Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 18/00574
Uitspraak op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank) van 22 januari 2015, nummer LEE 13/3431, in het geding tussen
de Inspecteur,
en
[belanghebbende] B.V.,
gevestigd te [vestigingsplaats] ,
hierna: belanghebbende,
betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslag.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 261.750. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.2.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 318. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de kosten die belanghebbende heeft gemaakt ter zake van het beroep tot een bedrag van € 1.217 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht aan haar vergoedt.
1.3.
Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Bij uitspraak van 3 augustus 2016, nummer 15/00208, ECLI:NL:GHARL:2016:6243 heeft het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden de uitspraak van de Rechtbank bevestigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende tot een bedrag van € 1.018 en bepaald dat van de Inspecteur op het moment dat de uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 503.
1.4.
Tegen deze uitspraak heeft de Staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 5 oktober 2018, nummer 16/04577, ECLI:NL:HR:2018:1866, (hierna: het verwijzingsarrest) heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
1.5.
Naar aanleiding van het verwijzingsarrest hebben de Inspecteur en belanghebbende achtereenvolgens een conclusie ingediend.
1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 15 augustus 2019 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
1.7.
Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
1.8.
Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
1.9.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2.Feiten
2.1.
Voor de vaststaande feiten verwijst het Hof naar de rechtsoverwegingen 2.1 tot en met 2.9 van de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden en naar de feitelijke uitgangspunten onder 2.1 tot en met 2.1.5 van het verwijzingsarrest, die alle als hier herhaald en ingelast moeten worden beschouwd.
Na verwijzing stelt het Hof in aanvulling hierop het volgende vast:
2.2.
De tot op het tijdstip van eigendomsoverdracht op [datum 1] 2007 verrichte sloop- en verbouwingswerkzaamheden zijn daadwerkelijk voor rekening en risico van belanghebbende gekomen.
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
Heeft de door de verkoper aan belanghebbende verrichte levering van de onroerende zaak betrekking op een nieuw vervaardigde onroerende zaak of een bouwterrein waardoor de vrijstelling van art. 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 van toepassing is op de verkrijging door belanghebbende van de onroerende zaak?
Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Na het onderzoek ter zitting is duidelijk geworden dat, anders dan bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, ook in geschil is of sprake is van een bouwterrein.
3.2.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Gronden
Ten aanzien van het geschil
Wettelijk kader
4.1.
In artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: WBR) is het volgende bepaald:
‘Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:
a. krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 of een dienst als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotalinea, van die wet ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen;’
4.2.
In artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2007; hierna: Wet OB) is het volgende bepaald:
‘Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:
1. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;’
4.3.
In art. 11, lid 3, van de Wet OB is het volgende bepaald:
‘Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1:
a. wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden;
b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;
c. wordt als erbij behorend terrein beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw.’
Ten aanzien van het geschil
4.4.
Met betrekking tot het antwoord op de vraag of de levering van een onroerende zaak een (gedeelte van een) gebouw en het er bijbehorend terrein dan wel een bouwterrein betreft in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste, van de Wet OB, heeft de Hoge Raad in het verwijzingsarrest als volgt overwogen:
‘2.4.2. De beantwoording van de vraag of de levering van een onroerende zaak een (gedeelte van een) gebouw en het erbij behorende terrein dan wel een bouwterrein betreft als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, gelezen in samenhang met artikel 11, lid 3 respectievelijk lid 4, van de Wet OB, dient niet alleen te geschieden aan de hand van de contractuele bepalingen (vgl. HvJ 20 juni 2013, Paul Newey, C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409, punten 42 en 43), maar ook aan de hand van de omstandigheden ter zake van de transactie voorafgaand aan en ten tijde van die handeling; tot die omstandigheden behoort de intentie, door het Hof van Justitie ook wel aangeduid als wilsverklaring, van partijen met betrekking tot de transactie, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens (vgl. HvJ 17 januari 2013, Woningstichting Maasdriel, C-543/11, ECLI:EU:C:2013:20, punt 35, en HvJ 12 juli 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard B.V., C-326/11, ECLI:EU:C:2012:461, punt 33).’
2.4.3.
