ECLI:NL:PHR:1991:15

Conclusie

Nr. 26.416

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 1981

Parket, 21 maart 1991

Mr. Van Soest

Conclusie inzake:

[X]

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

en omgekeerd

Edelhoogachtbaar College,

1. Korte beschrijving van de zaak.

1.1. Aan de belanghebbende werd voor het doen van aangifte voor de inkomstenbelasting 1981 uitstel verleend tot 1 november 1982.

1.2. Gedagtekend 30 november 1985 werd hem een aanslag in de inkomstenbelasting 1981 opgelegd, als volgt:

inkomstenbelasting 1981

f 20.144,-

af: ingehouden loonbelasting

f 3.735,-

voorlopige aanslagen

16.355,-

20.090,-

te betalen

54,-

1.3. De belanghebbende maakte bezwaar wegens overschrijding van de aanslagtermijn.

1.4. Bij uitspraak op het bezwaarschrift overwoog de Inspecteur,

‘’(...) dat de aanslag (...) wordt vernietigd; dat de vernietiging niet kan leiden tot een teruggave van de voorlopige aanslagen en de ingehouden loonbelasting; dat deze vernietiging derhalve leidt tot een teruggave van f. 54,--. (...)''

1.5. Vervolgens besloot de Inspecteur bij beschikking van 6 februari 1987

‘’(...) Gelet op artikel 15 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (...) geen verrekening te verlenen. (...)''

1.6. Bij uitspraak d.d. 7 mei 1987 op het daartegen gerichte bezwaarschrift, handhaafde de Inspecteur de beschikking.

1.7. Het Gerechtshof te Amsterdam heeft bij schriftelijke uitspraak van 20 september 1988, nr. 2771/87, Vakstudie Nieuws (VN) 31 augustus 1989, blz. 2418, punt 4^[1], de uitspraak en de beschikking van de Inspecteur vernietigd, voor zover daarbij geen teruggaaf is verleend van het bedrag van de voorlopige aanslagen, alsnog teruggaaf verleend van f 16.355,- en de uitspraak van de Inspecteur voor het overige bevestigd.

1.8. De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld en daarbij verwezen naar zijn reeds voor het Hof ingenomen standpunt.

1.9. De Staatssecretaris heeft volgens art. 21, lid 1, 2e volzin, Wet administratieve rechtspraak belastingzaken jo. art. 1, lid 1, Algemene termijnenwet tijdig en voor het overige regelmatig beroep in cassatie ingesteld en daarbij een middel van cassatie voorgedragen.

1.10. Naar aanleiding van het door de belanghebbende ingestelde beroep in cassatie heeft de Staatssecretaris een vertoogschrift in cassatie ingediend.

1.11. De belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de gelegenheid te reageren op het door de Staatssecretaris ingestelde beroep in cassatie.

1.12. Verwante zaken zijn of waren bij Uw Raad aanhangig onder de nrs. 26.417 (vergelijk VN t.a.p.; Van den Berge en Groeneveld t.a.p., blz. 109), 26.437 (vergelijk FED 1988/428; Infobulletin 88/379 met aanvulling, mei 1989, blz. 4; Van den Berge en Groeneveld t.a.p., blz. 108; het beroep in cassatie is inmiddels ingetrokken; zie Infobulletin, april 1990, blz. 4) en 26.465 (vergelijk VN alsvoren, blz. 2415, punt 3; 7 september 1989, blz. 2479, punt 1, A; Van den Berge en Groeneveld t.a.p., blz. 112, nr. 6.5). Voorts heeft Hof 's-Gravenhage 12 december 1988, nr. 683/88 E IX, FED 1989/200, waartegen blijkens Infobulletin 89/210 geen beroep in cassatie ingesteld is, op deze materie betrekking (vergelijk Van den Berge en Groeneveld t.a.p., blz. 111, nr. 6.4). Vergelijk voorts VN 15 februari 1990, blz. 608, punt 35.

2. Voorlopige aanslagen.

2.1. De Wet op de Oorlogswinstbelasting 1916, tekst zoals gewijzigd bij Wet van 16 april 1920, Stb. 191, hield in (ik nummer de leden):

‘’(...)
Artikel44
bis. (lid 1) In afwachting van de vaststelling van den aanslag (...) kan de inspecteur (...) aan belastingplichtigen die eene aangifte hebben gedaan, een voorloopigen aanslag overeenkomstig de aangifte opleggen. (...)
Artikel76
bis. (...) (lid 2) Indien een voorloopige aanslag is opgelegd, blijft van den later (...) vastgestelden aanslag een bedrag gelijk aan dat van den voorloopigen aanslag buiten invordering. (lid 3) Is de (...) aanslag lager dan de voorloopige aanslag, dan wordt deze door den inspecteur ambtshalve verminderd met het verschil.''

2.2 De voorschriften waren afkomstig uit een Ontwerp van wet d.d. 13 mei 1918 (Bijlagen Tweede Kamer, 1917-1918 - 431, nr. 2) tot wijziging der Wet op de Oorlogswinstbelasting 1916, ter toelichting waarvan werd betoogd (Memorie van toelichting, nr. 3, blz. 2, rechterkolom, 2e al.):

‘’(...) De groote omvang welke de werkzaamheden van de inspecteurs der directe belastingen in den huidigen tijd genomen hebben heeft tot gevolg dat de aanslagen in de oorlogswinstbelasting later plegen te worden geregeld dan met de belangen van de schatkist en ook met die der belastingplichtigen, overeenstemt. Het verdient daarom aanbeveling den inspecteur de bevoegdheid te verleenen een voorloopigen aanslag op te leggen tot een bedrag dat de aangever zelf heeft te kennen gegeven verschuldigd te zijn. De regeling van den definitieven aanslag vindt daarna op de gewone wijze plaats; het bedrag van den voorloopigen aanslag wordt intusschen op de gewone wijze (...) ingevorderd en van den definitieven aanslag wordt een bedrag, met dat van den voorloopigen aanslag overeenkomende, buiten invordering gelaten.''

