Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 13/00540
Uitspraak op het hoger beroep van
de ontvanger van de Belastingdienst/Oost-Brabant, kantoor [plaats],
hierna: de Ontvanger,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 21 februari 2013, nummer AWB 11/1041 in het geding tussen
[belanghebbende] B.V.,
gevestigd te [vestigingsplaats],
hierna: belanghebbende,
en
de Ontvanger,
betreffende de hierna vermelde beschikking aansprakelijkstelling.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 22 juli 2010 met nummer [nummer 1] aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 359.692 betreffende aan [A] B.V. (hierna: [A]) opgelegde naheffingsaanslagen loonheffingen en omzetbelasting over tijdvakken gelegen in de periode van 1 januari 2004 tot en met 17 mei 2009, welke beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Ontvanger is gehandhaafd.
1.2.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 302. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de beschikking aansprakelijkstelling verminderd tot een bedrag van € 8.857, de Ontvanger veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.179 en gelast dat de Ontvanger het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 302 vergoedt.
1.3.
Tegen deze uitspraak heeft de Ontvanger hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4.
Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft de Ontvanger vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 28 februari 2014 te ‘s-Hertogenbosch. De zaken die bij het Hof zijn geregistreerd onder de procedurenummers BK-SHE 13/00539, 13/00540, 13/00541, 13/00542, 13/00543 en 13/00544 zijn gelijktijdig, doch niet gevoegd, behandeld. Ter zitting zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende, [B], [C], [D] en [E] (curator in het faillissement van [A]), voorts de gemachtigde van belanghebbende, [F], verbonden aan [G] Advocaten Belastingkundigen te [H], alsmede, namens de Ontvanger, [J], [K] en [L].
1.6.
Partijen hebben ter zitting van 28 februari 2014 ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Ontvanger heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij de pleitnota van belanghebbende behorende bijlage (bestaande uit 4 pagina’s).
1.7.
Het Hof heeft naar aanleiding van het verhandelde ter zitting van 28 februari 2014 het onderzoek ter zitting geschorst en bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat om partijen in de gelegenheid te stellen in overleg te treden ten einde de mogelijkheden van een minnelijke oplossing te onderzoeken.
1.8.
Bij brieven van 27 maart 2014 (gemachtigde) en 2 april 2014 (Ontvanger) hebben partijen kenbaar gemaakt niet tot een vergelijk te zijn gekomen en hebben zij het Hof verzocht om het onderzoek te hervatten.
1.9.
Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 21 juli 2014 te ‘s-Hertogenbosch. De in 1.5 genoemde zaken zijn wederom gelijktijdig, doch niet gevoegd, behandeld. Bij aanvang van de zitting zijn partijen gewezen op het feit dat de meervoudige Belastingkamer tijdens het onderzoek ter zitting op 28 februari 2014 was samengesteld uit T.A. Gladpootjes, J. Swinkels en G.D. van Norden en dat de zaak verder wordt behandeld – in een gewijzigde samenstelling van de Kamer – door T.A. Gladpootjes, G.D. van Norden en G.J. van Muijen, en dat de zaak wordt voortgezet, gelet op artikel 8:64, derde lid van de Algemene wet bestuursrecht (tekst 2014), in de stand waarin zij zich bevond op 28 februari 2014. Partijen hebben verklaard daar geen bezwaar tegen te hebben.
1.10.
Ter zitting van 21 juli 2014 zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende, [C] en [D] en de gemachtigde van belanghebbende, [F], verbonden aan [G] Advocaten Belastingkundigen te [H], alsmede, namens de Ontvanger, [J], [K] en [L].
1.11.
De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting van 21 juli 2014 een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Ter zitting is door [C] een verklaring voorgelezen waarvan eveneens exemplaren zijn overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.12.
Het Hof heeft aan het einde van de nadere zitting het onderzoek gesloten.
1.13.
Van beide zittingen is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1.
Belanghebbende is enig aandeelhouder en bestuurder van [A] ([A] stond tot 2 juli 2009 ingeschreven in de Kamer van Koophandel onder de naam [M] B.V.). [A] was actief op het gebied van het aannemen en uitvoeren van burgerlijke- en utiliteitsbouwwerken alsmede onderhoud, timmer-, beton-, en reparatiewerken.
2.2.
Bij [A] is in mei 2008 een boekenonderzoek gestart met onder meer als onderwerp de (aanvaardbaarheid van de aangiften) omzetbelasting en loonheffingen over de periode 2004 tot en met 2006. Op 15 juni 2009 heeft een eindbespreking plaatsgevonden waarbij de heer [C], namens [A], akkoord is gegaan met de naar aanleiding van het boekenonderzoek voorgenomen correcties. Het rapport van dit boekenonderzoek is gedateerd 16 juli 2009 (hierna: het onderzoeksrapport). Het boekenonderzoek heeft geleid tot diverse naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonheffingen alsmede de daarbij bij beschikkingen opgelegde boetes. In het onderzoeksrapport is tevens geconcludeerd tot correcties loonheffingen met betrekking tot de jaren 2003, 2007 en 2008.
2.3.
