Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 09/00523
Uitspraak op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 19 augustus 2009, nummer 09/01356 in het geding tussen
de heer X, wonende te Y,
hierna: belanghebbende
en
de Inspecteur
betreffende na te noemen aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een inkomen uit werk en woning van € 67.779 en een verzamelinkomen van € 67.779.
1.2. Belanghebbende is van deze aanslag met schriftelijke toestemming van de Inspecteur rechtstreeks in beroep is gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39. Bij mondelinge uitspraak van 19 augustus 2007 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van nihil, de Inspecteur opgedragen een verliesbeschikking af te geven over het onderhavige jaar van € 6.653, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en de Staat gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht te vergoeden.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 28 april 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. Belanghebbende is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met A. Hij is de enige aandeelhouder van B B.V. (hierna: Holding). Deze vennootschap is op haar beurt de enige aandeelhoudster van C B.V. (hierna: C). Holding en C vormen samen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. C dreef in het onderhavige jaar een groothandel in industriële reinigingsapparatuur en aanverwante zaken.
2.2. Belanghebbende en Holding hebben op 2 januari 2004 de tussen hen voordien reeds bestaande rekening-courantverhouding vastgelegd in een schriftelijke overeenkomst. In deze overeenkomst is bepaald dat partijen hun wederzijdse, direct opeisbare geldvorderingen in rekening courant zullen verrekenen, dat het saldo steeds terstond opeisbaar zal zijn en dat dit saldo ten minste éénmaal per jaar, op 31 december, zal worden opgemaakt. Voorts is in de overeenkomst bepaald dat de over het saldo verschuldigde rente jaarlijks wordt vastgesteld. Over de jaren 2004 en 2005 was een rente van 4% verschuldigd.
2.3. C heeft aan het einde van 2004 een deel van haar onderneming ("de calamiteitensector") verkocht aan een derde.
2.4. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben in februari 2005 een overeenkomst van geldlening gesloten met D N.V.. Het betreft een hypothecair krediet ter grootte van € 660.000,-. Tot zekerheid van deze lening is een hypotheek gevestigd op de eigen woning van belanghebbende en zijn echtgenote. Over 2005 is een (variabele) rente verschuldigd van 3,4%.
2.5. Het geleende bedrag is voor € 353.430,- aangewend voor de herfinanciering van de eigen woning. Verder is een bedrag van in totaal € 95.668,- aangewend voor de aflossing van een schuld van Holding en C aan E uit hoofde van een door die bank in 1996 ten behoeve van de onderneming van C verleende kredietfaciliteit. Een bedrag van € 3.382 is aangewend voor een aflossing van een schuld van Holding of C. Voorts is een bedrag van € 75.183 aan Holding geleend.
2.6. Uit 2.5 volgt dat een bedrag van (€ 95.668 + € 3.382 + € 75.183 =) € 174.233,- ter beschikking is gesteld aan Holding. Het terbeschikkinggestelde bedrag is geboekt in de rekening-courant met Holding. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben ter zake van de terbeschikkingstelling van dit bedrag geen zekerheden van Holding of van C bedongen. Ook is er met Holding geen aflossingschema afgesproken.
2.7. Belanghebbende had op 31 december 2005 uit hoofde van de rekening-courantovereenkomst een vordering van € 348.866,- op Holding.
2.8. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben deze vordering in hun aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2005 met € 148.866,- afgewaardeerd, omdat de waarde van de activa van C op 31 december 2005 ongeveer nog € 200.000,- beliep. In verband met deze afwaardering hebben zij in hun aangiften ieder, met inachtneming van een rentebijschrijving van € 5.183,-, een bedrag van € 69.250,- als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen.
2.9. De stand van de saldi van de rekening-courantvordering op de Holding was op de volgende data als volgt:
31 december 2001: € 140.406
31 december 2002: € 142.881
31 december 2003: € 157.520
31 december 2004: € 181.935
31 december 2005: € 348.866
De door de Holding verschuldigde rente van 4% is in 2005 bijgeschreven in rekening-courant.
2.10. De belastbare winst van de fiscale eenheid beliep in de jaren 2001 tot en met 2007:
2001 -/- € 70.863,-
2002 -/- € 113.297,-
2003 -/- € 4.656,-
2004 € 115.522,-
2005 -/- € 75.298,-
2006 -/- € 39.570,-
2007 -/- € 22.649,-.
Het positieve resultaat van 2004 houdt verband met de in 2.3 vermelde verkoop.
