Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-10/00712 en BK-10/00713
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 14 september 2011
in het geding tussen:
[X] te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Zuidwest, hierna: de Inspecteur,
inzake het hoger beroep van de Inspecteur tegen de in één geschrift vervatte uitspraken van de rechtbank 's-Gravenhage van 1 september 2010, nummers AWB 09/6369 en 09/6381 IB/PVV, betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 1996 en 1997 opgelegde navorderingsaanslag onderscheidenlijk aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen.
Aanslagen, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 11 april 1998 voor de periode 1 januari tot en met 31 mei 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 71.549 (€ 32.467).
1.1.2. Met dagtekening 11 april 1998 heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor de periode 1 juni tot en met 31 december 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 103.197 (€ 46.828).
1.1.3. De Inspecteur heeft vervolgens met dagtekening 8 december 2000 aan belanghebbende voor het jaar 1996 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen als buitenlands belastingplichtige opgelegd, berekend naar een belastbaar binnenlands inkomen van ƒ 1.668.197 (hierna: de navorderingsaanslag).
1.2. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 1997 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen als buitenlands belastingplichtige opgelegd, berekend naar een belastbaar binnenlands inkomen van ƒ 1.731.286 (hierna: de aanslag).
1.3. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de navorderingsaanslag en de aanslag afgewezen.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag vernietigd, de aanslag voor het jaar 1997 verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 200.041, bepaald dat haar uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van € 1.610 en hem gelast tot vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 82.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. De Inspecteur is van de uitspraken van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidenteel ingestelde hoger beroep beantwoord.
2.2. De Inspecteur heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop belanghebbende heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.3. Belanghebbende heeft in het incidenteel ingestelde hoger beroep een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.4. Bij brief van 30 mei 2011, bij het Hof op die datum ingekomen, heeft de Inspecteur een nader stuk overgelegd, waarvan een afschrift door tussenkomst van de griffier aan belanghebbende is gezonden.
2.5. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 juni 2011, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Ter zitting zijn de zaken BK-10/00712 en BK-10/00713 gezamenlijk behandeld. Hetgeen in deze zaken aan stukken is overgelegd en hetgeen door partijen is aangevoerd, wordt aangemerkt als te zijn overgelegd en aangevoerd in beide zaken. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de rechtbank onder 2.1 tot en met 2.15 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid.
“2.1. Eiser is enig aandeelhouder van [A] B.V. (hierna: de BV). Hij heeft de Nederlandse nationaliteit. Tot hun echtscheiding medio 1997 was eiser gehuwd met [Y] (hierna: de echtgenote), met wie hij twee kinderen heeft, geboren in 1982 en 1984. Hij was tot zijn pensionering op 1 februari 2007 als managing director werkzaam voor [B] BV, waarvan het hoofdkantoor was gevestigd in [Q] en waarvan de BV 25 percent van de aandelen bezat. Op 3 juli 1995 heeft de BV dit aandelenbezit verkocht aan [C] B.V. voor een bedrag van fl. 1.100.000.
2.2. Het gezin [X] woonde (in elk geval) tot eind mei 1996 in een koopappartement te [Q]. Eiser was daarnaast samen met zijn echtgenote sinds 1991 eigenaar van een recreatiewoning aan de [a-straat 1] te [Z], op het recreatiepark [D]. Begin 1995 is begonnen met de voorbereiding van een omvangrijke verbouwing van de recreatiewoning, welke verbouwing in de loop van 1996 is gerealiseerd. Bij de echtscheiding is overeengekomen dat de recreatiewoning toekomt aan eiser.
2.3. Eiser en zijn echtgenote hebben per 1 april 1996 een vrijstaande gezinswoning gehuurd te [R] (België) voor een periode van drie jaar. Het huurcontract is door eiser op 14 januari 1997 opgezegd per 16 april 1997. Vervolgens hebben eiser en zijn echtgenote met ingang van 1 maart 1997 een appartement te [S] (België) gehuurd voor een periode van drie jaar. De huur van dit appartement is opgezegd per 1 april 1999.
2.4. Op 24 december 1993 is tussen eiser, de BV en verweerder een overeenkomst (hierna: de vaststellingsovereenkomst) gesloten ter zake van de rekening-courantverhouding tussen eiser en de BV. Overeengekomen is onder meer dat de op dat moment bestaande schuld van eiser aan de BV van fl. 350.000 in tien jaarlijkse termijnen van fl. 35.000, voor het eerst op 31 december 1993, zal worden afgelost, en dat in die periode geen nieuwe schulden aan de BV zullen ontstaan. De overeenkomst houdt verder in dat, indien in enig jaar niet of te weinig wordt afgelost dan wel de schuld aan de BV blijkt te zijn toegenomen, het niet afgeloste bedrag, vermeerderd met het eventueel in dat jaar nieuw schuldig geworden bedrag, als definitieve uitkering van winst in dat jaar zal worden aangemerkt.