Naar aanleiding van voormeld boekenonderzoek is op 28 juli 2009 aan [A] een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd met nummer [aanslagnummer 1] (hierna: aanslag F.01.8501) naar een totaalbedrag van € 295.298 (bestaand uit enkelvoudige belasting van € 227.257, een vergrijpboete van € 32.816 en heffingsrente van € 35.225), en is op 5 augustus 2009 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd met nummer [aanslagnummer 2] (hierna: aanslag A.01.8500) naar een totaalbedrag van € 36.603 (bestaand uit enkelvoudige belasting van € 29.964, een vergrijpboete van € 3.669 en heffingsrente van € 2.970).
2.4.
[A] deed aangifte loonheffingen per tijdvak van 4 weken, welke tijdvakken worden aangeduid als periode 1 t/m 13. Op 10 juni 2009 heeft [A] aangifte loonheffingen gedaan over periode 5 naar een bedrag van € 120.430. [A] heeft vervolgens op 10 juli 2009 over periode 5 een verbeterde aangifte loonheffingen ingediend naar een bedrag van € 121.071, hetgeen neerkomt op een aanvulling ten opzichte van de eerder ingediende aangifte van € 641. Omdat betaling van de op deze aangiften af te dragen loonheffingen volgens de Ontvanger uitbleef, heeft de Inspecteur over periode 5 aan [A] de volgende naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd:
- [aanslagnummer 3] (hierna: aanslag A.01.9750) met dagtekening 17 juli 2009 ten bedrage van € 122.836 (zijnde enkelvoudige belasting van € 120.430 en een verzuimboete van € 2.406);
- [aanslagnummer 4] (hierna: aanslag A.01.9751) met dagtekening 4 augustus 2009 ten bedrage van € 641 (enkelvoudige belasting). Deze naheffingsaanslag is door [A] voldaan.
2.5.
Op 31 juli 2009 heeft [A] € 121.070 overgemaakt op de bankrekening van de Ontvanger met als betalingskenmerk: [nummer 2]. Naar aanleiding van deze betaling is met dagtekening 3 september 2009 aan [A] een naheffingsaanslag loonheffingen over periode 7 opgelegd met aanslagnummer [aanslagnummer 5] (hierna: aanslag A.01.9770) naar een bedrag van € 121.070 (enkelvoudige belasting).
2.6.
[A] had reeds op 27 augustus 2009 een aangifte loonheffingen ingediend over periode 7 naar een af te dragen bedrag van € 62.714. Overeenkomstig deze aangifte is aanslag A.01.9770 op 21 september 2009 verminderd van € 121.070 tot € 62.714. Dit resulteerde in een teruggaaf van € 58.361 (inclusief heffingsrente). Dit bedrag is volgens het ‘Rapport inzake een onderzoek in het kader van bestuurdersaansprakelijkheid ex artikel 36 Invorderingswet 1990’ van de Ontvanger van 12 juli 2010 (hierna: BA-rapport) verrekend met de volgende naheffingsaanslagen (zie pagina 12 van het BA-rapport, bijlage 5 van het verweerschrift):
- naheffingsaanslag met nummer [aanslagnummer 6] (hierna: aanslag A.01.7820) met € 46.694;
- naheffingsaanslag met nummer [aanslagnummer 7] met € 11.396.
2.7.
Met dagtekening 25 augustus 2009 heeft [A] een formulier ‘Melding van betalingsproblemen bij belastingen en premies’ ingediend, welk formulier op 28 augustus 2009 bij de Ontvanger is binnengekomen. In dit formulier is de belasting waarvoor melding wordt gedaan als volgt omschreven:
- loonbelasting, periode 7, openstaand bedrag: € 62.724;
- omzetbelasting, periode 2004-2008, openstaand bedrag: € 295.298;
- naheffing loonheffing, periode 2006-2008, openstaand bedrag: € 36.603.
2.8.
Op 1 oktober 2009 heeft [A] wederom een formulier ‘Melding van betalingsproblemen bij belastingen en premies’ ingediend. In dit formulier is de belasting waarvoor melding wordt gedaan als volgt omschreven:
- loonbelasting, periode 9, openstaand bedrag: € 61.786;
- omzetbelasting, 3e kwartaal, openstaand bedrag: € 160.987.
2.9.
Op 29 september 2009 is aan [A] voorlopige surseance van betaling verleend. [A] is op 1 oktober 2009 failliet verklaard.
2.10.
Naar aanleiding van voornoemd faillissement heeft de Ontvanger een onderzoek ingesteld naar de mogelijke aansprakelijkheid van de bestuurders van [A] voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loonheffingen en omzetbelasting. Dit heeft geleid tot voornoemd BA-rapport. Naar aanleiding van het BA-rapport is belanghebbende bij beschikking van 22 juli 2010 aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 359.692. Deze aansprakelijkstelling is gebaseerd op artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) en is als volgt opgebouwd:
2.11.
De naheffingsaanslagen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, zijn opgelegd aan [A], staan onherroepelijk vast en afschriften daarvan maken onderdeel uit van het dossier in hoger beroep.
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de centrale vraag of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loonheffingen en omzetbelasting van [A]. Deze vraag valt uiteen in de navolgende deelvragen:
1. Was [A] ten aanzien van de betaling van aanslag A.01.9750 in gebreke? Tussen partijen is niet in geschil dat [A] ten aanzien van de betaling van aanslagen A.01.7820, A.01.8500 en F.01.8501 in gebreke was.
2. Is door [A] tijdig melding gedaan van betalingsonmacht?
2a. Zo ja, is het niet betalen van de belastingschulden van [A] het gevolg van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur?