2.11. Het eigen vermogen van de fiscale eenheid beliep in de jaren 2001 tot en met 2007:
2001 -/- € 69.946,-
2002 -/- € 183.243,-
2003 -/- € 187.699,-
2004 -/- € 72.377,-
2005 -/- € 147.675,-
2006 -/- € 187.292,-
2007 -/- € 210.053,-.
2.12. De Inspecteur heeft het aangegeven negatieve resultaat uit overige werkzaamheden niet geaccepteerd. Hij heeft het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning verhoogd met € 74.433,-.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
Mocht belanghebbende in zijn aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen over het jaar 2005 een bedrag van (per saldo) € 69.250,- als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking nemen?
Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. De Inspecteur concludeert primair en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot handhaving van de aanslag. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
4. Gronden
Vooraf en ambtshalve
4.1. Ondanks de omstandigheid dat de Inspecteur vanwege zijn instemming met het verzoek van belanghebbende om met toepassing van artikel 7:1a AWB rechtstreeks beroep in te stellen tegen de aanslag, geen uitspraak op bezwaar heeft gedaan, heeft de Rechtbank, voor zover van belang, beslist dat de uitspraak op bezwaar vernietigd moet worden. Reeds hierom dient de uitspraak van de Rechtbank te worden vernietigd.
Ten aanzien van het geschil
4.2. Belanghebbende heeft een bedrag van € 174.233,- ter beschikking gesteld van Holding, in welke vennootschap hij een aanmerkelijkbelang heeft. Het terbeschikkingstellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een aanmerkelijkbelang wordt gehouden is een werkzaamheid. Zie artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
4.3. Resultaat uit een werkzaamheid is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid (art 3:94 Wet Pro IB 2001). Deze bewoordingen stemmen overeen met de omschrijving van het begrip (totaal)winst in artikel 3.8 Wet IB 2001.
4.4. Uit hetgeen onder 4.2 is overwogen volgt naar het oordeel van het Hof dat evenals bij de bepaling van de totaalwinst voor de kwalificatie van een geldverstrekking door een aandeelhouder aan zijn vennootschap in het kader van resultaat uit overige werkzaamheden de door de Hoge Raad voor de totaalwinst gewezen jurisprudentie inzake die kwalificatie maatgevend is.
4.5. De Hoge Raad heeft in het arrest van 27 januari 1988, nr 23 919, BNB 1988/217 - kort weergegeven - het volgende overwogen: Als hoofdregel geldt dat in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend is voor de fiscale gevolgen. Dit is anders in de volgende gevallen:
1. indien alleen naar de schijn sprake is van een lening, terwijl partijen in werkelijkheid hebben beoogd een kapitaalverstrekking tot stand te brengen (schijnlening),
2. indien de lening is verstrekt onder zodanige voorwaarden dat de schuldeiser met het door hem uitgeleende bedrag in zekere mate deel heeft in de onderneming van de schuldenaar (deelnemerschapslening),
3. indien een belastingplichtige op grond van zijn positie als aandeelhouder in een vennootschap aan deze vennootschap een geldlening verstrekt onder zodanige omstandigheden dat aan de uit die lening voortvloeiende vordering, naar hem reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest, voor het geheel of voor een gedeelte geen waarde toekomt omdat het door hem ter leen verstrekte bedrag niet of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald, zodat het geheel of gedeeltelijk zijn vermogen - voor zover dat niet bestaat uit de aandelen in de vennootschap - blijvend heeft verlaten (bodemloze-putlening).
4.6. Anders dan in het geding voor de Rechtbank is in hoger beroep tussen partijen niet meer in geschil dat de terbeschikkingstelling van het bedrag van € 174.233,- zowel civielrechtelijk als voor de toepassing van het belastingrecht een geldlening is. Dit gezamenlijke standpunt van partijen geeft naar het oordeel van het Hof niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof overweegt daartoe onder 4.7 en 4.8 het volgende.
4.7. Het bedrag van € 174.233,- is geboekt in de rekening-courant met Holding. Door de opname in de rekening-courant wordt het bedrag dadelijk van rechtswege verrekend met de direct opeisbare vorderingen van Holding op belanghebbende (artikel 6:140 van Pro het Burgerlijk Wetboek). Het saldo van de rekening-courant is bovendien steeds terstond opeisbaar. Uit een en ander volgt dat er voor Holding een verplichting bestond tot terugbetaling van het ter beschikking gestelde bedrag. Op grond hiervan is het Hof van oordeel dat de terbeschikkingstelling aan Holding van het bedrag van € 174.233,- in beginsel een geldlening in civielrechtelijke zin is (het Hof wijst in dit verband voorts op het arrest van de Hoge Raad van 8 september 2006, nr 42 015, BNB 2007/104).
