Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummers BK-10/00196 tot en met BK-10/00199
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 11 januari 2012
in het geding tussen:
mevrouw [X], te [Z] hierna: belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Rijnmond, hierna: de Inspecteur,
inzake het hoger beroep van belanghebbende en de Inspecteur tegen de uitspraken van de rechtbank ’s-Gravenhage van 26 februari 2010, nrs. AWB 09/1447 IB/PVV en AWB 09/793 IB/PVV, betreffende de hierna te vermelden navorderingsaanslag en aanslag.
Aanslagen, navorderingsaanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is door de Inspecteur voor het jaar 2002 aanvankelijk een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.717 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 2.760. Vervolgens heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 228.258 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 116.708.
1.2. Voor het jaar 2003 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 151.173.
1.3. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 23 januari 2009 de navorderingsaanslag 2002 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 228.258 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 42.995.
1.4. Bij ambtshalve vermindering van 19 december 2007 heeft de Inspecteur de aanslag 2003 verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 132.794 en heeft daarna bij uitspraak op bezwaar van 24 december 2008 die aanslag verder verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 52.748.
1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de beroepen bij in één geschrift vervatte uitspraken gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag 2002 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 228.258 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 21.163, de aanslag 2003 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 26.458, met veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van de proceskosten aan belanghebbende van € 1.288 en vergoeding van het griffierecht van € 78.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Beide partijen zijn van de uitspraken van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband met de door belanghebbende ingestelde hoger beroepen is door de griffier een griffierecht van tweemaal € 111 geheven. Beide partijen hebben verweerschriften ingediend. De Inspecteur heeft in de door hem ingestelde hoger beroepen van repliek gediend en belanghebbende heeft deze beantwoord met conclusies van dupliek. In de hoger beroepen heeft de Inspecteur op 22 december 2010 een nader stuk ingediend en belanghebbende op 22 februari 2011.
2.2. Voorafgaand aan de zitting heeft het Hof van de Inspecteur op 23 mei 2011 een nader stuk ontvangen en van belanghebbende op 27 mei 2011. Op 7 juni 2011 heeft de Inspecteur een pleitnota bij faxbericht aan het Hof gezonden waarvan op 7 juni 2011 bij faxbericht en per gewone post een afschrift is toegezonden aan de gemachtigde van belanghebbende. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 juni 2011, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
2.3. Het Hof heeft van de Inspecteur op 17 juni 2011 een brief ontvangen met als bijlage een uitdraai van een Q-biljet van een andere belastingplichtige. Het Hof heeft die brief en dat stuk niet tot de gedingstukken gerekend.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat in hoger beroep het volgende vast:
3.1. [XY], geboren op [dag en maand] 1921, was buiten gemeenschap van goederen gehuwd met [YY], geboren op [dag en maand] 1922. [XY] had de Nederlandse nationaliteit. Het echtpaar had twee kinderen: belanghebbende, geboren op [dag en maand] 1950 en [Y], geboren op [dag en maand] 1953.
[YY] is overleden op [dag en maand] 1995 te [Q] en [XY] op [dag en maand] 2003 te [Q]. Beiden hadden ten overstaan van mr. [notaris] te [R], Zwitserland, een of meer testamenten gemaakt. [XY] had ten laatste op 25 januari 2002 bij testament over zijn vermogen beschikt ten overstaan van een Nederlandse notaris te [S]. De erfgenamen van [XY] zijn krachtens dat testament belanghebbende en [Y]. De nalatenschap van [XY] is bij notariële akte van 14 december 2005 verdeeld.
3.2. [XY] was tot zijn overlijden aandeelhouder van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [A] B.V., gevestigd te [Q] (hierna: de BV). In de BV wordt een vleeshandel gedreven. Op 4 oktober 1989 heeft de BV aan hem kapitaal in contanten terugbetaald, in totaal ongeveer fl. 3.000.000. [XY] had ten tijde van de terugbetaling geen rekening-courantschuld aan de BV. Tot 4 oktober 1989 was [XY] directeur van de BV. Een kopie van de akte en de openingsbalans per 23 juni 1988 waarbij [XY] een rekening-courantvordering had op de BV van ƒ 518.795 (€ 235.419) behoort tot de stukken van het geding.
3.3. Op 1 juli 1989 is [XY] naar Zwitserland geëmigreerd. Hij heeft daar gewoond tot 5 oktober 2000. De woning te [Q] bleef zijn eigendom. [XY] hield een rekening aan bij de [B-bank] in [T] (Zwitserland). Het saldo daarvan bedroeg ten tijde van overlijden volgens de aangifte voor de successierechten ruim één miljoen euro. Ingevolge de in 3.1 genoemde akte van verdeling kwam aan belanghebbende en [Y] alsmede aan hun kinderen, drie van belanghebbende en twee van [Y], elk eenzevende gedeelte van het tegoed op deze rekening toe.
3.4. Op 5 december 1996 heeft [XY], als Stifter, een zogenoemde Stiftung opgericht naar het recht van Liechtenstein.
3.4.1. De op 27 januari 1999 vastgestelde statuten van de Stiftung (hierna: de Statuten) houden het volgende in:
“(. . .)
Art. 1
Name, Sitz und Dauer
Unter dem Namen
[A] Stiftung
[A] Fondation
besteht mit Sitz in [U] auf unbestimmte Dauer eine Stiftung mit eigener Rechtspersönlichkeit nach den Vorschriften des Liechtensteinischen Personen und Gesellschaftsrechtes (Art. 552 ff Pro PGR).
Der Stiftungsrat ist berechtigt, den Sitz der Stiftung jederzeit an einen beliebigen Ort im In- oder Ausland zu verlegen.
Art. 2
Vermögen
Das Stiftungsvermögen beträgt zur Zeit der Errichtung Sfr. 30'000,- (Schweizer Franken dreissigtausend) und kann jederzeit geäufnet werden.
Art. 3
Zweck
Zweck der Stiftung ist:
1) die Bestreitung der Kosten
a) der Erziehung und Bildung
b) der Ausstattung und Unterstützung
c) des Lebensunterhaltes im allgemeinen
2) die wirtschaftliche Förderung im weitesten Sinne von Angehörigen bestimmter Familien
sowie die Verfolgung ähnlicher Zwecke.
Die Stiftung kann ferner ausserhalb des Familienkreises Ausschüttungen an bestimmte oder bestimmbare natürliche oder juristische Personen, Institutionen udgl. vornehmen oder ihnen sonstige wirtschaftliche Vorteile gewähren.
Die Stiftung ist im Rahmen der Vermögensverwaltung befugt, alle Rechtsgeschäfte abzuschliessen, welche der Vergeltung und Verwirklichung ihres Zweckes dienen. Ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe wird nicht betrieben.
Art. 4
Stifter
Der Stifter verzichtet unwiderruflich auf jeglichen Einfluss auf die Stiftung sowie auf alle irgendwie gearteten Rechte gegenüber der Stiftung, dem Stiftungsrat und den Begünstigten.
Art. 5
Reglement (Beistatut)
Es obliegt dem Stiftungsrat, ein oder mehrere Reglements über die Begünstigten und dem Umfang ihrer Begünstigung zu erlassen. Mitglieder des Stiftungsrates oder ihnen nabestehenden Personen dürfen nicht als Begünstigte bezeichnet werden. Der Stiftungsrat kann auch weitere Reglements beschliessen, insbesondere über die Organisation der Stiftung und die Verwaltung des Stiftungsvermögens. Dem Stiftungsrat steht das Recht zu, solche Reglements jederzeit ganz oder teilweise abzuändern, zu ergänzen oder aufzuheben, sofern sie nicht als unwiderruflich erlassen sind.
Art. 6
Ausrichtungen
Der Stiftungsrat beschliesst über die Höhe und die Art der Zuwendungen an Stiftungsbegünstigte im Rahmen des oder der Reglements. Den Stiftungsbegünstigten steht kein Rechtsanspruch auf irgendwelche Leistungen der Stiftung zu.
Der Stiftungsgenuss kann den Begünstigten durch ihre Gläubiger auf dem Wege des Sicherungsverfahrens, der Zwangsvollstreckung oder des Konkurses nicht entzogen werden (Art. 567 PGR Pro).
Die Stiftungsbegünstigung sowie noch nicht angefallene Stiftungsleistungen dürfen ohne einstimmige Zustimmung des Stiftungsrates nicht veräussert, übertragen oder belastet werden.
Art. 7
Stiftungsrat
Organ der Stiftung ist der Stiftungsrat, bestehend aus einer bis fünf natürlichen oder juristischen Personen. Die Amtsdauer des Stiftungsrates ist unbegrenzt.
Die Zuwahl von Mitgliedern erfolgt durch den Stiftungsrat. Im Falle der Demission, Handlungsunfähigkeit oder des Todes eines der Mitglieder des Stiftungsrates sind die verbleibenden Mitglieder berechtigt, die Ersatzwahl zu treffen. Ist kein Mitglied des Stiftungsrates mehr vorhanden oder ist der Stiftungsrat funktionsunfähig, so steht das Recht zur Ernennung neuer Stiftungsräte dem gesetzlichen Repräsentanten zu.
Der Stiftungsrat vertritt die Stiftung in rechtsverbindlicher Weise gegenüber den Stiftungsberechtigten und Dritten. Er konstituiert sich selbst und bezeichnet diejenigen Personen, welche zur Vertretung der Stiftung befugt sind, sowie die Art der Zeichnung.