2b. Zo nee, is het wettelijk vermoeden dat het niet betalen van de belasting het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur weerlegd?
3. Is de aansprakelijkstelling tot een juist bedrag berekend?
De Ontvanger beantwoordt de vragen 1 en 3 bevestigend, de vragen 2 en 2b ontkennend en komt aan de beantwoording van vraag 2a niet toe. Belanghebbende beantwoordt de vragen 1 (op andere gronden dan de Ontvanger) en 2 bevestigend, de vragen 2a en 3 ontkennend en komt aan de beantwoording van vraag 2b niet toe.
3.2.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar de van de zittingen opgemaakte processen-verbaal.
3.3.
De Ontvanger concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Vooraf en ambtshalve
4.1.
Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende bestuurder is in de zin van artikel 36, eerste lid, IW 1990. Ook is niet in geschil dat het een hoofdelijke aansprakelijkheid betreft.
Ten aanzien van het geschil
Met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag
4.2.
Op grond van artikel 49 IW 1990 vindt aansprakelijkstelling niet plaats vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat [A] met betrekking tot aanslag A.01.9750 slechts voor een beperkt deel in gebreke was en voert daartoe aan dat de op 31 juli 2009 gedane betaling bestemd was ter voldoening van het openstaande bedrag van deze naheffingsaanslag (gerichte betaling). De Ontvanger heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake was van een ongerichte betaling en dat de afboeking van de openstaande aanslagen, zoals omschreven in overweging 2.5 en 2.6, op juiste wijze heeft plaatsgevonden.
4.3.
In aanvulling op de algemene regels omtrent de toerekening van betalingen in artikel 7 IW 1990, heeft de Belastingdienst in artikel 7 van de Leidraad Invordering 2008 de volgende beleidslijn opgenomen:
“Bij de afboeking van betalingen gelden de volgende richtlijnen:
– Betalingen waarvan de bestemming is aangegeven worden afgeboekt overeenkomstig de opgave van de betaler, tenzij de aangegeven bestemming strijdig is met de in artikel 7 van de wet neergelegde wijze van toerekening van betalingen.
– Betalingen waarvoor geen bestemming is aangegeven (de zogenoemde ongerichte betalingen) worden afgeboekt op de oudste openstaande belastingaanslagen, met dien verstande dat de aard van die belastingaanslagen aanleiding kan zijn hiervan af te wijken.
– Als de ontvanger ook is belast met de invordering van andere heffingen dan rijksbelastingen, vindt verdeling van de betaling over de vorderingen van de diverse schuldeisers naar evenredigheid plaats, met inachtneming van de preferenties.”
4.4.
Voorts is van belang hetgeen is neergelegd in artikel 6:43 van het Burgerlijk Wetboek:
“1. Verricht de schuldenaar een betaling die zou kunnen worden toegerekend op twee of meer verbintenissen jegens een zelfde schuldeiser, dan geschiedt de toerekening op de verbintenis welke de schuldenaar bij de betaling aanwijst.
2. Bij gebreke van zodanige aanwijzing geschiedt de toerekening in de eerste plaats op de opeisbare verbintenissen. Zijn er ook dan nog meer verbintenissen waarop de toerekening zou kunnen plaatsvinden, dan geschiedt deze in de eerste plaats op de meest bezwarende en zijn de verbintenissen even bezwarend, op de oudste. Zijn de verbintenissen bovendien even oud, dan geschiedt de toerekening naar evenredigheid.”
4.5.
Met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag overweegt het Hof als volgt. Voor de aanwijzing door de schuldenaar als bedoeld in artikel 6:43, eerste lid, van het BW is geen uitdrukkelijke wilsverklaring vereist, maar kan ook worden afgeleid uit de omstandigheden van het geval (vergelijk Hoge Raad 2 december 1953, NJ 1954/229). Vast staat dat het door [A] gebruikte betalingskenmerk bij de betaling van 31 juli 2009, als totaal gezien, een niet-bestaand kenmerk is. In zijn beroepschrift in hoger beroep heeft de Ontvanger aangegeven dat het gebruikte betalingskenmerk door de systemen van de Belastingdienst wel wordt herkend als een betaling van de belastingplichtige ‘[A]’ voor het middel ‘loonheffingen’ over het jaar ‘2009’, echter voor het niet-bestaande tijdvak 0. De Ontvanger heeft ter zitting van 28 februari 2014 tevens verklaard dat met het raadplegen van het aangifte- en aanslagsysteem de medewerker van de Belastingdienst belast met de verwerking van de betaling (in de stukken aangeduid als ‘operator’), over informatie over de ingediende aangiftes en aanslagen kon beschikken. Het bedrag van de betaling, zijnde € 121.070, stemt overeen met de ingediende aangifte en aanvullende aangifte over het tijdvak 5 en vertoont ook grote gelijkenis met het bedrag aan verschuldigde enkelvoudige belasting plus boete begrepen in de (op dat moment nog enige) naheffingsaanslag over periode 5, zijnde € 122.836, welke naheffingsaanslag is vastgesteld naar aanleiding van het niet betalen van door [A] aangegeven loonheffingen. Onder die omstandigheden had de Ontvanger moeten begrijpen dat de betaling van 31 juli 2009 bestemd was voor de voldoening van de loonheffing over het tijdvak 5. De omstandigheid dat dit niet in één oogopslag kan, doet daar niet aan af. Van een ongerichte betaling is geen sprake. Het betoog van de Ontvanger, dat de primaire fout bij [A] lag door gebruik te maken van een verkeerd betalingskenmerk, brengt daarin geen verandering. Het Hof merkt ten overvloede nog op dat voor het opleggen van een naheffingsaanslag loonheffing over tijdvak 7 en het vervolgens afboeken van de betaling op die naheffingsaanslag geen enkele grond bestond en bovendien ook niet in overeenstemming met hetgeen is neergelegd in artikel 7 Leidraad Invordering 1990 ter zake van ongerichte betalingen.