2.5. Op 31 december 1995 en 1 januari 1996 bedroeg de schuld van eiser aan de BV
fl. 519.517. Om die reden is op grond van de vaststellingsovereenkomst in 1995 een bedrag van fl. 193.901 als winstuitdeling bij eiser belast.
2.6. Tijdens een buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van de BV van 27 juni 1996 is onder andere besloten de feitelijke leiding van de BV te verplaatsen naar [R]. Op 20 augustus 1996 zijn de statuten van de BV zodanig gewijzigd dat zij voldoen aan de Belgische vennootschapswetgeving. Op 11 september 1996 is de BV naar Belgisch recht omgevormd tot [A] BVBA en op 16 oktober 1996 is zij als zodanig ingeschreven in het handelsregister bij de rechtbank van koophandel te [T te België].
2.7. Tijdens een buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van de BV van 11 december 1996 is besloten de BV te ontbinden en haar vermogen te liquideren, met aanwijzing van eiser als vereffenaar. De vereffening heeft plaatsgevonden in 1997. In de notulen van de bijzondere algemene vergadering van aandeelhouders van de BV van 31 juli 1997 is vermeld dat alle activa en passiva, behoudens enkele schulden die door de vereffenaar op persoonlijke titel worden voldaan, zijn vereffend en dat het batig saldo, desgevallend onder verrekening van de rekening-courantschuld, wordt uitgekeerd aan de enige vennoot. Op 12 augustus 1997 is in het handelsregister van de Kamer van Koophandel te [Q] geregistreerd dat de BV op 11 december 1996 is ontbonden door een besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders, dat de BV is opgehouden te bestaan omdat geen bekende baten meer aanwezig zijn met ingang van 1 juli 1997 en dat de BV met ingang van 1 juli 1997 is opgeheven.
2.8. Volgens de jaarstukken over de betreffende jaren had de BV per ultimo 1995, 1996 en 1997 een eigen vermogen van respectievelijk fl. 1.576.440, fl. 1.575.639 en nihil, alsmede een winstreserve van respectievelijk fl. 1.536.440, fl. 1.530.639 en nihil.
2.9. Op 18 december 1996 is op de bankrekening van eiser een bedrag van fl. 1.565.000 (hierna: de betaling) van de BV ontvangen met als omschrijving: "[A] BV, Uitkering bij voorbaat".
2.10. In de fiscale vermogensopstelling bij de aangifte vennootschapsbelasting 1996 van de BV is de betaling opgenomen onder de activa als een kortlopende vordering op de aandeelhouder. Deze vordering had blijkens de vermogensopstelling een boekwaarde aan het eind van het boekjaar van fl. 1.565.000 en een boekwaarde aan begin van het boekjaar van fl. 259.642. In de bij de aangifte gevoegde specificatie is de betaling omschreven als "Vooruitbet liq uitkering".
2.11. Bijlage 0.8 bij de aangifte vennootschapsbelasting 1996 van de BV luidt als volgt:
"[De BV] BA i.l. heeft in de periode 28 juni 1996 tot en met 31 december 1996 geen in Nederland belaste winst behaald.
Op 27 juni 1996 is de feitelijke vestigingsplaats van de vennootschap verplaatst naar België
en werden de statuten aangepast aan de Belgische wetgeving. Per 11 december 1996 is besloten de vennootschap te ontbinden.
De belastingheffing over de winst uit onderneming over de periode 28 juni 1996 tot en met 31 december 1996 is toegewezen aan België op grond van artikel 4 lid 4 van Pro het belastingverdrag tussen Nederland en België. Verwezen wordt ook naar de jurisprudentie met betrekking tot de dubbele vestigingsplaats met name het arrest van de Hoge Raad d.d. 17 februari 1993 nr. 28.260, alsmede het arrest van de Hoge Raad d.d. 27 april 1994, nr. 28.500 inzake toepassing artikel 16 Inkomstenbelasting Pro bij verplaatsing van de feitelijke leiding."
2.12. Ook in de Nederlandse en de Belgische jaarstukken over 1996 is de betaling geboekt als vordering. In de Nederlandse noch in de Belgische aangifte vennootschapsbelasting 1996 is een winstuitdeling verantwoord. In de aangiften en in de commerciële jaarstukken vertonen het eigen vermogen en de winstreserves per ultimo 1995 en per ultimo 1996 geen noemenswaardige veranderingen.
