ECLI:NL:GHSHE:2019:2155

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 18/00203 en 18/00204

Uitspraak op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de Inspecteur,

en het (incidenteel) hoger beroep van

[belanghebbende] ,

gevestigd te [vestigingsplaats] ,

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 9 maart 2018, nummer BRE 16/1247, in het geding tussen

belanghebbende,

de Inspecteur,

betreffende na te vermelden naheffingsaanslag en beschikkingen.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] F.01.1501 over de periode 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 108.056, alsmede bij beschikking een boete van € 50.000. Tevens is bij beschikking heffingsrente ten bedrage van € 12.603 in rekening gebracht.

1.2.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de boetebeschikking gehandhaafd.

1.3.

Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 334. De Rechtbank heeft het beroep tegen de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente niet-ontvankelijk verklaard, het beroep betreffende de boetebeschikking gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar betreffende de boetebeschikking vernietigd, de boete verminderd tot € 21.250, de Inspecteur en de Minister voor Rechtsbescherming veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 700 respectievelijk € 800, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.002 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 334 aan haar vergoedt.

1.4.

De Inspecteur heeft hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank ingesteld bij het Hof, bij het Hof bekend onder nummer 18/00203. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft omtrent het incidentele hoger beroep zijn zienswijze ingebracht.

1.5.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank eveneens hoger beroep ingesteld bij het Hof, bij het Hof bekend onder nummer 18/00204. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 334.

1.6.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 15 maart 2019 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heren [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende, tot hun bijstand vergezeld van [A] , alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .

1.7.

Belanghebbende heeft op de zitting pleitnota’s voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft op de zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, stukken overgelegd.

1.8.

Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2.Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

2.1.

Belanghebbende was in de onderhavige periode een fiscale eenheid en in die hoedanigheid belastingplichtige voor de omzetbelasting. De heer [B] (hierna: de heer [B] ) is directeur-enigaandeelhouder van [C BV] , de moedermaatschappij van de tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen. De bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestonden in de onderhavige periode onder meer uit de exploitatie van een aannemingsbedrijf en een installatiebedrijf.

2.2.

De dagelijkse administratie werd uitgevoerd door de heer [B] . De werkzaamheden betreffende de administratie bestonden (onder meer) uit het bijhouden van een Excel-bestand.

2.3.

Belanghebbende werd in de onderhavige jaren bijgestaan door [D] te [plaats] (hierna: [D] ). [D] diende met gebruikmaking van in elk geval de gegevens in het Excel-bestand per tijdvak de aangifte omzetbelasting in. Daarnaast verwerkte [D] de administratie in een boekhoudprogramma, maakte de jaarstukken op en stelde suppleties omzetbelasting op ter zake van de verschillen tussen de verschuldigde omzetbelasting op basis van het excel-bestand en de jaarstukken. [D] verstrekte deze suppleties tijdens bespreking van de jaarstukken aan de heer [B] , die vervolgens zelf zorg diende te dragen voor indiening daarvan bij de Belastingdienst.

2.4.

Belanghebbende heeft uitdraaien van de suppleties en de begeleidende brieven daarbij aan de Inspecteur overgelegd. Verder heeft belanghebbende de begeleidende brieven op USB-stick aan de Inspecteur overgelegd. De suppleties voor de onderhavige periode zijn door de Belastingdienst niet ontvangen. Ter zake daarvan zijn evenmin bedragen betaald.

2.5.

In september 2014 heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek plaatsgevonden. Van de bevindingen van het onderzoek heeft de Inspecteur een controlerapport opgemaakt. Daarin is vermeld dat de Inspecteur tijdens het boekenonderzoek heeft geconstateerd dat belanghebbende op de balans per 31 december 2011 een omzetbelastingschuld had vermeld van € 219.448. Verder is vermeld dat met de niet-ontvangen suppleties omzetbelasting de navolgende bedragen gemoeid zijn:

“Suppletie 2005

€ 4.075

Suppletie 2006

€ 8.279

Suppletie 2007

€ 43.904

Suppletie 2008

€ 52.933

Suppletie 2009

€ 44.897

Suppletie 2010

€ 14.109

Suppletie 2011

€ 49.050

Suppletie 2012

€ 5.525 -/-”

De verschuldigde omzetbelasting over de jaren 2005 tot en met 2008 kon ten tijde van het boekenonderzoek niet meer worden nageheven. In het controlerapport is het voornemen kenbaar gemaakt tot het opleggen van een naheffingsaanslag tot het bedrag van de niet-betaalde omzetbelastingschuld over de jaren 2009 tot en met 2011. Het betreft in totaal een bedrag van € 108.056.