4.6.
Gezien het vorenstaande moet de betaling ad € 121.070 geacht worden te dienen ter voldoening van de verschuldigde loonheffingen over periode 5. Nu over deze periode twee naheffingsaanslagen zijn opgelegd en aanslag A.01.9751 reeds is voldaan, is het Hof van oordeel dat de betaling moet worden toegerekend aan aanslag A.01.9750. Het bedrag van deze naheffingsaanslag is € 122.836, zodat sprake is van gedeeltelijke voldoening van deze naheffingsaanslag.
4.7.
De aanslag A.01.9750 bestaat uit loonheffingen ten bedrage van € 120.430 en een boete van € 2.406, tezamen € 122.836. Belanghebbende is voor deze naheffingsaanslag aansprakelijk gesteld tot een bedrag van € 120.430. De betaling ad € 121.070 moet op grond van het voorgaande in mindering worden gebracht op deze naheffingsaanslag. Gelet op artikel 7, tweede lid, van de IW 1990 geschiedt toerekening van een betaling op een belastingaanslag naar evenredigheid aan de op het aanslagbiljet vermelde, in te vorderen, bedragen. Dit betekent dat de betaling van € 121.070 naar evenredigheid moet worden toegerekend aan de enkelvoudige belasting van € 120.430 en aan de boete van € 2.406. Dit leidt tot de volgende cijfermatige uitwerking:
Deel van betaling dat kan worden toegerekend aan de enkelvoudige belasting:
(€ 120.430/€ 122.836) x € 121.070 = € 118.699.
Deel van betaling dat kan worden toegerekend aan de boete:
(€ 2.406/€ 122.836) x € 121.070) = € 2.371.
De openstaande enkelvoudige belasting en boete bedraagt na toerekening van de betaling derhalve € 1.731 (€ 120.430 minus € 118.699) en € 35 (€ 2.406 minus € 2.371), in totaal € 1.766. Nu belanghebbende alleen voor de belasting aansprakelijk is gesteld, dient de aansprakelijkstelling voor aanslag A.01.9750 te worden verminderd tot een bedrag van € 1.731.
4.8.
Gelet op het voorgaande moet worden geoordeeld dat [A] ook met betrekking tot aanslag A.01.9750, zij het in beperkte mate, in gebreke is gebleven. Het antwoord op de eerste in geschil zijnde vraag luidt derhalve bevestigend.
Met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag en de bijbehorende sub-vragen
4.9.
Op grond van artikel 36, tweede lid, van de IW 1990 was [A] verplicht om onverwijld nadat bleek dat zij niet tot betaling van de verschuldigde loonheffing en/of omzetbelasting in staat was, daarvan schriftelijk mededeling te doen aan de Ontvanger (hierna: de melding van betalingsonmacht). Het al dan niet (op juiste wijze) melden is bepalend voor de bewijslastverdeling omtrent de aansprakelijkstelling, welke verdeling is beschreven in artikel 36, derde en vierde lid, van de IW 1990.
4.10.
In artikel 7, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (hierna: UB IW 1990) is bepaald dat de melding van betalingsonmacht moet worden gedaan binnen twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan. Daarbij heeft wel te gelden dat pas gemeld behoeft te worden indien er sprake is van betalingsonmacht (vergelijk Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 10/01660, ECLI:NL:2011:BP2998, BNB 2011/112). In afwijking hiervan is in het tweede lid van artikel 7 van het UB IW 1990 bepaald dat melding voor een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte had moeten worden afgedragen of voldaan, mogelijk is tot twee weken na de vervaldag van die naheffingsaanslag, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam.
4.11.
Belanghebbende is aansprakelijk gesteld voor (het belastinggedeelte van) de onbetaald gebleven aanslagen A.01.7820, A.01.9750, A.01.8500 en F.01.8501. Als deze aanslagen getoetst worden aan de leden 2, 3 en 4 van artikel 36 IW 1990 levert dit per aanslag het navolgende beeld op.
Aanslag A.01.7820
4.12.