2.13. In de Belgische aangifte vennootschapsbelasting 1997 van de BV is een opneming van winstreserves vermeld. In de Nederlandse aangifte vennootschapsbelasting 1997 van de BV en in (een specificatie van de rekening-courant bij) de jaarrekening over 1997 is een opbrengst van vorderingen op aandeelhouders c.q. een debetrente van (omgerekend) € 3.374 vermeld.
2.14. Eiser heeft op of omstreeks 21 oktober 1996 aangifte gedaan voor 1996 als binnenlands belastingplichtige en aan hem is overeenkomstig die aangifte een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen als binnenlands belastingplichtige opgelegd. Eisers aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 en vermogensbelasting 1997 voor de buitenlandse belastingplicht (hierna: de aangifte C) is ingediend op 27 oktober 1997. De definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 voor de buitenlandse belastingplicht is intern vastgesteld op 27 maart 1998 met als dagtekening 11 april 1998. De aangifte vennootschapsbelasting 1996 van de BV is ingediend op 27 augustus 1997 en de aanslag vennootschapsbelasting 1996 van de BV is intern vastgesteld op 12 juni 1998 met als dagtekening 31 juli 1998. Zowel de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen als de aangiften vennootschapsbelasting zijn ingediend bij de (toenmalige) eenheid ondernemingen […], van de Belastingdienst. Op die eenheid heeft ook de aanslagregeling voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de vennootschapsbelasting plaatsgehad.
2.15. Door middel van de navorderingsaanslag over 1996 is inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen nagevorderd over een bedrag van fl. 1.565.000. Bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 1997 is het aangegeven belastbare inkomen verhoogd met fl. 1.531.245. Beide correcties zijn gebaseerd op het uitgangspunt dat eiser als gevolg van de betaling hetzij in 1996 hetzij in 1997 als inwoner van België een (al dan niet op basis van de vaststellingsovereenkomst) belaste winstuitdeling van de BV heeft genoten. Op beide correcties is op grond van het tussen Nederland en België gesloten belastingverdrag van 19 oktober 1970 (Trb. 1970, 192; hierna: het Verdrag) een belastingtarief van 15 percent toegepast, uitgaande van de gedachte dat eiser inwoner van België was en de BV in Nederland was gevestigd.”
3.2. Voorts zijn in hoger beroep nog de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan:
3.3. De verbouwingskosten medio 1996 van de recreatiewoning aan de [a-straat 1] te [Z] bedroegen tezamen met kosten voor de (her)inrichting van de woning en de tuin ruim ƒ 500.000.
3.4. Het verbruik van elektriciteit op jaarbasis bedraagt:
op het adres [b-straat] te [Q] voor de periode van:
01-06-1995 tot en met 01-05-1996: 5870 kWh;
op het adres [a-straat 1] te [Z] voor de periode van:
08-08-1995 tot en met 26-07-1996: 1759 kWh
26-07-1996 tot en met 29-07-1997: 6117 kWh
29-07-1997 tot en met 23-07-1998: 4741 kWh
23-07-1998 tot en met 26-07-1999: 7673 kWh;
op het adres [c-straat] te [R], België
01-04-1996 tot en met 18-03-1997: 1891 kWh.
3.5. In een interview in een lokaal periodiek onder de titel “[…]” wordt in 1999 onder meer het volgende vermeld:
“Als sponsor van [club A] maakt [X] graag gebruik van de vrijheid om relaties mee te nemen. […]
3.6. Blijkens een proces-verbaal van 21 november 2001 heeft de (ex)echtgenote van belanghebbende ten overstaan van de Federale politie te [T] (België) onder meer het volgende verklaard:
“ In juni 1996 namen wij op initiatief van hem (belanghebbende; toevoeging Hof) onze domicilie in België. (…). Op dit moment was onze domicilie in [Q] (eigen appartement) maar wij verbleven op het recreatiedomein [D] in [Z], [a-straat 1]. Dit was ons echt verblijf. Ons appartement in [Q] werd verkocht en wij huurden een woning in [R] waar wij werden gedomicilieerd. Daar verbleven wij sporadisch. Later werd een appartement gehuurd in [S] en onze domicilie werd daarnaar overgeschreven. Dit appartement werd volledig ingericht met voldoende meubelen om ingeschreven te geraken. Ons echt verblijf bleef echter [D].”
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
- In welk jaar is door belanghebbende een liquidatie-uitkering van de BV genoten?
- Indien de liquidatie-uitkering is genoten in 1996, was dan sprake van een zogeheten nieuw feit of van kwade trouw in de zin van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen?