Tevens is daarbij aangekondigd dat boetes zullen worden opgelegd, gebaseerd op twee afzonderlijke strafbare gedragingen, waarbij is verwezen naar artikel 67f respectievelijk artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Voor beide gedragingen heeft de Inspecteur aangekondigd een vergrijpboete te zullen opleggen van 50% van de nageheven belasting, ofwel twee keer € 52.977. Om redenen van samenloop en de financiële situatie van belanghebbende heeft de Inspecteur aangekondigd de boetebedragen te zullen matigen, elk naar € 25.000, dus tot een bedrag van € 50.000 in totaal.

2.6.

Met dagtekening 24 december 2014 is de naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 108.056 aan belasting, een boete opgelegd van € 50.000 en heffingsrente in rekening gebracht van € 12.603. Op het aanslagbiljet staat het volgende vermeld:

“Toelichting bij de boete:

U bent reeds geïnformeerd over de gronden waarop deze boete berust.

(…) De boete is gebaseerd op artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en op Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.”

3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of terecht en tot het juiste bedrag (een) boete(s) is (zijn) opgelegd. Meer in het bijzonder zijn de volgende vragen in geschil:

I. Kan een boete worden opgelegd aan een fiscale eenheid omzetbelasting, nu de fiscale eenheid natuurlijke persoon noch rechtspersoon is en evenmin een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, een maatschap, een rederij of een doelvermogen als bedoeld in artikel 5:1, derde lid van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in samenhang met artikel 51, tweede en derde lid, van het Wetboek van Strafrecht?

II. Is er een boete opgelegd op grond van artikel 10a van de AWR?

III. Indien vraag II bevestigend wordt beantwoord: is de boete op grond van artikel 10a van de AWR terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?

IV. Is de boete op grond van artikel 67f van de AWR terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?

Belanghebbende is van mening dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt, en hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd.

3.3.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover het de boetebeschikking betreft en tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar betreffende de boetebeschikking en de boetebeschikking. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover het de boetebeschikking betreft, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar betreffende de boetebeschikking en tot vermindering van de boetebeschikking in ieder geval vanwege overschrijding van de redelijke termijn.

4.Gronden

Ten aanzien van het geschil

Vraag I

4.1.

Uit hetgeen hierna zal worden overwogen ten aanzien van de vragen II tot en met IV volgt dat het antwoord op vraag I in het midden kan blijven. Het Hof zal daarom om redenen van proces-economie eerst tot beantwoording van de vragen II tot en met IV overgaan.

Vraag II

4.2.

Ingevolge artikel 5:9 van de Awb vermeldt de beschikking tot oplegging van een bestuurlijke sanctie:

a. de overtreding alsmede het overtreden voorschrift;

b. zo nodig een aanduiding van de plaats waar en het tijdstip waarop de overtreding is geconstateerd.

In afwijking van artikel 5:9 van de Awb stelt de Inspecteur belanghebbende, uiterlijk bij de ten tijde van de voor bezwaar vatbare beschikking waarbij de boete wordt opgelegd, in kennis van de in dat artikel bedoelde gegevens. Niet in geschil is dat aan belanghebbende een boete is opgelegd vanwege het begaan van een beboetbaar feit als bedoeld in artikel 67f van de AWR en daarbij is voldaan aan de in artikel 67g, tweede lid, van de AWR voorgeschreven mededelingsplicht. Tussen partijen is evenwel in geschil of tevens een boete is opgelegd op grond van artikel 10a van de AWR.

4.3.

Het Hof constateert in dat kader dat op het aanslagbiljet één boetebedrag is vermeld, en niet twee afzonderlijke boetes. Ook in de toelichting op het aanslagbiljet wordt telkens het woord boete in enkelvoud gebruikt en is slechts vermeld dat de boete is opgelegd op grond van artikel 67f van de AWR. Bij de toelichting op de boete wordt evenwel verwezen naar een eerdere motivering daarvan. Het Hof begrijpt dat daarmee wordt verwezen naar de motivering opgenomen in het onder 2.5 genoemde controlerapport. In dat rapport is medegedeeld dat zowel op grond van artikel 67f van de AWR als op grond van artikel 10a van de AWR een boete zal worden opgelegd. Het daarbij aangekondigde totaalbedrag aan boetes, € 50.000, komt overeen met het op het aanslagbiljet vermelde bedrag aan boete.

