Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-10/00377
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 27 december 2011
in het geding tussen:
de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V. te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Rijnmond, kantoor [P], hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 27 april 2010, AWB 09/7228 OVDRBL, betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslag en beschikkingen.
Naheffingsaanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is met aanslagnummer [xxxx.xxx.xx.xxxx] een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting ten bedrage van € 198.183 opgelegd. Bij gelijktijdig genomen beschikkingen heeft de Inspecteur aan belanghebbende een vergrijpboete van afgerond € 49.545 opgelegd en € 7.526 aan heffingsrente in rekening gebracht. De naheffingsaanslag en beschikkingen zijn in een geschrift vervat.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en de beschikkingen bezwaar gemaakt bij de Inspecteur. Bij in een geschrift vervatte uitspraken op bezwaar is de Inspecteur voor een deel aan de bezwaren tegemoet gekomen en heeft de naheffingsaanslag verminderd tot € 70.731, de vergrijpboete verminderd tot € 17.682 en de heffingsrente verminderd tot € 2.686.
1.3. Op het beroep van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar heeft de rechtbank het beroep tegen de naheffingsaanslag ongegrond verklaard, het beroep tegen de vergrijpboete gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar voor zover deze ziet op de vergrijpboete vernietigd evenals de beschikking waarbij de vergrijpboete werd opgelegd en bepaald dat haar uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit met veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van de proceskosten aan belanghebbende van € 322 en vergoeding van het griffierecht van € 297.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 448. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van
5 oktober 2011, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1. Het Hof gaat uit van de door de rechtbank vastgestelde feiten, opgenomen onder II.1 van haar uitspraak, waarbij belanghebbende is aangeduid als “eiser” en de Inspecteur als “verweerder”:
” 2.1.1 Blijkens een tot de gedingstukken behorende koopovereenkomst (hierna: de koopovereenkomst) heeft eiseres op 19 oktober 2005 van een drietal verkopers, te weten [A] B.V. (hierna: verkoper A), [B] (hierna: verkoper B) en [C] (hierna: verkoper C), voor respectievelijk € 1.210.827, € 975.858 en € 1.178.875 gekocht:
"Een perceel bouwrijp gemaakt tuinland met het oogmerk op bebouwing met een compleet glastuinbouwbedrijf met aan- en toebehoren, gelegen aan/nabij de [a-straat 1-3] te [0000 XX] [Q], kadastraal bekend gemeente [R], sectie [a] nummers [perceel 1], [perceel 2], [perceel 3], [perceel 4], [perceel 5] en gemeente [S], sectie [b] nummers [perceel 6], [perceel 7], [perceel 8] en [perceel 9], totaal groot 7.50.40 ha, belast met diverse zakelijke rechten als op de aangehechte kadastrale uittreksels vermeld alsmede belast met de ruilverkavelingsrente, eindjaar 2024, als in voornoemde gegevens vermeld".
2.1.2 Verkoper A en verkoper B oefenden vóór de sluiting van de koopovereenkomst op de verkochte percelen een glastuinbouwbedrijf uit en hebben de opstallen vóór de levering aan eiseres verwijderd. Verkoper C had de verkochte percelen vóór de koop door eiseres in gebruik als landbouwgrond zonder opstallen en heeft de percelen in die staat geleverd.
2.1.3 De percelen zijn op 3 juli 2006 in één akte aan eiseres geleverd (hierna: de akte van levering). Terzake van deze levering is over een gedeelte van het van verkoper B verkregen perceel met een waarde van € 62.500 een bedrag van € 3.750 aan overdrachtsbelasting voldaan.”
Voorts zijn in hoger beroep nog de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan.
3.2. De kadastrale aanduidingen van de door [verkoper C] (hierna: [verkoper C]) aan belanghebbende geleverde percelen betreffen [gemeente S, sectie b, perceel 6] gelegen aan de [b-straat] te [S], [gemeente S, sectie b, perceel 7] gelegen aan de [b-straat] te [S], [gemeente R, sectie a, perceel 2] gelegen aan de [a-straat 3] te [Q] en [gemeente R, sectie a, perceel 1], gelegen aan de [a-straat] te [Q] (hierna: de [percelen van verkoper C]). De omschrijving van het kadastraal object luidt in al deze gevallen “terrein (natuur)”. De totale oppervlakte van de percelen bedraagt 4.35.00 ha.
3.3. Op 12 april 2008 schreef de penningmeester van [verkoper C] aan de Inspecteur het volgende omtrent de verkochte [percelen van verkoper C]:
“Hierbij verklaar ik dat de percelen grond kadastraal bekend gemeente [R] sectie [a] nummers [perceel 1] en [perceel 2], gemeente [S] sectie [b] nummers [perceel 6] en [perceel 7], geleverd aan [X] BV inderdaad in gebruik waren als landbouwgrond en dat deze grond zonder bewerkingen is verkocht.”