2.3. Het desbetreffende Voorloopig verslag d.d. 29 augustus 1918, nr. 4, blz. 9, linkerkolom, hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):

‘’(1e al.) (...) Tegen de invoering van den ‘’voorloopigen aanslag'' hadden sommige leden ernstige bedenkingen. Het is voor den belastingplichtige van groot belang zoo spoedig mogelijk zekerheid te hebben omtrent het door hem te betalen bedrag. De mogelijkheid tot voorloopige aanslagen zal er toe leiden, dat de fiscus minder spoed maakt, met het gevolg, dat de definitieve aanslagen nog langer zullen uitblijven dan thans reeds het geval is. (2e al.) Voor zoover de wijziging bedoelt de taak der belastingautoriteiten te verlichten, meende men, dat dit doel hiermede niet zal worden bereikt. Zij zal eer meer dan minder werk ten gevolge hebben. Wil men achterstand inhalen en voorkomen, dan zal dit het best worden bereikt, indien de fiscus blijk geeft van eenig vertrouwen en noodelooze, soms zeer hinderlijke controle achterwege laat. De opgedane ervaring stelt de ambtenaren thans daartoe in staat. (3e al.) Andere leden zagen in het stelsel van voorloopigen aanslag eene verbetering en meenden dat dit inderdaad tot bespoediging kon leiden.''

2.4. Zonder dat het Voorloopig verslag werd beantwoord, werd het ontwerp op 25 april 1919 ingetrokken (1918-1919 - 64; Handelingen, blz. 2172, linkerkolom).

2.5. Inmiddels was d.d. 19 april 1919 een nieuw Ontwerp van wet (Bijlagen, 420, nr. 2) tot wijziging der Wet op de Oorlogswinstbelasting 1916 ingediend, waarin bij Nota van wijzigingen d.d. 20 februari 1920 (1919-1920 - 28, nr. 2) de artt. 44
bisen 76
biswerden opgenomen met herhaling van de oorspronkelijke toelichting d.d. 13 mei 1918.

2.6. Dienovereenkomstig werden de geciteerde voorschriften zonder dat er nog nader over gesproken werd, wet.

2.7. De Wet van 13 januari 1922, Stb. 9, hield in:

‘’Artikel 1. In afwachting van de vaststelling van den aanslag in eenige directe belasting kan aan den belastingplichtige die eene aangifte heeft gedaan, een voorloopige aanslag overeenkomstig de aangifte worden opgelegd. (...) Artikel 3. (lid 1) Indien een voorloopige aanslag is opgelegd, blijft van den later vastgestelden aanslag een bedrag, gelijk aan dat van den voorloopigen aanslag, buiten invordering. (lid 2) Is de later vastgestelde aanslag lager dan de voorloopige aanslag, dan wordt deze door den ambtenaar (...) ambtshalve verminderd met het verschil.''

2.8. Het desbetreffende Ontwerp van wet d.d. 9 juli 1920 (1919-1920 - 517, nr. 2) richtte zich naar de aanslag over het vorige belastingjaar, maar overeenkomstig de suggestie van vele leden (Voorloopig verslag, 1920-1921 - 109, nr. 1, blz. 2, 2e al.) werd bij Nota van wijziging (1921-1922 - 77, nr. 2) overgegaan op het volgen van de aangifte.

2.9. De Memorie van toelichting (1919-1920 - 517, nr. 3,
Artikel2) hield in:

‘’(...) reclame is niet toegelaten en evenmin behoeft aanspraak op ontheffing te bestaan. Een en ander zal bij den definitieven aanslag mogelijk zijn en dit is voldoende.''

2.10. De Memorie van antwoord (1921-1922 - 77, nr. 1),

‘’(blz. 1, laatste al.) (...) dat weliswaar, nu de werkzaamheden voor de oorlogswinstbelasting weldra tot het verleden zullen behooren (...), de achterstand waarschijnlijk binnen afzienbaren tijd tot een meer normalen omvang zal worden teruggebracht, doch dat op dit punt toch niet met te groote stelligheid kan worden gesproken. (...) (blz. 2, 1e al.) (...) De bevoegdheid, die het wetsontwerp geeft en waarvan naar bevind van zaken kan worden gebruik gemaakt, schijnt daarom ook thans nog alleszins aanbeveling te verdienen. Het is een veiligheidsklep, waarvan gehoopt mag worden, dat zij in een niet ver verwijderde toekomst geen emplooi meer zal vinden, doch die voor het heden nog op prijs gesteld kan worden. (...)''

2.11. Art. 19 Wet op de belasting van de Doode Hand 1934, Staatsblad nr. 528, hield in:

‘’(lid 1) In afwachting van de vaststelling van den aanslag kan de inspecteur een voorloopigen aanslag opleggen, berekend naar eene belastbare som welke die, waarnaar ten vorige jare de belasting is geheven (...), niet overtreft. (lid 2) Tegen een voorloopigen aanslag staat geen beroep open. (lid 3) Van den later vastgestelden aanslag blijft een bedrag gelijk aan dat van den voorloopigen aanslag, buiten invordering. (lid 4) Is de later vastgestelde aanslag lager dan de voorloopige aanslag, dan wordt deze ambtshalve verminderd met het verschil.''

2.12. Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, 1933-1934 - 203, nr. 3, blz. 7,
Art.19):

‘’Ook voordat een aangifte is gedaan, zal, volgens dit artikel, een voorloopige aanslag kunnen worden opgelegd.''

2.13. J.H.R. Sinninghe Damste, Inleiding tot het Nederlandsch Belastingrecht, 2e druk, 1940, betoogde:

‘’(blz. 113) (...) is (de definitieve) aanslag gelijk aan den voorloopigen aanslag, dan heeft er geenerlei betaling op plaats. Uit dit laatste voorschrift blijkt duidelijk het karakter van den voorloopigen aanslag: hij is als het ware een stuk van den definitieven (blz. 114) aanslag, een voorloopig bepalen van wat naar alle waarschijnlijkheid (...) in elk geval verschuldigd is. (...) De consolideerende kracht welke aan den definitieven aanslag toekomt, bezit de voorloopige aanslag niet. Hij loopt op niets vooruit (...)''

