ECLI:NL:GHSHE:2022:2230

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Nummers: 21/00430 tot en met 21/00436

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] ,

wonend in [woonplaats] ,

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 22 januari 2021, nummers BRE 17/8233 tot en met 17/8239 in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2008 tot en met 2014 de

volgende (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen

(hierna: IB/PVV) opgelegd, hierna: de (navorderings)aanslagen. Tegelijk met de

(navorderings)aanslagen zijn beschikkingen heffingsrente (2008 tot en met 2011) en

belastingrente (2012 tot en met 2014) gegeven (hierna: gezamenlijk: de rentebeschikkingen).

Jaar

Aanslagnummer

dagtekening

Belastbaar inkomen uit werk en woning

Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen

Heffings-resp. belastingrente

2008

[aanslagnummer] H.87

2 februari 2017

€ 32.670

€ 614

2009

[aanslagnummer] H.97

3 maart 2017

€ 25.689

€ 4.126

€ 770

2010

[aanslagnummer] H.07

11 maart 2017

€ 7.278

€ 15.386

€ 30

2011

[aanslagnummer] H.17.01

14 januari 2017

€ 77.121

€ 2.105

€ 4.666

2012

[aanslagnummer] H.27.01

27 januari 2017

€ 66.398

€ 2.610

€ 2.831

2013

[aanslagnummer] H.36.01

5 januari 2017

€ 77.894

€ 2.673

2014

[aanslagnummer] H.46.01

26 januari 2017

€ 75.450

€ 827

€ 1.619

1.2.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.

1.6.

De zitting heeft plaatsgevonden op 10 maart 2022 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, ter bijstand vergezeld van [C] en [D] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

Op deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de onderhavige zaak en de zaak met nummers 21/00437 tot en met 21/00444.

1.7.

Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en de inspecteur. De inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage.

1.8.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.9.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen is verzonden.

2.Feiten

2.1.

Belanghebbende, geboren op [geboortedatum 1] 1982 en [de broer] , geboren op [geboortedatum 2] 1980 (hierna: de broer) zijn kinderen van [de moeder] (hierna: de moeder) en de op 4 januari 2005 overleden [de vader] (hierna: de vader).

2.2.

Op grond van het testament en de erfrechtelijke verdeling verkreeg belanghebbende na het overlijden van de vader een onderbedelingsvordering op de moeder.

2.3.

De moeder houdt indirect alle aandelen in [A BV] (hierna: A BV). A BV houdt alle aandelen in [B BV] (hierna: B BV). De activiteiten van B BV bestaan uit het assembleren, fabriceren en verhandelen van vacuüm verpakkingsmachines en verpakkingsmiddelen. Belanghebbende houdt geen aandelen in deze vennootschappen, is niet gerechtigd tot de resultaten die deze vennootschappen behalen en is evenmin werkzaam bij deze vennootschappen.

2.4.

Op 26 juni 2007 zijn A BV en de gemeente [woonplaats] een reserveringsovereenkomst aangegaan. Het betreft de reservering voor de periode van 25 juni 2007 tot 25 februari 2008 door A BV van een kavel op het bedrijventerrein [bedrijventerrein] in [woonplaats] voor het realiseren van een bedrijfsgebouw met bijbehorende parkeerplaatsen. De kavel is later kadastraal geregistreerd als [adres] (hierna: de kavel). De reserveringsperiode is geëindigd zonder dat A BV gebruik heeft gemaakt van het recht tot koop van de kavel.

2.5.

Op 17 maart 2008 hebben belanghebbende en de broer een kredietovereenkomst bij [bank] afgesloten voor maximaal € 2.000.000 per persoon. Het krediet mocht uitsluitend worden aangewend ter financiering van de realisatie van een bedrijfspand ten behoeve van B BV op voormeld bedrijventerrein. Ter meerdere zekerheid heeft de bank een eerste recht van hypotheek op het betreffende registergoed, alsmede een pandrecht op de vorderingsrechten uit de huurovereenkomst met betrekking tot het registergoed verkregen.

2.6.

Op 8 maart 2009 heeft volgens de hierna in 2.7 genoemde koopovereenkomst de moeder verzocht om aankoop van de kavel. In de in 2.8 genoemde notariële akte van levering staat vermeld dat B BV verzocht heeft tot de koop van de grond door belanghebbende en de broer.

2.7.