3.4. Op 22 april 2008 schreef [D] namens [E] B.V. (voorheen [A] B.V.) de Inspecteur – voor zover van belang - het volgende:
“Naar aanleiding van uw verzoek stuur ik de faktuur die naar [X B.V.] is gestuurd en tevens de faktuur van de sloop en bouwrijp maken van de grond. De firma [F] heeft zoals op de faktuur staat de opstanden gesloopt, beton verwijderd de sloot gedempt, en grond schoon gemaakt en geëgaliseerd.”
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. In geschil is de vraag of de levering van de [percelen van verkoper C] aan belanghebbende een voor de heffing van overdrachtsbelasting vrijgestelde verkrijging is op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de vrijstelling), welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
4.2.1. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de vrijstelling van toepassing is en voert daartoe - zakelijk weergegeven - het volgende aan.
De [percelen van verkoper C] en de overige percelen als genoemd in 3.1 onder 2.1.1 vormen voor de toepassing van de vrijstelling één onroerende zaak omdat al deze percelen als één geheel ten verkoop zijn aangeboden en door belanghebbende zijn gekocht ten behoeve van de stichting van één tuinbouwbedrijf. Dat geheel dient te worden aangemerkt als een bouwterrein omdat met het oog op de bebouwing van de grond bewerkingen hebben plaatsgevonden, namelijk:
o de opstallen zijn gesloopt;
o gewassen zijn verwijderd;
o grote gaten zijn gedicht;
o sloten en greppels zijn gedicht; en
o het geheel is geëgaliseerd en goed toegankelijk gemaakt.
4.2.2. Subsidiair:
Indien de [percelen van verkoper C] als een zelfstandige onroerende zaak dienen te worden beschouwd, heeft te gelden dat zij ten tijde van de levering moeten worden aangemerkt als een bouwterrein omdat daaraan bewerkingen hebben plaatsgevonden en voorzieningen in de omgeving daarvan zijn aangebracht, een en ander met het oog op de bebouwing van de grond. De bewerkingen bestaan uit het egaliseren van de grond en het dempen van sloot en greppels.
4.2.3. Meer subsidiair:
Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het Hof van Justitie) van 28 maart 1996, nr. C-468/93, volgt dat slechts onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn van de heffing van BTW zijn vrijgesteld. De verkochte percelen betreffen onbebouwde grond bestemd als ondergrond voor (glastuinbouw)opstallen zodat de levering daarvan van rechtswege belast is met omzetbelasting op grond van artikel 13, B, sub h juncto artikel 4, lid 3, sub b van de Zesde Richtlijn (hierna: de Richtlijn). De in artikel 11, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) neergelegde definitie van het begrip bouwterrein is in strijd met voormelde richtlijnbepalingen. Op grond van het communautaire recht is sprake van de levering van een bouwterrein dat door de verkoper niet is gebruikt als bedrijfsmiddel zodat de vrijstelling van toepassing is.
4.3. De Inspecteur stelt in zijn verweerschrift - zakelijk weergegeven – daartegenover:
De verkochte percelen kunnen niet als één onroerende zaak worden aangemerkt;
De stellingen van belanghebbende dat er bewerkingen aan de [percelen van verkoper C] hebben plaatsgevonden en dat er sprake is van in de omgeving daarvan getroffen voorzieningen, worden weersproken. Belanghebbende heeft met betrekking tot de gestelde bewerkingen en voorzieningen geen bewijs geleverd.
Artikel 11, vierde lid, van de Wet is niet in strijd met artikel 13, B, sub h van de Richtlijn naar volgt uit het arrest van het Hof van Justitie van 28 maart 1996, nr. C-468/93 (gemeente Emmen) en het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2004, nr. 39489. Overigens, indien de [percelen van verkoper C] volgens de Wet niet, maar volgens artikel 4, lid 3, onder b, van de Richtlijn wel als bouwterrein zouden kwalificeren, dan is de vrijstelling toch niet van toepassing. De overdrachtsbelasting is immers niet een op basis van Europees recht geharmoniseerde belasting. Dat er in dat geval een cumulatie van omzetbelasting en overdrachtsbelasting optreedt, doet daar niet aan af gelet op het arrest van het Hof van Justitie van 8 juli 1986, Kerrutt, nr. 75/83 en het door A-G Van Hilten in punt 4.22 van haar conclusie van 17 juni 2010 voor Hoge Raad 10 juni 2011, nr. 41510bis, LJN: BN0646 gestelde.
4.4. Voor een nadere uiteenzetting van de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op het bezwaar, de naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting, de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikking.
5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Oordeel van de rechtbank
6.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als “eiser” en de Inspecteur als “verweerder”:
” Aangekochte percelen
2.3.1 Zoals blijkt uit de akte van levering, beroept eiseres zich op de vrijstelling voor bouwterreinen van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: WBR) in verbinding met artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten eerste, en vierde lid, van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). In artikel 11, vierde lid, van de Wet OB wordt een bouwterrein als volgt omschreven:
"4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:
a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;
b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;
c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of
d. terzake waarvan een bouwvergunning is verleend; met het oog op de bebouwing van de grond."