De Ontvanger heeft in hoger beroep (alsnog) een afschrift van naheffingsaanslag A.01.7820 overgelegd. Uit de gegevens van de naheffingsaanslag blijkt dat deze is opgelegd, omdat de vereiste aangifte loonheffingen over het aangiftetijdvak 5 november 2007 – 2 december 2007 niet is ingediend. Er is geen boete opgelegd. Op grond van artikel 19, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) was belanghebbende gehouden de verschuldigde belasting te voldoen binnen één maand na 2 december 2007, derhalve voor 2 januari 2008. Vast staat dat niet tijdig is betaald. Voor het bepalen van de termijn waarbinnen rechtsgeldig kon worden gemeld, heeft in beginsel dan te gelden hetgeen is neergelegd in artikel 7, eerste lid, eerste volzin, van het UB IW 1990: melding binnen twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen. De termijn voor de melding verliep derhalve – en in zoverre in afwijking van het oordeel van de Rechtbank - 14 dagen na 2 januari 2008, ofwel op 16 januari 2008. Dit is slechts anders indien op dat moment nog geen sprake was van een situatie van betalingsonmacht. Indien de betalingsonmacht pas later optreedt, dient melding onverwijld te geschieden nadat is gebleken dat [A] niet tot betaling in staat was. Belanghebbende heeft, zoals hierna is vermeld onder 4.13.2, gesteld dat ten tijde van het boekenonderzoek met de controlerend ambtenaar is gesproken over de betalingsproblemen van [A]. Het Hof leidt hieruit af dat uiterlijk aan het einde van het boekenonderzoek sprake was van betalingsonmacht in de zin van artikel 36 van de IW 1990. Het rapport van het boekenonderzoek is opgemaakt op 16 juli 2009.
4.13.1.
Vast staat dat de (eerste) schriftelijke melding van betalingsonmacht bij de Ontvanger is binnengekomen op 28 augustus 2009. Deze schriftelijke melding is niet onverwijld gedaan en derhalve te laat.
4.13.2.
Belanghebbende heeft aangevoerd dat de controleambtenaar, en in het verlengde daarvan ook de Inspecteur en de Ontvanger, gaandeweg het boekenonderzoek kennis hebben genomen, dan wel hadden kunnen nemen, van de betalingsproblemen van [A]. Het Hof overweegt op dit punt als volgt. De Ontvanger heeft zich op het standpunt gesteld dat lopende het boekenonderzoek er geen reden was om te vermoeden dat sprake was van betalingsproblemen bij [A]. In hoger beroep heeft de Ontvanger, ter onderbouwing van dit standpunt, een ambtsedige verklaring over het verloop alsmede vier gespreksverslagen uit de periode van het boekenonderzoek overgelegd, alle opgemaakt door de behandelend controleambtenaar. In de ambtsedige verklaring is opgenomen:
“Ik kan mij niet herinneren dat de heren [B en C] tijdens de gevoerde gesprekken gemeld hebben dat bij [A] BV gedurende de controleperiode of ten tijde van het boekenonderzoek zich financiële problemen voordeden. Uit de gedetailleerde verslagen van de diverse gevoerde besprekingen blijkt op geen enkele wijze dat hiervan sprake zou kunnen zijn.”
4.13.3.
Belanghebbende heeft betoogd dat lopende het boekenonderzoek wel gesproken is over betalingsmoeilijkheden. Belanghebbende heeft haar standpunt onderbouwd met een schriftelijke verklaring van [C], bestuurder van belanghebbende, welke ter zitting van 21 juli 2014 is voorgedragen.
4.13.4.
Op grond van hetgeen in hoger beroep is aangedragen is het Hof, anders dan de Rechtbank, van oordeel dat belanghebbende, op wie ter zake van dit punt de bewijslast rust, met hetgeen zij heeft aangevoerd afgezet tegen de gemotiveerde betwisting van de Ontvanger, niet aannemelijk gemaakt dat de Ontvanger reeds tijdens het boekenonderzoek direct dan wel indirect op de hoogte is geraakt van betalingsproblemen bij [A]. De ambtsedige verklaring en de gespreksverslagen geven geen blijk van een dergelijk gespreksonderwerp. Het betoog van belanghebbende dat er meer gesprekken zijn gevoerd dan het aantal gespreksverslagen dat is overgelegd, baat haar niet. Het is aan belanghebbende om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de betalingsonmacht kenbaar was. Het stond haar vrij om zelf enige vorm van vastlegging van het besprokene te organiseren. De omstandigheid dat zij over dergelijke vastlegging niet beschikt, moet voor haar rekening komen.
4.13.5.
De conclusie op dit punt is dat er geen sprake is van een impliciete, mondelinge melding van betalingsonmacht. Het betoog van belanghebbende faalt in zoverre.
4.14.
Gelet op het vorenoverwogene moet worden geoordeeld dat belanghebbende, als bestuurder van [A], met betrekking tot aanslag A.01.7820 niet aan de op haar rustende verplichting tot het tijdig melden van de betalingsonmacht heeft voldaan. Alsdan is het bepaalde in artikel 36, vierde lid, van de IW 1990 van toepassing, met als gevolg dat wordt vermoed dat het niet betalen aan belanghebbende te wijten is (vraag 2b van het geschil). Op grond van de tweede volzin van artikel 36 van de IW 1990 wordt belanghebbende de mogelijkheid geboden voornoemd vermoeden te weerleggen, mits belanghebbende aannemelijk maakt dat het niet aan haar te wijten is, dat [A] niet tijdig de betalingsonmacht heeft gemeld. Belanghebbende heeft daartoe geen feiten en omstandigheden gesteld. Derhalve is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het niet tijdig melden van de betalingsonmacht niet aan haar te wijten is. Tot de mogelijkheid van het weerleggen van het vermoeden dat de niet-betaling aan belanghebbende is te wijten, wordt zij derhalve niet toegelaten. Belanghebbende is terecht aansprakelijk gesteld voor deze naheffingsaanslag.
4.15.
Het antwoord op vraag 2 en vraag 2b met betrekking tot aanslag A.01.7820 luidt ontkennend.