Der Stiftungsrat kann die Ausübung von Befugnissen an eine oder mehrere Personen übertragen, die nicht Mitglieder des Stiftungsrates sein müssen.
Der Stiftungsrat fasst seine Beschlüsse mit einfacher Mehrheit in Sitzungen oder auf schriftlichem Wege. Der Stiftungsrat wird zu Lasten des Stiftungsvermögens für seine Bemühungen entsprechend den üblichen Ansätzen entschädigt.
Art. 8
Verweisung auf das Gesetz
Auf die Stiftungsbeteiligten (Stifter, Stiftungsrat, Begünstigte inkl. deren Anwärter) sind im allgemeinen (s. Art. 552, Abs. 4 PGR) die Bestimmungen des Gesetzes über das Treuunternehmen analog anzuwenden. Ausdrücklich ausgeschlossen sind die Bestimmungen des Gesetzes über das Treuunternehmen betreffend den Treugeber als auch die Bestimmungen betreffend die Bestellung und Abberufung und Kündigung des Treuhänder (art. 932 a, § 50, Abs. 2 PGR).
Art. 9
Vermögensaufstellung
Jährlich auf Ende des Kalenderjahres ist eine Vermögensaufstellung zu errichten. Der Stiftungsrat kann auch Dritte mit der Durchführung dieser Aufgabe beauftragen.
Art. 10
Haftung
Für die Verbindlichkeiten der Stiftung gegenüber Dritten haftet ausschliesslich das Stiftungsvermögen.
Art. 11
Statutenänderung und Auflösung
Der Stiftungsrat ist befugt, Änderungen an diesen Statuten oder an der Organisation vorzunehmen. Es steht ihm auch das Recht zu, diese Stiftung jederzeit aufzulösen oder in eine andere Körperschaft umzuwandeln. Über die Verwendung des Stiftungsvermögens im Falle der Auflösung entscheidet der Stiftungsrat im Rahmen der erlassenen Reglements.
Art. 12
Kundmachungen
Eventuell gesetzlich vorgeschriebene Kundmachungen erfolgen in gesetzlicher Form.
Art. 13
Schiedsgericht
Alle möglicherweise während des Bestehens oder bei der Liquidation der Stiftung sich ergebenden Streitigkeiten, welche Angelegenheiten der Stiftung, des Stiftungsrates oder der Stiftungsbegünstigten bezüglich der Stiftung betreffen, werden ausschliesslich und endgültig unter Ausschluss des ordentlichen Rechtsweges durch ein Schiedsgericht, bestehend aus zwei Schiedsrichtern und einem Obmann, entschieden.
Das Schiedsgericht wird wie folgt bestellt: Jede Partei wählt einen Schiedsrichter, und diese bestimmen den Obmann. Klagen verschiedene Parteien gemeinsam, so haben sie sich auf einen einzigen Schiedsrichter zu einigen; dasselbe gilt, wenn mehrere Parteien gemeinsam eingeklagt werden.
Zögert eine der Parteien während dreissig Tagen nach ergangener Aufforderung mit der Bezeichnung des Schiedsrichters oder können sich die Schiedsrichter innert dreissig Tagen nach ihrer Bestellung auf einen Obmann nicht einigen, so wird der Vorsitzende des FL-Obergerichtes von einer bzw. der nicht säumigen Partei oder Parteien ersucht, den Schiedsrichter bzw. den Obmann zu bestimmen.
Das Schiedsgericht wendet liechtensteinisches Recht an.
Das Schiedsgericht ordnet sein Verfahren selbst und entscheidet auch endgültig über die Kosten und deren Verteilung. Die Vorschriften des liechtensteinischen Zivilprozessrechtes sind zusätzlich anwendbar, wenn erforderlich.
[U], den 27. Januar 1999
Zu Urkund dessen die
eigenhändige Unterschrift
der Stifterin:
[C] Verwaltungs- und Treuhand-
Aktiengesellschaft”
3.4.2 De Stiftungsrat, die de Stiftung bestuurt, bestaat uit twee Liechtensteinse (natuurlijke) personen en de Zwitserse notaris [notaris]. [XY] heeft geen deel uitgemaakt van de Stiftungsrat.
3.4.3. Op grond van artikel 5 van Pro de Statuten is door de Stiftungsrat onder meer op 20 juni 2003 een zogenoemd Begünstigtenreglement vastgesteld waarin belanghebbende is aangewezen als Begünstigte (hierna: begunstigde) van de Stiftung. Dit reglement houdt in:
“Gestützt auf Art. 5 der Pro Stiftungsstatuten vom 27. Januar 1999 erlässt der unterzeichnende Stiftungsrat hiermit in Abänderung des Reglements vom 31. Oktober 2001 folgendes
B e g ü n s t i g t e n r e g le m e n t
1.
1) Zu Begünstigten der Stiftung werden folgende Personen bestimmt:
a) [X] (geboren am (. . .)) mit einem Anteil von 22.75% (zweiundzwanzigkommafünfundsiebzig Prozent) am Ertrag und Kapital der Stiftung.
b) [Y] (geboren am (. . .)) mit einem Anteil von 22.75% (zweiundzwanzigkommafünfundsiebzig Prozent) am Ertrag und Kapital der Stiftung.
c) [Persoon 1] (geboren am [dag en maand] 1935) mit einem Gesamtanteil von 7.00% (sieben Prozent genau) am Ertrag und Kapital der Stiftung.
mit einem Gesamtanteil von 47.50% (siebenundvierzigkommafünfzig Prozent) am Ertrag und Kapital der Stiftung zu jeweils gleichen Teilen:
d) die Töchter von [X]
- [Persoon 2] (geboren am [dag en maand] 1978),
- [Persoon 3] (geboren am [dag en maand] 1981) und
- [Persoon 4] (geboren am [dag en maand] 1988)
sowie
e) die Töchter von [Y]
- [Persoon 5] (geboren am [dag en maand] 1981) und
- [Persoon 6], (geboren am [dag en maand] 1984).
2) Im Falle des Ablebens von [X] und/oder [Y] geht ihre/seine jeweilige Begünstigung zu gleichen Teilen auf ihre/seine jeweiligen Kinder über.
3) Im Falle des Ablebens von [persoon 1] geht ihr Begünstigungsanteil zur Hälfte (3.5%) auf [X] und zur anderen Hälfte (3.5%) auf [Y] über.
4) Im Falle des Ablebens eines oder mehrerer Kinder geht der entsprechende Begünstigungsanteil zu gleichen Teilen auf seine/ihre überlebenden Geschwister über.
2.
1) Die unter der Bestimmung 1 lit. d und lit. e genannten Personen gelangen erst nach Erreichen des dreissigsten Lebensjahres in den Genuss ihrer Begünstigung.
2) Die jeweiligen Eltern, [X] und [Y], können bei Bedarf für Ihre eigenen Kinder dem Stiftungsrat die Autorisation erteilen, im Einzelfall auch Ausschüttungen vorzunehmen, wenn die in Absatz 1 dieser Bestimmung genannte Altersgrenze nicht erreicht ist.
3) Sollten die in Absatz 2 dieser Bestimmung genannten Personen dauernd ausser Stande sein, diese Autorisation zu erteilen, können im Falle von [X] ihre älteste Tochter [persoon 2] nach Erreichen ihres dreissigsten Lebensjahres und im falle von [Y] [persoon 7] (geboren am (. . .)) die im vorgenannten Absatz genannte Autorisation erteilen.
3.
Die Stiftung kann nur von Fall zu Fall Auszahlungen an die Begünstigten leisten. Die Ausrichtung regelmässiger, periodischer Beiträge ist nicht gestattet.
4.
Die obgenannten Begünstigten haben keinen klagbaren Anspruch gegen die Stiftung. Sollte ein Begünstigter die Gültigkeit der Stiftung oder einer Bestimmung in den Statuten oder Reglementen anfechten, so verliert er mit sofortiger Wirkung jede Begünstigteneigenschaft zugunsten der jeweils übrigen Begünstigten dieser Stiftung.
5.
Alle bisherigen Begünstigtenreglemente werden hiermit widerrufen und aufgehoben, insbesondere dasjenige vom 5. Juni 2002.
[U], den 20. Juni 2003
Der Stiftungsrat:
[a] [b]
[c] [d]”
3.5. Belanghebbende heeft een bedrag van € 226.890 (NLG 500.000) toegekend gekregen op grond van een besluit van de Stiftungsrat van 22 mei 2002. Dit besluit is gebaseerd op artikel 6 van Pro de Statuten en op artikel 1 van Pro het Begünstigtenreglement van 31 oktober 2001. Voornoemd bedrag is uitgekeerd doordat op 5 juni 2002 effecten met een marktwaarde van € 100.000 in een beleggingsdepotrekening op naam van belanghebbende bij [B-bank] te [T] zijn ingelegd en voorts door storting op 7 juni 2002 van een bedrag van € 126.890 op een bankrekening van belanghebbende bij [D-bank] NV. De bedragen zijn afkomstig van de onder 3.3 genoemde bankrekening van [B-bank] van de vader van belanghebbende.