4.4.

De aankondiging in het controlerapport en hetgeen is vermeld op het aanslagbiljet zijn dus niet met elkaar in overeenstemming. Over de overtreding alsmede het overtreden voorschrift mag geen misverstand mogelijk zijn, omdat het een belanghebbende uiterlijk op het moment dat een boete wordt opgelegd duidelijk moet zijn welk verwijt die belanghebbende wordt gemaakt. Dan weet een belanghebbende welk verwijt hem wordt gemaakt en waartegen hij zich heeft te verdedigen.^[1]Deze eerbiediging van de rechten van de verdediging vloeit niet alleen voort uit het geciteerde artikel 5:9 van de Awb, maar ook uit artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden en uit artikel 48 van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie.

4.5.

In een geval zoals het onderhavige, waarin ten tijde van het opleggen van een boete als overtreden voorschrift alleen wordt genoemd artikel 67f van de AWR en niet een ander voorschrift dat overtreden zou zijn mag belanghebbende naar het oordeel van het Hof uitgaan van hetgeen op het aanslagbiljet is vermeld. De aankondiging opgenomen in het onder 2.5 genoemde controlerapport maakt dit niet anders, omdat deze aankondiging twee verschillende verwijten bevat:

a. een verwijt betreffende een handelen en nalaten ten tijde van het doen van aangiften (overtreden voorschrift artikel 67f van de AWR);

b. een verwijt betreffende een handelen en nalaten na het doen van aangiften (overtreden voorschrift artikel 10a van de AWR).^[2]

Omdat in het onderhavige geval op het aanslagbiljet slechts expliciet is vermeld dat de boete is gebaseerd op artikel 67f van de AWR mocht belanghebbende redelijkerwijs aannemen dat haar niet meer werd verweten het voorschrift van artikel 10a van de AWR te hebben overtreden. Voor zover belanghebbende op grond van de aankondiging in het onder 2.5 genoemde controlerapport en het met deze aankondiging overeenkomende bedrag van € 50.000 had moeten twijfelen aan de juistheid van de op het aanslagbiljet vermelde overtreden voorschrift dient, gelet op de aard van een boete en de daarbij behorende verdedigingsrechten, deze twijfel voor rekening en risico van de Inspecteur te komen, te meer nu op het aanslagbiljet een aanduiding van de plaats waar en het tijdstip waarop de overtreding is geconstateerd ontbreekt en belanghebbende aldus op zijn minst in verwarring is kunnen geraken of haar nog steeds werd verweten iets te hebben nagelaten na het doen van aangiften. Er moet daarom vanuit worden gegaan dat alleen een boete op grond van artikel 67f van de AWR is opgelegd en niet tevens op grond van artikel 10a van de AWR. Het gelijk is in zoverre aan belanghebbende. De stelling van belanghebbende dat reeds op grond van het arrest van (de strafkamer van) het Hof ’s-Hertogenbosch 10 juli 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:2879 de boete ex artikel 10a van de AWR niet in stand kan blijven behoeft geen behandeling meer.

4.6.

Vraag II moet ontkennend worden beantwoord.

Vraag III

4.7.

Aangezien vraag II ontkennend moet worden beantwoord, behoeft vraag III geen beantwoording.

Vraag IV

4.8.

Op grond van artikel 67f van de AWR kan de Inspecteur een boete opleggen van ten hoogste 100% indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat belasting die op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet-tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van opzet of grove schuld van de belastingplichtige niet of niet-tijdig is betaald. Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, in dit geval leidend tot het niet of niet binnen de in de wet gestelde termijn betalen van belasting die op aangifte moet worden voldaan. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet. Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat de belasting niet of niet binnen de in de wet gestelde termijn wordt betaald en het bewust op de koop toenemen van deze kans. Onder grove schuld wordt verstaande de in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid.

4.9.

Het Hof stelt voorop dat de naheffingsaanslag omzetbelasting onherroepelijk is en in deze procedure dus vaststaat dat een bedrag van € 108.056 aan omzetbelasting niet (tijdig) is betaald. Op de Inspecteur rust de last te stellen en, tegenover de betwisting door belanghebbende, aannemelijk te maken dat dit bedrag als gevolg van opzet of grove schuld van belanghebbende niet is betaald.

