statistische gegevens van het (gemiddelde) privégebruik door ondernemers en werknemers van tot het ondernemersvermogen behorende auto’s, indien er geen kilometeradministratie is bijgehouden?
c) Is artikel 8, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 in strijd met het Unierecht (artikel 80 van BTW-richtlijn 2006) ingeval werknemers een eigen bijdrage betalen voor het privégebruik van een auto die lager is dan de gestelde vergoeding in genoemd artikel, zijnde de normale waarde?
a) Is een beleidsmatige forfaitaire berekeningswijze van verschuldigde btw wegens privégebruik van een auto die tot het ondernemersvermogen behoort, in strijd met het Unierecht als de ondernemer met betrekking tot de berekeningswijze van de verschuldigde btw de keuze heeft zich op de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling te beroepen dan wel, indien dat voor hem voordeliger is, op de beleidsmatig aangereikte goedkeurende forfaitaire regeling?
b) Kan de maatstaf van heffing voor de verschuldigde btw wegens privégebruik van een auto die tot het ondernemersvermogen behoort, worden berekend op basis van statistische gegevens van het (gemiddelde) privégebruik door ondernemers en werknemers van tot het ondernemersvermogen behorende auto’s, indien er geen kilometeradministratie is bijgehouden?
c) Is artikel 8, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 in strijd met het Unierecht (artikel 80 van BTW-richtlijn 2006) ingeval werknemers een eigen bijdrage betalen voor het privégebruik van een auto die lager is dan de gestelde vergoeding in genoemd artikel, zijnde de normale waarde?
2.6.1
In de bezwaarfase heeft belanghebbende aangevoerd dat het woon-werkverkeer van de werknemers voor de heffing van omzetbelasting niet als privégebruik kan worden aangemerkt. Zij heeft daartoe betoogd dat sprake is van een uitzonderingssituatie als bedoeld in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 16 oktober 1997, Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG, C-258/95, ECLI:EU:C:1997:491 (hierna: het arrest Fillibeck).
2.6.2
Ook heeft belanghebbende in de bezwaarfase aangevoerd dat slechts de variabele autokosten in ogenschouw hoeven te worden genomen bij het bepalen van de maatstaf van heffing (de uitgaven voor het privégebruik van de auto’s) en dat daarbij dus geen rekening wordt gehouden met het constante deel van de leasekosten.
2.7
Op 21 april 2017 heeft de Hoge Raad arrest gewezen in de vier procedures waarnaar in het Besluit van 29 maart 2017 wordt verwezen (hierna: de arresten van 21 april 2017). [5] Daarbij heeft de Hoge Raad onder meer geoordeeld dat de vaststelling van de omvang van het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, in beginsel moet berusten op de werkelijke verhouding tussen beide categorieën van gebruik. Bij gebreke van concrete gegevens omtrent de werkelijke verhouding tussen beide categorieën dient de vaststelling van de omvang van het privégebruik naar het oordeel van de Hoge Raad plaats te vinden op basis van een redelijke schatting met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. Bij het maken van een redelijke schatting kunnen naar het oordeel van de Hoge Raad (mede) statistische gegevens als richtsnoer worden gebruikt, maar noodzakelijk of doorslaggevend zijn dergelijke gegevens niet. [6] Voor het geval de administratie van een ondernemer geen gegevens bevat waaruit is af te leiden in hoeverre een goed voor privédoeleinden is gebruikt, heeft de Hoge Raad vervolgens aanwijzingen gegeven hoe de omvang van het privégebruik met inachtneming van alle omstandigheden van het geval in redelijkheid moet worden bepaald. [7]
2.8
Vervolgens heeft de Inspecteur bij besluit van 31 mei 2017 [8] een collectieve uitspraak gedaan op de bezwaren die bij het Besluit van 29 maart 2017 waren aangewezen als massaal bezwaar. Die collectieve uitspraak houdt in dat de bezwaren in navolging van de arresten van 21 april 2017 op één punt na ongegrond worden verklaard. De bezwaren worden wel gegrond verklaard op het punt waarop de Hoge Raad de belanghebbende tegemoet is gekomen. Dat betreft de hiervoor in 2.7 bedoelde manier waarop de werkelijke omvang van het privégebruik kan worden aangetoond.