3.6. [Y] heeft op 29 mei 2000 aan [E-accountants] betreffende een schuld die hij had aan [F] BV het volgende geschreven:
“Mijn schuld aan de vennootschap [F], die onder meer tijdens de nieuwbouw van het pand [a-straat 1] ontstaan is, zou afgelost kunnen worden middels een uit te keren dividend. De directie van [F] BV geeft er echter de voorkeur aan om het eigen vermogen te laten stijgen, dit is ook hetgeen de bankier van [F] BV wenselijk acht. Gezien het belang van de vennootschap, dat voorrang heeft voor de belangen van de aandeelhouder, zie ik weinig mogelijkheden om hierin verandering aan te brengen. Blijft over de mogelijkheid dat ik door vererving van een substantieel bedrag in staat zal worden gesteld de schuld af te lossen. Volgens de ingesloten statuten van de buitenlandse stichting [A] ben ik begunstigde van 25% van het kapitaal in voornoemde stichting. Het kapitaal in de stichting [A] schat ik op circa 5 tot 6 miljoen gulden en wordt te zijner tijd (de oprichter van de stichting woont al meer dan 10 jaar buiten Nederland) vrij van successie en/of andere belastingrechten aan de begunstigden uitgekeerd. Voor zover van belang verklaar ik bij deze dat ik mij verplicht onmiddellijk na effectieve begunstiging door de stichting [A], mijn schuld aan [F] BV zal aflossen. Tot het moment van aflossing is met de directie van [F] BV afgesproken dat de rente over het uitstaande bedrag in mindering wordt gebracht op mijn salaris. Zonder andersluidend bericht van u en/of de Belastingdienst [V] Ondernemingen 1, ga ik ervan uit dat het vorenstaande acceptabel is voor laatstgenoemde Belastingdienst.
Bovenstaande brief is samen met een brief van 26 juni 2000 met betrekking tot de aangifte voor de vennootschapsbelasting betreffende het jaar 1998 ten name van [G] BV aan de Belastingdienst gezonden. Hierin wordt tevens opgemerkt dat de statuten van de Stiftung aan de Belastingdienst zullen worden gezonden.
3.7. Belanghebbende heeft op 31 maart 2003 haar aangifte voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen betreffende het jaar 2002 ingediend en heeft daarbij ter zake van de Stiftung geen bedrag(en) aangegeven. De primitieve aanslag 2002 is overeenkomstig de aangifte vastgesteld op 4 december 2003.
3.8. Belanghebbende heeft op 12 oktober 2004 haar aangifte voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen betreffende het jaar 2003 ingediend en heeft daarin aangekruist dat zij, haar fiscale partner of minderjarige kinderen, betrokken waren bij een trustvermogen of een daarmee te vergelijken doelvermogen (naar buitenlandse recht, zoals de Antilliaanse Stichting Particulier Fonds). Over dit laatste is vervolgens gecorrespondeerd tussen de Inspecteur en belanghebbende hetgeen onder meer heeft geleid tot de brief van belanghebbende van 25 oktober 2006 waarin zij onder bijvoeging van de bankafschriften de Inspecteur heeft meegedeeld dat zij in het jaar 2002 een uitkering met de tegenwaarde van ƒ 500.000 uit de Stiftung heeft ontvangen.
3.9. De Inspecteur heeft op 31 december 2007 de onderhavige navorderingaanslag 2002 opgelegd. Bij die aanslag heeft de Inspecteur ter zake van de uitkering uit de Stiftung een belastbare periodieke uitkering van € 226.541 in aanmerking genomen als onderdeel van het belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1). Daarnaast heeft de Inspecteur bij die aanslag ter zake van de positie van belanghebbende als begunstigde van de Stiftung een bedrag in aanmerking genomen. De Inspecteur heeft bij de uitspraak op bezwaar een bedrag van € 657.161 aangemerkt als gemiddelde van de waarde op 1 januari 2002 en op 31 december 2002 van het aandeel van belanghebbende in het vermogen in de Stiftung. Dit bedrag heeft verweerder in de heffing betrokken als onderdeel van de gemiddelde rendementsgrondslag voor het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3).
3.10. Bij de aanslag 2003 heeft de Inspecteur eveneens een aandeel van belanghebbende in het vermogen van de Stiftung in aanmerking genomen. Ter zake heeft hij in de uitspraak op bezwaar een bedrag van € 657.257 in de heffing betrokken als de gemiddelde rendementsgrondslag voor het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3).
3.11. In 2008 heeft de Stiftungsrat besloten dat belanghebbende niet meer tot de begunstigden van de Stiftung behoort. Er is geen nieuw Begünstigtenreglement overgelegd.
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur voor het belastingjaar 2002 beschikt over een de navordering rechtvaardigend nieuw feit, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.2. Zo deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord is in geschil of de uitkering(en) die belanghebbende in 2002 uit de Stiftung heeft ontvangen bij haar in dat jaar in aanmerking dien(t)(en) te worden genomen als periodieke uitkering(en) bedoeld in artikel 3.101, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) of als vermogensrecht(en) behoort/behoren tot de rendementsgrondslag voor het berekenen van het inkomen uit sparen en beleggen. Belanghebbende beantwoordt beide vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
4.3. Voor het jaar 2003 is tussen partijen in geschil of aan belanghebbende als begunstigde van de Stiftung een vermogensrecht toekomt met een waarde in het economische verkeer in de zin van artikel 5.3, lid 2, aanhef en onderdeel f, van de Wet IB 2001, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Bij bevestigende beantwoording is de waarde van het vermogensrecht in geschil. Belanghebbende stelt deze op nihil, de Inspecteur op € 657.257.
4.4. Belanghebbende heeft – zakelijk weergegeven – het volgende aangevoerd:
Ter ondersteuning van haar standpunt dat de Inspecteur niet beschikt over een nieuw feit:
voor zover de rechtbank heeft geoordeeld dat bij belanghebbende de bewijslast ligt dat sprake is van een ambtelijk verzuim aan de kant van de Inspecteur heeft zij de bewijslast onjuist verdeeld. Bij navorderingsaanslagen heeft de Inspecteur de stelplicht en bij gemotiveerde betwisting als in dit geval de bewijslast. De Inspecteur is niet in die bewijslast geslaagd.
De Inspecteur had bij normale zorgvuldige kennisname van de aangifte de vermogenssprong in box 3 van € 55.688 tot € 159.745 per 31 december 2002 moeten opmerken en had in het licht van de beperkte looninkomsten van belanghebbende (€ 1.717) en haar echtgenoot (€ 38.000) met drie studerende kinderen en een hypotheek, aan de juistheid van de aangifte moeten twijfelen. Het Q-biljet 2002 komt op geen enkele wijze overeen met het uitworpformulier 2003 zodat ter zake van het uitworpformulier 2003 en het Q-biljet 2002 niet de vergelijking kan worden gemaakt die de Inspecteur stelt.
De Belastingdienst beschikte reeds in het jaar 2000 over de inhoud van de statuten van de Stiftung zoals blijkt uit een brief van 29 mei 2000 van de broer van belanghebbende aan de Belastingdienst. Een afschrift van de brief heeft belanghebbende in hoger beroep overgelegd. De Belastingdienst moet weet hebben gehad van de inhoud van de statuten en het Begünstigtenreglement waarin de broer en belanghebbende als begunstigden zijn aangemerkt.
De Belastingdienst is gegeven de feiten, omstandigheden en het tijdsverloop niet met redelijke voortvarendheid te werk gegaan met betrekking tot het opleggen van de aanslagen inkomstenbelasting 2002 en 2003.
Ter ondersteuning van haar standpunt dat de uitkering uit de Stiftung niet is aan te merken als een periodieke uitkering in 2002:
Belanghebbende kon niet de verwachting hebben dat zij in één of meer volgende jaren eveneens een uitkering uit de Stiftung zou ontvangen. Belanghebbende heeft ten tijde van het ontvangen van de gelden in 2002 geen kennis van de statuten of het Begünstigtenreglement. Belanghebbende was slechts zijdelings op de hoogte van het bestaan van de Stiftung. De reglementen van de Stiftung worden strikt gehandhaafd.
Ter ondersteuning van haar standpunt dat geen sprake is van een vermogensrecht in box 3:
De kwalificatie als “Begünstigte” is niet meer dan het hebben van een blote verwachting die niet leidt tot een vermogensrecht.
Indien wel sprake is van een vermogensrecht als bedoeld in artikel 5.3 Wet IB 2001 dan dient dat op nihil te worden gewaardeerd aangezien geen concrete financiële informatie voorhanden is. Aannemelijk is dat de vader van belanghebbende maximaal dan wel minder dan ƒ 3.000.000 in de Stiftung heeft ingebracht. Na verrekening restant aandelenkapitaal van € 99.000 en een gebruikelijke verrekening van de rekening-courantschuld van € 235.000 resteert een beschikbaar liquide vermogen om in te brengen van € 2.666.000. De nalatenschap bij overlijden van de vader bedroeg € 1.065.000 (ƒ 2.345.000), welk vermogen niet is ingebracht in de Stiftung. Ervan uitgaande dat vader geen pensioenrechten had en de kosten van levensonderhoud in de periode 1989 tot en met 2003 grotendeels uit de opbrengsten van het privé-vermogen kon voldoen, dan wel de intering op het vermogen beperkt zou zijn, kan niet anders worden geconcludeerd dan dat het oorspronkelijke vermogen ƒ 5.000.000 was en dat daarvan ƒ 3.000.000 in de Stiftung is ingebracht. Een verondersteld rendement van 4% is aan de hoge kant gelet op een daling van de gemiddelde koerswaarde in de jaren 2000 tot en met 2002 De helft van het bedrag van ƒ 3.000.000 zal zijn belegd op deposito’s tegen 4% en de helft in beursfondsen (koersdaling in 2001 is 21,5% en koersdaling in 2002 is 32,4%). Dit leidt tot de volgende situatie:
Jaar waarde per 01/01 in ƒ waarde per 01/07 in ƒ waarde per 31/12 in ƒ
2000 3.000.000 3.120.000
2001 3.120.000 2.847.000
2002 2.847.000 2.482.453
Uitkering 500.000 -/-
1.982.453 1.985.687
2003 1,985.687 2.070.931.