2.14. Het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB 1941), oorspronkelijke tekst, hield in:

‘’Art. 44. De belastingplichtigen zijn gehouden op rekening van de op te leggen aanslagen vooruitbetalingen te doen (...) Het vooruit te betalen bedrag wordt als voorloopige aanslag vastgesteld. (...) Art. 53. 1. Met den aanslag worden verrekend: 1°. de dividendbelasting (...); 2°. de (...) loonbelasting (...); 5°. de voor het kalenderjaar (...) opgelegde voorloopige aanslagen. 2. Overtreft de aanslag de ermede te verrekenen bedragen, dan dient het verschil (...) te worden voldaan. Overtreffen de te verrekenen bedragen den aanslag, dan wordt het verschil teruggegeven. (...) 4. Voor de invordering (...) geldt als aanslag de aanslag, verminderd volgens (lid) 1 (...)''

2.15. Art. 13 Eerste Uitvoeringsbeschikking Inkomstenbelasting 1941 hield in:

‘’(1) Indien (...) ten aanzien van een belastingplichtige het vermoeden bestaat, dat hem een (definitieve) aanslag zal worden opgelegd, welke de met dien aanslag te verrekenen bedragen (...) in niet geheel onbeteekenende mate te boven gaat, wordt aan dien belastingplichtige een voorloopige aanslag opgelegd tot het vermoedelijke bedrag van het verschil. (...) (3) De voorloopige aanslag wordt opgelegd zoo spoedig mogelijk na den aanvang van het tijdvak, waarop hij betrekking heeft (...) Echter wordt: 1°. indien de inspecteur voornemens is een aangiftebiljet voor het voorafgaande tijdvak uit te reiken (...), in den regel de tijdige aangifte voor dat vorige tijdvak afgewacht (...)''

2.16. Art. 29 Besluit op de Ondernemingsbelasting 1942 hield in:

‘’(1e volzin) De Secretaris-Generaal (...) kan voorschriften uitvaardigen, volgens welke de belastingplichtigen gehouden zijn tot het doen van vooruitbetalingen (...) op rekening van de op te leggen aanslagen. (2e volzin) Het vooruit te betalen bedrag wordt als voorloopige aanslag vastgesteld (...)''

2.17. Art. 7 Eerste Uitvoeringsbeschikking Ondernemingsbesluit 1942 hield in:

‘’(...) (4) Indien een voorloopige aanslag is opgelegd, blijft van den later vastgestelden (definitieven) aanslag een bedrag, gelijk aan dat van den voorloopigen aanslag, buiten invordering. (5) Is de later vastgestelde (definitieve) aanslag lager dan de voorloopige aanslag, dan wordt deze door den ambtenaar (...) ambtshalve verminderd met het verschil.''

2.18. Het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942, oorspronkelijke tekst, hield in:

‘’(...) Art. 25. (1e volzin) De Secretaris-Generaal (...) kan voorschriften uitvaardigen, volgens welke de belastingplichtigen gehouden zijn tot het doen van vooruitbetalingen op rekening van de op te leggen aanslagen. (2e volzin) Het vooruit te betalen bedrag wordt als voorloopige aanslag vastgesteld. (...) Art. 30. 1. (1e volzin) Met den vastgestelden aanslag wordt de voorloopige aanslag verrekend. (3e volzin) Overtreft de voorloopige aanslag den aanslag, dan wordt het verschil teruggegeven. (...)''

2.19. Art. 14 Besluit op de Vermogensbelasting 1942 luidde:

‘’(1) (1e volzin) In afwachting van de vaststelling van den aanslag kan de inspecteur een voorloopigen aanslag opleggen, berekend naar een zuiver vermogen, hetwelk dat, waarnaar ten vorigen jare de belasting is geheven, niet overtreft. (2e volzin) Is voor het jaar, waarvoor de voorloopige aanslag moet worden opgelegd, reeds een aangifte gedaan, dan wordt de voorloopige aanslag met inachtneming van de aangifte opgelegd. (2) Tegen een voorloopigen aanslag kan niet worden opgekomen. (3) Van den later vastgestelden aanslag blijft een bedrag, gelijk aan dat van den voorloopigen aanslag, buiten invordering. (4) Is de later vastgestelde aanslag lager dan de voorloopige aanslag, dan wordt deze ambtshalve verminderd met het verschil.''

2.20. De resolutie van 1 mei 1942, nr. 69, Belastingberichten, oude reeks. I. 49, hield in (ik citeer mede het cursieve kopje in Belastingberichten):

‘’
Het feit, dat een voorloopige aanslag is opgelegd, geeft op zichzelf geen aanspraak op nauwkeurige verrekening van vóórheffingen. (...) Indien voor een belastingplichtige op grond van het bepaalde in art. 54, lid 1, Besluit Inkomstenbelasting, geen aanslag wordt vastgesteld (zuiver inkomen niet meer dan f 4000 (...)), behoort te worden aangenomen, dat de voorloopige aanslag ten onrechte is opgelegd. De inspecteur zal dezen aanslag derhalve moeten vernietigen (...) De toegepaste vóórheffingen treden dan dus in de plaats van een aanslag. (...)''

2.21. Art. 3, lid 1, Eerste Aanvullingsbeschikking Vennootschapsbelasting 1942 (Eerste Aanv. besch. Vpb. 1942) luidde:

‘’Voorloopige aanslagen worden door den inspecteur opgelegd met inachtneming van de aangifte.''

2.22. § 90, lid 2, van de Algemene Instructie d.d. 4 februari 1944^[2], hield in:

‘’(...) indien de belastingplichtige aanvoert, dat het bedrag van den voorloopigen aanslag
zeer aanmerkelijk^[3]hooger is dan dat, hetwelk te zijner tijd op den definitieven aanslag zou moeten worden betaald, zoo geen voorloopige aanslag was opgelegd (...) wordt het schrijven als bezwaarschrift tegen den voorloopigen aanslag in behandeling genomen.''

2.23. De Wet op de vermogensaanwasbelasting, Stb. 1946, G 264, hield in:

‘’(...)
Artikel 33. (1) Met afwijking in zoverre van de wet van (...) 1922 (...) wordt een voorloopige aanslag in de vermogensaanwasbelasting opgelegd:
a. zooveel mogelijk aan de hand van door den belastingplichtige verstrekte gegevens (...)
Artikel 36. (...) (5) Indien een aangifte is gedaan (...), kan (...) een bezwaarschrift worden ingediend tegen een voorloopigen aanslag (...)''