Op 20 mei 2009 is een koopovereenkomst gesloten tussen belanghebbende en de broer (kopers) en de gemeente [woonplaats] (verkoper) ten aanzien van de kavel. De koopsom bedraagt € 1.188.000,- te vermeerderen met de verschuldigde omzetbelasting. Volgens deze koopovereenkomst zijn belanghebbende en de broer verplicht om de kavel te gebruiken als bedrijfsterrein bestemd voor de realisatie van een pand ten behoeve van eigen gebruik voor de bedrijfsactiviteiten van B BV dan wel een aan haar gelieerde vennootschap. Bij niet-nakoming van (o.a.) voormelde verplichting verbeuren belanghebbende en de broer of hun rechtsopvolger een onmiddellijk opeisbare boete aan de gemeente van 25% van de koopsom inclusief omzetbelasting, die binnen vijf jaren na eerste ingebruikname wordt afgebouwd volgens een in de akte opgenomen regeling. In artikel 12 van Pro de koopovereenkomst is daarnaast een boeteclausule opgenomen in verband met een opgelegd vervreemdingsverbod voor kopers ter grootte van 125% van de koopsom exclusief omzetbelasting.

2.8.

Op [datum] 2009 is de kavel bij notariële akte door de gemeente geleverd aan belanghebbende en de broer. In de akte van levering wordt verwezen naar de in 2.7 beschreven boeteclausules, kwalitatieve verbintenissen en vervreemdingsverboden. Ook is op dezelfde dag [de Stichting] (hierna: de Stichting) opgericht. De Stichting heeft onder meer als statutair doel het verkrijgen, vervreemden, beheren, bezwaren en exploiteren van registergoederen en andere vermogensbestanddelen. De moeder is enig bestuurder van de stichting.

2.9.

Op [datum] 2009 zijn belanghebbende, de broer en de stichting een notarieel vastgelegde overeenkomst aangegaan. In deze overeenkomst getiteld beheerovereenkomst (hierna: beheerovereenkomst) is, voor zover van belang, het volgende vermeld:

“Inleiding
De comparanten gaven vooraf te kennen:
1. door de eigenaar zal in eigendom worden gekregen: [de kavel], (…) te noemen: “het registergoed”;

(…)

1.
Duur/opzegging

De overeenkomst vangt aan per vandaag en eindigt tien jaar na vandaag, derhalve op zeven juli tweeduizendnegentien[.] Indien deze overeenkomst door de eigenaar vóór het einde wordt opgezegd is de eigenaar aan de beheerder een boete verschuldigd ter grootte van de waarde van het registergoed in het vrije verkeer. De beheerder is te allen tijde gerechtigd om met inachtneming van een opzegtermijn van ten minste zes maanden de beheersovereenkomst op te zeggen.
2.
Beheer/beschikkingDe eigenaar draagt de beheerder op het registergoed te beheren. Gedurende het bestaan van de overeenkomst is de eigenaar, behoudens het in artikel 9 sub a en Pro b bepaalde, niet tot deze handelingen bevoegd en moet de eigenaar zich van al deze handelingen onthouden. Bij overtreding van deze bepaling verbeurt hij een onmiddellijk opeisbare boete gelijk aan de boete hiervoor onder 1. gemeld. Tot het beheer behoren onder meer de navolgende rechtshandelingen:

- het verhuren van het registergoed en het aangaan namens eigenaar van huurovereenkomsten;

- het innen van huurpenningen en verlenen van kwitantie;

- het (laten) verrichten van zowel klein als groot onderhoud, het (laten) verrichten van aanpassingen en het doen van verbouwingen;

- het voldoen van kosten en lasten voor het beheer van het registergoed, waartoe onder meer behoren de onroerende-zaakbelasting en de premies voor opstalverzekeringen; en

- overigens alle handelingen welke aan een goed beheer dienstbaar kunnen zijn.

Andere rechtshandelingen, zoals het vervreemden of bezwaren van het registergoed, kan de beheerder eveneens zonder toestemming van de eigenaar verrichten.

Bij eventuele vervreemding vindt zaaksvervanging plaats zodat hetgeen voor het registergoed in de plaats treedt onder beheer van de beheerder komt te staan.

De beheer- en beschikkingsbevoegdheid zal uitsluitend berusten bij de beheerder (privatieve werking). Aan de eigenaar komen gedurende deze overeenkomst derhalve geen beheers- en beschikkingsbevoegdheden toe.

De eigenaar verplicht zich bovendien jegens de beheerder om zich te onthouden van beheers- en beschikkingshandelingen, zolang de beheerder uit hoofde van voormelde opdracht de bevoegdheid tot beheer toekomt.

(…)

8.
Onkostenvergoeding

Beheerder heeft recht op vergoeding van al zijn voor zijn werkzaamheden gemaakte kosten. Beheerder krijgt geen beloning voor de door hem verrichte werkzaamheden.

9.
Volmacht.

De eigenaar geeft beheerder bij deze volmacht tot het verrichten van alle in deze overeenkomst gemelde (rechts) handelingen tot beheer of beschikking over het registergoed. Deze volmacht is tijdens de duur van deze overeenkomst onherroepelijk. De eigenaar onthoudt zich van alle in deze overeenkomst gemelde (rechts)handelingen, tenzij:

a. beheerder niet in staat is tot het verrichten van deze (rechts)handelingen en de (rechts)handelingen geen uitstel kunnen lijden;

b. beheerder en eigenaar anderszins overeen zijn gekomen.