Indien in 2002 het gemiddelde van ƒ 2.847.000 en ƒ 1.985.687 voor 22,75% aan belanghebbende wordt toegerekend, ziet dat op een gemiddelde waarde in 2002 van ƒ 549.718 en in 2003 het gemiddelde van ƒ 1.985.687 en ƒ 2.070.931 voor 22,75% dan is de gemiddelde waarde in 2003 ƒ 461.440 (€ 209.392).
De Stiftung is niet fiscaal transparant. Als er al sprake is van transparantie dan zou belanghebbende reeds in de jaren ‘90 vermogen zijn toegekomen en heeft in die jaren het belastbare feit plaatsgevonden. De aanslag over het jaar 2002 kan dan sowieso niet in stand blijven. Belanghebbende heeft nooit de beschikking gehad over het vermogen van de Stiftung. De vader van belanghebbende had geen belastingontwijkingsmotief. Hij wilde een deel van zijn vermogen afzonderen in een onafhankelijke rechtsfiguur om zijn geld veilig te stellen, zodat er een reële en praktische betekenis was voor een Stiftung. Daarnaast kon de vader tijdens zijn verblijf in Zwitserland op eenvoudige wijze zijn vermogen belastingvrij schenken aan kinderen en kleinkinderen.
4.5. De Inspecteur houdt in hoger beroep de juistheid van de navorderingsaanslag en de aanslag staande en heeft daarvoor –zakelijk weergegeven – het volgende aangevoerd.
Er is een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. De brieven waar belanghebbende naar verwijst spreken over statuten en niet over Begünstigtenreglement en verder is belanghebbende daarin niet genoemd. Het zijn brieven van haar broer aan diens adviseur en niet aan de Belastingdienst. De Inspecteur heeft geen ambtelijk verzuim begaan.
Van een vermogenssprong is geen sprake. Belanghebbende had in het eindvermogen 2001 een effectendepot aangegeven en niet in het beginvermogen van 2002 €40.857. Volgens belanghebbende ging het om een vermogenssprong naar € 104.567. De vermogenssprong bedraagt circa € 63.200. Het gaat om bestaande vermogensbestanddelen, banktegoeden en effecten die niet consequent zijn aangegeven. Deze hebben niets met een uitkering uit de Stiftung te maken.
De door belanghebbende gestelde uitworp bij de aangifte betreft het jaar 2003 en betreft iets anders, namelijk het huis te [R] in Zwitserland.
Bij het vaststellen van de aangifte over het jaar 2003 is pas gebleken van de verzwegen inkomsten en vermogensbestanddelen.
Belanghebbende is te kwader trouw: door het niet aankruisen van het vakje in de aangifte inkomstenbelasting 2002 bij de vraag of zij betrokken was bij een buitenlands trustvermogen kan zij geen beroep meer doen op het ontbreken van een nieuw feit.
Met betrekking tot het verzoek tot het overleggen van stukken uit het dossier van de broer van belanghebbende: belanghebbende beschikt al over deze stukken gelet op de door haar betrokken stellingen.
Er is sprake van twee periodieke uitkeringen in 2002 in de zin van art. 3.101, lid 1, onderdeel d, Wet IB 2001.De gerechtigdheid van belanghebbende in de Stiftung bevat meer dan een blote verwachting dat zij in de toekomst meer uitkeringen zou kunnen gaan ontvangen. De Inspecteur baseert dit onder meer op het volgende. Zij was begunstigde krachtens het Begünstigtenreglement, haar belang in het vermogen van de Stiftung was 22,75%, in geval van liquidatie zou het vermogen worden aangewend binnen het kader van het Begünstigtenreglement, er is daadwerkelijk een uitkering gedaan, bij het overlijden van de vader gaat het resterende deel naar belanghebbende. Ook al had belanghebbende zelf slechts een beperkte wetenschap met betrekking tot de Stiftung en hetgeen ermee samenhing, dat doet daar niet aan af. Belanghebbende had inzage kunnen vragen in de boeken en bescheiden van de Stiftung. Zij heeft van dat recht geen gebruik gemaakt maar dat mag niet in haar voordeel werken. Het bedrag van de schatting van de gemiddelde waarde is redelijk. Belanghebbende dient te bewijzen dat dit bedrag lager ligt.
In 2003 is met betrekking tot de begunstiging sprake van een belastbare bezitting in de zin van art. 5.3 Wet IB 2001 met een waarde van € 657.257. Het belastbare inkomen in box 3 dient met 4% van dat bedrag te worden verhoogd.
4.6. In het door hem ingestelde hoger beroep voert de Inspecteur – zakelijk weergegeven – het volgende aan:
De rechtbank heeft in de rechtsoverwegingen 4.2 en 4.3 een onjuist en onbegrijpelijk oordeel gegeven over de toepassing van artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) met betrekking tot de verstrekking van gegevens van de Stiftung.
Belanghebbende heeft recht op inzage in de gegevens van de Stiftung in Liechtenstein. Het is gebruikelijk bij dergelijke Stiftungen om afspraken te maken over de gerechtigden tot het geld door middel van Mandatsverträge, Feststellungen des wirtschaftliches Berechtigten, Treuhandbriefe e.d., ook wel betiteld als sideletters. Op grond van de gegevens afkomstig van onder meer 66 bij de Inspecteur bekende gevallen op cd-rom en inkeergevallen dient in het algemeen te worden aangenomen dat transparantie bestaat tussen degene die de Stiftung in het leven heeft geroepen en de Stiftung.
De Inspecteur verzoekt het Hof toestemming te geven belanghebbende in een kort geding te betrekken om inzicht te krijgen in de Mandatsverträge en dergelijke, samen met de jaarlijkse vermogensopstelling van de Stiftung. Belanghebbende is als zogenoemde Ermessungsbegünstigte bij de Stiftung voor de betreffende belastingjaren en erfgenaam van de oprichter de meest gerede partij om informatie te verstrekken.
Gelet op de algemene wetenschap omtrent het fenomeen Stiftung kan in redelijkheid niet meer bewijs van de Inspecteur worden gevergd en is belanghebbende bewijsmatig aan zet. Aan de hand van een notitie over het oude en nieuwe recht met betrekking tot de privatnützige Familienstiftung betoogt de Inspecteur dat zowel Stifter als Begünstigte van een Liechtensteinse privatnützige Familienstiftung recht op informatie hebben. Het gaat dan om (Bei)Statuten, Reglementen, inzage in alle stukken en (vermogens)overzichten.
De Inspecteur beroept zich er op dat van een belanghebbende die niet over gegevens beschikt, maar deze wel kan verkrijgen, gevergd mag worden die gegevens te vragen. Bij weigerachtigheid of niet medewerking dient de bewijslast over te gaan naar belanghebbende.
De Inspecteur bestrijdt dat belanghebbende met ingang van 2008 geen begunstigde meer zou zijn.
De Stiftung is fiscaal transparant. Het in de Stiftung ingebrachte vermogen is eigendom van de vader van belanghebbende gebleven tot diens dood en geërfd door onder meer belanghebbende.
De vader van belanghebbende is met het oprichten van de Stiftung en de inbreng van de gelden afkomstig uit de BV een samenstel van rechtshandelingen aangegaan met als doorslaggevende beweegreden de verijdeling van Nederlandse belastingheffing. Doel en strekking van de belastingwet zouden worden miskend indien het door de vader beoogde en aan belanghebbende toe te rekenen resultaat zou intreden. Reële motieven ontbreken en zijn ook niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbende handelt in fraudem legis omdat zij als erfgenaam in de rechtshandelingen van haar overleden vader treedt.
Zolang de vader leefde diende het vermogen van de stichting aan hem te worden toegerekend en daarna zijn broer en zus in de plaats getreden van de vader. De vader heeft de Stiftung opgericht om de Nederlandse belastingheffing te ontgaan. Doel en strekking van de belastingwet worden miskend als het vermogen van de Stiftung niet aan belanghebbende en haar broer wordt toegerekend.
Hun rechten zijn te vergelijken met die van benificiairies bij een trust met een juridisch afdwingbaar recht.
Subsidiair stelt de Inspecteur dat belanghebbende beschikt over een overig vermogensrecht met een waarde in het economische verkeer als bedoeld in 5.3, lid 2, onderdeel f, van de Wet IB 2001.
Ook de afwezigheid van instructieovereenkomsten en economische eigendomsbewijzen betekent niet dat de vader van belanghebbende geen beschikkingsmacht zou hebben gehouden over het vermogen van de Stiftung. Hij heeft gedurende zijn leven instructies gegeven over de besteding van het vermogen, met name met betrekking tot de uitkeringen aan belanghebbende en het aanwijzen van mevrouw [persoon 1] als Begünstigte.
De Inspecteur komt terug van zijn standpunt dat in 2002 heffing in box 1 en 3 niet mogelijk is. Voor het jaar 2002 berust hij daar in maar voor het jaar 2003 neemt hij het standpunt in dat heffing in box 3 terecht is. In een Familienstiftung ingebracht vermogen dient te worden toegerekend aan de begunstigden. Belanghebbende heeft een aanspraak jegens de Stiftung die als vermogensrecht is te kwalificeren.