4.10.

Anders dan de Rechtbank acht het Hof de Inspecteur niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Tijdens het boekenonderzoek is weliswaar geconcludeerd dat aanzienlijke verschillen bestaan tussen de op aangifte voldane omzetbelasting en de volgens de administratie van belanghebbende verschuldigde omzetbelasting, maar de Inspecteur heeft geen onderzoek gedaan naar de relevante feiten en omstandigheden ten aanzien van het niet betalen van de nageheven omzetbelasting van € 108.056. Hierdoor is niet bekend wat de oorzaak is van deze niet-betaling. Niet is onderzocht wat de oorzaak is van de aansluitingsverschillen en of de daarmee verband houdende omzetbelasting met opzet of grove schuld ten tijde van het doen van aangifte niet is betaald. Ook voor de jaren 2005 tot en met 2008 heeft de Inspecteur slechts geconstateerd dat sprake is van aansluitingsverschillen. De enkele omstandigheid dat reeds meerdere jaren voor de periode waarover is nageheven sprake was van (aanzienlijke) aansluitingsverschillen en dat daarom geen sprake meer kan zijn van vergissingen, is zonder nader onderzoek onvoldoende om te concluderen dat sprake is van met (voorwaardelijk) opzet of met grove schuld niet betalen van omzetbelasting. Hieraan doet niet af dat belanghebbende de verschuldigde omzetbelasting wel op de balans heeft vermeld, maar, zoals de Inspecteur stelt en belanghebbende betwist, niet heeft gesuppleerd. De boete op grond van artikel 67f van de AWR betreft een vergrijpboete omdat belasting die op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Deze boete betreft niet een boete op grond van artikel 10a van de AWR in samenhang met artikel 15 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 wegens het niet bij wijze van suppletie verstrekken van de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen nadat een belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan. Met andere woorden, de onderhavige boete heeft betrekking op het handelen of nalaten van belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte en niet op hetgeen zij heeft gedaan of nagelaten na het doen van de (onjuiste) aangifte.^[3]

4.11.

Aangezien (voorwaardelijk) opzet of grove schuld niet aannemelijk is gemaakt, dient de boete te worden vernietigd. De stelling van belanghebbende dat geen boete kan worden opgelegd aan een fiscale eenheid voor de omzetbelasting (vraag I), behoeft geen behandeling meer.

Slotsom

4.12.

De slotsom is dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd voor zover het de boetebeschikking betreft, zodat het hoger beroep van de Inspecteur en het (incidenteel) hoger beroep van belanghebbende gegrond zijn. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep met betrekking tot de boetebeschikking gegrond verklaren, de uitspraak van de Inspecteur inzake de boetebeschikking vernietigen en de boetebeschikking vernietigen.

Ten aanzien van het griffierecht

4.13.

Alhoewel de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, is het Hof van oordeel dat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht dient te worden geheven van € 508. Voor het achterwege laten van het heffen van griffierecht is geen plaats in het geval waarin de uitspraak van de Rechtbank vernietigd wordt op andere dan de door de Inspecteur aangevoerde gronden (vgl. Hoge Raad 15 april 2011, nr. 10/00692, ECLI:NL:HR:2011:BP6600).

4.14.

Omdat de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 334 te vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.15.

Nu het door belanghebbende ingestelde (incidenteel) hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

4.16.

Het Hof stelt deze vergoeding, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 3 (punten) x € 512 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.536.

4.17.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

5.Beslissing

Het Hof:

–
vernietigtde uitspraak van de Rechtbank, doch enkel voor wat betreft de beslissing omtrent de boetebeschikking,

–
verklaarthet tegen de uitspraak van de Inspecteur betreffende de boetebeschikking bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,

–
vernietigtde uitspraak op bezwaar betreffende de boetebeschikking,

–
vernietigtde boetebeschikking,

–
bepaaltdat van Inspecteur ter zake van het door hem ingestelde hoger beroep door tussenkomst van de griffier een griffierecht wordt geheven van € 508,

–
gelastdat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 334 vergoedt, en

–
veroordeeltde Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.536.

Aldus gedaan op 14 juni 2019 door P. Fortuin, voorzitter, M. Harthoorn en H.W.M. van Kesteren, in tegenwoordigheid van S.J. Willems-Ruesink, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

een dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.