2.24. Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting; 1945-1946 - 166, nr. 3, blz. 25,
Artikel36):

‘’(...) De wenschelijkheid van deze nieuwe figuur in het fiscale recht vloeit voort uit het hooge tarief van de belasting te zamen met de omstandigheid, dat de voorloopige aanslag ook in afwijking van de gedane aangifte kan worden opgelegd (...)''

2.25. Art. 7, lid 1, Achtste Aanvullingsbeschikking Vennootschapsbelasting 1942, d.d. 27 september 1947, nr. 42, Stcrt. 29 september 1947, nr. 187 (Achtste Aanv.besch. Vpb. 1942), kwam inhoudelijk overeen met art. 3, lid 1, Eerste Aanv.besch. Vpb. 1942.

2.26. H.J. Hofstra, De naamloze vennootschap, december 1947, jaargang 25, blz. 143, onder 3, schreef:

‘’(linkerkolom) (...) welke belastingplichtige kan na deze warwinkel van afwijkende voorschriften nog overzien, of de voorlopige aanslag, die hij heeft ontvangen, wel in overeenstemming is met de wet? (...) In het algemeen kan tegen een voorlopige aanslag niet worden gereclameerd; begrijpelijk in de wet van 1922, welke slechts voorlopige aanslagen kent, die in overeenstemming met een gedane aangifte zijn opgelegd, doch uitermate bedenkelijk, wanneer het vrije goedvinden van de inspecteur (rechterkolom), in de gevallen waar dit een rol kan spelen, tot een bedenkelijk resultaat heeft geleid. De heffingen in eens^[4]geven daarom de belastingplichtige onder zekere voorwaarden een recht van reclame, ook tegen een voorlopige aanslag. Voor de andere belastingen geldt een zodanig reclamerecht niet, hoewel het ook dan herhaaldelijk wenselijk zou zijn. Ook ten aanzien van dit punt is dus eenheid van wetgeving dringend noodzakelijk.''

2.27. Bij Beschikking van 11 april 1951, nr. 264, Stcrt. 13 april 1951, nr. 72, werd de Achtste Aanv.besch. Vpb. 1942 gewijzigd en opnieuw vastgesteld. Art. 5 Achtste Aanv.besch. Vpb. 1942 werd bij deze gelegenheid geredigeerd:

‘’(1) (1e volzin) Vooraleer de aangifte is ingediend, kan de inspecteur over een (boek-)jaar, nadat sedert de aanvang daarvan negen maanden zijn verstreken, een voorlopige aanslag vaststellen tot een bedrag gelijk aan de helft van de over het voorafgaande (boek-)jaar geheven belasting. (2) Indien evenwel binnen de in het eerste lid bedoelde termijn van negen maanden de bestuurders van de belastingplichtige (...) aannemelijk maken, dat het bedrag van de over het (boek-)jaar verschuldigde belasting (...) vermoedelijk minder zal belopen dan het in het eerste lid bedoelde bedrag, dan stelt de inspecteur de voorlopige aanslag op dit lagere bedrag vast. (...) (6) Een voorlopige aanslag is invorderbaar een maand na de dagtekening van het aanslagbiljet, doch niet eerder dan op de laatste dag van de twaalfde maand van het (boek-)jaar, waarop de aanslag betrekking heeft.''

2.28. De bijbehorende, evenwel niet in de Stcrt. opgenomen, Toelichting, Belastingberichten, oude reeks, venn. bel. 200, hield in:

‘’(blz. 5) (...) Terwijl de regeling van de voorlopige aanslagen bij de inkomstenbelasting (...) het verwerven van het inkomen en het betalen van de daarover verschuldigde belasting in beginsel nagenoeg synchroniseert, wordt, naar de bestaande regeling van de vennootschapsbelasting, eerst met de betaling van de verschuldigde belasting begonnen, nadat het (boek-)jaar reeds enige maanden is geëindigd. Het nieuwe artikel 5 nu heeft de strekking het tijdsverloop tussen het behalen van de winst en het betalen van de daarover verschuldigde belasting enigermate te bekorten. Met name ook teneinde te hoge voorlopige aanslagen te voorkomen, is evenwel de regeling beperkt tot een bedrag, gelijk aan de helft van de belasting over het vorige (boek-)jaar (...) (blz. 6) (...) een te hoge voorlopige aanslag (kan) worden voorkomen, doordat de bestuurders van de belastingplichtige de inspecteur overtuigend aantonen, dat de vermoedelijke bedrijfsresultaten een lagere aanslag rechtvaardigen. (...)''

2.29. Bij Beschikking van 19 oktober 1955, nr. 175, Stcrt. 20 oktober 1955, nr. 204, werd in art. 5, lid 1, Achtste Aanv.besch. Vpb. 1942, tekst zoals geredigeerd in 1951, ‘’de helft'' vervangen door:

‘’driekwart'';

en ‘’negen'' door:

‘’zeven'';

en werden in art. 5, lid 6, Achtste Aanv.besch. Vpb. 1942, tekst alsvoren, de woorden ‘’, doch niet eerder dan op de laatste dag van de twaalfde maand van het (boek-)jaar, waarop de aanslag betrekking heeft'' geschrapt.

2.30. Blijkens een perscommuniqué van 20 oktober 1955, nr. B 434, Belastingberichten, oude reeks, I. 933, berustte de zojuist weergegeven wijziging van art. 5 Achtste Aanv. besch. 1942 op conjuncturele gronden.

2.31. § 97, lid 1, Instructie Inkomsten- en Vermogensbelasting d.d. 27 december 1956^[5]hield in:

‘’Indien een belastingplichtige schriftelijk bezwaren inbrengt tegen een hem opgelegde voorlopige (...) aanslag wordt dit schrijven als bezwaarschrift tegen de voorlopige aanslag behandeld.''

2.32. HR 4 juni 1958, BNB 1958/235 met noot J. Hollander onder nr. 236^[6], erkende de (hiervóór niet in finesses weergegeven) regeling volgens welke tegen een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting 1957 geen officieel bezwaar gemaakt kon worden.