Aanslag A.01.9750
4.16.
Ook van aanslag A.01.9750 heeft de Ontvanger in hoger beroep alsnog een afschrift overgelegd. Uit de gegevens van de naheffingsaanslag blijkt dat deze is opgelegd, omdat de aangegeven loonheffingen over het aangiftetijdvak 20 april 2009 – 17 mei 2009 (periode 5) niet zijn afgedragen. Tussen partijen is niet in geschil dat, gelijk de Rechtbank heeft vastgesteld, de meldingstermijn voor deze naheffingsaanslag verstreek op 1 juli 2009.
4.17.
Onder verwijzing naar hetgeen is overwogen in 4.13.1 tot en met 4.13.5 moet worden geoordeeld dat ook voor aanslag A.01.9750 belanghebbende de betalingsonmacht niet tijdig heeft gemeld.
4.18.
Onder verwijzing naar overweging 4.14 is het Hof ook met betrekking tot aanslag A.01.9750 van oordeel dat belanghebbende, met hetgeen zij heeft aangevoerd, niet aannemelijk heeft gemaakt dat het niet tijdig melden van de betalingsonmacht niet aan haar te wijten is. Tot de mogelijkheid van het weerleggen van het vermoeden dat de niet-betaling aan belanghebbende is te wijten, wordt zij derhalve niet toegelaten. Belanghebbende is terecht aansprakelijk gesteld voor deze naheffingsaanslag.
4.19.
Het antwoord op vraag 2 en vraag 2b met betrekking tot aanslag A.01.9750 luidt ontkennend.
Aanslag A.01.8500
4.20.
Aanslag A.01.8500 is opgelegd naar aanleiding van het in 2.2 en 2.3 genoemde boekenonderzoek, tijdens welke is geconstateerd dat de verschuldigde loonheffingen meer belopen dan die welke op aangifte zijn afgedragen. Als gevolg daarvan is gelijktijdig met de naheffingsaanslag een vergrijpboete opgelegd wegens het opzettelijk of grofschuldig achterwege laten van die afdracht. De naheffingsaanslag bestaat uit in totaal zeven correctieposten en is vastgesteld naar een bedrag van € 29.964. Niet in geschil is dat, gelijk de Rechtbank heeft vastgesteld, de meldingstermijn voor deze naheffingsaanslag, indien van toepassing, verstreek op 2 september 2009.
4.21.
Belanghebbende is voor twee van de zeven correctieposten van de naheffingsaanslag aansprakelijk gesteld. Het betreft de correcties ‘Feestdagenregeling’ en ‘Overige geschenken’ over de jaren 2006 tot en met 2008, in totaal € 4.879:
Omschrijving 2006 2007 2008
Feestdagenregeling € 375 € 522 € 329
Overige geschenken € 1.810 € 1.158 € 685
Totaal € 4.879
Voor de correcties die met deze posten samenhangen is blijkens het onderzoeksrapport (paragrafen 3.4 en 6.4) een boete van 25% opgelegd wegens grove schuld. [A] heeft voor de genoemde jaren met betrekking tot de verstrekking van kerstpakketten en huwelijks- en dienstjubilea niet het juiste bedrag aan loonheffingen ingehouden en afgedragen.
4.22.
Het Hof stelt voorop, dat – anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld – op grond van artikel 7, tweede lid, UB IW 1990 – en met uitsluiting van het bepaalde in het eerste lid – voor die elementen van de naheffingsaanslag waarvoor het opzettelijk of grofschuldig handelen van het lichaam aannemelijk is gemaakt, niet bevrijdend kan worden gemeld (vergelijk Hoge Raad 23 december 2011, nr. 10/01211, ECLI:NL:HR:2011:BR7038, BNB 2012/50 en Hoge Raad 6 april 2012, nr. 11/01496, ECLI:NL:HR:2012:BR7065, V-N 2012/19.28). De bewijslast met betrekking tot het opzettelijk of grofschuldig handelen van het lichaam, zijnde [A], rust op de Ontvanger. Anders dan belanghebbende heeft gesteld, gelden naar het oordeel van het Hof voor de toets of sprake is van opzet of grove schuld, dezelfde criteria als bij het reguliere boeteregime ingevolge de AWR. Onder verwijzing naar de onderdelen 3.4 en 6.4 van het onderzoeksrapport komt het Hof tot het oordeel dat de Ontvanger, met hetgeen hij heeft aangevoerd, aannemelijk heeft gemaakt dat het aan grove schuld van [A] te wijten is dat de verschuldigde belasting (loonheffingen) meer beloopt dan is afgedragen. [A] had zich ervan behoren te vergewissen welke fiscale consequenties verbonden waren aan de verstrekking van kerstpakketten en toelagen ter gelegenheid van diverse jubilea. De regelingen op dit punt zijn jaarlijks aan verandering onderhevig en de juiste toepassing ervan kan door raadpleging van goed toegankelijke bronnen worden geborgd. Het handelen in strijd met deze regelingen betreft een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid, dan wel grove onachtzaamheid, die [A] wordt aangerekend. Voor dat geval is het doen van een bevrijdende melding van betalingsonmacht niet mogelijk.
4.23.
