Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-21/00260
Uitspraak van 8 november 2022
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: M. van Leeuwen)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 24 maart 2021, nummer SGR 20/5.
Procesverloop
1.1.
De Inspecteur heeft op de voet van artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) ten behoeve van voor de jaren 2004 tot en met 2016 op te leggen (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) een informatiebeschikking gegeven (de informatiebeschikking).
1.2.
Belanghebbende heeft tegen de informatiebeschikking bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de informatiebeschikking toegewezen voor zover deze ziet op het jaar 2004, de informatiebeschikking vernietigd voor zover deze ziet op 2004 en voor zover deze ziet op de jaren 2005 tot en met 2016 het bezwaar afgewezen en de informatiebeschikking gehandhaafd. De Inspecteur heeft belanghebbende verder een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase toegekend van € 254.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Er is € 47 griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, belanghebbende een termijn van zes weken gesteld, gerekend vanaf de dag waarop de uitspraak onherroepelijk is geworden om alsnog aan de Inspecteur de in de informatiebeschikking gevraagde informatie te verstrekken en de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding aan belanghebbende van € 1.500 voor immateriële schade, € 534 proceskosten en € 47 griffierecht.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Van belanghebbende is een griffierecht geheven van € 134. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend
1.5.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 10 november 2021. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
1.6.
Het Hof heeft bij brief van 16 november 2021 partijen meegedeeld dat het vooronderzoek zal worden heropend, omdat het niet volledig is geweest. Het Hof heeft de Inspecteur in dat verband verzocht om ongeschoond de versies 5 tot en met 7 van het memo “Aandachtspunten projecten Vermogen in het Buitenland (VIB-projecten)”, met ingang van versie 7 geheten: “Aandachtspunten projecten Verhuld Vermogen”, van respectievelijk 3 november 2016, 3 mei 2018 en 14 februari 2020 (de memo’s) over te leggen, omdat niet uitgesloten kan worden dat deze memo’s passages bevatten die op de zaak betrekking hebben.
1.7.
Belanghebbende heeft bij e-mailbericht van 18 november 2021 op de in 1.6 vermelde brief van het Hof van 16 november 2021 gereageerd.
1.8.
De Inspecteur heeft bij brief van 29 november 2021 geschoonde, en in een gesloten enveloppe, ongeschoonde versies van de memo's overgelegd en daarbij verzocht om beperkte kennisneming als bedoeld in artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) van de in de geschoonde memo’s ‘zwartgemaakte’ passages/elementen en woorden. Het Hof heeft daarop de zaak ter behandeling van het verzoek tot beperkte kennisneming verwezen naar de geheimhoudingskamer. De geschoonde versies en de begeleidende brief van de Inspecteur zijn doorgestuurd aan belanghebbende.
1.9.
De geheimhoudingskamer heeft bij uitspraak van 24 maart 2022 beslist dat de beperkte kennisneming van de memo’s, als door de Inspecteur verzocht, gerechtvaardigd is, behoudens met betrekking tot de (in alle memo’s gelijkluidende) ‘zwartgemaakte’ passage op pagina 1 onder het kopje “auteurs”, bevattende de tekst “Klankbordgroep Verhuld Vermogen” en de eerste zin op pagina 10, bevattende de tekst “2.4.6 Debet- en creditcards”. De geheimhoudingskamer heeft beslist dat genoemde passage en tekst alsnog kunnen worden vrijgegeven. De Inspecteur heeft daarop naar aanleiding van deze uitspraak op 13 april 2022 een versie ingediend van het Memo Aandachtspunten projecten Verhuld Vermogen (versie 7) waarin de door de geheimhoudingskamer genoemde passage en tekst niet meer zijn zwartgemaakt. Omdat deze passage en tekst gelijkluidend zijn in de versies 5 en 6 van de memo’s heeft hij van het overleggen van nieuwe versies van deze memo’s afgezien.
1.10.
Belanghebbende heeft bij brief van 26 april 2022 geen toestemming verleend tot beperkte kennisneming als bedoeld in artikel 8:29, lid 5, Awb van de memo’s.
1.11.
Belanghebbende heeft op 18 juli 2022 een e-mailbericht aan het Hof gezonden en het Hof heeft op de in het bericht van 18 juli 2022 gestelde vraag geantwoord op 17 augustus 2022. Belanghebbende heeft op 15 september 2022 een nader stuk ingediend.
1.12.
Een nadere mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 27 september 2022. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1.
Belanghebbende, geboren op [geboortedatum] 1954, is gehuwd met [A] en woont in Nederland.
2.2.
