Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 25 juli 1996 betreffende het door de Inspecteur bij beschikking genomen besluit belanghebbende voor het jaar 1990 geen aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen op te leggen.
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof De Inspecteur heeft bij voor bezwaar vatbare beschikking het besluit genomen om aan belanghebbende geen aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1990 op te leggen. Bij uitspraak op het bezwaar daartegen van belanghebbende heeft de Inspecteur de beschikking gehandhaafd. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 29 april 1997 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en van die van de Inspecteur, en tot het gelasten van een teruggaaf aan belanghebbende van f 488,-- aan in 1990 op haar loon ingehouden loonheffing.
3. Beoordeling van het middel 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende heeft in 1990 loon genoten uit meer dan een dienstbetrekking en van vier verschillende werkgevers over onderscheidenlijk de periode 13 juli tot en met 31 december, 16 augustus tot en met 31 december, 19 september tot en met 31 december en 7 september tot en met 28 september. Over de drie eerstgenoemde perioden is loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden naar tariefgroep 2, over de laatste periode naar tariefgroep 1. Op haar loon is in totaal aan loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden f 1.032,--. Haar belastbare inkomen in 1990 bedroeg f 6.118,--. Belanghebbende heeft op 3 januari 1995, door indiening van een T-biljet, teruggaaf gevraagd van teveel ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen. 3.2. Uit het bepaalde in artikel 64, lid 2, aanhef en letter c, onder 2°, in verbinding met lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in de van 1 januari 1990 tot 1 januari 1997 geldende tekst (hierna: de Wet), volgt dat een aanslag wordt vastgesteld en verrekening van voorheffingen plaatsvindt indien de aan inhouding van loonbelasting onderworpen inkomsten over loontijdvakken welke langer dan een maand samenvallen uit meer dan een dienstbetrekking of van meer dan een inhoudingsplichtige zijn genoten en voorts de basisaftrek is geldend gemaakt over loontijdvakken die tezamen meer dan dertien maanden belopen. Een zodanig geval doet zich hier voor. 3.3. Aan de in dit geval uit de Wet voortvloeiende verplichting om een aanslag op te leggen met verrekening van voorheffingen doet, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet af dat belanghebbende eerst ruim vier jaren na afloop van het belastingjaar 1990 een T-biljet heeft ingediend. De bepaling in artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, strekt blijkens de geschiedenis van haar totstandkoming ertoe de belangen van de belastingplichtige te waarborgen. In het licht daarvan moet deze bepaling aldus worden uitgelegd dat zij niet het vaststellen na verloop van de genoemde termijn belet van een in vorenbedoelde zin verplichte aanslag waarbij de belastingplichtige, in verband met verrekening van voorheffingen, belang heeft en daartoe dan ook, zoals hier, een verzoek indient. De Wet stelt de verplichting tot het in bepaalde gevallen vaststellen van een aanslag met verrekening van voorheffingen voorts niet afhankelijk van het tijdstip waarop een aangifte wordt gedaan, en houdt geen regeling in omtrent verval van die verplichting na verloop van enige termijn. Wel wordt onder letter h van artikel 64, lid 2, van de Wet de voorwaarde gesteld dat de belastingplichtige binnen een bij ministeriële regeling te stellen termijn aan gifte heeft gedaan, doch die voorwaarde geldt blijkens de bewoordingen alleen voor de gevallen in dat onderdeel h bedoeld, en de tekst van de Wet noch de geschiedenis van de totstandkoming daarvan bevat enige aanwijzing dat de regeling van artikel 64, lid 2, aanhef en letter h, voorrang zou hebben boven die welke eerder in dat artikellid zijn gegeven. 3.4. Uit het voorgaande volgt dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan. De middelen zijn gegrond. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blij ven, evenmin als de uitspraak van de Inspecteur en de daarbij gehandhaafde beschikking. De Inspecteur zal belanghebbende alsnog een aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1990 dienen op te leggen, te weten, gelet op het in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 6 gestelde, een aanslag ten bedrage van f 544,--, met verrekening van f 1.032,-- aan ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen.