2.9
Belanghebbende heeft in een brief aan de Inspecteur van 12 juli 2017 een nadere motivering van de bezwaren verstrekt. Daarin geeft zij te kennen waarom zij van mening is dat zij door toepassing van de forfaitaire regeling meer omzetbelasting op aangifte heeft voldaan dan zij verschuldigd is indien de omzetbelasting wegens privégebruik van de auto’s wordt berekend over de aan dat gebruik toe te rekenen werkelijke uitgaven. In deze brief heeft belanghebbende de hiervoor in 2.6.1 en 2.6.2 vermelde kwesties opnieuw aan de orde gesteld.
2.1
In een brief van 28 november 2017 (hierna: de brief van 28 november 2017) heeft de Inspecteur aan belanghebbende laten weten dat hij het oneens is met de standpunten die belanghebbende inneemt met betrekking tot die kwesties, en dat hij in verband daarmee geen teruggaaf van omzetbelasting zal verlenen. Verder deelt de Inspecteur in deze brief mee dat het hier gaat om een feitelijke uitwerking van de uitspraken van de Hoge Raad in de proefprocedures, en dat die uitwerking daarom deel uitmaakt van de collectieve uitspraak op bezwaar. Op grond daarvan is de Inspecteur van mening dat met die collectieve uitspraak de bezwaarfase geheel is afgerond. Hij heeft belanghebbende in de brief van 28 november 2017 laten weten dat dit inhoudt “dat er geen afzonderlijke uitspraak op bezwaar volgt na de beoordeling van de feitelijke beoordeling die nu alsnog heeft plaats gevonden.”
2.11
Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de Rechtbank tegen de beslissingen van de Inspecteur zoals verwoord in de brief van 28 november 2017.
3.De oordelen van het Hof
3.1
Voor het Hof was in de eerste plaats in geschil of beroep openstaat tegen de beslissingen van de Inspecteur in de brief van 28 november 2017. Het Hof heeft in dat verband vooropgesteld dat die brief alleen voor beroep vatbaar is indien en voor zover er geschilpunten zijn die niet in de massaalbezwaarprocedure zijn begrepen. Vervolgens heeft het Hof beschreven welke rechtsvragen bij het Besluit van 29 maart 2017 onder de massaalbezwaarprocedure zijn gebracht. Het Hof heeft uit de bezwaarschriften over de tijdvakken gelegen tussen 1 januari 2011 en 1 januari 2017 afgeleid dat belanghebbende aan de Inspecteur ook de vraag heeft voorgelegd of het woon-werkverkeer van de werknemers als privégebruik moet worden aangemerkt, gelet op het arrest Fillibeck. Deze kwestie is naar het oordeel van het Hof als een individueel geschilpunt aan te merken omdat die vraag niet als rechtsvraag in het Besluit van 29 maart 2017 is vermeld. Het Hof heeft daarom geoordeeld dat het beroep ontvankelijk is.
3.2.1
Het inhoudelijke geschil voor het Hof ging over de twee hiervoor in 2.6.1 en 2.6.2 beschreven kwesties.
3.2.2
Het Hof heeft geoordeeld dat ook in de situatie van de werknemers het woon-werkverkeer is aan te merken als privégebruik. Naar het oordeel van het Hof doen zich in dit geval geen bijzondere omstandigheden voor, zoals bedoeld in het arrest Fillibeck, waarin het woonwerkverkeer wel als zakelijk gebruik is aan te merken. De omstandigheid dat de werknemers de mogelijkheid hebben om thuis te werken, is naar het oordeel van het Hof niet een zodanige bijzondere omstandigheid. De mogelijkheid voor de werknemers om thuis te werken brengt geen wijziging in het karakter van de ritten tussen hun huis en kantoor. De woonplaats blijft een keuze van de werknemer. Ook blijft het een privé-aangelegenheid van de werknemers om deze afstand te overbruggen indien zij de rit maken naar en van het kantoor van belanghebbende, waar zij een groot deel van hun werkzaamheden verrichten, aldus het Hof.