Op 1 februari 2017 heeft het Centraal Liaison Office van de Belastingdienst (CLO) informatie ontvangen van de Zwitserse autoriteiten naar aanleiding van een verzoek om wederzijdse bijstand over Nederlands ingezetenen die gerechtigd zijn (geweest) tot buitenlandse vermogensbestanddelen, waarbij het vermoeden bestaat dat in de ingediende aangiften inkomstenbelasting geen opgaaf is gedaan van deze vermogensbestanddelen en de eventuele opbrengsten daaruit. Tot de ontvangen informatie behoren een aanvraagformulier, een kopie van een debet-creditcard op naam van belanghebbende en transactiegegevens over de periode van 1 maart 2010 tot en met 31 december 2014 van deze debet-creditcard op naam van belanghebbende alsmede de vermelding dat deze card aan rekening IBAN […] .bij BNP Paribas (Suisse) SA, [vestigingsplaats] , Zwitserland is verbonden.. Uit de ontvangen bankstukken blijkt dat het accountnummer [nummer 1] van BNP Paribas (Suisse) SA van belanghebbende is en dat daaraan meerdere rekeningen zijn gekoppeld. De nummers van deze rekeningen zijn [nummer 2] en [nummer 3] . Uit de ontvangen bankoverzichten blijken overboekingen naar rekening [nummer 1] vanaf ten minste één andere buitenlandse bankrekening.
2.3.
Met dagtekening 24 maart 2017 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een vragenbrief gezonden waarin hij heeft vermeld dat uit hem ter beschikking staande informatie blijkt dat belanghebbende en/of zijn (fiscale) partner de beschikking heeft of heeft gehad over een in het buitenland uitgegeven betaalkaart (bankpas, debet- of creditkaart) en dat hij daaruit afleidt dat belanghebbende en/of zijn (fiscale) partner gerechtigd is (geweest) tot vermogensbestanddelen in het buitenland en belanghebbende verzoekt de bijgesloten “Verklaring vermogen in het buitenland” (de Verklaring) in te vullen en aan de Inspecteur terug te zenden. De in de Verklaring opgenomen vragen hebben betrekking op:
1. Niet eerder aangegeven inkomsten in de jaren 2004 tot en met 2016.
Gevraagd wordt naar het soort inkomen, het land, de bedragen en de ingehouden belasting. Er wordt gevraagd wat de herkomst van de inkomsten is en wat er met de inkomsten is gedaan.
2. Niet eerder aangegeven erfenissen. Gevraagd wordt naar de naam, adres, nationaliteit en relatie tot de overledene, datum overlijden erflater en de waarde van de erfenis.
3. Niet aangegeven schenkingen. Gevraagd wordt naar de naam, adres, nationaliteit en relatie tot de schenker, de datum en de waarde van de schenking.
4. Niet eerder aangegeven vermogen van belanghebbende en diens fiscale partner. Gevraagd wordt naar een omschrijving van de bezittingen en de schulden, het land en de waarde van dat vermogen op 1 januari en 31 december in de betreffende jaren.
Tevens wordt gevraagd naar de herkomst van het vermogen en wat er met de bezittingen en de schulden is gedaan. Ook wordt er gevraagd om bewijsstukken te overleggen.
5. Correspondentie met de bancaire instelling(en).
6. Verklaring van geen vermogen in het buitenland. Indien belanghebbende van mening is dat hij of zijn fiscale partner geen buitenlandse vermogensbestanddelen bezitten of in bezit hebben gehad, kan belanghebbende dit kenbaar maken door dit aan te kruisen in het daarvoor bestemde vak.
De Inspecteur heeft belanghebbende er daarbij op gewezen dat belanghebbende op grond van artikel 47, lid 1, AWR verplicht is de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken voor zover deze zien op de belastingheffing en dat in artikel 49 AWR is bepaald dat de gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden verstrekt.
2.4.
Op 24 april 2017 heeft de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur laten weten dat belanghebbende niet aan het verzoek van de inspecteur zal voldoen.
2.5.
Per brief van 18 augustus 2017 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde een brief gezonden waarin belanghebbende nogmaals wordt verzocht de gevraagde informatie te verstrekken voor 31 augustus 2017. Bij brief van 20 september 2017 heeft de Inspecteur de gemachtigde een herinnering gezonden.
2.6.
In zijn brief van 20 september 2017 heeft de Inspecteur belanghebbende een laatste mogelijkheid geboden om alsnog de gevraagde informatie waarom eerder in de brieven van 24 maart 2017 en 18 augustus 2017 is verzocht, te verstrekken. De Inspecteur heeft daarbij erop gewezen dat indien belanghebbende niet aan het verzoek zal voldoen voor 4 oktober 2017, een informatiebeschikking zal worden gegeven.
2.7.
Belanghebbende heeft geen informatie verstrekt. De Inspecteur heeft met dagtekening 6 oktober 2017 de aangekondigde informatiebeschikking gegeven. Hierin is vermeld dat de Inspecteur belanghebbende om informatie over de aangiften inkomstenbelasting 2004 tot en met 2016 heeft gevraagd omdat belanghebbende de beschikking heeft c.q. heeft gehad over een in het buitenland uitgegeven betaalkaart (bankpas, debet- of creditkaart) en/of in verband met het aanhouden van één of meerdere buitenlandse bank- en/of effectenrekeningen alsmede dat de informatiebeschikking betrekking heeft op het niet invullen van de Verklaring. Tevens is belanghebbende gewezen op de bewijsrechtelijke gevolgen indien de informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan.