4.8. Het Hof deelt het oordeel van de Rechtbank dat niet aannemelijk is dat de situatie van het concern in januari 2005 zo uitzichtloos was dat zich hier een uitzondering op de hoofdregel voordoet, omdat gesproken kan worden van een zogenoemde bodemloze-putlening. Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank dat de enkele verwijzing door de Inspecteur naar het negatieve vermogen van de fiscale eenheid en de door haar behaalde negatieve resultaten daarvoor niet voldoende is. Derhalve doet zich hier niet het geval voor dat reeds bij het ter beschikking stellen van de gelden aanstonds duidelijk is dat de gelden niet of niet ten volle zullen worden terugbetaald (bodemloze-putlening zoals bedoeld in het vorenvermelde arrest van 27 januari 1988, nr 23 919, BNB 1988/217).
4.9. De Inspecteur verdedigt in hoger beroep evenwel dat afwaardering niet mogelijk zou zijn, omdat sprake zou zijn van een geldverstrekking die onder zodanige voorwaarden en omstandigheden is aangegaan dat daarbij door belanghebbende een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen als bedoeld in het arrest Hoge Raad 9 mei 2008, nr. 43 849, BNB 2008/191, r.o. 3.4. De Inspecteur heeft in het hoger beroepschrift geschreven dat tussen partijen niet in geschil zou zijn dat sprake is van een onzakelijke lening als bedoeld in het vorenvermelde arrest van 9 mei 2008.
4.10. De Hoge Raad overwoog in zo-even genoemd arrest als volgt:
'Indien en voor zover een geldverstrekking door een vennootschap aan haar aandeelhouder plaatsvindt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door die vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, moet
- behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat die vennootschap dat debiteurenrisico in zoverre heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder in die hoedanigheid te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening in zoverre niet in mindering op de winst van die vennootschap kan worden gebracht'.
4.11. Belanghebbende heeft in het verweerschrift in hoger beroep geschreven dat de feiten niet in geschil zijn. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft het Hof belanghebbende herhaaldelijk gevraagd te bevestigen dat sprake zou zijn van een geldverstrekking door belanghebbende aan de vennootschap die plaatsvindt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door belanghebbende een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen en dat ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende dit debiteurenrisico in zoverre heeft aanvaard met de bedoeling in zijn hoedanigheid van aandeelhouder het belang van de vennootschap te dienen.
4.12. Alhoewel belanghebbende na een schorsing van de zitting, om zich te beraden over het antwoord op de onder 4.11 bedoelde vraag, aarzelend heeft beaamd dat sprake zou zijn van een geldverstrekking als onder 4.11 bedoeld heeft hij aan het slot van de zitting een betoog gehouden, dat niet anders kan worden opgevat dan dat van een dergelijke geldverstrekking geen sprake is. Mitsdien kan het Hof niet anders concluderen dan dat belanghebbende aan het slot van het onderzoek ter zitting voor de juridische kwalificatie van onderhavige geldverstrekking heeft gesteld dat er niet van uit mag worden gegaan dat uit de feiten volgt dat van een geldverstrekking als onder 4.11 bedoeld sprake is. Aldus heeft het Hof te onderzoeken of het standpunt van de Inspecteur, dat sprake is van een geldverstrekking als onder 4.11 bedoeld, gedragen wordt door de feiten.
4.13. Belanghebbende heeft aan het slot van het onderzoek ter zitting bij het Hof verklaard, dat belanghebbende ten tijde van de verstrekking van de gelden de verwachting had dat de onderneming van Holding vele malen beter zou gaan draaien. Belanghebbende heeft voorts toen verklaard dat op het moment van verstrekken van de gelden hij de overtuiging en de gerede verwachting had dat het goed zou gaan. Naar het oordeel van belanghebbende was er toen - kort gezegd - 'geen vuiltje aan de lucht'. De juistheid van deze verklaringen is door de Inspecteur niet bestreden. Deze verklaringen stroken voorts met hetgeen belanghebbende bij de Rechtbank heeft verdedigd.
4.14. De Rechtbank heeft naar het oordeel van het Hof terecht vooropgesteld dat een geldverstrekker bij het verstrekken van een geldlening altijd een risico loopt. Hij heeft voorts - in hoger beroep niet bestreden - geoordeeld dat de onderhavige geldlening niet ontbloot is van reële economische motieven. De Rechtbank heeft daarbij in aanmerking genomen dat belanghebbende, naar hij heeft verklaard, de gelden heeft verstrekt om Holding en C door een moeilijke tijd te helpen en om het concern na een reorganisatie van de bedrijfsactiviteiten weer voldoende financiële armslag te geven.
