ECLI:NL:GHSHE:2024:3242

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Nummers: 22/1770 en 22/1771

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] ,

wonend in [woonplaats] ,

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland - West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 7 september 2022, nummer BRE 21/528 en 21/529, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2017 (hierna: IB/PVV 2017) opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht en bij beschikking een boete opgelegd. De inspecteur heeft daarnaast een aanslag Zorgverzekeringswet 2017 (hierna: Zvw 2017) opgelegd, waarover bij beschikking belastingrente in rekening is gebracht.

1.2.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen alle in 1.1 genoemde aanslagen. De inspecteur heeft niet tijdig een beslissing op deze bezwaren genomen.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen het niet tijdig beslissen op het bezwaar ten aanzien van de aanslag IB/PVV 2017 beroep ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de inspecteur opgedragen alsnog uitspraak op bezwaar te doen ten aanzien van deze aanslag.

1.4.

De inspecteur heeft na de uitspraak van de rechtbank alsnog uitspraken op bezwaar gedaan ten aanzien van de aanslagen genoemd in 1.1 en de bezwaren ongegrond verklaard.

1.5.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

1.6.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.7.

De zitting heeft plaatsgevonden op 7 juni 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde [gemachtigde] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

1.8.

Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. Daarnaast heeft belanghebbende een uittreksel van de Kamer van Koophandel overgelegd met betrekking tot de uitschrijving van [bedrijf] uit het handelsregister. Voorts heeft belanghebbende een formulier proceskostenvergoeding overgelegd. De inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van deze stukken.

1.9.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek geschorst en belanghebbende een termijn van vier weken gegeven voor het indienen van nadere stukken. Belanghebbende heeft op 25 juni 2024 nadere stukken ingediend. De inspecteur heeft op 15 augustus 2024 schriftelijk gereageerd op deze nadere stukken. Dit stuk is doorgezonden aan de wederpartij. Partijen hebben afgezien van een nadere zitting, waarna het onderzoek is gesloten.

2.Feiten

2.1.

Belanghebbende woont in 2017 in een woning aan de [adres] te [woonplaats] . Een voormalige hooischuur bij de woning (hierna: de schuur) is ter beschikking gesteld aan [bedrijf] (hierna: de B.V.), waarvan belanghebbende enig aandeelhouder is.

2.2.

Belanghebbende heeft de schuur bij de woning verbouwd tot kantoorruimte. De verbouwing is aangevangen omstreeks 19 januari 2005 en afgerond op 13 juli 2005. De kosten van de verbouwing zijn betaald door de B.V. en in 2005 op de vennootschappelijke balans van de B.V. geactiveerd. De B.V. betaalt jaarlijks een huur van € 18.000 aan belanghebbende.

2.3.

Belanghebbende is in de aangifte IB/PVV 2006 uitgegaan van een fiscale boekwaarde per 1 januari 2006 op de openingsbalans van zijn werkzaamheidsvermogen van € 179.838, waarbij is uitgegaan van een waarde van de schuur van € 184.450 en afschrijvingskosten van € 4.612.

2.4.

In het rapport van een taxatie van de schuur, die in opdracht van de inspecteur heeft plaatsgevonden door een taxateur van de Belastingdienst, is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:

‘(…) De voormalige hooischuur is in 2004 en 2005 verbouwd. Momenteel is het een zeer degelijke bedrijfsruimte. De ruimte kan praktisch gebruikt worden als kantoor of, zoals momenteel het geval is, als bedrijfsruimte of praktijkruimte (in dit geval haar implantatie). (…) Bij een eventuele verkoop is de bestemming echter een beperkende factor. Een losse verkoop is hierdoor praktisch onmogelijk.

(…)

Op grond van twee berekeningen die zijn gemaakt bedraagt de gemiddelde waarde € 199.000,--. (…) De bedrijfsruimte is in 2006 ingebracht met een waarde van € 184.450,--. De schuur was op dat moment net verbouwd en door de gemeente [gemeente] als gereed gemeld. (…) Op basis van de beoordeling is gebleken dat de aangegeven waarde per 10-11-2017 moet worden gecorrigeerd. Ik adviseer onderstaande waarde aan te houden

Peildatum

Grondslag

Waarde

01-01-2006

Waarde bedrijfsgedeelte

€ 184.500

10-11-2017

Waarde bedrijfsgedeelte

€ 199.000

(…)’

2.5.

Belanghebbende is uitgenodigd, herinnerd en aangemaand tot het doen van aangifte IB/PVV 2017. Belanghebbende heeft geen aangifte IB/PVV 2017 ingediend binnen de in de aanmaning daartoe gestelde termijn.

2.6.