10.
Boetebepaling

Degene van partijen die in strijd met enig onderdeel, behoudens het bepaalde in de artikelen 1 en 2, van deze overeenkomst handelt, verbeurt aan de andere partij een terstond opeisbare en niet voor vermindering vatbare boete van een bedrag gelijk aan de waarde van voormelde onroerende zaken in het vrije economische verkeer, te verminderen met de daarop betrekking hebbende hypothecaire schulden ten behoeve van [bank] , ten behoeve van welke hypothecaire schulden een recht van hypotheek is gevestigd bij een akte op heden verleden voor mij, notaris, onverminderd het recht van de andere partij om indien zulks nog mogelijk is nakoming van deze overeenkomst te vorderen en/of tevens schadevergoeding te vorderen. Tot meerdere zekerheid van de betaling van de boete wordt hypotheek gevestigd ten behoeve van de beheerder.

(…)”

2.10.

In juli 2009 is ter realisatie van de bouw van het bedrijfsgebouw een overeenkomst

van aanneming van werk gesloten tussen belanghebbende en de broer (opdrachtgevers) en

bouwbedrijf [E BV] in [plaats 1] (opdrachtnemer). De overeenkomst is van de zijde van

belanghebbende en de broer, in opdracht ondertekend door de moeder.

2.11.

Op 5 augustus 2009 zijn belanghebbende en de broer (verhuurders) op eigen naam en B BV (huurder) een (ver)huurovereenkomst overeengekomen van het op de kavel te realiseren bedrijfsgebouw (hierna: de huurovereenkomst). De huurprijs bedraagt € 37.500 per maand. De huurpenningen worden ontvangen op een rekening ten name van belanghebbende en de broer. Na aftrek van betaling van de met de bank overeengekomen rente en aflossing is dit bedrag vrij te besteden door belanghebbende en de broer.

2.12.

Om het in 2.5 genoemde krediet te kunnen krijgen, dienden belanghebbende en de

broer een gedeelte van de benodigde financiering uit eigen middelen te voldoen. Hierin is

voorzien doordat de moeder op 24 september 2009 een bedrag van € 500.000 aan elk van

beiden heeft doen toekomen. In verband hiermee zijn de overbedelingsschuld van de moeder en de overbedelingsvordering van belanghebbende en de broer verminderd. De wijze van betaling is tijdens het hoorgesprek van 2 oktober 2017 ter sprake gekomen. In het hoorverslag van 10 oktober 2017 staat hierover het volgende vermeld:

“Tijdens het gesprek is door de Belastingdienst opgemerkt hoe het geld betaald is. De gemachtigde vindt deze vraag niet relevant voor de beoordeling. Echter, de Belastingdienst merkt op dat deze vraag wel beantwoordt dient te worden, om te kunnen beoordelen of de kinderen vrij konden beschikken over het geld. In het dossier zijn bankafschriften opgenomen van de storting van € 500.000. Daaruit blijkt dat het geld van het rekeningnummer van de moeder is gestort op de privérekeningen van belanghebbenden met als omschrijving ‘overboeking tbv pand’. Vervolgens is het geld doorgestort naar een gezamenlijke rekening van belanghebbenden met als omschrijving ‘overboeking tbv pand’. Daar bestaat dan ook geen twijfel meer over.”

2.13.

Op 6 oktober 2009 is een akte van verpanding ondertekend tussen belanghebbende

en de broer (gezamenlijk: pandgever) en [bank] (pandnemer). Het betreft de verpanding van de vorderingsrechten van belanghebbende en de broer op B BV uit hoofde van de huurovereenkomst van het bedrijfsgebouw.

2.14.

In mei/juni 2010 is het bedrijfsgebouw opgeleverd.

2.15.

Tot de processtukken behoort een addendum bij de huurovereenkomst. In dit

addendum is 15 juli 2010 als datum van opmaak en ondertekening genoemd. Het stuk is niet

ondertekend. In het stuk staat vermeld dat belanghebbende en de broer, gezamenlijk de verhuurder, ten deze worden vertegenwoordigd door de moeder als bestuurder van de stichting aan wie het beheer onherroepelijk is overgedragen.

2.16.

In september 2011 zijn B BV (opdrachtgever) en bouwkundige [F BV] ( hierna: [F BV] ) (opdrachtnemer) een overeenkomst getiteld ‘ [gebouwenbeheer] ’ overeengekomen (hierna: de gebouwenbeheerovereenkomst). Daarin is vastgelegd dat B BV per 1 september 2011 het preventief- en klachtenonderhoud van het bedrijfsgebouw uitbesteedt aan [F BV] tegen een vergoeding van € 11.454 exclusief omzetbelasting per jaar.

2.17.