3.2.3
Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat tot de maatstaf van heffing voor het privégebruik niet alleen de variabele autokosten behoren maar ook de vaste uitgaven, voor zover die aan dat gebruik moeten worden toegerekend. Vanuit economisch oogpunt is het naar het oordeel van het Hof niet realistisch de vaste uitgaven die aan een bedrijfsmiddel verbonden zijn, toe te rekenen aan slechts een deel van het gebruik daarvan.
4. Beoordeling van de door de Staatssecretaris in het incidentele beroep aangevoerde klachten
4.1
De klachten zijn gericht tegen het hiervoor in 3.1 vermelde oordeel van het Hof dat het beroep ontvankelijk is.
4.1.1
Volgens deze klachten staat buiten kijf dat binnen het wettelijke systeem van heffing van omzetbelasting woon-werkverkeer als privégebruik wordt aangemerkt. Dit aspect valt, aldus de klachten, binnen de reikwijdte van de collectieve uitspraak op bezwaar. In de arresten van 21 april 2017 ligt besloten dat het beroep van belanghebbende ongegrond is voor zover zij een andere invulling van het begrip privégebruik voorstaat. Hieraan moet de slotsom worden verbonden dat het een ongegrond bezwaar betreft binnen de geschilpunten van de massaalbezwaarprocedure, aldus nog steeds de klachten.
4.1.2
Verder wordt betoogd dat de cijfermatige uitwerking door de Inspecteur in de brief van 28 november 2017 een zogenoemde accessoire kwestie betreft en dat die uitwerking, die na de arresten van 21 april 2017 plaatsvindt, daarom deel uitmaakt van de collectieve uitspraak op bezwaar.
4.2
Bij de beoordeling van deze klachten wordt het volgende vooropgesteld.
4.2.1
Op grond van artikel 25c, lid 2, AWR kan de minister van Financiën een aanwijzing massaal bezwaar geven wanneer de beantwoording van eenzelfde rechtsvraag van belang is voor de beslissing op een groot aantal bezwaarschriften. De aanwijzing massaal bezwaar bevat volgens deze bepaling de te beantwoorden rechtsvraag, al dan niet met accessoire kwesties. Met het oog op beantwoording van die rechtsvraag door de belastingrechter selecteert de inspecteur op grond van artikel 25d, lid 1, AWR een of meer zaken.
4.2.2
Nadat de aangewezen rechtsvraag, al dan niet met accessoire kwesties, in een of meer van die zaken (hierna: de proefprocedure) onherroepelijk door de belastingrechter is beantwoord, beslist de inspecteur op grond van artikel 25e, lid 1, AWR door middel van één collectieve uitspraak op alle bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt. De inhoud van die collectieve uitspraak dient overeen te stemmen met de onherroepelijke beslissing die de belastingrechter in de proefprocedure heeft gegeven over de aangewezen rechtsvraag en eventuele accessoire kwesties. De collectieve uitspraak kan in verband daarmee alleen betrekking hebben op rechtsvragen waarop het antwoord is gegeven in de onherroepelijke rechterlijke uitspraak in de proefprocedure, of althans daarin begrepen ligt.
Zowel voor de aangewezen rechtsvragen als voor accessoire kwesties heeft verder te gelden dat zij zich moeten lenen voor een niet-individuele uitspraak. In de totstandkomingsgeschiedenis van de wettelijke regeling over massaal bezwaar is met betrekking tot accessoire kwesties dan ook gesproken over kwesties die zich lenen voor collectieve afdoening. In de memorie van toelichting wordt als voorbeeld genoemd een verzoek om vergoeding van de kosten van de bezwaarprocedure in een geval waarin de fiscus met betrekking tot de rechtsvraag volledig in het gelijk is gesteld. Indien het bezwaar inzake de rechtsvraag om die reden collectief wordt afgewezen, ligt het volgens deze toelichting voor de hand verzoeken om een kostenvergoeding eveneens collectief af te wijzen. [9] In het licht hiervan moet worden aangenomen dat een collectieve uitspraak op bezwaar geen betrekking kan hebben op kwesties die nog een nadere beoordeling vergen van de omstandigheden van het individuele geval. Dat zijn immers kwesties die zich niet lenen voor collectieve afdoening.