4. Proceskosten De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof.
5. Beslissing De Hoge Raad: - vernietigt de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur, alsmede de bij laatstbedoelde uitspraak gehandhaafde beschikking, - verstaat dat de Inspecteur een aanslag zal vaststellen als onder 3.4 vermeld, - gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 300,-- alsmede het bij het Hof gestorte griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van f 75,--, derhalve in totaal f 375,--, - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 355,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, - veroordeelt voorts de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 355,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en - wijst aan de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Dit arrest is op 22 april 1998 vastgesteld door de raadsheer Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren Fleers, Pos, Beukenhorst en Monné, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Reijngoud, en op die datum in het openbaar uitgesproken.
Nr. 32.616 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
IB 1990 X
Parket, 29 april 1997 tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) van 25 juli 1996, nr. 95/2384 . Het is ingesteld door de belanghebbende.
1.2. De belanghebbende heeft gedurende het jaar 1990 voor vier werkgevers gewerkt, te weten:
- A BV (13 juli - 31 december);
- B BV (16 augustus - 31 december);
- C (7 september - 28 september);
- D NV (19 september - 31 december).
1.3. De belanghebbende was steeds in tariefgroep 2 ingedeeld, met uitzondering van de betrekking bij C, waar zij ingedeeld was in tariefgroep 1.
1.4. Middels een T-biljet (gedagtekend 29 december 1994) heeft de belanghebbende verzocht aan haar over 1990 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen op te leggen en de ingehouden loonbelasting en premies volksverzekeringen (hierna: loonheffing) te verrekenen/terug te geven. Het T-biljet is bij de Belastingdienst Particulieren te P binnengekomen op 3 januari 1995.
1.5. Bij beschikking van 28 februari 1995 besloot de Inspecteur geen aanslag op te leggen en verrekening van voorheffingen achterwege te laten, omdat de aangifte niet tijdig was gedaan.
1.6. Na tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt, stelde de belanghebbende beroep in bij het Hof, dat de mening van de Inspecteur bleek te delen. Met het verstrijken van de termijn voor het opleggen van een aanslag [art. 11, lid 3 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR)] was volgens het Hof ook het recht van de belanghebbende op verrekening van voorheffingen komen te vervallen.
1.7. De belanghebbende bestrijdt die beslissing met twee cassatiemiddelen. In het eerste middel wordt het Hof een onjuiste uitleg/toepassing van art. 64 (tweede lid sub c onder 2, dan wel sub d) Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) verweten. In het tweede middel verwijt de belanghebbende het Hof een onjuiste uitleg/toepassing van art. 11, derde lid, AWR.
1.8. De Staatssecretaris heeft een vertoogschrift ingediend.
2. Aanslag IB en verrekening van voorheffingen
2.1. Algemeen
Art. 64 Wet Pro IB 1964 regelt wanneer op inhouding van een voorheffing op de inkomstenbelasting, zoals de loonheffing, nog een aanslag in de inkomstenbelasting dient te volgen (waarbij de ingehouden loonheffing wordt verrekend) en wanneer geen aanslag in de inkomstenbelasting wordt opgelegd en de loonheffing van voorheffing, eindheffing wordt. Indien de belastingplichtige ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen, is art. 64 Wet Pro IB 1994 (tekst t/m 1996) van overeenkomstige toepassing met betrekking tot het gezamenlijke bedrag van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen (art. 64, lid 6, Wet IB 1994 (tekst t/m 1996)). Hierna wordt met inkomstenbelasting mede premie volksverzekeringen bedoeld tenzij anders vermeld.