In 2015 en 2016 heeft de Belastingdienst bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. De bevindingen van het onderzoek zijn besproken op 10 oktober 2016 en zijn opgenomen in het rapport van 20 december 2016. Naar aanleiding van deze bevindingen (het aandeel in de huurinkomsten van het bedrijfspand (zie onderdeel 2.11) minus de daaraan te relateren kosten worden bij belanghebbende tot het box 1 inkomen gerekend in plaats van het tot box 3 gerekende aandeel in de waarde van het bedrijfspand) zijn aan belanghebbende de (navorderings)aanslagen opgelegd. Vervolgens is het verlies dat was vastgesteld bij de aanslag IB/PVV 2010 en middels verminderingsbeschikkingen was verrekend met jaren 2008 en 2009, nagevorderd.

Belanghebbende heeft voor de jaren 2011 en 2012 een negatief inkomen uit werk en woning aangegeven. De inspecteur heeft voor die jaren navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd en daarbij het negatief inkomen uit werk en woning gecorrigeerd tot een positief inkomen.

2.18.

Notaris [C] heeft met dagtekening 9 november 2017 een brief gericht aan de “ [familie] ”, waarin, voor zover van belang, het volgende is vermeld:

“Geachte familie,

Onlangs vernam ik van u dat van de zijde van de belastingdienst vragen zijn gesteld met betrekking tot onder meer de eigendom van [belanghebbende en de broer] van [de kavel] en [de stichting].

Zoals bekend ben ik sinds 2008 als huisnotaris betrokken bij diverse familie aangelegenheden en heb ik desgevraagd de familie bijgestaan onder meer in het kader van de estate planning.

(…)

De stichting kan tijdens leven van moeder vermogen ten behoeve van de familie verkrijgen en beheren, maar ook na haar overlijden en indien gewenst een rol spelen bij de afwikkeling van de nalatenschap. Naast familie en partner nemen ook externe deskundigen bij opvolging deel aan het bestuur.

(…)

In 2009 deed zich de mogelijkheid voor om in het kader van estate planning onroerende zaken ten name van de kinderen in eigendom te verwerven, waartoe een overeenkomst met de Gemeente [woonplaats] werd gesloten. Bij akte van levering op [datum] 2009 verleden voor mij, notaris, werd aan [belanghebbende en de broer] overgedragen [de kavel]. De aankoop werd onder meer extern gefinancierd door [bank] , die tot de meerdere zekerheid van de terugbetaling van de lening een eerste hypotheek kreeg op het pand. Vanwege het feit dat de overeenkomst met de kinderen werd gesloten, werd het pand niet aan de stichting overgedragen (hetgeen ook had gekund en ook vaak wordt gedaan) maar aan de kinderen. Aangezien er ook familiekapitaal (een deel van het aan de kinderen toekomende deel van de erfenis van vader) zou worden geïnvesteerd en de kinderen toen nog beneden de 30 waren, leek het verstandig om het beheer niet aan hen over te laten maar aan de stichting. Indien het pand aan de stichting zou zijn overgedragen zou dat niet anders zijn geweest. In samenspraak met BDO heb ik toen een beheerovereenkomst opgesteld. De aanvankelijke bedoeling was dat de stichting de eerste 10 jaar het pand zou beheren. Vanwege het feit dat de kinderen eigenaar zijn, zouden zij zonder dat de stichting daarin zou worden gekend tot overdracht kunnen overgaan. Vanwege eerder genoemde uitgangspunten in het kader van de estate planning (bescherming van de kinderen tegen zichzelf en inbreuk en claims van derden) is toen bedacht om een boete op te nemen in de beheerovereenkomst en deze af te dekken met hypothecaire zekerheid, zodat bij een overdracht door deze hypotheekstelling de beheerovereenkomst niet ongemerkt zou zijn gebleven en diende dus als zekerheid dat de kinderen die overeenkomst zouden nakomen. Uiteraard bleef de mogelijkheid bestaan dat zij het pand zouden verkopen en overdragen en had in het uiterste geval een rechter de boete kunnen mitigeren. Deze wellicht complexe constructie ware niet nodig geweest als rechtstreeks het pand zou zijn geleverd aan de stichting. Los hiervan zou het beheer slechts voor 10 jaar worden uitbesteed aan de stichting, zodat na die termijn de kinderen vrij zouden zijn om te doen met het pand wat zij zou goeddunken, immers zouden zij in die termijn in het kader van estate planning meer opgeleid en gewend gemaakt zijn met de omgang van zorgvuldig opgebouwd familievermogen.

Wellicht ten overvloede merk ik op dat beide constructies niet ongewoon zijn in het kader van de estate planning!