Zowel voor de aangewezen rechtsvragen als voor accessoire kwesties heeft verder te gelden dat zij zich moeten lenen voor een niet-individuele uitspraak. In de totstandkomingsgeschiedenis van de wettelijke regeling over massaal bezwaar is met betrekking tot accessoire kwesties dan ook gesproken over kwesties die zich lenen voor collectieve afdoening. In de memorie van toelichting wordt als voorbeeld genoemd een verzoek om vergoeding van de kosten van de bezwaarprocedure in een geval waarin de fiscus met betrekking tot de rechtsvraag volledig in het gelijk is gesteld. Indien het bezwaar inzake de rechtsvraag om die reden collectief wordt afgewezen, ligt het volgens deze toelichting voor de hand verzoeken om een kostenvergoeding eveneens collectief af te wijzen. [9] In het licht hiervan moet worden aangenomen dat een collectieve uitspraak op bezwaar geen betrekking kan hebben op kwesties die nog een nadere beoordeling vergen van de omstandigheden van het individuele geval. Dat zijn immers kwesties die zich niet lenen voor collectieve afdoening.
4.2.3
Tegen een collectieve uitspraak kan op grond van artikel 25e, lid 3, tweede volzin, AWR geen beroep worden ingesteld. Volgens de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling is de mogelijkheid van beroep uitgesloten om te voorkomen dat een belastingplichtige de rechtsvraag opnieuw ter beantwoording aan de rechter kan voorleggen. [10] Deze strekking sluit aan bij de hiervoor in 4.2.2 omschreven, beperkte reikwijdte van de collectieve uitspraak. Die strekking komt erop neer dat een collectieve uitspraak slechts een herhaling kan vormen van de onherroepelijke beslissing die de rechter in de proefprocedure heeft gegeven over een aangewezen rechtsvraag en over eventuele accessoire kwesties. [11]
4.2.4
Het vierde lid van artikel 25e AWR bevat een regeling met het oog op het geval dat de inspecteur bij een onherroepelijke rechterlijke uitspraak in de proefprocedure geheel of gedeeltelijk in het ongelijk is gesteld. Indien het bezwaar betrekking heeft op ingehouden of op aangifte afgedragen belasting, verleent de inspecteur in zo’n geval volgens de tweede volzin van artikel 25e, lid 4, AWR een teruggaaf binnen zes maanden na de kennisgeving van de collectieve uitspraak. Deze bepaling maakt geen melding van op aangifte voldane belasting, waartoe de omzetbelasting behoort. De wetgever heeft dit kennelijk over het hoofd gezien. Naar analogie van artikel 65, lid 2, AWR neemt de Hoge Raad aan dat deze bepaling op een dergelijke belasting evenzeer van toepassing is. Het besluit van de inspecteur over een in artikel 25e, lid 4, AWR bedoelde teruggaaf is niet voor bezwaar vatbaar. [12] De regeling van artikel 25e, lid 4, AWR geldt alleen voor zover de inspecteur in een geval waarop de aanwijzing massaal bezwaar van toepassing is, een besluit neemt over de – cijfermatig uitgewerkte – gevolgen die in de omstandigheden van dat geval voortvloeien uit (i) het antwoord van de belastingrechter op de aangewezen rechtsvraag of rechtsvragen en eventuele accessoire kwesties, en (ii) het antwoord op een daaruit noodzakelijkerwijs voortvloeiende vervolgvraag. Bij dit laatste kan worden gedacht aan de op rechtsherstel gerichte compensatie die in een individueel geval dient te worden geboden voor de inbreuk op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM die in een deel van de gevallen op stelselniveau plaatsvindt als gevolg van de heffing van inkomstenbelasting in box 3. [13]
4.2.5
Voor zover een bezwaar dat onder een aanwijzing massaal bezwaar valt, ook bezwaren bevat waarvoor die aanwijzing niet geldt, bepaalt artikel 25f, lid 1, aanhef en letter a, AWR dat de inspecteur op die andere bezwaren beslist bij een individuele uitspraak. Op grond van het tweede lid van artikel 25f AWR kan tegen die individuele uitspraak wel beroep worden ingesteld bij de rechter in belastingzaken.