2.2. De tot 1997 geldende regeling
2.2.1. Art. 64, lid 1 Wet IB 1964 (tekst t/m 1996) gaf als 'hoofdregel' , dat op inhouding van loonheffing slechts een aanslag in de inkomstenbelasting diende te volgen, als de looninkomsten een bepaald bedrag te boven gingen of, naast looninkomsten, nog andere inkomsten waren genoten die een bepaalde grens overtroffen.
2.2.2. In art. 64, lid 2 Wet IB 1964 (tekst t/m 1996) gaf een opsomming van gevallen waarin, ook al werden die grenzen niet overschreden, toch steeds een aanslag inkomstenbelasting diende te volgen.
2.2.3. Art. 64, lid 2, onder a t/m g Wet IB 1964 (tekst t/m 1996) gaf daartoe een opsomming van een aantal situaties, waarin de verschuldigde inkomstenbelasting vermoedelijk de ingehouden loonheffing zou overtreffen.
2.2.4. Art. 64, lid 2, onder h Wet IB 1964 (tekst t/m 1996) tenslotte, gaf de mogelijkheid van een aanslag en verrekening van loonheffing op verzoek. Deze mogelijkheid was bestemd voor de gevallen, waarin niet reeds op grond van art. 64, lid 1 of lid 2, sub a t/m g Wet IB 1964 (tekst t/m 1996) een aanslag diende te volgen.
2.2.5. In de onder art. 64, lid 2, sub h Wet IB 1964 (tekst t/m 1996) bedoelde gevallen diende binnen een bepaalde termijn aangifte te worden gedaan en volgde slechts verrekening van de ingehouden loonheffing, als een bepaalde grens werd overtroffen (zie, voor deze zaak, art. 64, lid 4 Wet IB 1964 (tekst t/m 1996)).
2.2.6. De termijn waarbinnen in dit geval aangifte moest worden gedaan was voor 1990 gesteld op drie jaar, te rekenen vanaf het einde van het desbetreffende kalenderjaar (art. 20, lid 1 Uitvoeringsregeling IB 1990 ). Bij resolutie was de termijn voor teruggaven van ƒ 1000.- of meer op grond van art. 63 AWR Pro verruimd tot resp. vijf jaar.
2.2.7. Voor de in art. 64, lid 2, sub h Wet IB 1964 (tekst t/m 1996) bedoelde gevallen bestond - en bestaat - een apart aangifteformulier, het T-biljet. Het gebruikte formulier is echter op zichzelf niet beslissend; gebruik van een 'gewoon' aangiftebiljet (een zgn. A-biljet) leidde tot een zelfde resultaat, namelijk teruggaaf van de ingehouden voorheffingen, voor zover de voor deze gevallen in art. 64, lid 4 Wet IB 1964 (tekst t/m 1996) gestelde grens werd overschreden.
2.2.8. Wie op grond van art. 64, lid 1 of lid 2, onder a t/m g Wet IB 1964 (tekst t/m 1996) voor een aanslag in de inkomstenbelasting in aanmerking kwam, moest - als hem geen biljet werd toegezonden - slechts een aangiftebiljet inkomstenbelasting aanvragen, als de op te leggen aanslag zou resulteren in een bijbetaling (zie, voor 1990: art. 10, leden 1 en 6 Uitvoeringsbeschikking AWR 1964 j° art. 6, lid 3 AWR ).
2.2.9. Een (al dan niet op aanvraag) uitgereikt aangiftebiljet moet binnen de door de inspecteur gestelde termijn worden ingediend. Te late indieners kunnen worden beboet, maar de boete is gerelateerd aan het bedrag aan belasting dat moet worden bijbetaald (art. 9 AWR Pro).