Ondanks de overeengekomen termijn hebben partijen bij overeenkomst van 27 september 2011 het beheer overgedragen aan [F BV] te [woonplaats] , waardoor defacto de beheerovereenkomst tussen de kinderen en de stichting kennelijk is geëindigd, dus eerder dan de initiële 10 jaar. Voor de beëindiging of wijziging van deze overeenkomst, al dan niet schriftelijk, zijn geen formaliteiten voorgeschreven en was derhalve mijn tussenkomst niet vereist. Wel had opdracht gegeven kunnen worden de hypotheek bij het kadaster door te halen, maar omdat ik hier niet bij betrokken ben, is dat kennelijk vergeten, hetgeen op zich niet erg is. Zo u wenst, kan ik alsnog voor doorhaling zorgdragen.

(…)”

2.19.

Op 24 februari 2022 heeft de notaris een brief gestuurd aan de moeder. Daarin staat (voor zover van belang):

“Beste [voornaam 1] ,

In vervolg op mijn brief van 9 november 2017 aan de familie, waarbij ik uitleg geef over de destijds in het kader van de estate planning gekozen vorm ter bescherming van de familiebelangen, bericht ik je als volgt.

Ik was destijds ook op de hoogte van de verslavingsproblematiek van jouw zoon, [voornaam 2] , wat een extra reden was om beschermingsmaatregelingen te treffen, maar dat leek toen niet nodig en tamelijk pijnlijk om te benoemen omdat immers het inzetten van een familiestichting in het kader van estate planning een gebruikelijke gang van zaken is. Het scheiden van zeggenschap en het economisch belang, alsmede het waarborgen van het bijeenhouden van vermogen.(…)”

2.20.

Op 22 februari 2022 heeft (een kantoorgenoot van) gemachtigde de volgende mail naar [D] gestuurd:

“Hoi [voornaam 3] ,

Heb jij nog stukken kunnen achterhalen/opvragen waaruit de behandeling van [voornaam 2]

blijkt in het verleden?

Wij ontvangen deze graag, zodat wij deze stukken uiterlijk komende vrijdag kunnen

versturen aan het gerechtshof.

Mocht jij nog vragen hebben, dan horen wij het graag.”

2.21.

Daarop heeft [D] op 24 februari 2022 de volgende reactie gegeven:

“Hoi [voornaam 4] ,

In februari 2014 is [voornaam 2] ongeveer 3 weken behandeld bij verslavingskliniek [kliniek] in [plaats 2] ... Ik heb telefonisch contact gehad met de administratie. Ze gaan hun archieven raadplegen en als ze een factuur vinden mailen ze die zs,

Ik hoop dat dit voldoende zal zijn als de factuur niet komt.”

2.22.

Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende en de broer een factuur overgelegd van 15 mei 2014, gericht aan de broer en afkomstig van (een psychiater van) het [kliniek] . In deze factuur staat, voor zover van belang, het volgende vermeld:

“Startdatum DBC: 15 november 2013

Einddatum DBC: 14 mei 2014”

3.Geschil en conclusies van partijen

3.1.

In geschil is primair of sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling van het bedrijfsgebouw als bedoeld in artikel 3.92, lid 3, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Subsidiair is in geschil of artikel 3.92, lid 3, Wet IB 2001 discriminatoir is.

Indien de (navorderings)aanslagen terecht zijn opgelegd, dan is de hoogte van de afzonderlijke (navorderings)aanslagen niet in geschil.

3.2.

Ter zitting van het hof heeft belanghebbende afstand gedaan van haar standpunt dat recht bestaat op een integrale proceskostenvergoeding. Bij een gegrond beroep kan worden volstaan met een forfaitaire proceskostenvergoeding, conform het Besluit proceskosten bestuursrecht.

3.3.

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslagen en vermindering van de aanslagen. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4.Gronden

Vooraf

4.0.

Op grond van artikel 3.151, lid 1 Wet IB 2001 stelt de inspecteur een verlies uit werk en woning of ondernemingsverlies vast bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Vast staat dat dit in het onderhavige geval niet is gebeurd voor de jaren waarin belanghebbende een verlies uit werk en woning bepleit (zie 2.17). Partijen hebben ter zitting verklaard dat verondersteld wordt dat in de navorderingsaanslagen een verliesvaststellingsbeschikking van nihil besloten ligt, waartegen het hoger beroep met betrekking tot de onderhavige jaren zich mede richt^[1].

Ten aanzien van het geschil

Primaire standpunt

4.1.

In essentie komt het (primaire) standpunt van belanghebbende erop neer dat geen sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling, omdat slechts de driehoeksverhouding huurder (B BV) – verhuurders (belanghebbende en haar broer) – verbonden persoon (moeder van belanghebbende, als aandeelhouder en aanmerkelijk belanghouder van B BV) moet worden beoordeeld.