In cassatie is uitgangspunt dat het hiervoor in 2.1.1 genoemde bedrijfspand op [datum 1] 2007 niet werd overgedragen vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming ervan. Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.2 is overwogen, moet aan de hand van de hiervoor in 2.1 weergegeven feiten en omstandigheden worden vastgesteld of de door de verkoper verrichte levering van de onroerende zaak het oude bedrijfspand tot voorwerp heeft, dan wel betrekking heeft op een (gedeelte van een) gebouw dat wordt overgedragen vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming ervan, of betrekking heeft op een bouwterrein. Niet doorslaggevend daarvoor is dat op enig moment na voltooiing van de ten tijde van de levering aangevangen werkzaamheden een vervaardigd gebouw in de zin van artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, Wet OB is voortgebracht.
2.4.4.
De beoordeling van hetgeen de verkoper voor de heffing van omzetbelasting als onroerende zaak aan de koper heeft geleverd, moet dus niet gebeuren aan de hand van het eindresultaat van alle op [datum 1] 2007 verrichte en nog te verrichten werkzaamheden aan het oude bedrijfspand en de nieuwbouw. Bij die beoordeling had het Hof ook in aanmerking moeten nemen in hoeverre de sloopwerkzaamheden en/of de vernieuwbouwwerkzaamheden door of voor rekening van de verkoper zijn verricht, dan wel door of voor rekening van belanghebbende, mede in het licht van hetgeen partijen hierover zijn overeengekomen. Daarvan uitgaande berust ook de verwerping van het standpunt van de Inspecteur omtrent de economische realiteit van de prestatie niet op gronden die de beslissing kunnen dragen.
2.5.
Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.4 is overwogen kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
2.6.
Indien na verwijzing komt vast te staan dat de sloop- en verbouwingswerkzaamheden die zijn verricht tot op het tijdstip van de levering op [datum 1] 2007 behoren tot de door de verkoper jegens belanghebbende overeengekomen prestatie, laten de hiervoor in 2.1.4 weergegeven feiten en omstandigheden geen andere conclusie toe dan dat op het tijdstip van de levering het oude bedrijfspand nagenoeg geheel was gesloopt en in deze staat op geen enkele wijze meer als (bedrijfs)pand kon worden gebruikt. Anders dan het geval was in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 7 maart 2003, nr. [nummer] , ECLI:NL:HR:2003:AE9405, is in dit geval na de sloop geen bebouwing overgebleven die de functie van gebouw kon vervullen. Het op [datum 1] 2007 aan belanghebbende geleverde, vast met de grond verbonden (bouw)werk kon uitsluitend dienen als basis voor een (nieuw) te vervaardigen onroerende zaak. Onder die omstandigheden is – met inachtneming van de ruime werkingssfeer die toekomt aan uitzonderingen op een vrijstelling van omzetbelasting - sprake van een levering die is uitgezonderd van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, van de Wet OB.’
4.5.
Na verwijzing moet worden vastgesteld of de door de verkoper verrichte levering van de onroerende zaak het oude bedrijfspand tot voorwerp heeft, dan wel betrekking heeft op een (gedeelte van een) gebouw dat wordt overgedragen vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming ervan, of betrekking heeft op een bouwterrein. Bij de beoordeling van hetgeen de verkoper voor de heffing van omzetbelasting als onroerende zaak aan de koper heeft geleverd moet ook in aanmerking worden genomen in hoeverre de sloopwerkzaamheden en/of de vernieuwbouwwerkzaamheden door of voor rekening van de verkoper zijn verricht, dan wel door of voor rekening van belanghebbende, mede in het licht van hetgeen partijen hierover zijn overeengekomen.
4.6.
Uit artikel 1 van Pro de koopovereenkomst van [datum 2] 2007 blijkt dat de verkoper en belanghebbende aanvankelijk het standpunt innamen dat sprake was van een niet met omzetbelasting belaste levering van een onroerende zaak. Hieruit valt af te leiden dat de verkoper en belanghebbende de levering van het oude bedrijfspand voor ogen hadden. Naar het oordeel van het Hof bracht de aanvulling op de koopovereenkomst van [datum 3] 2007 daarin geen wijziging aan. In artikel 2 van Pro voornoemde aanvulling is immers slechts bepaald dat indien omzetbelasting over de koopsom verschuldigd is, deze voor rekening van belanghebbende komt en niet in de koopsom begrepen is.