2.3.2 Vast staat dat verkoper A en verkoper B op hun percelen bewerkingen hebben laten verrichten aan hun percelen grond alvorens deze over te dragen aan eiseres. Tussen partijen is niet in geschil dat deze percelen daardoor zijn aan te merken als bouwterrein. De percelen van verkoper C zijn zonder bewerking geleverd aan eiseres. Zouden deze percelen tezamen met de percelen die door eiseres zijn verkregen van verkoper A en verkoper B als één onroerende zaak kwalificeren, dan zou het geheel volgens partijen als bouwterrein zijn aan te merken. Nu dit niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting zal de rechtbank beoordelen of de door eiseres gekochte percelen als één onroerende zaak zijn aan te merken.
2.3.3 Eiseres heeft aangevoerd dat de percelen als één onroerende zaak door de makelaar zijn aangeboden en als zodanig door eiseres zijn gekocht en aan eiseres zijn geleverd . Slechts als één geheel was het terrein geschikt voor het glastuinbouwbedrijf dat eiseres daarop wilde ontwikkelen.
2.3.4 Naar het oordeel van de rechtbank dienen onroerende zaken die fysiek gescheiden zijn, voor de toepassing van de overdrachtsbelasting in beginsel als afzonderlijke zaken in aanmerking te worden genomen. Voor een uitzondering op die regel is slechts plaats indien sprake is van onroerende zaken die zich niet voor zelfstandig gebruik lenen (zie Hoge Raad 14 oktober 2005, nr. 41.015, LJN: AU4302, gewezen voor de omzetbelasting).
2.3.5 Uit het feit dat de percelen bij drie verschillende verkopers in gebruik waren en kadastraal afzonderlijk waren geregistreerd, leidt de rechtbank af dat er sprake was van drie fysiek gescheiden onroerende zaken die zich voor zelfstandig gebruik leenden. Dat eiseres de verschillende percelen kennelijk alleen tezamen heeft willen verwerven, doet hier niet aan af.
2.3.6 Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de aangekochte percelen voor de toepassing van de overdrachtsbelasting niet als één onroerende zaak kunnen worden aangemerkt. (…)”
Beoordeling van het hoger beroep
7.1. Het Hof verwerpt het primaire standpunt van belanghebbende dat alle door haar verkregen percelen voor de toepassing van de vrijstelling als één bouwterrein moeten worden aangemerkt. Naar ’s Hofs oordeel heeft de rechtbank met haar in 6.1, onder 2.3.3 tot en met 2.3.6 weergegeven overwegingen op goede gronden een juiste beslissing genomen en het Hof maakt deze gronden en beslissing tot de zijne.
7.2.1. Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat ten aanzien van de [percelen van verkoper C] bewerkingen hebben plaatsgevonden respectievelijk in de omgeving voorzieningen zijn getroffen als bedoeld in artikel 11, lid 4, letter a respectievelijk letter c, van de Wet.
7.2.2. Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende, in het licht van de inhoud van de onder 3.3 geciteerde brief, niet aannemelijk gemaakt dat vóór de levering ten aanzien van de [percelen van verkoper C] bewerkingen hebben plaatsgevonden. Het Hof acht wel aannemelijk het door belanghebbende gestelde dat in de nabijheid van de [percelen van verkoper C] vóór de levering daarvan een sloot en greppels werden gedempt. Daarmee zijn voorzieningen in de omgeving van de [percelen van verkoper C] getroffen waardoor die percelen geschikt werden om, samen met de overige gekochte percelen, één terrein te vormen waarop zou kunnen worden gebouwd. Daarvan uitgaande is het Hof van oordeel dat ten tijde van de levering van die percelen één terrein was ontstaan waarvan de [percelen van verkoper C] deel uitmaakten. Dit terrein moet, in aanmerking genomen het ten tijde van de levering bestaande voornemen van belanghebbende om het te bebouwen, worden aangemerkt als een bouwterrein in de zin van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdelen a en c, van de Wet.
7.2.3. Hieruit volgt dat de levering van de [percelen van verkoper C] niet was vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting.
7.3. Het oordeel onder 7.2.3 hiervoor brengt mee dat op de levering van de [percelen van verkoper C] van toepassing is de vrijstelling van overdrachtsbelasting van artikel 15, eerste lid aanhef en onder a van de Wet belastingen van rechtsverkeer.
7.4. Het hoger beroep is derhalve gegrond, de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd alsmede de opgelegde naheffingsaanslag overdrachtsbelasting, de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikking.
Proceskosten en griffierecht
8.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 483 (1 punt à € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak)) wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en € 1.311 (2 punten à € 437 x 1,5 (gewicht van de zaak)) wegens zodanige kosten in hoger beroep, te samen € 1.794.
8.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 448 te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissing omtrent de vergoeding van het griffierecht,
- vernietigt de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikking,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.794,
- gelast de Inspecteur het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 448 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, Th. Groeneveld en J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 27 december 2011 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.