2.8.
Op 15 november 2017 heeft het CLO een tweede verzoek om wederzijdse bijstand gedaan bij de Zwitserse autoriteiten. In dit verzoek zijn alle gegevens met betrekking tot de rekeningnummers [nummer 2] en [nummer 3] gevraagd. Deze rekeningen maken deel uit van accountnummer [nummer 1] bij BNP Paribas (Suisse) SA. Daarnaast is verzocht om het verstrekken van de volgende gegevens en beantwoording van de volgende vragen:
“1. Een afschrift van het openingsformulier van de rekeningen/de accounts met nummer [nummer 1] , [nummer 2] en [nummer 3] .
2. Wie is (zijn) of was (waren) de gerechtigde(n) en/of gemachtigde(n) van de rekeningen/de accounts met nummer [nummer 1] , [nummer 2] en [nummer 3] ?
3. De bankafschriften en mutatieoverzichten van alle rekeningen die deel uitmaken van het account waar de rekeningen/de accounts met nummer [nummer 1] , [nummer 2] en [nummer 3] aan zijn gekoppeld over de periode 1 maart 2010 tot en met heden.
4. Vermogensoverzichten van alle rekeningen die deel uitmaken van het account waar rekeningen/de accounts met nummer [nummer 1] , [nummer 2] en [nummer 3] aan zijn gekoppeld over de periode 1 maart 2010 tot en met heden.
5. Aan welke personen zijn betaalkaarten, debet- of creditkaarten (in welke vorm dan ook) ter beschikking gesteld die zijn gekoppeld aan het account.
6. Is/was [belanghebbende] nog gerechtigd dan wel gemachtigd (geweest) tot andere bank- en/of effectenrekeningen bij de BNP Paribas (Suisse) SA? Indien dat zo is dan verzoek ook van deze rekening(en) de onder 1 tot en met 5 gevraagde bescheiden verstrekken.
7. Is [A] nog gerechtigd dan wel gemachtigd (geweest) tot andere banken/of effectenrekeningen bij de BNP Paribas (Suisse) SA? Indien dat zo is dan verzoek ook van deze rekening(en) de onder 1 tot en met 5 gevraagde bescheiden verstrekken.”
Van het CLO is (tot op heden) geen nadere informatie ontvangen.
2.9.
De Inspecteur heeft bij brief aan de Rechtbank van 10 augustus 2020 een beroep gedaan op artikel 8:29 van de Awb voor wat betreft de volgende daarbij door hem overgelegde stukken: het memo “Plan van aanpak Debet-credit cards”, het memo “Toelichting op het project debet-creditcards” en het document “Project Debet Credit cards; Openbaar Ministerie en Belastingdienst (FIOD en Belastingen)”.
2.10.
Bij uitspraak van 5 oktober 2020 heeft de geheimhoudingskamer van de Rechtbank het verzoek om beperkte kennisneming van de in 2.9 genoemde stukken voor wat betreft de weggelakte namen, functies en contactgegevens van belastingambtenaren, alsmede weggelakte informatie over het Project Debet-creditcards en de wijze waarop in het kader van dat project onderzoek is verricht, toegewezen en geoordeeld dat beperkte kennisneming zal worden toegestaan indien belanghebbende daar toestemming voor verleent. De gemachtigde van belanghebbende heeft bij brief van 13 november 2020 laten weten dat belanghebbende geen toestemming geeft voor beperkte kennisneming.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
“
Nemo tenetur-beginsel
Nemo tenetur-beginsel
7. Voor wat betreft de schending van het nemo tenentur-beginsel wijst de rechtbank op een uitspraak van het Hof Den Haag van 25 maart 2020.[3] Het Hof zet daarin de geldende leer met betrekking tot het verbod op gedwongen zelfincriminatie kernachtig uiteen.
“Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2144, BNB 2014/206, moet worden vooropgesteld dat een belastingplichtige op grond van artikel 47 AWR verplicht is om aan de inspecteur alle gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing te zijnen aanzien. Zowel uit dat arrest als uit het arrest HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1137 (r.o. 3.6.3), volgt voorts dat het onderscheid tussen wilsafhankelijk materiaal en wilsonafhankelijk materiaal geen rol speelt voor zover het materiaal wordt gevorderd voor de belastingheffing. Uit het arrest van het EHRM van 16 juni 2015, ECLI:CE:ECHR:2015:0616DEC000078414 (Van Weerelt tegen Nederland, met name r.o. 61, 62 en 66), valt af te leiden dat het EHRM deze door de Hoge Raad gevolgde lijn in overeenstemming acht met de jurisprudentie van het EHRM over het verbod op zelfincriminatie.”
8. De rechtbank overweegt, gelet op het voorgaande, dat het uiteindelijk aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist is, te waarborgen dat een belastingplichtige diens recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. De rechtbank ziet in de door eiser aangehaalde uitspraken van het CBB of het Hof van Justitie geen reden om van de door de Hoge Raad gevolgde lijn af te wijken. Nu in de onderhavige procedure geen beboeting of bestraffing aan de orde is, is het beroep in zoverre ongegrond.