2.2.10. De AWR bevat geen specifieke regeling voor de behandeling van dergelijke te laat ingediende aangiften.
2.3. De thans geldende regeling
2.3.1. Bij Wet van 13 december 1996, Stb. 655, is art. 64 Wet Pro IB 1964 gewijzigd. De leden 1 en 2 (oud) zijn vervangen door lid 1 en 3 (nieuw). Het nieuwe eerste lid luidt:
"Een aanslag wordt niet vastgesteld en verrekening van voorheffingen blijft achterwege, tenzij:
a. de verschuldigde belasting de gezamenlijke voorheffingen met meer dan ƒ 405 te boven gaat;
b. met toepassing van (art.) 30 (Wet LB 1964) vermindering van loonbelasting is verleend;
c. de belastingplichtige binnen een bij ministeriële regeling te stellen termijn aangifte heeft gedaan."
Het nieuwe derde lid geeft de mogelijkheid om voor gevallen van - kort gezegd - het tegelijkertijd genieten van loon uit meer dan een dienstbetrekking of van meer dan een inhoudingsplichtige - bij ministeriële regeling nadere, van art. 64, lid 1 aanhef en onder a afwijkende regels te stellen. Van die mogelijkheid is nog slechts een beperkt gebruik gemaakt.
2.3.2. Problemen met te laat ingediende aangiften in de 'verplichte-aanslag-gevallen' zullen zich onder die nieuwe regeling vermoedelijk niet meer - of niet vaak - voordoen.
3. Aanslagtermijn
3.1. Art. 11, lid 3, eerste volzin AWR luidt:
"De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan."
Ter toelichting werd opgemerkt
"Het derde lid (...) zal in de eerste plaats voor de belastingplichtigen een waarborg opleveren, dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen. Voorts zal het voor het vervolg geschillen uitsluiten nopens de vraag tot hoelang een primitieve aanslag kan worden opgelegd."
3.2. Het karakter van het voorschrift - een maatregel, getroffen in het belang van de belastingplichtige - heeft tot gevolg dat een te laat opgelegde aanslag, die zou leiden tot een bijbetaling boven hetgeen aan loonheffing is ingehouden, op verzoek van de belastingplichtige moet worden vernietigd. Is meer aan loonheffing ingehouden dan aan inkomstenbelasting is verschuldigd, dan behoudt de belastingplichtige recht op verrekening en teruggave van het bedrag waarmee de ingehouden loonheffing de verschuldigde inkomstenbelasting overtreft (HR 16 oktober 1991, BNB 1991/339 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. J.E.A.M. van Dijck en HR 23 juni 1993, BNB 1993/345 m.nt. J.P. Scheltens).
4. Het onderhavige geval
4.1. Een van de situaties waarin volgens art. 64 Wet Pro IB 1964 (tekst t/m 1996) een aanslag in de inkomstenbelasting moest volgen, was het gelijktijdig vervuld hebben van meer dan een dienstbetrekking waardoor de belastingplichtige over in totaal meer dan dertien maanden de zgn. basisaftrek had genoten (art. 64, lid 2, sub c, 2° Wet IB 1964, tekst t/m 1996).
4.2. Art. 21, lid 2 Wet LB 1964 beoogt dat te voorkomen door bij samenloop van dienstbetrekkingen ten aanzien van de tweede dienstbetrekking indeling in tariefgroep 1 voor te schrijven (de basisaftrek wordt genoten bij indeling in tariefgroep 2 t/m 5, niet bij indeling in tariefgroep 1, zie art. 20, lid 2 j° 21 Wet LB 1964). Art. 64, lid 2, sub c, 2° Wet IB 1964 (tekst t/m 1996) diende om indelingsfouten te herstellen.
4.3. Blijkens de toelichting bij art. 64, lid 2, onder c, 2° Wet IB 1964 (tekst t/m 1996) werd gekozen voor een correctie bij samenloop van loonbetalingen over meer dan dertien maanden
"(...) om enige speling te hebben voor gevallen waarin een dubbele toepassing van de basisaftrek zich gedurende korte tijd zou kunnen voordoen, zoals bij elkaar opvolgende en daarbij korte tijd overlappende dienstbetrekkingen."