De Inspecteur berekent de waarde van de inbreng in de Stiftung per 1 januari 2000 op ƒ 6.000.000 en rekening houdend met een rendement van 4% per jaar en na vermindering met de uitkering van medio 2002 van ƒ 500.000 de gerechtigdheid van belanghebbende op ƒ 1.448.404 (€ 657.257).
Jaar Waarde per 01/01 in ƒ Waarde per 01/07 in ƒ Waarde per 31/12 in ƒ
2000 6.000.000 6.240.000
2001 6.240.000 6.489.000
2002 6.489.600 6.619.392
Uitkering zus 500.000 -/-
6.119.392 6.241.779
2003 6.241.779 6.491.450.
4.7. In de uitspraak van de rechtbank is onder 3.1 opgenomen dat niet in geschil is tussen partijen dat bij de navorderingsaanslag over het jaar 2002 ten onrechte geen rekening is gehouden met het hiervoor in 3.5 genoemde depot bij [B-bank] op naam van belanghebbende met een gemiddelde van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar en aan het einde van het kalenderjaar van € 111.338 en dat dit, voor zover dit mogelijk is, via interne compensatie alsnog bij de aanslag in box 3 in aanmerking dient te worden genomen als onderdeel van de gemiddelde rendementsgrondslag voor het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.
4.8. Voor een verdere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Het hoger beroep van belanghebbende voor het jaar 2002 strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de navorderingsaanslag over het jaar 2002, subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslag over het jaar 2002 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.717 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.760.
5.2. Voor het jaar 2003 strekt het hoger beroep van belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag voor het jaar 2003 tot een naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 26.458.
5.3. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van belanghebbende voor beide jaren en ziet geen aanleiding voor het vergoeden van proceskosten en de door belanghebbende betaalde griffierechten. In het geval het hoger beroep van belanghebbende gegrond is stelt de Inspecteur dat de daaraan door belanghebbende verbonden conclusie van een vermindering van het inkomen uit sparen en beleggen tot € 2.760 niet juist is en dat de uitspraak van de rechtbank in zoverre dient te worden gehandhaafd.
5.4. De Inspecteur heeft in het door hem ingestelde hoger beroep voor het jaar 2003 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot handhaving van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 228.258 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 52.748.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft in beroep onder meer het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als “eiser” en de Inspecteur als ”verweerder”.
4.1. Bewijslastverdeling navorderingsaanslag 2002 en aanslag 2003
inzake de begunstiging bij de Stiftung
4.1. Wat betreft de positie van eiseres als begunstigde bij de Stiftung stelt verweerder zich op het standpunt dat eiseres niet volledig heeft voldaan aan haar informatieverplichting op grond van artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en dat dit tot omkering en verzwaring van de bewijslast moet leiden op grond van artikel 27e van de AWR. Hiertoe voert verweerder met name aan dat de ‘letter of wishes’ en de jaarlijkse vermogensopstellingen van de Stiftung desgevraagd niet door eiseres aan hem zijn verstrekt.
4.2. De rechtbank oordeelt als volgt. Gesteld noch gebleken is dat eiseres over de door verweerder gevraagde gegevens beschikt of beschikte. Voorts is niet in geschil dat eiseres, deels via haar broer, de betreffende gegevens heeft opgevraagd bij de Stiftung maar deze vervolgens niet heeft ontvangen. Gelet op een en ander is naar het oordeel van de rechtbank in dit geval geen sprake van het niet (volledig) voldoen aan de informatieverplichting van artikel 47 AWR Pro. De stelling van verweerder dat eiseres op grond van de Liechtensteinse wetgeving recht heeft op verstrekking van de betreffende gegevens door de Stiftung leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Het enkele feit dat het verkrijgen van informatie van een derde niet rechtens wordt afgedwongen kan naar het oordeel van de rechtbank niet tot schending van artikel 47 AWR Pro leiden. Derhalve kan in het midden blijven of in het onderhavige geval het verzoek om informatie door eiseres aan de Stiftung op grond van Liechtensteinse wetgeving kon worden afgedwongen.
4.3. Verweerder stelt zich voorts op het standpunt dat eiseres de meest gerede partij is om gegevens met betrekking tot haar positie als begunstigde bij de Stiftung te verstrekken. De rechtbank begrijpt dit standpunt aldus dat in dit geval zou moeten worden afgeweken van de hoofdregel van de bewijslastverdeling dat het op de weg van verweerder ligt om aannemelijk te maken dat de positie van eiseres als begunstigde van de Stiftung voor haar kwalificeert als een vermogensrecht met een waarde in het economische verkeer in de zin van artikel 5.3, tweede lid, aanhef en letter f, van de Wet IB 2001. De rechtbank is evenwel van oordeel dat hetgeen verweerder heeft aangevoerd onvoldoende is om van die hoofdregel af te wijken gezien het volgende. De stelling van verweerder dat eiseres haar verzoek om informatie aan de Stiftung door middel van een rechtszaak af zou kunnen dwingen leidt daar niet toe. Eiseres kan hiertoe niet worden verplicht. Voorts heeft verweerder aangevoerd dat het voor de Belastingdienst welhaast een onmogelijke opgave is bewijs te leveren in situaties als de onderhavige waarbij doelvermogens ondergebracht worden in landen die bewust geen inlichtingenverplichtingen aangaan met andere staten. Dit is evenwel niet aan eiseres te wijten, zij is immers niet de oprichter van de Stiftung, en hieruit volgt niet dat eiseres wel, of beter, in staat is tot de bewijslevering. Daarom moet de bewijslast naar het oordeel van de rechtbank bij verweerder blijven zoals voornoemd.
4.2. Navorderingsaanslag 2002
4.2.1. Belastbare periodieke uitkering uit de Stiftung
4.4. Op grond van artikel 3.100, eerste lid, onder a, in verbinding met artikel 3.101, eerste lid, aanhef en onder d, van de Wet IB 2001 zijn belastbaar: periodieke uitkeringen die niet in rechte vorderbaar zijn en die worden ontvangen van een rechtspersoon. Van een periodieke uitkering is ook sprake als slechts één uitkering is ontvangen indien redelijkerwijs kan worden verwacht dat ook in één of meer volgende jaren een uitkering uit dezelfde oorzaak wordt ontvangen (HR 13 april 1955, nr. 12.292, BNB 1955/194).
4.5. Niet in geschil is dat de uitkering door de Stiftung van in totaal € 226.890 aan eiseres als begunstigde van de Stiftung is ontvangen van een rechtspersoon en dat deze uitkering niet in rechte vorderbaar was. De rechtbank is van oordeel dat deze uitkering is aan te merken als een periodieke uitkering in voornoemde zin en heeft daartoe het volgende in aanmerking genomen. Vooropgesteld zij dat, wat betreft de inhoud van het Begünstigtenreglement, de volledige inhoud van de eerdere en eventuele latere reglementen dan die geciteerd onder 2.4 niet bekend is. Niet in geschil is evenwel dat de inhoud van de in de onderhavige jaren geldende reglementen, voor zover relevant in deze zaken, gelijkluidend is aan het onder 2.4 geciteerde reglement zodat de rechtbank daar vanuit zal gaan. Voorts overweegt de rechtbank dat, aangezien eiseres als begunstigde van de Stiftung een uitkering heeft ontvangen, zij op dat moment kennelijk voldeed aan de voorwaarden van het bestuur van de Stiftung voor het ontvangen van een uitkering. Deze voorwaarden zullen in overeenstemming zijn geweest met het doel van de Stiftung zoals bepaald in het onder 2.2 genoemde artikel 3 van Pro de Statuten. Nu gesteld noch gebleken is dat de omstandigheden van eiseres naar verwachting dusdanig zouden wijzigen dat zij in volgende jaren niet meer aan die voorwaarden en doelomschrijving zou voldoen, kon naar het oordeel van de rechtbank redelijkerwijs worden verwacht dat zij in één of meer volgende jaren eveneens een uitkering uit de Stiftung zou ontvangen. Aan dit oordeel staat niet in de weg dat in het onder 2.4 genoemde artikel 3 van Pro het Begünstigtenreglement is bepaald dat regelmatige periodieke uitkeringen aan de begunstigden niet zijn toegestaan reeds omdat regelmatigheid van de uitkeringen niet vereist is om de uitkering aan te kunnen merken als periodieke uitkering in de zin van artikel 3.101, eerste lid, aanhef en onder d, van de Wet IB 2001. Voorts leidt de stelling van eiseres dat zij in latere jaren feitelijk geen uitkering meer heeft ontvangen van de Stiftung, evenmin tot een ander oordeel nu deze stelling niet relevant is omdat de vraag of sprake was van een periodieke uitkering moet worden beantwoord naar de feiten en omstandigheden zoals bekend op het moment van de uitkering.
4.2.2. Nieuw feit inzake de uitkering uit de Stiftung
4.6. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR is navordering van te weinig geheven belasting slechts toegestaan indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte te laag is vastgesteld. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, levert een zogenoemd ambtelijk verzuim op en kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
4.7. Gelet op de omstandigheid dat de belastbare periodieke uitkering uit de Stiftung niet in aanmerking is genomen bij de primitieve aanslag 2002 is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een feit dat grond opleverde voor het vermoeden dat die aanslag ten onrechte te laag is vastgesteld. Het ligt op de weg van eiseres om aannemelijk te maken dat verweerder, zoals zij stelt, ter zake van dit feit een ambtelijk verzuim heeft begaan. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres daar niet in geslaagd zodat de navordering gerechtvaardigd is. De rechtbank acht hierbij het volgende van belang.