9. In artikel 27e, tweede lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is geregeld dat als een rechter het beroep tegen een informatiebeschikking ongegrond verklaart, hij een nieuwe termijn stelt voor het voldoen aan de in die beschikking bedoelde verplichtingen, in situaties waarin daaraan nog gevolg kan worden gegeven, tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht.
De rechtbank stelt eiser een termijn van zes weken, gerekend vanaf de dag na die waarop deze uitspraak onherroepelijk is geworden, om alsnog de in de informatiebeschikking gevraagde informatie te verstrekken.
Vergoeding van immateriële schade
10. Eiser heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade in verband met overschrijding van de redelijke termijn. Verweerders standpunt dat eiser niet in aanmerking komt voor vergoeding van immateriële schade, omdat het geschil geen financieel belang betreft, gaat volgens de rechtbank niet op. De rechtbank overweegt dat een uitzondering op de regel dat immateriële schade dient te worden vergoed, kan worden gemaakt indien het geschil betrekking heeft op een zeer gering financieel belang. In een dergelijk geval bestaat geen aanleiding om uit te gaan van de veronderstelling dat de lange duur van de procedure spanning en frustratie bij de belastingplichtige heeft veroorzaakt. Bij het ontbreken van zodanige spanning en frustratie kan worden volstaan met de constatering dat de redelijke termijn is overschreden.[4] De rechtbank overweegt dat nu het financiële belang voor eiser in dit geval ongewis is, er niet op voorhand van kan worden uitgegaan dat de lange duur van de procedure geen spanning en frustratie heeft veroorzaakt, waardoor slechts zou kunnen worden volstaan met de constatering dat de redelijke termijn is overschreden.
11. In deze zaak is het bezwaarschrift ontvangen op 27 oktober 2017. De uitspraak op bezwaar is gedagtekend 26 november 2019. Het beroep in deze zaak is ter griffie ontvangen op 30 december 2019. De rechtbank heeft heden, 24 maart 2021, uitspraak gedaan in deze zaak. Niet aannemelijk is geworden dat sprake is van omstandigheden die verlenging van de redelijke termijn van de berechting in de bezwaarfase en de beroepsfase in eerste aanleg rechtvaardigen. Aldus is de redelijke termijn van twee jaar voor de beslechting van het geschil met (afgerond) 17 maanden overschreden. Dat is afgerond naar boven een overschrijding van 3 x een half jaar, hetgeen een schadevergoeding rechtvaardigt van 3 x € 500 = € 1.500. De overschrijding van de redelijke termijn kan geheel aan de bezwaarfase worden toegeschreven.
Proceskosten
12. In de toewijzing van het verzoek om vergoeding van immateriële schade vindt de rechtbank aanleiding verweerder te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten, die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 534 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 534 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 0,5).
13. De rechtbank zal verweerder opdragen de proceskosten te vergoeden.
(…)
[3] Gerechtshof Den Haag, 25 maart 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:582.
[4] vgl. Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State, 26 maart 2008, nr. 200705993/1, ECLI:NL:RVS:2008:BC7604 en Hoge Raad, 29 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1361.”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de informatiebeschikking, zoals deze luidt na de uitspraak op bezwaar, terecht heeft gegeven en of de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding heeft gebracht, welke vragen belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.2.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank behoudens de veroordeling tot vergoeding van immateriële schade, proceskosten en griffierecht, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vernietiging van de informatiebeschikking en tot toekenning van een proceskostenvergoeding voor de hoger beroepsfase.
4.3.
De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
Beoordeling van het hoger beroep
Op de zaak betrekking hebbende stukken
5.1.
Belanghebbende stelt met een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1371, BNB 2018/198, dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en dat de rechter pas een beslissing mag nemen na kennisname van die stukken.
Belanghebbende heeft in dit verband aangevoerd dat de Inspecteur de volgende stukken dient over te leggen:
a. a) het memo ”Aandachtspunten projecten Vermogen in het Buitenland (ViB-projecten)” en
b) de e-mailcorrespondentie van de inspecteurs die aan de zaak van belanghebbende hebben gewerkt.
Juridisch kader
5.2.1.
Op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb is een inspecteur gehouden de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de belastingrechter te zenden. Artikel 8:42, lid 1, Awb strekt ertoe dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het in (hoger) beroep bestreden besluit van de inspecteur aan de rechter – en de wederpartij – beschikbaar worden gesteld. De in die bepaling neergelegde verplichting heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een door de inspecteur genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan de inspecteur ter beschikking staan, zodat de belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden (HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, BNB 2018/164).
5.2.2.
Met op de zaak betrekking hebbende stukken die de inspecteur op grond van artikel 8:42 Awb dient over te leggen, is gedoeld op alle stukken die de inspecteur bij het nemen van zijn beschikking ter beschikking hebben gestaan en die van belang kunnen zijn bij de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Hiertoe behoren derhalve ook stukken die bij diens besluitvorming een rol hebben gespeeld maar die door hem uiteindelijk niet zijn gebruikt ter onderbouwing c.q. motivering van zijn beslissing (HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, BNB 2018/164).