Erasmus annoteerde (blz. 607):

‘’(...) In het onwaarschijnlijke geval, dat de in stand gehouden voorlopige aanslag tenslotte niet door een definitieve aanslag is gevolgd, zou de belanghebbende die zich in zijn rechten benadeeld acht, wellicht een beroep op de burgerlijke rechter kunnen doen (...)''

2.33. HR 4 juni 1958, BNB 1958/236 met noot Hollander, erkende de regeling volgens welke tegen een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting 1957 geen officieel bezwaar gemaakt kon worden.

2.34. HR 8 november 1961 met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Van Oosten, NJ 1962, 28 met noot L.J. Hijmans van den Bergh^[7], erkende de regeling volgens welke een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting 1957 binnen een maand betaald moest worden.

2.35. De Algemene wet inzake rijksbelastingen, Stb. 1959, 301 (AWR), oorspronkelijke tekst, hield in:

‘’(...) Artikel 13. 1. (1e volzin) Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur na de aanvang van dat tijdvak volgens door Onze Minister te stellen regelen aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld. (...) Artikel 14. 1. In de gevallen waarin artikel 13 niet van toepassing is, kan de inspecteur een voorlopige aanslag opleggen overeenkomstig de aangifte (...) Artikel 15. 1. De voorlopige aanslagen (...) worden op de aanslag in mindering gebracht of, voor zoveel nodig, bij een door de inspecteur te nemen beschikking op andere wijze verrekend. (...)''

2.36. Scheltens, de Algemene wet inzake rijksbelastingen, blz. 376 (Suppl. 10 (mei 1978)), schrijft over de wet van 1922:

‘’(...) Anders dan nu werd het bedrag van de voorlopige aanslag niet in mindering gebracht op het bedrag van de definitieve aanslag maar werd van de definitieve aanslag een bedrag, gelijk aan dat van de voorlopige aanslag buiten invordering gelaten. Het eindbedrag van de definitieve aanslag onderging dus geen wijziging door de aanwezigheid van een voorlopige aanslag. (...)''

2.37. Van den Berge en Groeneveld t.a.p., nr. 5.2, betogen:

‘’(blz. 108) (...) Zowel een voorlopige als een definitieve aanslag behoren aan te geven hetgeen (vermoedelijk) materieel is verschuldigd. De term ‘’het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld'' is daarom ook op te vatten als een andere omschrijving van: ‘’de bij de definitieve aanslag vast te stellen belastingschuld''. De omstandigheid dat een voorlopige aanslag ook slechts een voorlopige vaststelling van de belastingschuld inhoudt, betekent niet dat deze vaststelling geen zelfstandige waarde heeft. De voorlopige aanslag is (...) een ‘’echte'' belastingaanslag (...) Dit is reeds een erkenning van het feit dat de voorlopige aanslag althans ten dele een zelfstandig karakter heeft. (...) Blijft een definitieve aanslag achterwege, dan zien wij daarin op zich geen reden een voorlopige aanslag die overeenkomt met hetgeen materieel is verschuldigd, te vernietigen en het daarop betaalde bedrag terug te geven. (...) (blz. 109) (...) een voorlopige aanslag (...) doet (...) een formele belastingschuld (ontstaan) onder de ontbindende voorwaarde van een lagere vaststelling daarvan bij definitieve aanslag of beschikking ex art. 15 AWR.''

3. Aanslagtermijn.

3.1. Art. 31 Wet van 29 december 1933, Stb. 780, tot heffing van een couponbelasting, hield in:

‘’Door verloop van drie jaren verjaren: 1°. het recht om een aanslag op te leggen (...)''

3.2. Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, 1933-1934 - 170, nr. 3, blz. 5,
Artikel29):

‘’Een tijd van drie jaren schijnt voldoende om de verschuldigde belasting te innen. (...)''

3.3. Art. 12, lid 1, Omzetbelastingwet 1933 werd bij Wet van 23 augustus 1938, Stb. 407, geredigeerd:

‘’Indien den inspecteur (...) blijkt, dat een (...) persoon niet of niet volledig de door hem verschuldigde omzetbelasting heeft voldaan (...), legt hij, zoolang niet (...) vijf jaren zijn verstreken (...), den belastingplichtige een aanslag op (...)''

3.4. Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, 1937-1938 - 432, nr. 3, blz. 12, laatste al.):

‘’In het belang der rechtszekerheid zal (...) de bevoegdheid tot het opleggen van de (...) aanslagen voortaan beperkt zijn tot een tijdvak van vijf jaren (...)''

3.5. Art. 12, lid 3, Besluit op de Winstbelasting 1940 (Besluit WB 1940) luidde:

‘’De aanslag kan niet meer worden opgelegd, nadat twee jaren zijn verstreken sinds den dag, waarop de aangifte ten kantore van den inspecteur is binnengekomen, dan wel nadat drie jaren zijn verloopen sinds het einde van het tijdvak, waarover de winst wordt berekend.''

3.6. De tekst van het Besluit WB 1940 was ontleend aan een wetsontwerp waarover de Eerste Kamer op 8 mei 1940 het Voorloopig verslag (Eerste Kamer, 1939-1940 - 239) had vastgesteld. De Memorie van toelichting (Tweede Kamer, nr. 3) had ingehouden:

‘’(blz. 6, rechterkolom) (...) § 2. (...) (blz. 7, linkerkolom, 2e al.) Wat (...) de technische mogelijkheid van de winstbelasting (...) betreft, het is den ondergeteekende bekend, dat deze mogelijkheid wel is betwijfeld (...) Gaat de ondergeteekende (...) te rade met de ervaringen hier te lande (...), dan kan hij met stelligheid verklaren, dat (...) deze (...) niet de minste aanleiding (geven) tot de verwachting, dat de aanslagregeling in de winstbelasting, nadat de eerste moeilijkheden zijn overwonnen, een achterstand van eenige beteekenis zou moeten vertoonen. (...) Voor zooveel noodig wijst de ondergeteekende in dit verband tevens nog op artikel 12, lid 3, van het ontwerp, waarin, mede met het doel, een belangrijke vertraging in de aanslagregeling onmogelijk te maken, wordt voorgeschreven, dat de aanslagen in de winstbelasting binnen een bepaalden termijn moeten worden opgelegd. (blz. 11,
Artikelen10-36, 2e al.) (...) behalve tot bespoediging van de aanslagregeling strekt de bepaling voorts tot vaststelling van den duur gedurende welken nog een primitieve aanslag kan worden opgelegd (...)''