4.8. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt haar stelling dat zij haar betrokkenheid bij de Stiftung reeds bij haar aangifte 2002 aan verweerder kenbaar heeft gemaakt door daarin aan te kruisen dat zij betrokken is bij een trust of vergelijkbaar (buitenlandse) doelvermogen. Hierbij heeft de rechtbank met name in aanmerking genomen het door verweerder overgelegde zogenoemde Q-biljet, een papieren print van de elektronisch per diskette ingediende aangifte, waaruit naar het oordeel van de rechtbank kan worden afgeleid dat de vraag naar de betrokkenheid niet is aangekruist. Dit is immers niet zichtbaar en verweerder heeft gesteld, en de rechtbank acht aannemelijk, dat alleen onderwerpen welke zijn ingevuld dan wel aangevinkt ook op de papieren print te zien zijn. Voorts heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat zij aannemelijk acht de stelling van verweerder dat de brief van 4 november 2005 abusievelijk verwijst naar de aangifte 2002 van eiseres in plaats van naar de aangifte 2003, als aangifte waarin te kennen is gegeven dat zij betrokken is bij een trust of vergelijkbaar (buitenlands) doelvermogen. Deze brief is immers verzonden na het opleggen van de primitieve aanslag 2002 en na indiening van de aangifte 2003.
4.9. Eiseres heeft voorts aangevoerd dat zij het feit dat zij een uitkering uit de Stiftung heeft ontvangen aan verweerder kenbaar heeft gemaakt bij haar brief van 16 november 2005. Aangezien dit kenbaar is gemaakt na het opleggen van de primitieve aanslag kan dit niet tot de conclusie leiden dat sprake is van een ambtelijk verzuim door verweerder.
4.10. Eiseres heeft zich voorts beroepen op de correspondentie tussen de broer van eiseres, die net als eiseres begunstigde van de Stiftung is, en verweerder ter onderbouwing van haar standpunt dat sprake is van een ambtelijk verzuim dan wel opgewekt vertrouwen, dat navordering verhindert. De correspondentie waar eiseres zich op beroept, betreft correspondentie met de adviseur van de broer van eiseres in het jaar 2000 waarin naar voren is gekomen dat de broer begunstigde was bij de Stiftung. Uit de door verweerder overgelegde stukken van de correspondentie, waaronder de onder 1.6 genoemde door verweerder overgelegde stukken, bleek evenwel niet dat ook eiseres begunstigde was bij de Stiftung en evenmin dat er familieleden bij de Stiftung betrokken waren. Naar het oordeel van de rechtbank is dan ook geen sprake van een ambtelijk verzuim dan wel opgewekt vertrouwen ten aanzien van de uitkering van de Stiftung aan eiseres.
4.11. Ten slotte onderbouwt eiseres haar standpunt dat sprake is van een ambtelijk verzuim door te stellen dat de vermogenssprong in de aangifte 2002 ten opzichte van 2001 van een gemiddelde rendementsgrondslag van € 41.428 naar € 107.716 een onderzoeksplicht bij verweerder meebrengt. Gelet op de gemotiveerde betwisting door verweerder, waarbij hij verwijst naar het inkomen van de echtgenoot van eiseres, is de rechtbank van oordeel dat deze vermogenssprong niet tot een onderzoek aanleiding had moeten geven.
4.12. Gezien het voorgaande is naar het oordeel van de rechtbank ten aanzien van de uitkering uit de Stiftung geen sprake van een ambtelijk verzuim dat de navordering verhindert. Het door verweerder ingenomen subsidiaire standpunt dat eiseres te kwader trouw heeft gehandeld nu zij de trustvraag in de aangifte 2002 niet heeft aangekruist, behoeft daarom geen behandeling.
4.2.3. Nieuw feit inzake [b-straat 1], [a-straat 1] en vordering wegens onderbedeling
4.13. Eiseres stelt zich op het standpunt dat sprake is van een ambtelijk verzuim dat navordering verhindert betreffende de waarde van € 277.200 van het vruchtgebruik van het pand [b-straat 1] en de waarde van € 30.000 van het bloot-eigendom van het pand [a-straat 1] alsmede van de vordering op haar broer van € 83.042. De verkrijging van deze vermogensbestanddelen houdt verband met (de verdeling van) de nalatenschap van de moeder van eiseres. Eiseres onderbouwt haar standpunt dat sprake is van een ambtelijk verzuim door aan te voeren dat in 1996 is gecorrespondeerd met de Belastingdienst [W] inzake de nalatenschap en aangifte successierecht van de moeder van eiseres waarin de erfgenamen, waaronder eiseres, zijn vermeld. De rechtbank is van oordeel dat dit evenwel niet leidt tot een ambtelijk verzuim gezien het volgende. In het onderhavige jaar was reeds geen sprake van een geïntegreerde werkwijze van de afdeling Registratie en Successie van de Belastingdienst en daarom hoefde informatie die bekend was bij die afdeling niet bekend te zijn bij de aanslagregelaar voor de inkomstenbelasting (HR 11 november 2005, nr. 40.056, BNB 2006/24). Bovendien was er sprake van een aanzienlijk tijdsverloop tussen het verstrekken van de informatie en de onderhavige (primitieve) aanslagregeling gedurende welk tijdsverloop een essentiële wijziging van het belastingstelsel heeft plaatsgevonden. Nu naar het oordeel van de rechtbank dus geen sprake is van een ambtelijk verzuim, is de betreffende navordering gerechtvaardigd. Het subsidiaire standpunt van verweerder inzake de kwade trouw van eiseres behoeft geen behandeling meer.
4.3. Conclusie aanslag 2002
4.14. Wat betreft de vast te stellen hoogte van de navorderingsaanslag 2002 overweegt de rechtbank als volgt. Zoals onder 3.1 is overwogen, is niet in geschil dat als sprake is van een periodieke uitkering, niet tevens een bedrag aan belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in aanmerking dient te worden genomen ter zake van de begunstiging bij de Stiftung. Voorts is, zoals eveneens onder 3.1 is overwogen, evenmin in geschil dat bij de navorderingsaanslag 2002 ten onrechte geen rekening is gehouden met de rekening bij [B-bank] op naam van eiseres met een gemiddelde van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar en aan het eind van het kalenderjaar van € 111.338 en dat dit - indien dit mogelijk is via interne compensatie - alsnog bij de aanslag in aanmerking moet worden genomen. Naar het oordeel van de rechtbank is dit laatste mogelijk via interne compensatie nu dit, gelet op de voornoemde vermindering van de aanslag, per saldo niet leidt tot een hogere aanslag dan zoals die thans is vastgesteld. De rechtbank zal die aanslag dan ook vaststellen rekening houdend met voornoemde vermindering (met 4% van € 657.161) en voornoemde verhoging wegens interne compensatie (met 4% van € 111.338) van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.
4.4. Aanslag 2003
4.4.1. Begunstiging bij de Stiftung
4.15. Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 5.3, tweede lid, aanhef en letter f, van de Wet IB 2001 is onder meer het volgende opgemerkt:
“De leden van de CDA-fractie stellen vragen omtrent trustrechten en trustvermogens. Aangezien deze voor de rechthebbende een bepaalde waarde vertegenwoordigen, maken zij deel uit van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing. Omdat zij niet onder de eerdere categorieën van artikel [5.3] vallen, kwalificeren zij onder onderdeel f. van het tweede lid van artikel [5.3].
De benaming van het onderdeel f. ('overige vermogensrechten') mag, gezien haar doelstelling (het voorkomen van uitholling van de rendementsgrondslag door het in de grondslag betrekken van voordelen met enige waarde in het economische verkeer die niet onder de eerdere categorieën van artikel [5.3] vallen), niet te beperkt worden uitgelegd.”
Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 252 (NV).
“De leden van de fractie van de VVD vragen welk criterium wordt aangelegd om te bepalen of er een rechthebbende op trustvermogen is in de zin van de vermogensrendementsheffing. De vraag of er een rechthebbende is in de zin van de vermogensrendementsheffing houdt verband met de vraag of er een of meer personen zijn aan te wijzen die een op geld waardeerbaar belang ontlenen aan dat trustvermogen. Of en in hoeverre van een dergelijk belang sprake is hangt sterk af van de omstandigheden van het geval waarbij onder meer de bepalingen in de trustakte een rol spelen maar bijvoorbeeld ook de wijze waarop de trustee gebruik heeft gemaakt van zijn eventuele bevoegdheid om - al dan niet onherroepelijk - beneficiaries aan te wijzen. Zolang iemand geen enkel recht op een uitkering uit het trustvermogen heeft, juridisch noch feitelijk, ook geen voorwaardelijk recht, maar slechts een blote verwachting bestaat dat hij op enig moment een uitkering uit het trustvermogen zou kunnen ontvangen, zal deze persoon (nog) niet als rechthebbende op het trustvermogen kunnen worden aangemerkt aangezien voor hem een op geld waardeerbaar belang bij dat vermogen ontbreekt. Wij tekenen hier voor de goede orde bij aan dat wij ter zake de ontwikkelingen nauwlettend zullen volgen, mede om te voorkomen dat de trust een nieuw belastingontwijkingsvehikel wordt.”
Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, p. 115 (NNV).