5.2.3..Behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, dient te worden tegemoetgekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald op de zaak betrekking hebbend stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (HR 25 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161).
5.2.4.
Indien de inspecteur verzuimt te voldoen aan de verplichting om op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen is het op grond van artikel 8:31 Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen. Dit voorschrift staat toe dat de rechter onder omstandigheden de gevolgtrekking maakt dat voorbijgegaan moet worden aan dit verzuim (HR 10 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:874, BNB 2015/129).
De memo’s
5.3.
Het Hof heeft de Inspecteur gelet op het hiervoor geschetste juridische kader verzocht om ongeschoond de versies 5 tot en met 7 van het memo “Aandachtspunten projecten Vermogen in het Buitenland (VIB-projecten)”, met ingang van versie 7 geheten: “Aandachtspunten projecten Verhuld Vermogen”, van respectievelijk 3 november 2016, 3 mei 2018 en 14 februari 2020 (de memo’s) over te leggen (zie ook 1.6). De Inspecteur heeft aan het verzoek voldaan en daarbij een beroep op beperkte kennisname als bedoeld in artikel 8:29 Awb van de in de memo’s weggelakte passages gedaan. De geheimhoudingskamer heeft bij uitspraak van 24 maart 2022 geoordeeld dat beperkte kennisname gerechtvaardigd is, met uitzondering van de in alle memo’s gelijkluidende ‘zwartgemaakte’ passage op pagina 1 onder het kopje “auteurs”, bevattende de tekst “Klankbordgroep Verhuld Vermogen” en de eerste zin op pagina 10, bevattende de tekst “2.4.6 Debet- en creditcards. De Inspecteur heeft daarop alsnog die passage en tekst aan de memo’s toegevoegd (zie 1.9).
5.4.
Voor zover belanghebbende in zijn reactie van 26 april 2022 op de uitspraak van de geheimhoudingskamer heeft aangevoerd dat het Hof de hiervoor genoemde memo’s in hun geheel niet als gedingstuk mag aanmerken, wijst het Hof die stelling af. Het Hof is van oordeel dat deze stukken goed te volgen zijn wat betreft inhoud en consistentie, ook zonder dat belanghebbende en het Hof kennis dragen van de inhoud van de weggelakte gedeelten. Het Hof verwijst tevens naar het oordeel van de geheimhoudingskamer onder 2.9:
“Ook zonder kennisneming van de hiervoor genoemde gegevens is de inhoud van de memo’s goed te volgen en wordt belanghebbende niet beperkt in zijn mogelijkheden op de inhoud te reageren. Bovendien is op een zodanig individualiseerbare wijze geanonimiseerd dat de ambtenaren met deze anonieme aanduiding als “te horen personen” kunnen worden aangewezen. De bescherming van de privacy van de betrokken medewerkers van de Belastingdienst is daarom een gewichtige reden die een beperkte kennisneming van de namen en overige persoonsgegevens van deze medewerkers rechtvaardigt. Daarbij merkt de geheimhoudingskamer op dat de namen van de bij de onderhavige zaak betrokken ambtenaren aan belanghebbende bekend zijn.”
Nu belanghebbende geen toestemming heeft verleend tot beperkte kennisname van de memo’s door het Hof, zal het Hof de inhoud van de geschoonde memo’s zoals die door de Inspecteur zijn verstrekt, inclusief de in 5.3 en 1.9 bedoelde toevoeging, tot de gedingstukken rekenen. Belanghebbende heeft overigens met betrekking tot de ingebrachte memo’s geen standpunt ingenomen ten aanzien van de onderhavige informatiebeschikking.
In eerste aanleg beoordeelde stukken
5.5.
Belanghebbende heeft in zijn hoger beroepschrift tegen de uitspraak van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank geen hoger beroep ingesteld. Voor zover belanghebbende tijdens de eerste mondelinge behandeling heeft gesteld dat de door de geheimhoudingskamer van de Rechtbank beoordeelde stukken, te weten Plan van aanpak Debet-credit cards”, het memo “Toelichting op het project debet-creditcards” en het document “Project Debet Credit cards; Openbaar Ministerie en Belastingdienst (FIOD en Belastingen)” niet tot de gedingstukken mogen worden gerekend, wijst het Hof die stelling af om dezelfde als in 5.4 genoemde redenen.
Belanghebbende heeft overigens met betrekking tot genoemde stukken geen standpunt ingenomen ten aanzien van de onderhavige informatiebeschikking.
E-mailcorrespondentie
5.6.
Belanghebbende heeft voorts gesteld dat e-mailberichten van de inspecteurs, die aan de zaak hebben gewerkt, ten onrechte niet zijn overgelegd.