4.3
Met inachtneming van hetgeen hiervoor in 4.2 is vooropgesteld, komt de Hoge Raad tot het volgende oordeel over het incidentele beroep in cassatie.
4.3.1
Het hiervoor in 4.1.1 weergegeven betoog faalt voor zover het gaat om de in deze procedure opgeworpen vraag of het woon-werkverkeer van werknemers die een deel van hun werkzaamheden thuis kunnen verrichten, voor de heffing van omzetbelasting is aan te merken als privégebruik van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto. Zoals het Hof terecht heeft overwogen, is die vraag in het Besluit van 29 maart 2017 niet vermeld als rechtsvraag die onder de massaalbezwaarprocedure valt. De Hoge Raad heeft op deze vraag ook geen antwoord gegeven in de arresten van 21 april 2017, en een antwoord daarop ligt in die arresten evenmin besloten. Ook in de collectieve uitspraak op bezwaar valt geen antwoord op die vraag te lezen. Hetzelfde geldt met betrekking tot de vraag of ook een deel van de vaste autokosten moet worden toegerekend aan het privégebruik van een door de werkgever aan een werknemer ter beschikking gestelde auto.
Opmerking verdient nog dat, anders dan de klachten in wezen aanvoeren, de omstandigheid dat het antwoord op een rechtsvraag buiten kijf staat – althans in de visie van de staatssecretaris van Financiën –, niet meebrengt dat dit antwoord besloten ligt in het arrest van de Hoge Raad in een proefprocedure over een andere rechtsvraag en in de daarop volgende collectieve uitspraak op bezwaar.
Opmerking verdient nog dat, anders dan de klachten in wezen aanvoeren, de omstandigheid dat het antwoord op een rechtsvraag buiten kijf staat – althans in de visie van de staatssecretaris van Financiën –, niet meebrengt dat dit antwoord besloten ligt in het arrest van de Hoge Raad in een proefprocedure over een andere rechtsvraag en in de daarop volgende collectieve uitspraak op bezwaar.
4.3.2
Het hiervoor in 4.1.2 weergegeven betoog faalt eveneens. De cijfermatige uitwerking die na de arresten van 21 april 2017 per afzonderlijk geval nog nodig was op het punt waarop de Inspecteur in het ongelijk is gesteld, vergt een nadere beoordeling van de omstandigheden van het desbetreffende geval. Het gevolg daarvan is dat de uitkomst van die beoordeling van geval tot geval kan verschillen. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.2 is vooropgesteld, leent een dergelijke uitwerking zich niet voor een collectieve uitspraak. De kwesties die in dat kader moeten worden beoordeeld, kunnen daarom, anders dan de klachten betogen, niet worden aangemerkt als accessoire kwesties zoals bedoeld in artikel 25e, lid 1, AWR.
4.3.3
Voor zover de Inspecteur in de brief van 28 november 2017 een afwijzend standpunt heeft ingenomen met betrekking tot de hiervoor in 2.6.1 en 2.6.2 bedoelde kwesties, kan deze brief verder, gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.4 is vooropgesteld, niet worden aangemerkt als een – niet-appellabel – besluit in de zin van artikel 25e, lid 4, AWR. Het gaat in zoverre immers niet om de gevolgen die in dit geval voortvloeien uit het antwoord van de Hoge Raad op een rechtsvraag die in het Besluit van 31 mei 2017 is aangewezen. Met name kan niet worden gezegd dat deze kwesties voortvloeien uit de hiervoor in 2.7 weergegeven beantwoording door de Hoge Raad van de hiervoor in 2.5 onder b) weergegeven rechtsvraag. Die kwesties betreffen niet de wijze waarop de omvang van het privégebruik met inachtneming van alle omstandigheden van het geval in redelijkheid moet worden bepaald, en zij kunnen ook los van de daarover door de Hoge Raad op 21 april 2017 gegeven beslissing aan de orde komen en worden beoordeeld. Om dezelfde reden kunnen die kwesties ook niet worden aangemerkt als vervolgvragen die noodzakelijkerwijs voortvloeien uit het antwoord van de Hoge Raad op een rechtsvraag die in het Besluit van 31 mei 2017 is vermeld.