- Was belanghebbende op het tijdstip waarop de liquidatie-uitkering is genoten inwoner van Nederland of inwoner van België in de zin van het tussen Nederland en België gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van 19 oktober 1970 (Trb. 1970, 192; hierna: het Verdrag)?
- Heeft belanghebbende recht op een integrale kostenvergoeding?
4.2. Belanghebbende neemt - kort samengevat - de volgende standpunten in. De winstuitdeling is genoten in december 1996. De Inspecteur beschikt voor dat jaar niet over een nieuw feit en er is evenmin sprake van kwade trouw. Bovendien is de uitkering in 1996 op grond van het Verdrag niet in Nederland belast, omdat zowel belanghebbende als de BV sinds medio 1996 inwoner van België is. Tot slot stelt belanghebbende zich op het standpunt dat hij recht heeft op vergoeding van de integrale kosten van de bezwaar- en (hoger)be-roepsprocedure.
4.3. De Inspecteur neemt kort samengevat de volgende standpunten in. Primair is hij van mening dat de liquidatie-uitkering is genoten in 1997 en subsidiair is hij van mening dat deze is genoten in 1996. Belanghebbende was in beide jaren inwoner van Nederland. De Inspecteur beschikt voor 1996 over een nieuw feit en bovendien is belanghebbende te kwader trouw. Voor zover het hoger beroep ongegrond is en het beroep gegrond, heeft belanghebbende recht op een kostenvergoeding conform het Besluit proceskosten bestuursrecht).
Conclusies van partijen
5.1. Het hoger beroep van de Inspecteur strekt primair tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissing omtrent de proceskostenvergoeding en het griffierecht, vernietiging van de uitspraak op bezwaar die betrekking heeft op de navorderingsaanslag 1996, vernietiging van de navorderingsaanslag 1996, alsmede ongegrondverklaring van het beroep voor zover het de aanslag 1997 betreft. Subsidiair strekt het hoger beroep van de Inspecteur tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissing omtrent de aanslag 1997, de proceskostenvergoeding en het griffierecht, alsmede ongegrond verklaring van het beroep voor zover het de navorderingsaanslag 1996 betreft.
5.2. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissing omtrent de proceskostenvergoeding. Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende strekt tot vergoeding van de daadwerkelijk gemaakte proceskosten in bezwaar, beroep en hoger beroep.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid.
“Genietingsmoment
4.1. Vaststaat dat eiser in december 1996 een geldbedrag van fl. 1.565.000 van de BV heeft ontvangen. Gesteld noch gebleken is dat eiser dit bedrag in een andere hoedanigheid dan die van aandeelhouder van de BV heeft ontvangen, dat er een terugbetalingsverplichting bestond of dat tegenover de betaling enige andere verplichting of schuld van eiser stond. Voorts werd de betaling grotendeels gedekt door de in de BV aanwezige winstreserves. Onder deze omstandigheden moet naar het oordeel van de rechtbank worden geoordeeld dat in 1996 een vermogensverschuiving van de BV naar eiser als aandeelhouder heeft plaatsgehad als gevolg waarvan aan het vermogen van de BV een geldbedrag, gedekt door de in de BV aanwezige winst, ten gunste van eiser als aandeelhouder is onttrokken. Aldus moet het ervoor worden gehouden dat de winstuitdeling in 1996 is genoten. Verweerder maakt geen feiten en omstandigheden aannemelijk die tot het oordeel leiden dat de winstuitdeling in 1997 is genoten. De omstandigheid dat de betaling in de aangifte vennootschapsbelasting 1996 en in de jaarstukken over 1996 van de BV niet als uitdeling maar als vordering op de aandeelhouder is verwerkt, rechtvaardigt niet de conclusie dat in 1996 geen winstuitdeling is genoten.
4.2. Voor het geval de rechtbank tot het oordeel komt, zoals zij hiervoor heeft gedaan, dat de winstuitdeling in 1996 heeft plaatsgehad, heeft verweerder ter zitting nader het standpunt ingenomen dat de correctie voor het jaar 1997 geheel kan vervallen en de aanslag voor dat jaar conform de aangifte moet worden vastgesteld.
Nieuw feit
4.3. Het hiervoor overwogene brengt mee dat de navorderingsaanslag voor 1996 alleen in stand kan blijven indien:
a) verweerder ten tijde van het opleggen van de definitieve aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor dat jaar niet bekend was, en redelijkerwijs ook niet bekend kon zijn, met het feit dat eiser in december 1996 een betaling van fl. 1.565.000 had ontvangen, of
b) eiser ter zake van dat feit te kwader trouw was.