De inspecteur heeft met dagtekening 18 september 2019 de onderhavige aanslagen IB/PVV en Zvw 2017, en boete- en belastingrentebeschikkingen ambtshalve vastgesteld. Het bij de aanslag IB/PVV 2017 vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning bestaat uit resultaat uit overige werkzaamheid (hierna: ROW) in verband met arbeid van € 49.985, een inkomen uit vroegere dienstbetrekking van € 6.779 en een hypotheekrenteaftrek van € 4.780.

2.7.

Belanghebbende heeft na ontvangst van de aanslagen een aangiftebiljet IB/PVV 2017 ingestuurd met daarin een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.003, bestaande uit een inkomen uit vroegere dienstbetrekking van € 6.779 en een hypotheekrenteaftrek van
€ 4.776. Belanghebbende heeft ook bezwaar gemaakt tegen de aanslagen IB/PVV en Zvw 2017.

2.8.

Belanghebbende heeft op 13 februari 2020 nogmaals een aangiftebiljet IB/PVV 2017 ingestuurd met daarin een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.003 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.159.

2.9.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt en de inspecteur heeft dit behandeld als een verzoek om ambtshalve vermindering en heeft het verzoek op 24 juni 2020 met een beroep op interne compensatie afgewezen. De rechtbank heeft bij uitspraak van 12 november 2020 geoordeeld dat de inspecteur het bezwaar in behandeling had moeten nemen als bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2017 en de inspecteur opgedragen alsnog uitspraak op bezwaar daarover te doen.

2.10.

De inspecteur heeft in één geschrift uitspraken op bezwaar gedaan met betrekking tot de bezwaren tegen de aanslagen IB/PVV en Zvw 2017 en deze ongegrond verklaard.

2.11.

De rechtbank heeft het beroep tegen de uitspraken op het bezwaar betreffende de aanslag IB/PVV 2017 ongegrond verklaard. Daarnaast heeft de rechtbank het beroep betreffende de uitspraak op bezwaar betreffende de aanslag Zvw 2017 gegrond verklaard en deze aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een bijdrage-inkomen van nihil. Verder heeft de rechtbank de verzuimboete ambtshalve verminderd tot € 313 wegens overschrijding van de redelijke termijn voor het doen van een uitspraak.

3.Geschil en conclusies van partijen

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de aanslag IB/PVV 2017 te hoog is vastgesteld. Daarbij zijn de volgende deelvragen aan de orde:

Heeft de rechtbank terecht vastgesteld dat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast in de zin van artikel 27e, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)?
Is er sprake van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1 AWR, laatste volzin?
Mag de inspecteur de aanslag IB/PVV 2017 handhaven op grond van argumenten die afwijken van het door hem bij het opleggen van die aanslag ingenomen standpunt (hierna: interne compensatie)?
Heeft de inspecteur het ROW, dat na interne compensatie door de inspecteur is vastgesteld op basis van het resultaat van het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel aan de B.V., op de juiste hoogte vastgesteld?
Kan de inspecteur zich beroepen op de foutenleer?

3.2.

Belanghebbende beantwoordt alle bovenstaande deelvragen ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en vermindering van de aanslag. De inspecteur beantwoordt alle bovenstaande deelvragen bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4.Gronden

Ten aanzien van het geschil

i. Omkering en verzwaring van de bewijslast

4.1.

Belanghebbende stelt dat de inspecteur zich niet heeft beroepen op de omkering en verzwaring van de bewijslast en dat deze omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde is, omdat binnen de bezwaartermijn aangifte is gedaan en een bezwaarschrift is ingediend. De inspecteur stelt in het verweerschrift in hoger beroep dat de omkering en verzwaring van de bewijslast wel van toepassing is.

4.2.

Het hof benadrukt dat artikel 27e, eerste lid AWR dwingend voorschrijft dat als het beroep zich richt tegen een aanslag waarvoor de vereiste aangifte niet is gedaan, het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. Zoals in 2.5 is vermeld, is belanghebbende uitgenodigd, herinnerd en aangemaand tot het doen van aangifte. Belanghebbende heeft geen aangifte ingediend binnen de in de aanmaning daartoe gestelde termijn. Alhoewel belanghebbende na ontvangst van de aanslag IB/PVV 2017 alsnog een aangifte heeft ingediend, geldt dat door het overschrijden van alle termijnen die indiening niet kan gelden als het indienen van de vereiste aangifte. De tijdige indiening van het bezwaarschrift kan aan deze conclusie niet afdoen. De rechtbank heeft daarom terecht geconcludeerd tot omkering en verzwaring van de bewijslast, hetgeen ook heeft te gelden voor de beoordeling van het hoger beroep.

ii. Nieuw feit

4.3.