Uit het arrest Hoge Raad van 8 augustus 2014, nr. 12/05618, ECLI:NL:HR:2014:2149, V-N 2014/40.25, volgt dat in gevallen van opzet en grove schuld in de zin van artikel 7, tweede lid, UB IW 1990 de bestuurder overeenkomstig artikel 36, vierde lid, eerste volzin, van de IW 1990 aansprakelijk is en dat wordt vermoed dat de niet betaling van de belasting aan hem is te wijten, tenzij hij overeenkomstig de tweede volzin van laatstbedoelde bepaling aannemelijk maakt dat het niet tijdig melden niet aan hem is te wijten. In een geval als het onderhavige wil dat zeggen dat de bestuurder aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam de betalingsonmacht niet rechtsgeldig kon melden doordat het opzettelijk of grofschuldig geen aangifte of een te lage aangifte heeft gedaan. Belanghebbende heeft daartoe geen feiten en omstandigheden gesteld. Derhalve is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het laten ontstaan van een situatie waarbij het doen van een bevrijdende melding van betalingsonmacht niet mogelijk was, niet aan haar te wijten is. Tot de mogelijkheid van het weerleggen van het vermoeden dat de niet-betaling aan belanghebbende is te wijten, wordt zij derhalve niet toegelaten. Belanghebbende is terecht aansprakelijk gesteld voor deze naheffingsaanslag.
4.24.
Het antwoord op vraag 2 en vraag 2b met betrekking tot aanslag A.01.8500 luidt ontkennend.
Aanslag F.01.8501
4.25.
Aanslag F.01.8501 is eveneens opgelegd naar aanleiding van het boekenonderzoek, genoemd in overweging 2.2 en 2.3. Deze naheffingsaanslag is opgelegd als gevolg van de constatering dat de verschuldigde omzetbelasting meer beloopt dan die welke op aangifte is voldaan. Ook bij deze naheffingsaanslag is een vergrijpboete opgelegd wegens het opzettelijk of grofschuldig achterwege laten van die voldoening. De naheffingsaanslag bestaat eveneens uit zeven correctieposten en is vastgesteld naar een bedrag van € 227.257. Niet in geschil is dat, gelijk de Rechtbank heeft vastgesteld, de meldingstermijn voor deze naheffingsaanslag, indien van toepassing, verstreek op 25 augustus 2009.
4.26.
Belanghebbende is voor de gehele naheffingsaanslag aansprakelijk gesteld. Het betreft de navolgende correcties over de jaren 2004 tot en met 2008:
Voor de correcties aangeduid met * is blijkens het onderzoeksrapport (paragrafen 2.4, 2.6.1, 2.8 en 6.2) een vergrijpboete opgelegd wegens grove schuld. [A] heeft voor de genoemde jaren in strijd met boekhoudkundige en fiscale voorschriften interne creditfacturen opgemaakt, extracomptabele boekingen gemaakt en verzuimd een correctie voor het privégebruik van diverse auto’s aan te brengen. Dientengevolge is te weinig omzetbelasting aangegeven, hetgeen bestraft is met een vergrijpboete van 25%. Voor de correcties aangeduid met ** is een verzuimboete van 10% opgelegd.
4.27.
Voor de omzetbelastingcorrecties waarvoor een vergrijpboete is opgelegd dient, evenals voor de loonheffingencorrecties, door de Ontvanger aannemelijk te worden gemaakt dat sprake is van grove schuld. Onder verwijzing naar de onderdelen 2.4, 2.6.1, 2.8 en 6.2 van het onderzoeksrapport komt het Hof tot het oordeel dat de Ontvanger, met hetgeen hij heeft aangevoerd, aannemelijk heeft gemaakt dat het aan grove schuld van [A] te wijten is dat de verschuldigde omzetbelasting meer beloopt dan die op aangifte is voldaan. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de Ontvanger niet in zijn bewijsopdracht is geslaagd, omdat de correcties onvoldoende zijn onderbouwd. Belanghebbende heeft echter in de van haar afkomstige pleitnota’s in hoger beroep erkend dat in strijd met de wettelijke voorschriften te weinig omzetbelasting is aangegeven en voldaan. Daar komt bij dat de Ontvanger in hoger beroep de correcties nader heeft toegelicht (bijlage 2 bij de motivering van het hoger beroep), zodat belanghebbende zich daartegen in hoger beroep heeft kunnen verweren. Ook de door belanghebbende aangevoerde disculperende omstandigheden – de liquiditeitspositie in het algemeen en de procespositie ten opzichte van debiteuren van [A] – kunnen haar niet baten. Het stelsel van op aangifte voldoen van belasting is gebaseerd op vertrouwen, zodat de administratieve last voor belastingplichtigen zo beperkt mogelijk kan blijven. Het oprekken van de wettelijke voorschriften getuigt van een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid, dan wel grove onachtzaamheid, die [A] wordt aangerekend. Voor dat geval is het doen van een bevrijdende melding van betalingsonmacht niet mogelijk.
4.28.