Indien de Stichting en de beheerovereenkomst wél moeten worden meegenomen bij de beoordeling van de (on)gebruikelijkheid, dan is belanghebbende van mening dat het bestaan van de Stichting geen onderdeel is van een gekunstelde fiscale constructie, omdat de Stichting een rol is gaan spelen om andere dan fiscale redenen. Een dergelijke stichting is namelijk volgens belanghebbende en de notaris binnen familieverhoudingen juist zeer gebruikelijk, gelet op het doel daarvan om familiekapitaal bijeen te houden en te beschermen. Bovendien zijn de rechtshandelingen, waarbij het beheer is ondergebracht bij de Stichting en de beschikkingsmacht van belanghebbende en de broer is beperkt, zo vormgegeven vanwege de verslavingsproblematiek van de broer van belanghebbende, aldus nog steeds belanghebbende.

4.2.

De inspecteur is van mening dat de verhuur van het bedrijfsgebouw, maar ook het complex van rechtshandelingen zoals hier aan de orde zich tussen derden niet zou voordoen en om die reden maatschappelijk ongebruikelijk is.

Het standpunt van belanghebbende dat de Stichting betrokken is bij de vormgeving met als doel het beschermen en bijeenhouden van familiekapitaal vindt de inspecteur onwaarschijnlijk. Mocht een dergelijke constructie echter toch gebruikelijk zijn binnen familieverhoudingen, dan is de constructie daarmee volgens de inspecteur nog niet gebruikelijk tussen derden. De inspecteur is tenslotte van mening dat de verslavingsproblematiek van de broer van belanghebbende slechts een bijkomende reden is geweest voor de vormgeving.

4.3.

De tekst van artikel 3.92, leden 1 en 3, Wet IB 2001 luidt als volgt:

“1. Voorts wordt onder werkzaamheid mede verstaan:

a. het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11;

b. het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een samenwerkingsverband waarvan een vennootschap als bedoeld in onderdeel a deel uitmaakt.

(...)

3. Op dezelfde wijze als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een met de belastingplichtige verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft, wordt behandeld het ter beschikking stellen aan een vennootschap waarin een niet onder artikel 3.91, tweede lid, onderdeel b, begrepen bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige, van zijn partner of van een in dat onderdeel onder 2° tot en met 5° aangeduide persoon een aanmerkelijk belang heeft, indien het een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld voor de toepassing van dit lid, waaronder regels of sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling.”

4.4.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 oktober 2010^[2]over de strekking van artikel 3.92 lid 3, Wet IB 2001 het volgende geoordeeld:

"3.3.3. Aan de wetsgeschiedenis is het volgende te ontlenen. De strekking van artikel 3.92, lid 3, van de Wet is om het resultaat uit de terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel aan - onder meer - een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid waarin bepaalde familieleden een aanmerkelijk belang houden te

belasten als resultaat uit een werkzaamheid indien met deze terbeschikkingstelling op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen in belastingdruk tussen de boxen (Kamerstukken 2000/2001, 27 466, nr. 3, blz. 49-50). Bij de beoordeling of daarvan sprake is, zijn meerdere invalshoeken mogelijk. Zo is niet louter sprake van een getalsmatige invalshoek, maar speelt ook een rol of een bepaalde transactie zinvol is en welke effecten met

een transactie worden bereikt (Kamerstukken 2000/2001, 27 466, nr. 6, blz. 84).
Het past bij deze strekking niet slechts de terbeschikkingstellingshandeling zelf te beoordelen op haar gebruikelijkheid in het maatschappelijke verkeer, maar bij die beoordeling het geheel van rechtshandelingen dat met de terbeschikkingstelling verband houdt in aanmerking te nemen.

(…)

3.4.2.

Uit de hiervoor in 3.3.3 beschreven strekking en beoordelingswijze van de terbeschikkingstellingsregeling volgt dat een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling onder andere plaatsvindt indien het met een geheel van handelingen bereikte resultaat zodanig is dat een dergelijk samenstel van handelingen zich tussen derden die geen familie zijn niet zou voordoen. Daaraan doet dan niet af dat onderdelen van dat geheel van handelingen op zichzelf beschouwd niet onzakelijk of ongebruikelijk zijn.

4.5.

Het hof stelt, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 2010, voorop dat uit de strekking en de beoordelingswijze van de terbeschikkingstellingsregeling volgt dat een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling onder andere plaatsvindt wanneer het met een geheel van handelingen bereikte resultaat zodanig is dat een dergelijk samenstel van handelingen zich tussen derden die geen familie zijn niet zou voordoen. Daaraan doet dan niet af dat onderdelen van dat geheel van handelingen op zichzelf beschouwd niet onzakelijk of ongebruikelijk zijn. Belastingbesparende motieven brengen niet automatisch mee dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling; relevant is of het samenstel van rechtshandelingen box-arbitrage als resultaat heeft. Binnen die beoordeling kan desalniettemin wel acht worden geslagen op dergelijke belastingbesparende motieven.

4.6.