Uit deze parlementaire behandeling leidt de rechtbank af dat een betrokkene bij een trust een overig vermogensrecht in de zin van artikel 5.3, tweede lid, aanhef en letter f, van de Wet IB 2001 heeft als hij een (voorwaardelijk) recht heeft op een uitkering uit het trustvermogen, juridisch of feitelijk, en daarmee meer dan een blote verwachting heeft dat hij op enig moment een uitkering uit het trustvermogen zou kunnen ontvangen. Naar het oordeel van de rechtbank geldt dit evenzeer voor een betrokkene bij een naar Liechtensteins recht opgerichte Stiftung in die zin dat ook daarbij, voor de vraag of hij een vermogensrecht in vorenbedoelde zin heeft, beslissend is of hij meer dan een blote verwachting heeft dat hij op enig moment een uitkering uit het Stiftungsvermogen zou kunnen ontvangen.
4.16. Uit de onder 2.2 en 2.4 geciteerde bepalingen van de Statuten en het Begünstigtenreglement van de Stiftung volgt dat eiseres in haar kwaliteit als begunstigde van de Stiftung slechts een verwachting heeft dat te eniger tijd aan haar een uitkering uit het Stiftungsvermogen zal kunnen worden gedaan en niet dat zij enig (voorwaardelijk) recht op een uitkering heeft. Dit baseert de rechtbank in het bijzonder ook op artikel 6 van Pro de Statuten en artikel 4 van Pro het Begünstigtenreglement. Gelet hierop dient verweerder feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op basis waarvan, zoals hij stelt, eiseres feitelijk wel meer dan een blote verwachting heeft dat zij op enig moment (weer) een uitkering uit het Stiftungsvermogen zou kunnen ontvangen. Verweerder is hier, met hetgeen hij heeft aangevoerd, naar het oordeel van de rechtbank niet in geslaagd. De rechtbank heeft hierbij het volgende in aanmerking genomen. Het feit dat eiseres reeds een uitkering van de Stiftung heeft ontvangen, leidt op zich niet tot de conclusie dat zij meer dan een verwachting heeft dat zij nog een uitkering zal ontvangen. Daarbij komt dat verweerder zijn stelling, dat eiseres met betrekking tot die uitkering heeft verklaard dat haar broer hun vader heeft bewogen om de uitkering aan haar te laten doen, na betwisting door eiseres, onvoldoende heeft onderbouwd. De aantekening van het telefoongesprek, waarnaar verweerder ter onderbouwing verwijst, is naar het oordeel van de rechtbank ontoereikend omdat daarin is vermeld dat de uitkering kort voor het overlijden van de vader van eiseres zou zijn gedaan terwijl dat feitelijk niet het geval was. De uitkering is namelijk toegekend bij besluit van 22 mei 2002 terwijl de vader is overleden op [dag en maand] 2003. Voorts acht de rechtbank het niet van belang dat, zoals verweerder stelt, de broer van eiseres er vanuit zou zijn gegaan dat het Stiftungsvermogen aan de begunstigden zou worden uitgekeerd nu dit niet de verwachting van eiseres zelf betreft. Ook hetgeen verweerder voor het overige heeft aangevoerd, is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om aan te nemen dat eiseres meer dan een blote verwachting op uitkering uit het Stiftungsvermogen heeft. Die overige stellingen zijn immers, naar de rechtbank begrijpt, er in essentie op gericht aannemelijk te maken dat het de bedoeling van de vader van eiseres als initiatiefnemer tot oprichting van de Stiftung is geweest om het Stiftungsvermogen aan eiseres en de andere begunstigden te doen toekomen. Daarbij heeft verweerder aangevoerd dat het bestuur van de Stiftung op grond van de zogenoemde vertrouwensleer, dan wel op grond van het Liechtensteinse recht - en in afwijking van de Statuten van de Stiftung -, met de wensen en verwachtingen van de oprichter rekening moet houden. Als dit laatste al zou worden aangenomen dan betekent dit naar het oordeel van de rechtbank niet dat eiseres meer dan een blote verwachting ten aanzien van het Stiftungsvermogen heeft omdat gesteld noch gebleken is aan wie van de begunstigden op welk moment volgens de bedoeling van vader had moeten worden uitgekeerd en nu evenmin gesteld of gebleken is dat de kring van begunstigden van de Stiftung niet kon worden gewijzigd.
4.17. Nu de rechtbank, zoals hiervoor overwogen, van oordeel is dat de positie van eiseres als begunstigde van de Stiftung voor haar niet leidt tot een vermogensrecht in de zin van artikel 5.3, tweede lid, aanhef en letter f, van de Wet IB 2001, komt zij niet toe aan de in geschil zijnde vragen wat de waarde van dit recht is en of deze heffing in box 3 mogelijk is naast de heffing ter zake van de uitkering uit de Stiftung in 2002 in box 1.
Beoordeling van het hoger beroep
Beroep op artikel 47 Awr Pro door de Inspecteur
7.1. Het Hof volgt de rechtbank in zijn oordelen in 4.1 tot en met 4.3 en maakt die overwegingen tot de zijne. Derhalve wordt het beroep van de Inspecteur op schending van de informatieverplichting door belanghebbende en de daaraan verbonden afwijking van de bewijslastverdeling afgewezen. Eveneens wordt afgewezen het verzoek toe te staan dat belanghebbende door middel van een kort geding wordt gedwongen tot verdere bewijslevering. Nog afgezien of een dergelijk verzoek steun vindt in het recht is het Hof van oordeel dat ook in hoger beroep niet is gebleken dat belanghebbende over de door de Inspecteur gevraagde financiële gegevens en soortgelijke stukken, als bijvoorbeeld een “letter of wishes” van de Stifter, beschikt.
Nieuw feit voor het jaar 2002
7.2.1. Vaststaat dat belanghebbende in de aangifte voor het jaar 2002 de vraag of zij betrokken is bij een buitenlands doelvermogen als een trust e.d. niet met ja heeft beantwoord door het daarvoor bestemde hokje op het aangiftebiljet aan te kruisen. Zij heeft in dat jaar echter wel een of meer uitkeringen ontvangen uit de Stiftung. Belanghebbende had bij het invullen van de aangifte voormelde vraag derhalve door middel van aankruisen van het daarvoor bestemde hokje bevestigend moeten beantwoorden. Van haar betrokkenheid is de Inspecteur pas bij de beoordeling van de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2003 gebleken. Toen de Inspecteur naar aanleiding van die aangifte naar deze betrokkenheid onderzoek deed bleek hem dat in 2002 uitkeringen uit de Stiftung aan belanghebbende waren gedaan. Dit vormde voor de Inspecteur het nieuwe feit. Er bestond voor de Inspecteur niet eerder aanleiding om tot onderzoek over te gaan op grond van het hierna volgende.
7.2.2. Belanghebbende ziet met het door haar gestelde er aan voorbij dat de vermogenssprong in het jaar 2002 bij nader onderzoek door de Inspecteur zou hebben geleid naar vermogen in de vorm van een deposito dat al eind 2001 bestond en andere vermogensbestanddelen die op geen enkele wijze afkomstig zijn uit of verband houden met de Stiftung. Het bestaan van de Stiftung en betrokkenheid van belanghebbende daarbij zouden voor de Inspecteur buiten beeld blijven.
7.2.3. De Inspecteur heeft met betrekking tot de informatie die de broer van belanghebbende in het kader van de aanslagregeling voor de heffing van vennootschapsbelasting van de BV over het jaar 1998 aan de Belastingdienst heeft verstrekt, gemotiveerd weersproken dat deze informatie voor hem aanleiding kon vormen om onderzoek te doen naar de aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 2002 van belanghebbende. Het betoog van de Inspecteur komt erop neer dat de informatie over de Stiftung is verstrekt aan een ander onderdeel van de Belastingdienst dan dat waaronder belanghebbende viel. De statuten van de Stiftung zijn pas in 2006 door de broer van belanghebbende aan de Belastingdienst overgelegd. Deze omstandigheden maken inzichtelijk dat de Inspecteur op grond van de door de broer van belanghebbende verstrekte informatie geen aanleiding had in het kader van de aanslagregeling voor het jaar 2002 onderzoek te doen naar betrokkenheid van belanghebbende bij de Stiftung.
7.2.4. Het oordeel van de rechtbank dat sprake is van een nieuw feit met betrekking tot de panden [b-straat 1] te [Q], [a-straat 1] te [Z] en de vordering wegens onderbedeling is in hoger beroep door belanghebbende niet bestreden.
7.2.5. Van een ambtelijk verzuim aan de kant van de Inspecteur acht het Hof, met inachtneming van al het voorgaande, geen sprake.
Beroep op voortvarendheid en het evenredigheidsbeginsel
7.3. Belanghebbende heeft op 31 maart 2003 aangifte gedaan in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2002. De primitieve aanslag 2002 is in overeenstemming met de aangifte vastgesteld op 4 december 2003. De navorderingsaanslag is vastgesteld op 31 december 2007. Op dat moment was de vijfjaarstermijn voor het opleggen van navorderingsaanslagen als bedoeld in artikel 16, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) nog niet verstreken. De onderhavige navorderingsaanslag is derhalve niet opgelegd met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, van de Awr. Dit heeft tot gevolg dat het Hof niet toekomt aan de vraag of is voldaan aan de door de Hoge Raad, naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie van 11 juni 2009, […] en E.H.A. Passenheim-van Schoot, C-155/08 en C-157/08, BNB 2009/222, in zijn arresten van 26 februari 2010, nrs. 43050bis en 43670bis, LJN BJ9092 en BJ9120, BNB 2010/199 en 200, geformuleerde regels die in verband met het door het Hof van Justitie genoemde evenredigheidsbeginsel in acht moeten worden genomen bij het opleggen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de termijn van artikel 16, lid 4, Awr.