3.7. Art. 11, lid 3, 1e volzin, AWR houdt in:

‘’De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren (...)''

3.8. De Memorie van toelichting (1954-1955 - 4080, nr. 3, blz. 15,
Artikel11, 2e al.) hield in:

‘’Het derde lid (...) zal in de eerste plaats voor de belastingplichtigen een waarborg opleveren, dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen. Voorts zal het voor het vervolg geschillen uitsluiten nopens de vraag tot hoelang een primitieve aanslag kan worden opgelegd (...)''

3.9. Scheltens, a.w. (Suppl. 7 (januari 1972)), betoogt:

‘’(blz. 367) Het is (...) aan gerechte twijfel onderhevig of de rechtszekerheid eist, dat na drie jaren de aanslagbevoegdheid geheel vervalt. (...) Legt men in het bijzonder de nadruk op de wenselijkheid, na drie jaren geen nieuwe financiële verplichtingen op te leggen, dan ware als (...) maximum te stellen het bedrag, dat in totaal reeds is geheven in de vorm van een voorlopige aanslag en als voorheffing. (...) (blz. 368) (...) Het is merkwaardig, dat de wet niet zegt wat er moet gebeuren als door het verlopen van de aanslagtermijn een aanslag niet meer mogelijk is. (...) Er kan (...) een voorlopige aanslag zijn opgelegd en er kunnen voorheffingen zijn ingehouden. De voorlopige aanslag zal moeten worden vernietigd: deze loopt immers slechts vooruit op een definitieve aanslag en deze laatste blijkt niet (meer) tot stand te (kunnen) komen. (...)''

Voorts trekt Scheltens de, uitvoerig gemotiveerde (blz. 368),

‘’(...) conclusie, dat de voorheffingen worden teruggegeven. (...)''

3.10. Hof 's-Hertogenbosch 23 september 1981, BNB 1982/292, betrof een situatie waarin aan de belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting van nihil opgelegd had moeten worden onder verrekening van loonbelasting. Het Hof overwoog (blz. 1458, regels 8-12),

‘’dat (de) driejaarstermijn (...) niet gegeven is voor een geval als het onderhavige - (...) waarin de belastingplichtige belang heeft bij het vaststellen van een aanslag maar hem, in strijd met de wet, geen aanslag is opgelegd - waaruit volgt dat in art. 11, lid 3, (AWR) geen beletsel gelegen is in casu alsnog een aanslag vast te stellen (...)''

3.11. Ch.J. Langereis, FED, Beschouwingen: 70, onder 3, betoogt:

‘’(...) Een voorlopige aanslag doet (...) een formele belastingschuld ontstaan, zij het onder de ontbindende voorwaarde dat er ofwel een definitieve aanslag wordt opgelegd dan wel een beschikking ex art. 15 AWR wordt gegeven. (...) Bij het opleggen van een definitieve aanslag vindt verrekening plaats van voorlopige aanslagen (...) en komen deze voorlopige aanslagen niet te vervallen, maar worden zij als het ware geconsolideerd. Blijft de definitieve aanslag om welke reden dan ook achterwege, in deze zin dat binnen drie jaar (...) geen aanslag wordt opgelegd, dan moet de voorlopige aanslag vervallen, tenzij er op andere wijze, bij de beschikking ex art. 15 AWR, verrekening plaatsvindt. De wet bepaalt overigens niet uitdrukkelijk dat de voorlopige aanslag vervalt, maar uit het systeem van de wet en met name uit art. 13 kan zulks niettemin worden afgeleid.''

3.12. P. Meyjes, Fiscaal procesrecht, 3e druk door J. van Soest en Van den Berge, 1984, nr. 1.2, blz. 8, betoogt:

‘’Een vordering uit onverschuldigde betaling zal (...) mogelijk zijn, indien de voorlopige aanslag niet tijdig wordt gevolgd door een definitieve aanslag - zodat aan de voorlopige aanslag de grondslag komt te ontvallen - en meer is betaald dan volgens de heffingswet materieel is verschuldigd. (...)''

3.13. Hofstra, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, 6e druk, 1986, nr. 14.1.2, blz. 253, betoogt: de

‘’(...)zelfstandige functie van de aanslag blijkt onder andere indien de inspecteur de hem voor het opleggen van de aanslag toegestane termijn (...) ongebruikt heeft laten verstrijken. Een formele belastingschuld kan dan niet meer ontstaan: zelfs zullen de a conto verrichte ‘’voorschotten'' moeten worden teruggegeven. (...)''

3.14. HR 2 juli 1986 met mijn conclusie, BNB 1986/291 met noot Scheltens, besliste, dat het betrokken gerechtshof buiten de rechtsstrijd was getreden door ambtshalve vast te stellen, dat de aanslagtermijn overschreden was.

3.15. Vakstudie, Algemeen deel, art. 12 AWR, aant. 6 (Suppl. 142 (augustus 1986)), betoogt:

‘’(...) De beschikking ex art. 12 brengt mee dat opgelegde voorlopige aanslagen komen te vervallen. Dat blijkt naar wij menen uit de wetssystematiek. Art. 13, eerste lid, laatste volzin, bepaalt immers dat een voorlopige aanslag beperkt blijft tot ten hoogste het bedrag waarmede de aanslag vermoedelijk de voorheffingen te boven zal gaan. Indien nu de aanslag niet volgt, houdt dat onzes inziens in dat de voorlopige aanslag geen bestaansrecht meer heeft en derhalve moet vervallen. Naar wij menen blijven de voorheffingen onverrekend in stand; zij kunnen slechts bij een aanslag of bij een beschikking ex art. 15, lid 2, AWR verrekend worden. (...)''