Eiser heeft gemotiveerd betwist dat zich één van deze situaties voordoet, zodat de bewijslast terzake op verweerder rust.
4.4. De rechtbank is, gezien de inhoud van de betreffende aangiftebiljetten zoals die tot de gedingstukken behoren, van oordeel dat uit de door eiser ingediende aangifte C de betaling niet blijkt en evenmin redelijkerwijs kon worden afgeleid. De aangifte is opgesteld door een gerenommeerd belastingadvieskantoor en maakt een verzorgde indruk, zodat verweerder mocht uitgaan van de juistheid van de daarin vermelde gegevens.
4.5. Het vorenstaande neemt niet weg dat sinds de invoering op 1 januari 1990 van de geïntegreerde werkwijze van de belastingdienst in beginsel ervan moet worden uitgegaan dat verweerder bij de regeling van de definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 voor de (periode van de) buitenlandse belastingplichtig van eiser kon beschikken zowel over de aangifte vennootschapsbelasting 1996 van de BV als over de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 voor de (periode van de) binnenlandse belastingplichtig, welke op dat moment reeds waren ingediend bij dezelfde eenheid (vgl. HR 20 oktober 1999, nr. 34 636, LJN: AA2930, BNB 1999/445). Verweerder heeft geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt die een afwijking van deze regel rechtvaardigen. De door verweerder aangevoerde omstandigheid dat ten tijde van de regeling van de definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 voor de (periode van de) buitenlandse belastingplichtig nog geen aanvang was gemaakt met de aanslagregeling vennootschapsbelasting 1996 van de BV is in dit verband onvoldoende.
4.6. Uit de aangifte vennootschapsbelasting 1996 van de BV en de daarbij gevoegde bijlagen had verweerder kunnen afleiden dat de BV over een aanzienlijke winstreserve beschikte (zie 2.8), dat de BV een zeer aanzienlijke betaling onder de noemer "Vooruitbet liq uitkering" aan de aandeelhouder had gedaan (zie 2.10), dat op 11 december 1996 was besloten de BV te ontbinden en dat de BV naar haar eigen opvatting vanaf 27 juni 1996 in België was gevestigd (zie 2.11). Uit de beide aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 had verweerder kunnen opmaken dat eiser het standpunt innam dat hij vanaf medio 1996 inwoner van België, en daarmee niet langer binnenlands belastingplichtig, was, en voorts dat eiser geen met de betaling van fl. 1.565.000 corresponderende schuld aan de BV had. Voorts moet verweerder ten tijde van de regeling van de definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 voor de (periode van de) buitenlandse belastingplicht van eiser op de hoogte zijn geweest van de sinds medio 1996 bestaande plannen over wijziging van het aanmerkelijkbelangregime per 1 januari 1997, de geruchten over een wijziging van het belastingverdrag met België en de gevolgen van een en ander voor directeuren-grootaandeelhouders (vgl. onderdeel 0 van de verweerschriften).
4.7. Onder deze omstandigheden heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank een ambtelijk verzuim begaan door zonder raadpleging van de aangifte vennootschapsbelasting 1996 van de BV eisers definitieve aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1996 voor de (periode van de) buitenlandse belastingplicht vast te stellen. Raadpleging van die aangifte vennootschapsbelasting zou immers een sterk verhoogde vordering op de aandeelhouder hebben laten zien welke werd gespecificeerd als een vooruitbetaalde liquidatie-uitkering. Deze ongerijmdheid had verweerder in het licht van de hierboven in 4.6 beschreven omstandigheden aanleiding moeten geven tot het instellen van een nader onderzoek. De omstandigheid dat de liquidatie-uitkering in de aangifte vennootschapsbelasting 1996 van de BV niet als winstuitdeling maar als vordering op de aandeelhouder is verantwoord leidt niet tot een ander oordeel, omdat verweerder, gezien de voormelde ongerijmdheid en de hierboven genoemde omstandigheden, niet zonder meer ervan kon uitgaan dat de aangifte vennootschapsbelasting 1996 van de BV op dit punt juist was. De slotsom is dat verweerder redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met de betaling van fl. 1.565.000, zodat te dien aanzien geen sprake is van een nieuw feit.
Kwade trouw
4.8. Tegenover de gemotiveerde betwisting door eiser maakt verweerder niet aannemelijk dat eiser (of diens gemachtigde die de aangifte C heeft opgesteld) opzettelijk onjuiste informatie aan verweerder heeft verstrekt of verweerder opzettelijk de juiste informatie heeft onthouden. De rechtbank neemt daarbij het volgende in aanmerking.