4.4. Het ging blijkens art. 64, lid 2, sub c, 2° om
"loontijdvakken die te zamen meer dan dertien maanden belopen."
Een loontijdvak is het tijdvak waarover het loon wordt genoten (art. 25, lid 1 Wet LB 1964). Dat zal in de regel zijn, een maand, vier weken, een week of een dag. Uit de geciteerde passage uit de toelichting leid ik af dat bedoeld is optelling van de gehanteerde loontijdvakken.
4.5. Uit de gedingstukken valt niet op te maken welke tijdvakken ten aanzien van de belanghebbende in 1990 zijn gehanteerd, maar de tijdvakken zullen, gelet op perioden waarin de belanghebbende in 1990 bij A BV, B BV en D NV heeft gewerkt (afgerond resp. 5 1/2, 4 1/2 en 3 1/2 maand, zie par. 1.2.) samen meer dan dertien maanden hebben belopen.
4.6. De belanghebbende kwam dus in aanmerking voor een zgn. 'verplichte aanslag' en heeft recht op verrekening van de ingehouden loonheffing.
5. Beoordeling van het cassatieberoep
5.1. In het eerste middel wordt het Hof een onjuiste uitleg verweten van art. 64, lid 2, sub c, onder 2° Wet IB 1964 (tekst t/m 1996).
5.2. Deze klacht richt zich kennelijk tegen de overweging van het Hof, (r.o. 5.2., aanhef) dat
"belanghebbende op grond van de wettelijke bepalingen geen recht op verrekening van voorheffingen heeft"
waarbij dan blijkbaar tevens wordt verondersteld dat “wettelijke bepalingen” mede betrekking heeft op art. 64, lid 2, sub c, 2° Wet IB 1964 (tekst t/m 1996).
5.3. Ik houd het er echter voor, dat het Hof hier met 'wettelijke bepalingen' slechts doelt op art. 11, lid 3 AWR. In r.o. 5.1.3. lijkt het Hof namelijk te erkennen, dat de belanghebbende in beginsel recht op verrekening van voorheffingen heeft. Het middel mist dus feitelijke grondslag.
5.4. Het tweede middel is tegen de beslissing van het Hof, dat de belanghebbende haar recht op verrekening van voorheffingen niet meer kon geldend maken, omdat de in art. 11, lid 3 AWR genoemde termijn voor het opleggen van een aanslag op het moment dat zij haar aangifte indiende, al was verstreken (r.o. 5.1.3.).
5.5. Dit middel is - zie par. 3. - gegrond.
6. Verdere behandeling van de zaak
6.1. De belanghebbende heeft voor het Hof onder verwijzing naar de door haar ingediende aangifte (met bijlagen) betoogd (bijlage 1 van het beroepschrift aan het Hof) dat zij in 1990 een belastbaar inkomen heeft genoten van ƒ 6.118,- en dat op haar looninkomsten in 1990 in totaal ƒ 1.032,- aan loonheffing werd ingehouden. De Inspecteur heeft die gegevens niet betwist, zodat deze vast staan.
6.2. Bij een belastbaar inkomen van ƒ 6.118,- was belanghebbende - die voor dat jaar kennelijk ingedeeld diende te worden in tariefgroep 2 (het dossier bevat geen aanwijzingen in andere richting)
ƒ 544,05 aan inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd. Zij heeft, gelet op het van haar ingehouden bedrag aan loonheffing van ƒ 1.032,- derhalve recht op verrekening en teruggaaf van
ƒ 487,95 aan ingehouden loonheffing.
7. Conclusie
Het tweede middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift voor wat betreft het besluit van de Inspecteur van 28 februari 1995 om voor het jaar 1990 verrekening van voorheffingen achterwege te laten en tot het gelasten van een teruggaaf aan de belanghebbende van ƒ 488,- aan in 1990 op haar loon ingehouden loonheffing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,