3.16. Vakstudie t.a.p., art. 15, aant. 8 (Suppl. 142), betoogt:

‘’(blz. 15) (...)
a. (...)
1. Tot en met 1970(...) Was om welke reden dan ook wel een
voorlopige aanslag^[8]doch geen definitieve aanslag opgelegd, dan moest deze bij beschikking worden vernietigd. Vorenbedoelde (...) vernietiging van voorlopige aanslagen (is) aan te merken als verrekening bij door de inspecteur genomen beschikking waarvan art. 15, lid 1, AWR spreekt.
2. Met ingang van 1971(...) (blz. 16) (...) Indien (...) een aanslag niet meer kan worden opgelegd op grond van art. 11 AWR vanwege een ambtelijk verzuim, zou het naar wij menen geen bezwaar behoeven op te roepen indien de inspecteur de verrekening van voorheffing bij beschikking verricht. (...)''

3.17. Hof 's-Gravenhage 24 april 1987, BNB 1988/223^[9], overwoog:

‘’(blz. 1410, laatste regel) (...) Nu belanghebbende zich op het verlopen van de aan- (blz. 1411, tot en met regel 4) slagtermijn heeft beroepen, dient de aanslag te worden vernietigd. Dit heeft tot gevolg dat de Inspecteur de voorlopige aanslagen (...) - overeenkomstig zijn ter zitting geuite bereidheid daartoe - aan belanghebbende zal hebben terug te betalen.''

3.18. VN 2 januari 1988, blz. 78, punt 38, betoogt:

‘’(...) Het argument voor het weigeren van een teruggaaf is naar onze mening dat de vernietiging van de aanslag de rechtstoestand van voor het opleggen van de aanslag herstelt. Zouden de voorheffingen worden teruggegeven door vernietiging van de aanslag dan zou die vernietiging meer uitwerken dan de aanslag had teweeggebracht. Eenzelfde redenering kan worden gehouden indien geen aanslag wordt opgelegd doordat de inspecteur de termijn heeft laten verstrijken. De rechtsgeldigheid van de voorlopige aanslagen wordt immers niet aangetast door het achterwege blijven van een definitieve aanslag. (...)''

3.19. Van den Berge en Groeneveld t.a.p. betogen:

‘’(blz. 111) (...)
6.4. (...) Is de definitieve aanslag opgelegd nadat de in art. 11, lid 3, AWR gestelde termijn voor het opleggen van een aanslag is verstreken, dan dient deze aanslag indien de belastingplichtige daarom verzoekt, te worden vernietigd (...) teruggaaf (...) van hetgeen op een voorlopige aanslag is betaald (...) behoeft (...) niet automatisch plaats te vinden.
6.5. (...) Blijft de definitieve aanslag achterwege, dan zal de belastingplichtige de inspecteur kunnen vragen de ingehouden loonbelasting bij beschikking ex art. 15 AWR te (blz. 112) verrekenen. (...) Ook voor de verrekening van een voorlopige aanslag kan een dergelijk verzoek worden gedaan (...) Een verzoek om teruggaaf van ingehouden of op een voorlopige aanslag betaalde belasting behoeft slechts te worden gehonoreerd indien meer is ingehouden of betaald dan materieel was verschuldigd (...) De materiele belastingschuld dient bij de behandeling van een verzoek tot teruggaaf van hetgeen op voorlopige aanslag is betaald, te worden bepaald aan de hand van alle op dat moment bekende gegevens.''

4. Voorheffingen.

4.1. Art. 15, lid 1, AWR, tekst zoals gewijzigd bij de Wet investeringsrekening, Stb. 1978, 368, houdt in:

‘’De (...) in de belastingwet aangewezen voorheffingen worden verrekend met de aanslag, dan wel - voor zoveel nodig - bij een door de inspecteur te nemen beschikking.''

4.2. De Wet op de inkomstenbelasting 1964 houdt in de voor 1981 geldende tekst in

‘’(...)
Artikel 63. Als voorheffingen worden aangewezen de geheven dividendbelasting (en) geheven^[10]loonbelasting (...)
Artikel 63a. 1. Geen aanslag wordt vastgesteld en verrekening van voorheffingen blijft achterwege indien geen belasting verschuldigd is. 2. Het eerste lid is niet van toepassing: (...) b. ten aanzien van de binnenlandse belastingplichtige die aangifte heeft gedaan (...) Alsdan wordt de aanslag vastgesteld op nihil, en worden de voorheffingen verrekend (...)
Artikel 64. 1. Geen aanslag wordt vastgesteld en verrekening van voorheffingen blijft achterwege, indien noch het belastbare inkomen, noch het gezamenlijke bedrag van de aan inhouding van loonbelasting onderworpen inkomsten meer dan f 50.300 beloopt, en het gezamenlijke zuivere bedrag van de niet aan inhouding van loonbelasting onderworpen bestanddelen van het onzuivere inkomen (...) niet meer dan f 600 beloopt. (...)''

4.3. HR 6 november 1974, BNB 1974/300^[11], betrof een situatie waarin ten laste van een buitenlander loonbelasting was ingehouden, deze niet belastingplichtig was voor de inkomstenbelasting, niettemin een aanslag in de inkomstenbelasting was opgelegd, met verrekening van loonbelasting, en deze aanslag in beroep was vernietigd. Uw Raad overwoog (blz. 1207, regels 14-16).

‘’dat de vernietiging van een aanslag in de inkomstenbelasting, bij welke aanslag verrekening van ingehouden loonbelasting heeft plaatsgevonden, niet meebrengt, dat de ingehouden loonbelasting moet worden teruggegeven (...)''

4.4. Scheltens, a.w., vervolgt na het hiervoor onder 3.9 weergegeven betoog:

‘’(blz. 368) (...) Loon- en dividendbelasting worden echter ingehouden ongeacht de vraag of er wel een aanslag nodig zal zijn. (Niettemin) moeten (...) de voorheffingen worden teruggegeven. (...) (blz. 385 (Suppl. 10)) (...) de (...) terminologie stelt het karakter van de voorlopige aanslag en van de voorheffingen nog eens duidelijk in het licht: zij zijn vooruitbetalingen op de (ongewijzigd blijvende) latere aanslag en worden dan ook
als betalingen^[12]afgeboekt. (...)''