4.9. De door eiser gestelde verhuizing van hemzelf en de BV in 1996 naar België en de betaling in december 1996 berustten – naar de rechtbank begrijpt – op een advies van de toenmalige adviseur van eiser op grond waarvan, na verplaatsing van de woonplaats van eiser en de BV in de zin van het Verdrag naar België in 1996, in dat jaar een in Nederland onbelaste liquidatie-uitkering door de BV kon worden gedaan. Dit standpunt is, gezien onder meer de arresten van de Hoge Raad van 12 mei 2006, BNB 2007/36 tot en met 40, op zichzelf bezien juist en noopte niet tot vermelding van enige winstuitdeling in de aangifte C, welke kennelijk conform dat advies is opgesteld. Gelet op het vorenstaande kan naar het oordeel van de rechtbank dan ook slechts sprake zijn van kwade trouw:
- hetzij indien eiser dan wel zijn gemachtigde wist of moet hebben geweten dat – in strijd met het advies – in werkelijkheid geen verhuizing naar België van eiser en de BV had plaatsgevonden, zodat in de aangifte C opzettelijk onjuist was vermeld dat eisers woonplaats was verlegd naar België en opzettelijk en ten onrechte geen melding was gemaakt van de liquidatie-uitkering,
- hetzij indien eiser en zijn gemachtigde willens en wetens de aanmerkelijke kans hebben aanvaard dat de aangifte C op dit punt onjuist was.
4.10. Verweerder maakt tegenover de gemotiveerde betwisting door eiser niet aannemelijk dat de woonplaats van eiser na medio 1996 in de zin van het Verdrag in Nederland is gebleven. De door verweerder gebezigde bewijsmiddelen, zoals gegevens over de inrichtings- en verbouwingskosten en het energieverbruik van de woningen op [D] en in [R], de postbezorging op beide adressen, het sociale leven van eiser en zijn gezin, de inschrijvingen in de gemeentelijke basisadministratie dan wel in de administraties van de Nederlandse en de Belgische belastingdienst en de verklaringen van diverse personen, zijn door eiser gemotiveerd en niet-ongeloofwaardig bestreden aan de hand van eigen bewijsmiddelen of zijn van onvoldoende gewicht. Na afweging van al hetgeen partijen omtrent de woonplaats van eiser in 1996 hebben aangevoerd acht de rechtbank verweerder niet erin geslaagd voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk te maken om het oordeel te kunnen dragen dat, beoordeeld naar de criteria van artikel 4 van Pro het Verdrag, eiser ten tijde van de betaling op 18 december 1996 inwoner was van Nederland. Partijen gaan er voorts kennelijk beide vanuit dat voor de feitelijke vestigingsplaats van de BV moet worden aangesloten bij de woonplaats van eiser. Het hiervoor overwogene brengt dan mee dat verweerder evenmin aannemelijk maakt dat de BV na medio 1996 nog inwoner was van Nederland in de zin van het Verdrag.
4.11. Ten overvloede voegt de rechtbank hieraan toe dat, indien zou moeten worden aangenomen dat eiser en/of de BV na medio 1996 inwoner van Nederland in de zin van het Verdrag is gebleven, verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat eiser op dit punt willens en wetens onjuiste informatie heeft verstrekt of de juiste informatie heeft onthouden dan wel willens wetens de aanmerkelijk kans heeft aanvaard dat de door hem verstrekte informatie onjuist was, een en ander met als gevolg dat te weinig belasting zou worden geheven of de beoordeling van de juistheid van de aangifte zou worden bemoeilijkt.
4.12. Verweerder heeft eiser ook kwade trouw verweten op de grond dat hij in zijn aangifte C geen melding heeft gemaakt van schending van de vaststellingsovereenkomst. Dit betoog faalt. Hoewel een dergelijke melding op grond van de vaststellingsovereenkomst weliswaar zou hebben geleid tot een winstuitdeling in 1996, hoefde eiser bij het door hem ingenomen standpunt omtrent de onbelastbaarheid in Nederland van winstuitdelingen in verband met de verhuizing van hemzelf en de BV naar België (zie 4.9), geen melding te maken van enige winstuitdeling. Zoals hiervoor is overwogen kan eiser op dit punt geen kwade trouw worden verweten.
Slotsom
4.13. Het hiervoor overwogene leidt tot de slotsom dat de winstuitdeling in 1996 is genoten, dat verweerder voor dat jaar niet beschikt over een nieuw feit en dat eiser evenmin te kwader trouw was. Dit betekent dat de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 1996 moet worden vernietigd en dat de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 1997 moet worden verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar binnenlands inkomen van fl. 200.041 (fl. 1.731.286 – fl. 1.531.245). De overige geschilpunten behoeven geen behandeling meer.”