Het Hof overweegt dat het dossier (bijlagen 9, 10 en 11 van het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank) de e-mailcorrespondentie waarop belanghebbende doelt bevat en dat daarnaast in bijlage 15 bij het verweerschrift van de Inspecteur schermprints met de verschillende acties van de inspecteurs die aan de zaak hebben gewerkt, zijn opgenomen, zoals het verzoek aan het CLO. De Inspecteur heeft ter zitting van 10 november 2021 verklaard dat er verder geen e-mailcorrespondentie is gevoerd. Het ligt op de weg van belanghebbende om daartegenover zijn stelling nader te motiveren. Nu hij die motivering niet heeft verstrekt en het Hof geen reden heeft te twijfelen aan de verklaring van de Inspecteur dat verdere e-mailcorrespondentie niet is gevoerd, wijst het Hof de stelling van belanghebbende af.
Verzoek verwijzing geheimhoudingskamer
5.7.1.
Belanghebbende heeft in zijn nader stuk van 15 september 2022 het verzoek gedaan om voor de tweede keer de zaak te verwijzen naar de geheimhoudingskamer van het Hof. Hij heeft daartoe aangevoerd dat de geheimhoudingskamer het verzoek tot beperkte kennisname heeft beoordeeld op grond van de Wet Openbaarheid Bestuur (WOB) zonder er rekening mee te houden dat deze wet op het moment dat de geheimhoudingskamer het verzoek behandelde niet meer gold en de ruimere normen voor vrijgave van de Wet Open Overheid (WOO) hadden moeten worden toegepast.
5.7.2.
De geheimhoudingskamer heeft bij de beoordeling van het verzoek tot beperkte kennisname als volgt geoordeeld:
“2.5. De Inspecteur heeft in de memo’s verschillende passages ‘zwartgemaakt’ en voorzien van een letter. De betreffende letter verwijst naar een van toepassing zijnde ‘gewichtige reden’. Deze redenen houden kort weergegeven het volgende in. De eerste twee redenen zijn de bescherming van de privacy van individuele of groepen ambtenaren (aangeduid als A) en de bescherming van de privacy van derden (aangeduid als B). De derde reden, aangeduid als C, is het belang van de Belastingdienst bij een effectieve controle en controlestrategie (C1), waaronder begrepen een effectieve en efficiënte werkwijze (C2) en het voorkomen van calculerend en/of anticiperend gedrag van belastingplichtigen (C3). De vierde reden, aangeduid als D, is dat persoonlijke opvattingen of meningen van individuen of groepen medewerkers van de Belastingdienst niet relevant zijn voor de behandeling van de individuele zaak. Bij een aantal passages heeft de Inspecteur verder nog verwezen naar artikel 10, lid 2, aanhef en letter c, van de Wet openbaarheid van bestuur (WOB), welk artikel bepaalt dat het verstrekken van informatie ingevolge de WOB achterwege blijft voor zover het belang daarvan niet opweegt tegen het belang van de opsporing en vervolging van strafbare feiten.
(…)
2.10.
Op de pagina’s 2, 3, 6, 10 (onder 2.4.6), 16, 17, 20, 21, 23, 24, 27, 30, 31, 37, 38, 39 en 57 zijn passages door de Inspecteur ‘zwartgemaakt’ met als argumenten (onder meer) het belang van de Belastingdienst bij een effectieve controle en controle- en/of behandelstrategie, waaronder begrepen een effectieve en efficiënte interne werkwijze en het voorkomen van calculerend en/of anticiperend gedrag van belastingplichtigen en voorts ‘persoonlijke opvattingen/vrije meningsvorming/juridische advisering en afstemming’. Bij een aantal van deze passages beroept de Inspecteur zich tevens op artikel 10, lid 2, aanhef en letter c, WOB. De geheimhoudingskamer heeft bij de beoordeling als uitgangspunt genomen dat de omstandigheid dat op grond van de WOB bepaalde stukken niet openbaar hoeven te worden gemaakt niet betekent dat daarmee ook beperkte kennisneming gerechtvaardigd is. De criteria uit de WOB vormen de ondergrens en daarom dienen daarna de aangedragen gewichtige redenen nog afzonderlijk te worden getoetst. De enkele verwijzing naar een weigeringsgrond in de WOB is dus onvoldoende. In het memo heeft de Inspecteur echter bij geen van de ‘zwartgemaakte’ passages enkel verwezen naar artikel 10, lid 2, aanhef en letter c, WOB, maar deze verwijzing altijd gecombineerd met de gewichtige redenen aangeduid als C en D. De geheimhoudingskamer heeft daarom getoetst of deze aangevoerde redenen voldoende zwaarwegend zijn om beperkte kennisneming te rechtvaardigen. Naar het oordeel van de geheimhoudingskamer vormen de door de Inspecteur genoemde argumenten een deugdelijke grond voor beperkte kennisneming van die passages en wegen zij aanzienlijk zwaarder dan het belang van belanghebbende in deze zaak bij kennisneming van die gegevens. Dat geldt ook voor de daarmee verband houdende ‘zwartgemaakte’ passage in de inhoudsopgave. De geheimhoudingskamer merkt hierbij nog op dat een beschrijving van de ten aanzien van belanghebbende gevolgde handelwijze is opgenomen in het verweerschrift. “als uitgangspunt genomen dat de omstandigheid dat op grond van de WOB bepaalde stukken niet openbaar hoeven te worden gemaakt niet betekent dat daarmee ook beperkte kennisneming gerechtvaardigd is. De criteria uit de WOB vormen de ondergrens en daarom dienen daarna de aangedragen gewichtige redenen nog afzonderlijk te worden getoetst. De enkele verwijzing naar een weigeringsgrond in de WOB is dus onvoldoende. In het memo heeft de Inspecteur echter bij geen van de ‘zwartgemaakte’ passages enkel verwezen naar artikel 10, lid 2, aanhef en letter c, WOB, maar deze verwijzing altijd gecombineerd met de gewichtige redenen aangeduid als C en D. De geheimhoudingskamer heeft daarom getoetst of deze aangevoerde redenen voldoende zwaarwegend zijn om beperkte kennisneming te rechtvaardigen.”