4.7.
Voorts volgt uit de aanvulling op de koopovereenkomst van [datum 3] 2007 dat de verkoper en belanghebbende beoogden de sloopwerkzaamheden en/of de vernieuwbouwwerkzaamheden door of voor rekening van belanghebbende te laten komen. In dat verband acht het Hof van belang dat partijen het volgende zijn overeengekomen:
- De voorgenomen nieuwbouw zal door belanghebbende worden verricht (bladzijde 2 van de aanvulling op de koopovereenkomst);
- De kosten, rechten en de eventuele overdrachts- en omzetbelasting die op de koopovereenkomst van toepassing zijn, komen voor rekening van belanghebbende (artikel 2 van Pro de aanvulling op de koopovereenkomst);
- Verkoper zal zijn medewerking verlenen aan het voor rekening van belanghebbende geheel of gedeeltelijk slopen van het verkochte voordat de juridische levering heeft plaatsgevonden, waarbij belanghebbende gehouden is om uiterlijk één dag voordat met de sloop wordt aangevangen met als uiterste datum [datum 4] 2007, een bouwvergunning voor de nieuwbouw te overleggen en een bankgarantie ten bedrage van € 1.000.000 bij de notaris te deponeren (artikel 3 van Pro de aanvulling op de koopovereenkomst);
- Belanghebbende betaalt de sloopkosten rechtstreeks aan de verkoper. Bovendien dient belanghebbende de sloopkosten aan de verkoper te vergoeden indien deze om wat voor reden dan ook verplicht is om de sloopkosten voor zijn rekening te nemen (artikel 9 van Pro de aanvulling op de koopovereenkomst).
4.8.
Tijdens het onderzoek ter zitting heeft belanghebbende uitdrukkelijk bevestigd dat de tot op het tijdstip van eigendomsoverdracht op [datum 1] 2007 verrichte sloop- en verbouwingswerkzaamheden ook daadwerkelijk voor rekening en risico van belanghebbende zijn gekomen.
4.9.
Uit het vorenstaande volgt, dat de door de verkoper verrichte levering van de onroerende zaak het oude bedrijfspand tot voorwerp heeft.
4.10.
Artikel 7 van Pro de akte van levering van [datum 1] 2007 brengt het Hof niet tot een ander oordeel. De omstandigheid dat de verkoper en belanghebbende meenden dat op het tijdstip waarop de macht om als eigenaar over de onroerende zaak te beschikken een nieuw vervaardigde onroerende zaak was ontstaan, waarvan de levering belast was met omzetbelasting, is niet doorslaggevend. Voor het antwoord op de vraag of van een dergelijke levering sprake is, is niet doorslaggevend de door de verkoper en belanghebbende (bij de akte van levering) gegeven juridische kwalificatie, maar de feiten en omstandigheden voorafgaande en ten tijde van de desbetreffende eigendomsoverdracht. Zoals hiervoor overwogen leiden deze feiten en omstandigheden tot de conclusie dat hetgeen de verkoper voor de heffing van omzetbelasting als onroerende zaak aan de koper heeft geleverd het oude bedrijfspand is.
4.11.
Nu de verkoper aan belanghebbende een bestaande onroerende zaak heeft geleverd, is deze levering op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste, van de Wet OB vrijgesteld van omzetbelasting. Dientengevolge kan belanghebbende geen aanspraak maken op de vrijstelling voor de overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de WBR. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag derhalve terecht opgelegd.
Slotsom
4.12.
De slotsom is dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank vernietigen en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaren.
Ten aanzien van het griffierecht
4.13.
Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van ten laste van de Inspecteur inzake het hoger beroep geen plaats.
Ten aanzien van de proceskosten
4.14.
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5.Beslissing
Het Hof:
- vernietigtde uitspraak van de Rechtbank; en
- verklaarthet tegen de uitspraak van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
Aldus gedaan op 19 september 2019 door P. Fortuin, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en F. Sonneveldt, in tegenwoordigheid van P.A. Flutsch, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.