Beoordeling van het hoger beroep
Genietingsmoment winstuitdeling
7.1.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden geoordeeld dat de BV aan belanghebbende in 1996 het bedrag van ƒ 1.565.000 als liquidatie-uitkering c.q. uitdeling van winst ten goede heeft doen komen. Het Hof maakt dit oordeel dan ook tot het zijne. Zulks te meer nu - ook indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat het bedrag door belanghebbende zou zijn schuldig gebleven aan de BV - de vaststellingsovereenkomst ter zake van de rekening-courantverhouding zoals vermeld onder 2.4 van de uitspraak van de rechtbank meebrengt dat in de daarmee tussen belanghebbende en de belastingadministratie geschapen werkelijkheid de toename van de schuldverhouding aangemerkt dient te worden als een uitdeling van winstreserves.
7.1.2. Voorgaande overweging leidt het Hof tot de conclusie dat het primaire standpunt van de Inspecteur dient te worden verworpen en dat de rechtbank met recht de uitspraak op bezwaar betreffende de aanslag voor het jaar 1997 heeft vernietigd en die aanslag op juiste wijze heeft verminderd.
Nieuw feit
7.2. Met betrekking tot de vraag of de Inspecteur beschikt over een navordering rechtvaardigend feit dat hem ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag niet bekend was dan wel redelijkerwijs niet bekend behoefde te zijn is het Hof van oordeel dat deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de Inspecteur ter verdediging van de navorderingsaanslag onder meer de stelling heeft ingenomen dat belanghebbende – anders dan door deze is aangegeven in zijn aangifte en waarvan is uitgegaan bij het opleggen van de primitieve aanslag - ten tijde van de liquidatie-uitkering inwoner was van Nederland in de zin van het Verdrag. De Inspecteur heeft aan deze stelling feiten en omstandigheden ten grondslag gelegd die hem eerst in het kader van de regeling van de aangifte voor het jaar 2002, derhalve na het opleggen van de primitieve aanslag, bekend zijn geworden en die hem toen – gegeven de door belanghebbende ingediende aangifte voor de periode van 1 juni 1996 tot en met 31 december 1996 en de door hem verstrekte opgave van zijn woonplaats in België – redelijkerwijs ook niet bekend hadden behoeven te zijn. Vooropgesteld dat de door de Inspecteur aangevoerde feiten en omstandigheden de conclusie zouden rechtvaardigen dat belanghebbende op het moment van de winstuitdeling zijn woonplaats had in Nederland, waarover het Hof hierna zal oordelen, is dit alsdan vaststaand feit aan te merken als een navordering rechtvaardigend nieuw feit. De omstandigheid dat voormelde feiten en omstandigheden de Inspecteur eerst bekend zijn geworden na het opleggen van de navorderingsaanslag en na het verstrijken van de navorderingstermijn doet aan dit oordeel niet af. Van belang is slechts dat deze feiten los staan van de feiten waarvan hij ten tijde van de vaststelling van de primitieve aanslag op de hoogte was of had kunnen zijn (vgl. HR 12 november 2010, 09/01376, LJN: BM7292).
Woonplaats
7.3.1. Ingevolge artikel 4 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) wordt naar de omstandigheden beoordeeld waar iemand woont. Een natuurlijk persoon heeft pas dan zijn woonplaats hier te lande indien hij een duurzame betrekking van persoonlijke aard met Nederland heeft. In een geval als het onderhavige, waarin iemand in voorgaande jaren in Nederland woonachtig is, is bepalend of uit uiterlijk waarneembare feiten en omstandigheden blijkt dat de banden van de belastingplichtige met Nederland zijn doorgesneden doordat op grond van feiten en omstandigheden kan worden aangenomen dat de banden met een ander land zodanig sterk zijn dat kan worden aangenomen dat hij aldaar het duurzame middelpunt van zijn persoonlijke levensbelangen heeft.
7.3.2. Ingevolge artikel 4, paragraaf 1, van het Verdrag betekent, voor de toepassing van het Verdrag, de uitdrukking ‘inwoner van een van de Staten’ iedere persoon die, ingevolge de wetten van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere, soortgelijke omstandigheid.
7.3.3. Artikel 4, paragraaf 3, aanhef en ten eerste, van het Verdrag bepaalt dat indien een persoon volgens nationaal recht in beide staten als inwoner wordt aangemerkt, hij voor de toepassing van het Verdrag geacht wordt alleen inwoner te zijn van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft. Indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van levensbelangen).
7.4. De inspecteur die een natuurlijk persoon als binnenlandse belastingplichtige aanmerkt dient feiten en omstandigheden te stellen en, bij betwisting, aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geoordeeld dat die persoon in Nederland woont.