4.3.4
De Inspecteur had daarom over de hiervoor in 2.6.1 en 2.6.2 bedoelde, door belanghebbende in de bezwaarfase aan de orde gestelde kwesties op grond van artikel 25f, lid 1, letter a, AWR moeten beslissen bij een individuele uitspraak.
4.3.5
De hiervoor in 2.10 weergegeven bewoordingen van de brief van 28 november 2017 laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de Inspecteur daarmee heeft geweigerd over deze kwesties uitspraak te doen. Tegen die weigering om een individuele uitspraak te doen, stond op de voet van artikel 6:2, aanhef en letter a, Awb beroep open bij de rechter in belastingzaken. Het Hof is dan ook terecht ervan uitgegaan dat het beroep ontvankelijk is. De in het incidentele beroep in cassatie aangevoerde klachten falen daarom.
5. Beoordeling van de door belanghebbende in het principale beroep voorgestelde middelen
5.1.1
Het eerste middel is gericht tegen de hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordelen van het Hof over het karakter van het woon-werkverkeer van de werknemers. Het middel betoogt dat het woonadres van de werknemers, door de mogelijkheid daar te werken, ook een werkadres wordt. Het middel vergelijkt op grond daarvan het woon-werkverkeer van de werknemers met de ritten van werknemers tussen verschillende bedrijfsadressen, welke ritten in elk geval als zakelijk kunnen worden aangemerkt.
5.1.2
Bij de beoordeling van dit middel wordt vooropgesteld dat het, gelet op het arrest Fillibeck, onder normale omstandigheden aan de werknemer is zijn woonplaats te kiezen. De werkgever blijft buiten die keuze. In normale omstandigheden dient daarom het door de werkgever aan een werknemer aangeboden vervoer tussen diens woon- en werkplaats privédoeleinden van die werknemer. Dat is alleen anders indien het wegens bijzondere omstandigheden, gelet op de behoeften van de onderneming van de werkgever, nodig is dat die werkgever voor dit vervoer zorg draagt. In zo’n bijzonder geval is het persoonlijke voordeel dat de werknemer door het vervoer geniet ondergeschikt aan de bedrijfsdoeleinden en is het daardoor als gebruik voor zakelijke doeleinden te beschouwen. [14]
5.1.3
Het Hof is terecht ervan uitgegaan dat de omstandigheid dat werknemers een deel van hun werkzaamheden thuis kunnen uitoefenen, niet meebrengt dat deze uitzondering zich voordoet. De mogelijkheid voor werknemers om thuis te werken brengt geen wijziging in het karakter van de ritten die zij maken tussen hun woning en het kantoor van hun werkgever indien zij niet thuis maar op kantoor werken. Dat hun huis op andere momenten een plaats is waar zij hun werkzaamheden uitoefenen, doet hieraan niet af. Die omstandigheid heeft niet tot gevolg dat de belangen van de onderneming van de werkgever eisen dat deze voor dit vervoer van de werknemers zorgt, zoals dat evenmin het geval is bij werknemers die al hun werkzaamheden op kantoor uitoefenen.
5.1.4
Het eerste middel faalt.
5.2
Het tweede middel is gericht tegen de hiervoor in 3.2.3 vermelde oordelen van het Hof over de vaste autokosten. Het middel faalt eveneens, aangezien die oordelen juist zijn. [15]
6.Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
7.Beslissing
De Hoge Raad verklaart beide beroepen in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, de vice-president R.J. Koopman en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 18 augustus 2023.