Belanghebbende stelt dat geen sprake is van een nieuw feit als bedoeld in art. 16, lid 1 AWR, laatste volzin. Deze bepaling heeft betrekking op het recht van de inspecteur om een navorderingsaanslag op te leggen, indien aan de aldaar gestelde voorwaarden is voldaan. Belanghebbende heeft in deze procedure bezwaar en beroep ingesteld tegen de aanslag IB/PVV 2017 en de aanslag Zvw 2017. De inspecteur heeft kennelijk tevens een navorderingsaanslag IB/PVV 2017 aan belanghebbende opgelegd, maar daar heeft deze procedure geen betrekking op. Nu de procedure geen betrekking heeft op een navorderingsaanslag, maar op de primitieve aanslag, treft het beroep van belanghebbende op het ontbreken van een nieuw feit geen doel.

iii. Interne compensatie

4.4.

Belanghebbende stelt dat de inspecteur zich niet kan beroepen op interne compensatie. De inspecteur stelt dat hij wel een beroep mag doen op interne compensatie en verwijst daarbij naar het arrest van de Hoge Raad van 24 januari 2003.^[1]

4.5.

De Hoge Raad heeft in het genoemde arrest geoordeeld dat een bezwaar tegen een aanslag moet worden beschouwd als een bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit, ook al richten de argumenten van de belastingplichtige zich specifiek op één of enkele van de elementen van de aanslag. De inspecteur heeft daarbij de vrijheid om in bezwaar of beroep de aanslag te handhaven op grond van argumenten die afwijken van het door hem bij het opleggen van die aanslag ingenomen standpunt.

4.6.

Op basis van het vorenstaande arrest kan de inspecteur zich in deze zaak beroepen op interne compensatie, aangezien de nieuwe inhoudelijke argumenten van de inspecteur ter onderbouwing van de aanslag slechts gericht zijn op het handhaven van de aanslag IB/PVV 2017.

iv. De hoogte van de aanslag

4.7.

Uit 4.2 volgt dat op belanghebbende de last rust overtuigend aan te tonen – dat wil zeggen: te doen blijken – dat de aanslag te hoog is.

4.8.

Belanghebbende heeft niet overtuigend aangetoond dat de aanslag te hoog is. Belanghebbende heeft gesteld dat de schuur al voor 2017 niet meer aan de B.V., maar aan [A BV] ter beschikking is gesteld. Daarmee zou de terbeschikkingstelling door hem aan de B.V. eerder dan in 2017 zijn beëindigd, maar bij de (na de zitting overgelegde) stukken ontbreekt echter ieder objectief en verifieerbaar bewijs voor deze stelling. Belanghebbende heeft daarmee niet voldaan aan op de hem rustende (omgekeerde en verzwaarde) bewijslast.

4.9.

Vervolgens dient de rechter te beoordelen of de door de inspecteur gemaakte schatting van het belastbare inkomen redelijk is. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld door de inspecteur.^[2]In dat kader rust op de inspecteur de taak zijn schatting van het inkomen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan; de schatting moet redelijk (niet willekeurig) zijn.^[3]Belanghebbende kan op zich volstaan met een betwisting van de redelijkheid. De beoordeling of een schatting van de inspecteur redelijk (niet willekeurig) is, is niet streng.^[4]Voor de beoordeling of de schatting redelijk is, dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van een aanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat is opening van zaken te geven.^[5]Indien de hoogte van de schatting wordt betwist, komt de belastingrechter de bevoegdheid toe de schatting op redelijkheid te toetsen en zo nodig door een eigen in goede justitie opgemaakte schatting te vervangen.^[6]

4.10.

De inspecteur heeft, bij gebrek aan een ingediende aangifte, de aanslag IB/PVV 2017 ambtshalve schattenderwijs vastgesteld. Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2017 is initieel uitgegaan van een ROW in verband met arbeid van € 49.985. De inspecteur stelt in (hoger) beroep dat belanghebbende per 1 augustus 2017 de schuur heeft verhuurd aan een derde en dat daaruit de conclusie getrokken kan worden dat op dat moment de terbeschikkingstelling is beëindigd. In verband met de beëindiging van de terbeschikkingstelling van de schuur aan de B.V. stelt de inspecteur dat een eindafrekening plaats moet vinden, waaruit een ROW van € 179.493 volgt. Daarmee concludeert de inspecteur dat de aanslag niet te hoog is vastgesteld.

Het door de inspecteur gestelde bedrag is als volgt vastgesteld:

Af/bij

Omschrijving

Bedrag

Bij

Getaxeerde waarde schuur 1 augustus 2017

€ 199.000

Geschatte waarde in het economisch verkeer van de schuur

op het moment van aanvang van de ter beschikkingsregeling (moment voorafgaand aan verbouwing in 2005)

€ 50.000

Bij

Door belanghebbende in aanmerking genomen afschrijving

€ 55.553

Hypotheekrente

€ 583

Terbeschikkingsvrijstelling

€ 24.477

Belastbaar ROW

€ 179.493

4.11.