Positie vader en de Stiftung
7.4.1. Het Hof is op grond van het volgende, in onderling verband beschouwd, van oordeel dat aannemelijk is dat de vader van belanghebbende het economische belang bij en de feitelijke beschikkingsmacht over het op naam van de Stiftung gestelde vermogen heeft behouden. Het Hof overweegt hiertoe als volgt.
7.4.2. Op zichzelf is al weinig aannemelijk dat de vader van belanghebbende vermogen uit handen zou geven op de wijze zoals is gesteld dat hij zou hebben gedaan. Er van uitgaande dat het zijn bedoeling was om, zoals uit het Begünstigtenreglement kan worden afgeleid, het ingebrachte of overgedragen vermogen te zijner tijd ten goede te laten komen aan zijn kinderen en zijn levenspartner, is immers niet voor de hand liggend dat hij zich voor de verwezenlijking van die bedoeling volledig afhankelijk zou maken van de medewerking en de goede wil van derden.
7.4.3. De volgende feiten en omstandigheden leiden het Hof tot het oordeel dat de vader van belanghebbende de beschikkingsmacht over het door hem in de Stiftung gebrachte vermogen inderdaad heeft behouden.
- Belanghebbende kreeg in 2002 een bedrag uit het Stiftungsvermogen. Uit de stukken van het geding blijkt niet van enige betrokkenheid van de Stiftungsrat bij de totstandkoming van het besluit aan belanghebbende een uitkering toe te kennen. Aannemelijk is dat die uitkering berustte op vrijgevigheid van [XY] jegens belanghebbende, zijn dochter. Het haar toekomende bedrag werd ook overgemaakt vanaf een Zwitserse bankrekening op zijn naam.
- In het Begünstigtenreglement is mevrouw [persoon 1], de levenspartner van [XY], toegevoegd als begunstigde. Ook bij deze wijziging blijkt niet van enige betrokkenheid van de Stiftungsrat. Aannemelijk is dat zij berustte op een besluit van [XY] op grond van een door hem gevoelde verzorgingsbehoefte jegens zijn partner.
- Een brief van de broer van belanghebbende, hiervoor aangehaald onder 3.6, bevat de volgende passage:“ Blijft over de mogelijkheid dat ik door vererving van een substantieel bedrag in staat zal worden gesteld de schuld af te lossen.” Het Hof gaat er bij zijn uitleg van voormelde passage van uit dat de broer van belanghebbende op de hoogte was van de handel en wandel van zijn vader met betrekking tot de Stiftung in de hiervoor aangegeven zin. De stelligheid waarmee hij de zekerheidstelling ten behoeve van de fiscus met het vermogen van de Stiftung als mogelijkheid bespreekt wettigt die aanname.
Meervermelde passage duidt er naar ’s Hofs uitleg op dat de broer van belanghebbende het vermogen van de Stiftung beschouwde als vermogen van zijn vader dat bij diens overlijden zou vererven, waarbij hij als erfgenaam zijn portie zou krijgen.
De uitkering aan belanghebbende, de wijziging van het Begünstigtenreglement, alsmede de passage in voormelde brief van haar broer geven naar ’s Hofs oordeel uitdrukking aan de werkelijke verhouding tussen [XY] en de Stiftung. Die was dat de Stiftung voor hem en na hem voor zijn erven een werktuig vormde c.q. zou vormen om over het daarin gebrachte vermogen naar zijn/hun goeddunken te beschikken, zonder dat de Stiftung of haar organen enige zelfstandige bevoegdheid hadden, zowel wat betreft de besluitvorming als de uitvoering.
7.4.4. Gelet op hetgeen belanghebbende heeft gesteld, gaat het Hof er bij voormelde oordelen van uit dat het Begünstigtenreglement de uitdrukking van de intentie van de vader van belanghebbende vormt met betrekking tot de vraag aan wie te gelegener tijd – waarschijnlijk na zijn overlijden - het ten name van de Stiftung gestelde vermogen diende toe te komen. De kinderen zijn tijdens het leven van de vader nog geen rechthebbenden op het vermogen van de Stiftung geworden.
7.5. Het in 2008 door de Stiftungsrat genomen besluit om belanghebbende uit te sluiten als Begünstigte staat aan het vorenoverwogene niet in de weg. Niet is komen vast te staan dat dit besluit op eigen initiatief van de Stiftungsrat is genomen. In het licht van hetgeen hiervoor onder 7.4 is overwogen kent het Hof geen belang toe aan dit besluit. Het acht het uit tactische overwegingen genomen teneinde onafhankelijkheid te suggereren van de Stiftung ten opzichte van haar Stifter en zijn naaste betrekkingen.
Periodieke uitkering: gevolgen voor het jaar 2002
7.6.1. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen moet worden aangenomen dat belanghebbende in 2002 uitkering(en) van haar vader heeft ontvangen. Mocht belanghebbende al een redelijke verwachting kunnen koesteren opnieuw een uitkering van de vader te zullen krijgen, dan nog zijn deze uitkeringen geen belaste periodieke uitkeringen omdat ze niet voldoen aan de daartoe gestelde eisen in afdeling 3.5, van de Wet IB 2001.
7.6.2. Voor het jaar 2002 leidt dit tot de conclusie dat geen periodieke uitkering(en) als bedoeld in artikel 3.101, lid 1, aanhef en onderdeel d, dan wel enige andere bepaling van de Wet IB 2001 is (zijn) gedaan en evenmin, gelet op de blote verwachting die belanghebbende had jegens haar vader, sprake is van een vermogensrecht als bedoeld in artikel 5.3 van de Wet IB 2001.
Het inkomen uit werk en woning dient verminderd te worden met de correctie van € 226.541 tot € 1.717.
De door belanghebbende ontvangen bedragen die zijn aangewend voor een effectendepot en een banktegoed behoren wel tot de bezittingen ter berekening van de rendementsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen over het jaar 2002. Het Hof rekent € 111.338 plus € 126.890 tot de rendementsgrondslag ter berekening van het inkomen uit sparen en beleggen. Het inkomen uit sparen en beleggen dient te worden verminderd tot € 23.022.
De vererving in 2003
7.7. De vader van belanghebbende is op [dag en maand] 2003 overleden. Hij had de Nederlandse nationaliteit en woonde al weer enige tijd in Nederland. De verdeling van de nalatenschap heeft plaats gevonden naar Nederlands recht. Het Hof ziet geen steun voor de opvatting van belanghebbende dat de vererving naar ander recht dan Nederlands recht heeft plaatsgevonden. Belanghebbende alsmede de broer van belanghebbende zijn de enige erfgenamen onder last van uitvoering van het testament. Het Hof gaat ervan uit dat het Begünstigtenreglement, zoals dat ten tijde van de vererving gold, de wil van de vader van belanghebbende weergeeft waaraan de kinderen uitvoering dienen te geven. Bij gebreke aan enig andersluidend gegeven komt dan aan belanghebbende een zevende deel van het door de vader via de Stiftung apart gehouden vermogensgedeelte toe.
Vermogensrecht voor 2003
7.8. Uit het vorenoverwogene vloeit voort dat belanghebbende na het overlijden van haar vader, krachtens diens intentie zoals tot uitdrukking gebracht in het Begünstigtenreglement, een vermogensrecht behorend tot box 3 heeft gekregen, te weten een deel van diens vermogen waar het ten name van de Stiftung gestelde vermogen toe behoorde. De gemiddelde waarde van dat vermogensrecht stelt het Hof op de uitkomst van de door de Inspecteur gemaakte berekening (onderdeel 4.6) die het Hof op zich aannemelijk voorkomt. Belanghebbende heeft hetgeen zij daartegen in heeft gebracht met onvoldoende bewijsmiddelen gestaafd. Het Hof acht niet aannemelijk dat het in de Stiftung gebrachte vermogen lager is geweest dan het bedrag waarover de broer van belanghebbende destijds in verband met zijn rekening-courantschuld heeft verklaard. Ook zijn geen feiten en/of omstandigheden gesteld of gebleken die aanleiding geven te veronderstellen dat een gedeelte dat vermogen niet in deposito’s maar in beursfondsen was belegd.
Slotsom
7.9. Het 7.4.1 tot en met 7.8 overwogene leidt ertoe dat het hoger beroep van de Inspecteur voor het jaar 2003 gegrond is en dat de aanslag dient te worden vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 52.748 (overeenkomstig de uitspraak op bezwaar).
Proceskosten en griffierecht
8.1. Het Hof acht, gelet op de thans genomen beslissing voor het jaar 2002, waarbij de aanslag wordt verminderd, termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in beroep en hoger beroep voor het jaar 2002. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 2.938,25 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank (2 punten x factor belang 1 á € 322 is € 644) en voor het Hof (3,5 punten x factor belang 1,5 á € 437) is € 2.294,25.
8.2. Voorts dient aan belanghebbende in de zaak voor het jaar 2002 het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 39, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 111 te worden vergoed.
8.3. Aangezien het hoger beroep van de Inspecteur voor het jaar 2002 ongegrond is zal van hem een griffierecht worden geheven van € 448.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2002;
- bevestigt de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2003;
- vermindert de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.717 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 23.022;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.938,25;
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 150 aan griffierecht te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, Th. Groeneveld en J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 11 januari 2012 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.