7.5. De volgende feiten en omstandigheden ten aanzien van belanghebbende acht het Hof aannemelijk gemaakt door de Inspecteur. Op grond van deze feiten en omstandigheden, gezamenlijk en in onderling verband bezien, is aannemelijk dat belanghebbende gedurende het jaar 1996 Nederland niet metterwoon heeft verlaten en dat hij gedurende dat jaar het merendeel van zijn tijd in Nederland doorbracht en daar in gezinsverband met zijn echtgenote en kinderen leefde. De Inspecteur stelt dat belanghebbende zowel bezien naar de norm van artikel 4 AWR Pro als in de zin van artikel 4 van Pro het Verdrag inwoner was van Nederland. Het Hof acht dit aannemelijk. Het Hof heeft hierbij voor wat betreft de tweede helft van het jaar 1996 de volgende feiten en omstandigheden in aanmerking genomen.
- belanghebbende staat in dienstbetrekking tot een Nederlandse werkgever;
- belanghebbende bezit de Nederlandse nationaliteit;
- belanghebbende bezit in eigendom de recreatiewoning aan de [a-straat 1] te [Z];
- de recreatiewoning in [Z] is eind 1995, begin 1996, door middel van een substantiële verbouwing en herinrichting van interieur en tuin voor een aanzienlijk bedrag geschikt gemaakt voor permanente bewoning;
- het verbruik van elektriciteit, water en gas na de verbouwing in de recreatiewoning te [Z] overtreft verre het verbruik in de huurwoning die belanghebbende in [R] (België) ter beschikking stond en is vergelijkbaar met zijn voormalige woning aan de [b-straat].
- belanghebbende en zijn echtgenote beschikken over bankrekeningen in Nederland;
- de verklaringen zoals vermeld onder 3.5. en 3.6, alsmede de verklaring door de getuige ter zitting van het Hof afgelegd . Het Hof acht die verklaringen geloofwaardig en is van oordeel dat zij het oordeel dat belanghebbende in 1996 Nederland niet metterwoon had verlaten en daar nog steeds het duurzame middelpunt van zijn levensbelangen had, onderbouwen. Hetgeen belanghebbende hier tegenover heeft gesteld acht het Hof niet aannemelijk en onvoldoende om tot een ander oordeel te komen.
7.6. Op grond van het vorenstaande komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende als binnenlands belastingplichtige hier te lande in de heffing van inkomstenbelasting kan worden betrokken ter zake van het voordeel dat hij heeft genoten in de vorm van een liquidatie-uitkering van de BV. De in aanmerking te nemen belastbare bate bedraagt ? 1.565.000 verminderd met de in een eerder jaar reeds in aanmerking genomen winst-uitdeling ad
? 193.901 en is belast naar het bijzondere tarief van 45 percent. Een en ander houdt in dat navorderingsaanslag eerder te laag dan te hoog is vastgesteld.
7.7. Al hetgeen hiervoor is overwogen leidt het Hof tot de conclusie dat de navorderingsaanslag terecht en niet tot een te hoog bedrag is opgelegd en dat het hoger beroep van de Inspecteur in zoverre gegrond is. Beslist dient te worden als volgt.
Proceskosten en griffierecht
8.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de zaken BK-10/00712 en BK-10/00713 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op totaal € 3.329,25 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand: in bezwaar (2 punten à € 161 x 1,5 (gewicht van de zaak)), in beroep 2,5 punten à € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak) voor de rechtbank en in hoger beroep 2,5 punten à € 437 x 1,5 (gewicht van de zaak) voor het Hof.
8.2. Voor een door belanghebbende in incidenteel hoger beroep verlangde hogere vergoeding acht het hof geen termen aanwezig, nu de Inspecteur niet kan worden verweten de correctie ten onrechte te hebben aangebracht en ook overigens hem het verwijt van lichtvaardig procederen niet treft. Het Hof verwerpt dan ook het incidenteel ingestelde hoger beroep van belanghebbende.
8.3. Tevens dient aan belanghebbende het voor de behandeling in beroep gestorte griffierecht van € 41 te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank,
- vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de aanslag inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen voor het jaar 1997
- vermindert de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997 tot een naar een belastbaar inkomen ƒ 200.041 (€ 90.775),
- verklaart het beroep betreffende de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen voor het jaar 1996 ongegrond,
- verklaart het incidenteel hoger beroep ongegrond,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3.329,25,
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 41 aan griffierecht te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.J.J. Engel, Th. Groeneveld en B. van Walderveen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 14 september 2011 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.