5. Beschouwingen.

5.1. Hoewel de wetgever bij de regeling van de voorlopige aanslagen sinds 1920 steeds voor ogen gehad heeft, dat op de oplegging van een voorlopige aanslag de oplegging van een definitieve aanslag zou volgen en dat alsdan het reeds betaalde niet nog eens betaald behoorde te worden, vertoont de formulering van de desbetreffende voorschriften een sterke variatie. Naar het mij voorkomt, heeft de wetgever daarbij niet zo zeer veranderingen in het wezen van de regeling beoogd, als wel gestreefd naar een zo zuiver mogelijke formulering van wat in wezen hetzelfde bleef.

5.2. Zoals wel vaker voorkomt in dergelijke situaties, moet worden geconstateerd, dat de oudste formulering niet de slechtste is. Het voorschrift, dat van de definitieve aanslag een bedrag, gelijk aan de voorlopige aanslag, buiten invordering blijft, laat zien, dat er twee afzonderlijke beschikkingen (in administratiefrechtelijke zin) zijn, die er te zamen toe strekken, elk voor een gedeelte, de materiële belastingschuld rijp te maken voor invordering.

5.3. Daarmee strookt het, dat voor geval de definitieve aanslag lager zou uitkomen dan de voorlopige aanslag, enerzijds de definitieve aanslag geheel buiten invordering blijft en anderzijds de voorlopige aanslag met het verschil wordt verminderd.

5.4. Zou bij die regeling er geen materiële belastingschuld zijn en op die grond de definitieve aanslag uitblijven, dan is het consequent ook de voorlopige aanslag te vernietigen.

5.5. Blijft evenwel de definitieve aanslag door een fout uit, hoewel er wel een materiele belastingschuld is, dan zie ik er geen goede grond voor, dat de fiscus ook zou moeten afzien van zijn reeds ingevorderde, althans invorderbare, vordering. Met andere woorden: in deze situatie zou de voorlopige aanslag gehandhaafd behoren te worden, voor zover hij niet hoger is dan de materiele belastingschuld.

5.6. Deze gedachtengang zou naar mijn oordeel ook nog gevolgd behoren te worden voor de toepassing van de nieuwere voorschriften, waarin de methode van ‘’verrekening'' op de voorgrond staat. Gelijk gezegd, zie ik hierin een poging voor een betere formulering, niet een werkelijk andere methode.

5.7. Deze gedachtengang vindt steun in de strekking van de aanslagtermijn. Deze wil zekerheid brengen, dat de fiscus niet na geruime tijd de (materieel) belastingplichtige zal overvallen met betalingsverplichtingen. Die waarborg behoeft de belastingplichtige echter niet voor betalingsverplichtingen waaraan hij al voldaan heeft, althans die hem al kenbaar gemaakt waren.

5.8. Ik meen daarom, dat het uitblijven van een definitieve aanslag wegens de overschrijding van de aanslagtermijn niet meebrengt dat de voorlopige aanslag vernietigd behoort te worden.

5.9. Indien de voorlopige aanslag hoger was dan de materiele belastingschuld, dan kan de voorlopig aangeslagene op twee manieren - die elkaar naar mijn oordeel niet uitsluiten - rechtsingang vinden. Hij kan om oplegging van een definitieve aanslag verzoeken en daartegen niet aanvoeren dat de termijn overschreden was. En hij kan verzoeken om een beschikking, als bedoeld in art. 15, lid 1, AWR.

5.10. Hof 's-Gravenhage heeft in de hiervóór onder 1.12 genoemde zaak nr. 26.465 overwogen (onder 6.5, blz. 6),

‘’(...) dat de aanslag in de inkomstenbelasting over het jaar 1979 is vernietigd nadat belanghebbende zich op het verstrijken van de voor het vaststellen van de aanslag door de wet gestelde termijn had beroepen. Deze termijn is niet dwingend voorgeschreven en belanghebbende behoefde zich er niet op te beroepen. Door dit te doen heeft hij het zelf onmogelijk gemaakt dat de reeds toegepaste verrekening in stand bleef. Voor een dergelijk geval, waarin de belastingplichtige de wettelijk voorziene verrekening met de aanslag niet heeft aanvaard, is de bepaling van artikel 15 van de Algemene Wet inzake verrekening bij beschikking niet geschreven.''

5.11. Naar ik meen, hecht het Haagse Hof in de zojuist geciteerde overweging een te strenge betekenis aan het zowel in zijn bewoordingen als in zijn systeem weinig exacte art. 15 AWR.

5.12. Voor de voorheffingen geldt te sterker hetgeen hiervoor met betrekking tot de voorlopige aanslagen betoogd is.

5.13. De voorheffingen zijn sinds 1941 aan haar eigen regels onderworpen, in beginsel zelfs onder haar eigen naam.

5.14. Ik herinner in dit verband aan het verhelderende art. 1 Besluit op de Loonbelasting 1940, inhoudend:

‘’ (2e volzin) Van werknemers wordt (de) inkomstenbelasting (...) onder den naam van loonbelasting geheven door inhouding (...) Indien een aanslag in de inkomstenbelasting wordt opgelegd, wordt de loonbelasting daarmede verrekend.'')

5.15. Aan de hand van die eigen regels kan degene van wie belasting ingehouden is, dan ook rechtsingang verkrijgen op de voet van art. 24 AWR.

5.16. Het stelsel van voorheffingen houdt voorts van de aanvang af rekening met de mogelijkheid, dat geen aanslag opgelegd wordt en dat alsdan de voorheffingen het karakter van eindheffing verkrijgen.

5.17. Indien nu een aanslag uitblijft niet op grond van de regeling die zojuist bedoeld is, maar door niets anders dan een fout, dan zie ik wederom geen goede grond waarom de terecht ingehouden belasting, voor zover zij de materiele belastingschuld niet overtreft, teruggegeven zou moeten worden.

5.18. Ook voor de voorheffingen kan de belastingplichtige rechtsingang verkrijgen op de wijze, hiervoor onder 5.9 aangegeven.

6. Conclusie.

De klacht van de belanghebbende ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van diens beroep.

Het door de Staatssecretaris voorgedragen middel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,

ECLI:NL:PHR:1991:15

Verrekening van voorlopige aanslagen en loonbelasting in de inkomstenbelasting 1981

Conclusie

Voetnoten