Vanwege het feit dat het geheel van rechtshandelingen bij de beoordeling van de gebruikelijkheid relevant is, vormt ook de met de Stichting overeengekomen beheerovereenkomst een rechtshandeling die als onderdeel van het samenstel op de gebruikelijkheid moet worden beoordeeld. Die rechtshandeling kan namelijk in dit geval niet los worden gezien van de overige rechtshandelingen die verband houden met de koop van de grond en de ontwikkeling en exploitatie van het bedrijfsgebouw.

4.7.

Het sluiten van de beheerovereenkomst met de Stichting heeft tot het resultaat geleid dat de beschikkingsmacht over het bedrijfsgebouw, gelet op de voorwaarden in de beheerovereenkomst, voor een periode van tien jaar feitelijk is verschoven van belanghebbende en de broer naar de Stichting, waarvan de moeder enig bestuurder is en die door de moeder is opgericht. Belanghebbende en de broer zijn gedurende de duur van die overeenkomst onbevoegd tot het verrichten van beheers- en beschikkingshandelingen, zulks op straffe van een onmiddellijk opeisbare boete. Bovendien is de Stichting, zo volgt uit de beheerovereenkomst, zonder toestemming van belanghebbende en de broer, bevoegd in deze periode het bedrijfsgebouw te bezwaren en te vervreemden.

4.8.

Het hof overweegt als volgt. De meest gerede kandidaat voor het kopen van de grond zou de moeder zijn geweest. Zou de moeder de grond hebben gekocht, de eigendom van het bedrijfspand hebben verkregen en het bedrijfspand hebben verhuurd aan B BV, waarin de moeder een aanmerkelijk belang houdt, dan zouden de met de verhuur gegenereerde inkomsten bij de moeder zijn belast in box 1. In plaats daarvan is de grond en het daarop gebouwde bedrijfspand evenwel verworven door belanghebbende en de broer in de wetenschap dat bij het niet van toepassing zijn van de terbeschikkingstellingsregeling de met de verhuur gegeneerde inkomsten belast zouden zijn in box 3 bij belanghebbende en de broer. Bij de verwerving van de grond en het bedrijfspand door belanghebbende en de broer en de daaropvolgende verhuur aan B BV, de vennootschap van de moeder, is evenwel gekozen voor een samenstel van rechtshandelingen dat zich bij derden niet zou voordoen. Zo is de beschikkingsmacht en het eigendomsrecht van belanghebbende en de broer vanwege de hiervoor beschreven inhoud van de beheerovereenkomst verregaand beperkt respectievelijk uitgehold. De beheer- en beschikkingsmacht is volledig komen te liggen bij de Stichting, en daarmee in wezen bij de moeder, die immers de enige bestuurder van de Stichting is. Dit alles leidt voor het hof tot de conclusie dat het samenstel van rechtshandelingen erop gericht is een vermogensverschuiving van de moeder naar belanghebbende en de broer te bewerkstelligen^[3]zonder dat moeder de beheer- en beschikkingsmacht op korte termijn verliest, dat door belanghebbende (en de moeder) op oneigenlijke wijze is ingespeeld op het verschil tussen de boxen en dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Daaraan doet niet af dat het inspelen op de verschillen in boxen in dit geval niet slechts bij één en dezelfde persoon plaatsvindt; belanghebbende moet in dat kader worden vereenzelvigd met de moeder.

4.9.

De standpunten van belanghebbende dat het samenstel van rechtshandelingen (en met name de beheerovereenkomst) zo is vormgegeven om, vanwege de verslavingsproblematiek van de broer van belanghebbende, het familiekapitaal te beschermen en dat de betrokkenheid van de Stichting vanuit het oogpunt van estate planning ook niet ongebruikelijk is, leiden niet tot een ander oordeel. De verslavingsproblematiek van de broer van belanghebbende verklaart namelijk de keuze voor de uiteindelijke vormgeving niet (en te meer niet voor belanghebbende zelf, waarvoor die verslavingsproblematiek niet speelde), waar het zwaartepunt ligt bij de vermogensverschuiving van de moeder naar belanghebbende en de broer. Door de gekozen vormgeving kon de broer van belanghebbende bovendien in een voor hem kwetsbare periode gaan beschikken over de huurinkomsten uit het bedrijfsgebouw, hetgeen niet strookt met het argument dat de broer (in financiële zin) tegen zichzelf in bescherming diende te worden genomen.

Bovendien geldt dat de betrokkenheid van een stichting in het licht van estate planning weliswaar gebruikelijk kan zijn, maar dat gelet op onder meer de hiervoor in onderdeel 4.7 beschreven ongebruikelijke elementen die zijn opgenomen in de beheerovereenkomst van een gebruikelijke betrokkenheid van een stichting niet kan worden gesproken.