5.7.3.
De geheimhoudingskamer heeft gelet op deze overwegingen en hetgeen overigens nog in de uitspraak is vermeld (i)opgemerkt dat de Inspecteur de door hem zwart gemaakte passages op grond van de WOB van redenen heeft voorzien om deze niet te hoeven vrijgeven in de procedure; (ii) opgemerkt dat de Inspecteur de door hem zwart gemaakte passages onafhankelijk van de WOB op grond van artikel 29 Awb heeft voorzien van redenen om deze niet te hoeven vrijgeven in de procedure; en (iii) heeft vervolgens onafhankelijk van de WOB getoetst aan de eisen die artikel 8:29 Awb stelt door te beoordelen of de gewichtige redenen die door de Inspecteur zijn aangevoerd (door de geheimhoudingskamer omschreven als C en D), welke redenen zijn aan te merken als de gewichtige redenen waaraan volgens artikel 8:29 Awb moet worden getoetst, zich verzetten tegen kennisneming door belanghebbende van de weggelakte passages. Vervolgens heeft de geheimhoudingskamer beoordeeld of het verzoek tot beperkte kennisname dat de Inspecteur heeft gedaan gerechtvaardigd is en is tot de conclusie gekomen dat dat (op de in 1.9 vermelde uitzondering na) het geval is.
Voor een nadere verwijzing naar de geheimhoudingskamer omdat inmiddels de WOO in werking is getreden, acht het Hof geen grond aanwezig omdat het in dit geval gaat om toetsing aan het bepaalde in artikel 8:29 Awb en niet om een verzoek tot openbaarmaking op grond van de WOO.
5.7.4.
Voor zover het standpunt van belanghebbende moet worden opgevat als verzoek tot herziening van de uitspraak van de geheimhoudingskamer als bedoeld in artikel 8:119 Awb, ziet het Hof geen aanleiding hieraan tegemoet te komen. De voor een eventuele herziening benodigde “nieuwe” feiten en omstandigheden zijn in dit geval niet aanwezig. Een wetswijziging die dateert van na de betreffende uitspraak, zoals in dit geval de inwerkingtreding van de WOO, behoort in dat verband niet tot de feiten en omstandigheden die aanleiding kunnen geven tot een herziening, wat er verder zij van belanghebbendes beroep op de WOO.
Nemo tenetur-beginsel – artikel 6 EVRM
5.8.
Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2144, BNB 2014/206 (het arrest van 8 augustus 2014), moet worden vooropgesteld dat een belastingplichtige op grond van artikel 47 AWR verplicht is om aan de inspecteur alle gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing te zijnen aanzien. Zowel uit dat arrest als uit het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1137 (r.o. 3.6.3), volgt voorts dat het onderscheid tussen wilsafhankelijk materiaal en wilsonafhankelijk materiaal geen rol speelt voor zover het materiaal wordt gevorderd voor de belastingheffing. Het Hof leidt uit het arrest van het EHRM van 16 juni 2015, ECLI:CE:ECHR:2015:0616DEC000078414 (Van Weerelt tegen Nederland, met name r.o. 61, 62 en 66), af dat het EHRM deze door de Hoge Raad gevolgde lijn in overeenstemming acht met de jurisprudentie van het EHRM over het verbod op zelfincriminatie.
5.9.1.
Belanghebbende stelt dat hij op grond van het verbod op gedwongen zelfincriminatie (het nemo tenetur-beginsel) geen gehoor hoeft te geven aan het verzoek van de Inspecteur tot het verstrekken van informatie, aangezien niet kan worden uitgesloten dat de informatie ook gebruikt zal worden voor het opleggen van een boete of voor een strafrechtelijke vervolging.
5.9.2.