Op grond van artikel 3:95 Wet IB 2001 is artikel 3:61 Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing op het ROW. Bij beëindiging van de terbeschikkingstelling van de schuur aan de B.V. moet naar oordeel van het hof op grond van de genoemde wetsartikelen een eindafrekening plaatsvinden. Daarmee heeft de inspecteur met zijn stelling over de beëindiging van de terbeschikkingstelling een juiste juridische grondslag aangedragen voor de bepaling van het ROW. Daarmee resteren de vragen of de terbeschikkingstelling door belanghebbende aan de B.V. in 2017 is beëindigd en of het in de aanslag IB/PVV 2017 begrepen ROW met deze grondslag door de inspecteur op een redelijke hoogte is geschat.

4.12.

Ten aanzien van de door de inspecteur aangedragen onderbouwing van het ROW in 2017 heeft de rechtbank het volgende overwogen:

‘3.11. Naar het oordeel van de rechtbank is de schatting van het inkomen niet onredelijk. De inspecteur heeft zijn schatting voor zover deze ziet op het inkomen uit vroegere dienstbetrekking, de hypotheekrenteaftrek, en het inkomen uit sparen en beleggen, gebaseerd op hem ter beschikking gestelde en gerenseigneerde gegevens. Het overige deel van de schatting is gestoeld op een gemotiveerde berekening over de terbeschikkingstelling inclusief onderliggende documentatie. De omstandigheid dat aan de initiële schatting van het inkomen een andere argumentatie was gekoppeld maakt niet dat, zoals belanghebbende kennelijk meent, de schatting in het geheel bezien onredelijk is. Dat de inspecteur zijn grondslagen voor de schatting heeft aangepast is overigens logisch omdat belanghebbende pas eerst nadat hij de ambtshalve aanslag had ontvangen, informatie heeft verstrekt. Het had op de weg van belanghebbende gelegen om, bij uitstek door het doen van aangifte, deze informatie eerder te verstrekken. De thans door de inspecteur gehanteerde en gemotiveerde uitgangspunten ten behoeve van zijn schatting, waaronder het moment van beëindiging van de terbeschikkingstelling, komen de rechtbank logisch voor. Voorts is het initieel geschatte inkomen aanzienlijk lager dan wanneer op basis van deze latere uitgangspunten een schatting had plaatsgevonden.

4.13.

Het hof acht deze overweging van de rechtbank juist en op goede gronden gegeven. Met betrekking tot dat wat in hoger beroep door belanghebbende is gesteld overweegt het hof als volgt. Belanghebbende heeft zijn stelling dat de terbeschikkingstelling door hem aan de B.V. al in 2016 is beëindigd, ondanks door het hof na de zitting in de gelegenheid gesteld daartoe bewijs te leveren, niet overtuigend aangetoond noch aannemelijk gemaakt. Belanghebbende heeft ter zitting aangegeven dat hij niet weet per wanneer de schuur door hem aan een derde is verhuurd. Hetgeen in hoger beroep is gesteld met betrekking tot de foutenleer, leidt niet tot het oordeel dat de schatting niet redelijk is. De foutenleer maakt het mogelijk om de balanswaardering van een geactiveerd bedrijfsmiddel te corrigeren, ook als deze correctie plaatsvindt in de terbeschikkingstellingssfeer.^[7]Belanghebbende heeft de schuur op zijn openingsbalans opgenomen op basis van een waarde die is vastgesteld nadat de verbouwing was voltooid. Belanghebbende heeft niet betwist dat de terbeschikkingstelling al voor de verbouwing is aangevangen. Het stond de inspecteur daarom vrij om voor de schatting van het ROW de waarde van de schuur bij aanvang van de terbeschikkingstelling – met toepassing van de foutenleer – naar de waarde van dat moment vast te stellen, waarbij het hof aantekent dat belanghebbende de hoogte van die waardering niet heeft betwist. De door belanghebbende – mede op basis van de door de inspecteur gehanteerde waarden – gepresenteerde diverse alternatieve berekeningen dat het ROW € 12.760 of € 19.528 of
€ 22.176 bedraagt, dan wel het gemiddelde van deze bedragen, doen niet af aan de redelijkheid van de door de inspecteur gemaakte en met feiten onderbouwde schatting.

4.14.

De inspecteur heeft tegenover de betwisting door belanghebbende aldus de redelijkheid van zijn schatting voldoende met feiten onderbouwd.

Tussenconclusie

4.15.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

4.16.

Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.17.

Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.

5.Beslissing

Het hof:

verklaart het hoger beroep ongegrond;
bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door E.P.A. Brakeboer, voorzitter, P. Fortuin en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 16 oktober 2024 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden.

De griffier, De voorzitter,

K.M.J. van der Vorst E.P.A. Brakeboer

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.