Ook het standpunt van belanghebbende dat met de gebouwenbeheerovereenkomst de beheerovereenkomst met de Stichting zou zijn beëindigd treft geen doel. Ter zitting is deze stelling reeds behandeld en is geconcludeerd dat het standpunt van belanghebbende zo moet worden opgevat dat (slechts) voor zover beheerhandelingen zijn overgegaan door de gebouwenbeheerovereenkomst, de beheerovereenkomst met de Stichting is geëindigd. In de gebouwenbeheerovereenkomst wordt groot onderhoud expliciet uitgesloten, terwijl de gebouwenbeheerovereenkomst slechts ziet op (klein) preventief onderhoud en klachtenonderhoud. De beheerovereenkomst met de Stichting omvat wel groot onderhoud. Alleen al om die reden kan niet worden gezegd dat de beheerovereenkomst met de Stichting is beëindigd. Dat zou ook haaks staan op het standpunt van belanghebbende met betrekking tot de bescherming van het familiekapitaal. Immers, (de broer van) belanghebbende zou in dat geval al vanaf het moment van het aangaan van de gebouwenbeheerovereenkomst het bedrijfsgebouw kunnen vervreemden.

4.10.

Naar het oordeel van het hof is, gelet op bovenstaande, sprake van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, lid 3 Wet IB 2001. Nu het primaire standpunt geen doel treft, zal het hof het subsidiaire standpunt van belanghebbende behandelen.

Subsidiaire standpunt

4.11.

Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat artikel 3.92, lid 3, Wet IB 2001 in relatie tot het inkomen uit sparen en beleggen als discriminatoir is aan te merken en in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Die schending wordt volgens belanghebbende versterkt door het uitbreiden van de groep verbonden personen ingeval van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling.

4.12.

De inspecteur stelt zich hieromtrent op het standpunt dat het toepassingsbereik van de maatregel van de ongebruikelijke terbeschikkingstelling is beperkt tot (constellaties van) handelingen die (mede) zijn gericht op het behalen van onwenselijke fiscale voordelen, waardoor deze maatregel in een redelijke verhouding staat tot het beoogde doel. De inbreuk bij belanghebbende is daarbij in dit geval niet groter dan noodzakelijk, namelijk het tegengaan van box-arbitrage, waardoor volgens de inspecteur het proportionaliteitsbeginsel niet is geschonden.

4.13.

Het hof overweegt als volgt. De klacht van belanghebbende is een klacht tegen een nationale wettelijke regeling. Bij de beantwoording van de vraag of een nationale wettelijke regeling in strijd komt met het in de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR neergelegde discriminatieverbod, moet worden vooropgesteld dat die bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, maar alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor die ongelijke behandeling ontbreekt. Als uitgangspunt geldt dat aan de wetgever in fiscale zaken een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij de beantwoording van de vragen of gevallen voor de toepassing van voornoemde artikelen als gelijk moeten worden beschouwd en, zo ja, of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om gelijke gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Uit een en ander volgt dat het oordeel van de nationale wetgever dient te worden geëerbiedigd, tenzij dat van een redelijke grond ontbloot is.^[4]

4.14.

De (zeer) ruime marge waarbinnen een nationale wetgever haar eigen afwegingen kan maken leidt ertoe dat de Nederlandse rechter, die wegens het verbod daartoe in de Grondwet niet bevoegd is om de innerlijke waarde van de nationale wet te beoordelen, zich ook bij toetsing van nationale wetgeving aan voornoemde Europese regelgeving terughoudend moet opstellen.

4.15.

De uitbreiding van de groep verbonden personen in het derde lid van artikel 3.92 Wet IB 2001 is in de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 aan de orde geweest.^[5]Opgemerkt is dat het risico bestaat binnen de ruimere groep van het derde lid, dat het boxensysteem tot ongewenste belastingarbitrage kan leiden op een wijze waartegen niet of niet adequaat kan worden opgetreden met gebruikmaking van het bekende instrument van de winstcorrectie in verband met (onzakelijke) onttrekkingen. Daarom dient de uitbreiding van de groep verbonden personen in het derde lid ertoe om in gevallen waarin geen sprake is van normale, zakelijke verhoudingen de belastingheffing te laten verlopen volgens de regels van het winstregime. Gelet op deze redengeving kan niet worden gezegd dat de wetgever met deze keuze is getreden buiten de hiervoor bedoelde ruime beoordelingsmarge. Het subsidiaire standpunt van belanghebbende brengt het hof dan ook niet tot een ander oordeel.

Tussenconclusie

4.16.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

4.17.

Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.18.

Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb Pro.

5.Beslissing

Het hof:

verklaart het hoger beroep ongegrond;
bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, A.J. Kromhout en P.C. van der Vegt, in tegenwoordigheid van N.A. de Grave, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 juli 2022 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.

Beoordeling ongebruikelijke terbeschikkingstelling in estate planning en box-arbitrage