4.15. Het Hof leidt uit het in 4.13 en 4.14 overwogene af dat belanghebbende de geldleningen op grond van zakelijke overwegingen heeft verstrekt en dat hij ten tijde van de verstrekking van de gelden kennelijk van mening was - en redelijkerwijs van mening kon zijn - dat er voldoende zekerheid bestond dat Holding in staat zou zijn de lening terug te betalen, ook zonder dat er door Holding (formele) zekerheden werden afgegeven. De Inspecteur heeft dit tijdens het onderzoek ter zitting bevestigd door uitdrukkelijk te verklaren dat Holding voldoende verhaal bood. De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting voorts nog gesteld dat achteraf gebleken is dat de over de rekening-courant verschuldigde rente is bijgeschreven in rekening-courant, hetgeen zijns inziens bijdraagt aan het onzakelijke karakter van de geldverstrekking. Het Hof verwerpt deze stelling, enerzijds omdat voor de beantwoording van de onder 4.11 bedoelde vraag de feiten en omstandigheden ten tijde van de geldverstrekking doorslaggevend zijn en anderzijds omdat aan het enkele feit dat achteraf is gebleken dat de over de rekening-courant verschuldigde rente is bijgeschreven in rekening-courant niet de conclusie kan worden verbonden dat de geldverstrekking alsnog zou moeten worden aangemerkt als een geldverstrekking die door een onafhankelijke derde niet zou zijn aangegaan. Aldus kan niet gezegd worden dat geldverstrekking plaatsvond onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door belanghebbende een debiteurenrisico werd gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen.
4.16. Gezien het vorenoverwogene heeft de Inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat door belanghebbende ten gevolge van het ter beschikking stellen van het bedrag van € 174.233,- een debiteurenrisico werd gelopen dat een onafhankelijke derde ten tijde van de geldverstrekking niet zou hebben genomen.
4.17. Nu de Inspecteur in hoger beroep de afwaardering op geen andere grond heeft bestreden dan hiervóór vermeld, is het gelijk aan belanghebbende. De Rechtbank heeft derhalve terecht het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, daargelaten de daarvoor aangevoerde (overige) gronden.
4.18. Desalniettemin moet de uitspraak van de Rechtbank worden vernietigd uitsluitend op grond van hetgeen onder 4.1 is overwogen. Tijdens het onderzoek ter zitting hebben partijen uitdrukkelijk verklaard, dat indien het gelijk aan belanghebbende is de beslissingen van de Rechtbank met betrekking tot de aanslag en verliesbeschikking juist zijn.
4.19. De Inspecteur heeft het Hof tijdens het onderzoek ter zitting verzocht om louter de rechtsvraag te beantwoorden of de afwaardering ten laste van inkomen uit werk en woning mogelijk is van een geldverstrekking die onder onzakelijke voorwaarden aan de vennootschap ter beschikking werd gesteld, niet zijnde een 'bodemloze-putlening'. Hij heeft het Hof verzocht daartoe desnoods te abstraheren van de voorgelegde feiten, en veronderstellenderwijs ervan uit te gaan dat het in het onderhavige geval gaat om een lening die (1) civielrechtelijk en fiscaalrechtelijk als lening wordt erkend, (2) niet is een bodemloze-putlening, maar (3) niettemin wordt geacht te zijn aangegaan onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat een derde het debiteurenrisico niet zou hebben aanvaard. Hoewel de belastingrechter gebonden is aan de vaststelling der feiten zoals voorgedragen door partijen, kan, zoals hiervoor overwogen, in onderhavige procedure niet worden aangenomen dat partijen het (in hoger beroep) eens zijn (geworden) over de vaststelling van de feiten. Voorts is de belastingrechter geenszins gehouden de door partijen voorgedragen, aan de vastgestelde feiten verbonden, (juridische) kwalificatie over te nemen. Hij is evenmin gehouden in abstracto rechtsvragen te beantwoorden. Het Hof gaat daarom voorbij aan dit verzoek.
Ten aanzien van het griffierecht
4.20. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.
Ten aanzien van de proceskosten
4.21. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt de kosten van het hoger beroep bij het Hof, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is € 966.
5. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen inzake het griffierecht en de proceskosten;
- vermindert de aanslag tot één berekend naar een verzamelinkomen van nihil;
- draagt de Inspecteur op om een beschikking vaststelling verlies uit werk en woning over het onderhavige jaar af te geven van € 6.653;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966.
Aldus gedaan op: 8 juli 2010 door P. Fortuin, voorzitter, N. van Beelen en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.