Uit het arrest Hoge Raad van 8 augustus 2014, nr. 12/05618, ECLI:NL:HR:2014:2149, V-N 2014/40.25, volgt dat in gevallen van opzet of grove schuld in de zin van artikel 7, tweede lid, UB IW 1990 de bestuurder overeenkomstig artikel 36, vierde lid, eerste volzin, van de IW 1990 aansprakelijk is en dat wordt vermoed dat de niet-betaling van de belasting aan hem is te wijten, tenzij hij overeenkomstig de tweede volzin van laatstbedoelde bepaling aannemelijk maakt dat het niet tijdig melden niet aan hem is te wijten. In een geval als het onderhavige wil dat zeggen dat de bestuurder aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam de betalingsonmacht niet rechtsgeldig kon melden doordat het opzettelijk of grofschuldig geen aangifte of een te lage aangifte heeft gedaan. Belanghebbende heeft daartoe geen feiten en omstandigheden gesteld. Derhalve is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het laten ontstaan van een situatie waarbij het doen van een bevrijdende melding van betalingsonmacht niet mogelijk was, niet aan haar te wijten is. Tot de mogelijkheid van het weerleggen van het vermoeden dat de niet-betaling aan belanghebbende is te wijten, wordt zij derhalve niet toegelaten. Belanghebbende is terecht aansprakelijk gesteld voor deze naheffingsaanslag.
4.29.
Voor de omzetbelastingcorrecties waarvoor geen of slechts een verzuimboete is opgelegd, kon wel bevrijdend worden gemeld. Van aanslag F.01.8501 behoort een afschrift tot het dossier. De dagtekening van deze naheffingsaanslag is 28 juli 2009. Tussen partijen is niet in geschil dat, gelijk de Rechtbank heeft vastgesteld, de meldingstermijn voor deze naheffingsaanslag verstreek op 25 augustus 2009. Onder verwijzing naar hetgeen is overwogen in 4.13.1 tot en met 4.13.5 moet worden geoordeeld dat ook voor aanslag F.01.8501 belanghebbende de betalingsonmacht niet tijdig heeft gemeld.
4.30.
Onder verwijzing naar overweging 4.14 is het Hof ook met betrekking tot aanslag F.01.8501 van oordeel dat belanghebbende, met hetgeen zij heeft aangevoerd, niet aannemelijk heeft gemaakt dat het niet tijdig melden van de betalingsonmacht niet aan haar te wijten is. Tot de mogelijkheid van het weerleggen van het vermoeden dat de niet-betaling aan belanghebbende is te wijten, wordt zij derhalve niet toegelaten. Belanghebbende is terecht aansprakelijk gesteld voor deze naheffingsaanslag.
4.31.
Het antwoord op vraag 2 en vraag 2b met betrekking tot aanslag F.01.8501 luidt ontkennend.
4.32.
Gelet op het voorgaande moet vraag 2 met betrekking tot alle naheffingsaanslagen ontkennend worden beantwoord. Beantwoording van vraag 2a komt om die reden niet aan de orde. Vraag 2b moet met betrekking tot alle naheffingsaanslagen eveneens ontkennend worden beantwoord.
Met betrekking tot de derde in geschil zijnde vraag
4.33.
Onder 2.10 is de navolgende specificatie van de beschikking aansprakelijkstelling opgenomen:
4.34.
Zoals reeds in 4.7 is overwogen moet de beschikking aansprakelijkstelling voor aanslag A.01.9750 ad € 120.430 worden verminderd met € 118.699 tot € 1.731.
4.35.
Voor zover belanghebbende stelt dat de aansprakelijkstelling ten aanzien van de aanslag F.01.8501 en A.01.8500 beperkt zou zijn tot de belasting die materieel verschuldigd is geworden na 11 respectievelijk 19 augustus 2006,verwerpt het Hof dit standpunt. Dit standpunt berust op een onjuiste rechtsopvatting (vergelijk Hoge Raad 22 december 1993, nr. 28 672, BNB 1994/151). Voor het overige zijn geen bezwaren tegen de berekening van de beschikking aansprakelijkstelling als zodanig aangevoerd.
4.34.
Zoals reeds in 4.7 is overwogen moet de beschikking aansprakelijkstelling voor aanslag A.01.9750 ad € 120.430 worden verminderd met € 118.699 tot € 1.731.
4.35.
Voor zover belanghebbende stelt dat de aansprakelijkstelling ten aanzien van de aanslag F.01.8501 en A.01.8500 beperkt zou zijn tot de belasting die materieel verschuldigd is geworden na 11 respectievelijk 19 augustus 2006, verwerpt het Hof dit standpunt. Dit standpunt berust op een onjuiste rechtsopvatting (vergelijk Hoge Raad 22 december 1993, nr. 28 672, ECLI:NL:HR:1993:BH8728, BNB 1994/151). Voor het overige zijn geen bezwaren tegen de berekening van de beschikking aansprakelijkstelling als zodanig aangevoerd.
4.36.
De derde in geschil zijnde vraag moet derhalve, als gevolg van het antwoord op de voorgaande vragen, ontkennend worden beantwoord.
Slotsom
4.37.
De slotsom is dat het hoger beroep van de Ontvanger gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd, doch uitsluitend met betrekking tot de beslissing omtrent de beschikking aansprakelijkstelling. Het Hof zal de beschikking aansprakelijkstelling verminderden tot een bedrag van € 240.993.
Ten aanzien van het griffierecht
4.38.
Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Ontvanger inzake het hoger beroep geen plaats.
Ten aanzien van de proceskosten
4.39.
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
5.Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch enkel voor wat betreft de beslissing omtrent de beschikking aansprakelijkstelling; en
- vermindert de beschikking aansprakelijkstelling tot een bedrag van € 240.993.
Aldus gedaan op 16 oktober 2014 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, G.D. van Norden en G.J. van Muijen, in tegenwoordigheid van M.M. Dondorp-Loopstra. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.