Ook voor zover het door de Inspecteur opgevraagde materiaal wilsafhankelijk zou zijn, geldt het in het arrest van 8 augustus 2014 geoordeelde dat, als niet kan worden uitgesloten dat dergelijk materiaal tevens in verband met een “criminal charge” tegen een belastingplichtige zal worden gebruikt, (uiteindelijk) de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist, zal moeten waarborgen dat een belastingplichtige diens recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Dit brengt tevens mee dat, ook zonder dat de Inspecteur de door belanghebbende gevraagde garantie geeft, eventueel door hem verstrekte informatie slechts wordt gebruikt voor de belastingheffing, al is voorzien in de waarborg dat door belanghebbende verstrekt wilsafhankelijk materiaal niet zal worden gebruikt in een “criminal charge”.
Voor zover de door belanghebbende gevraagde garantie ook wilsonafhankelijk materiaal zou omvatten, geldt dat een dergelijke waarborg niet aan de orde is. Zoals door de Hoge Raad in het arrest van 8 augustus 2014 is geoordeeld, strekt het verbod op gedwongen zelfincriminatie zich niet uit tot het gebruik in strafzaken van dergelijk materiaal, zelfs niet als het onder dwang is verkregen.
5.10.
Op het in 5.8 en 5.9.2 overwogene stuiten alle met betrekking tot artikel 6 EVRM aangevoerde grieven af (vgl. Hof Den Haag 25 maart 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:582; in HR 11 december 2020, ECLI:NL:HR:2020:1983, is het beroep in cassatie tegen deze uitspraak ongegrond verklaard). Het is niet aan de rechter die oordeelt over het geven van de informatiebeschikking om tevens een oordeel te geven over de bewijskracht die aan die informatiebeschikking dient te worden toegekend in de belastingprocedure die belanghebbende over de op te leggen (navorderings)aanslagen zal gaan voeren.
Informatiebeschikking
5.11.
Het Hof overweegt voorts dat de Inspecteur, gelet op de van de Zwitserse autoriteiten ontvangen informatie over de debet-creditcard op naam van belanghebbende, over de daaraan verbonden bankrekening op naam van belanghebbende bij de BNP Paribas (Suisse) SA, over de andere twee bankrekeningen bij BNP Paribas (Suisse) SA en over de overboekingen naar deze bankrekeningen in het buitenland die blijken uit de transacties van de debet-creditcard (zie 2.2), zich bij het nemen van de informatiebeschikking in redelijkheid op het standpunt heeft kunnen stellen dat de in de Verklaring gevraagde informatie (zie 2.3) van belang kon zijn voor de belastingheffing van belanghebbende over de onderhavige jaren 2005 tot en met 2016. De door de Inspecteur gevraagde bescheiden en informatie kunnen van belang zijn voor beoordeling van de vraag of, en zo ja, vanaf wanneer, voor welke bedragen en bij welke banken belanghebbende vermogen in het buitenland heeft aangehouden dan wel gerechtigde is geworden tot vermogen op een of meer buitenlandse rekeningen.
5.12.
In beroep en hoger beroep heeft belanghebbende niet aangevoerd, dan wel stukken overgelegd waaruit blijkt dat hij zich op enigerlei wijze heeft ingespannen om aan het verzoek van de Inspecteur te voldoen en de in de Verklaring gevraagde informatie in te vullen. Integendeel, belanghebbende heeft de Verklaring in het geheel niet ingevuld.
5.13.
Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de Inspecteur onder verwijzing naar artikel 47 AWR terecht aan belanghebbende de in 5.11 vermelde bescheiden en informatie heeft gevraagd en in bezwaar de informatiebeschikking voor zover deze ziet op de jaren 2005 tot en met 2016 terecht heeft gehandhaafd.
Nieuwe stellingen
5.14.
Voor zover belanghebbende in zijn nader stuk van 15 september 2022 subsidiair stelt dat de Inspecteur zich schuldig maakt aan een ‘fishing expedition’ door een onvoldoende gespecificeerde informatiebeschikking te geven en meer subsidiair een beroep doet op schending van het evenredigheidbeginsel, oordeelt het Hof dat deze stellingen niet eerder in de procedure zijn ingenomen en dus als tardief ter zijde gesteld moeten worden.
5.14.1.
Het Hof roept in herinnering dat het uitsluitend met het oog op het in het geding brengen van de memo’s het vooronderzoek heeft heropend, dat daarna de geheimhoudingsprocedure is gevoerd en dat niet blijkt dat belanghebbende de genoemde stellingen naar aanleiding van de uitspraak van de geheimhoudingskamer heeft of kan hebben ingenomen. De omstandigheid dat het Hof belanghebbende na de uitspraak van de geheimhoudingskamer in de brief van 17 augustus 2022 heeft meegedeeld dat op een nadere zitting de gelegenheid bestaat naar voren te brengen “hetgeen hem geraden voorkomt” doet daar niet aan af, omdat dit geenszins de toezegging van het Hof inhoudt dat het Hof elke stelling die belanghebbende vervolgens inneemt ook zal beoordelen. Belanghebbende heeft dit ook niet gesteld.
5.14.2.
Belanghebbende heeft tijdens de nadere mondelinge behandeling van 27 september 2022 naar aanleiding van de opmerking van het Hof dat het van plan is de subsidiair en meer subsidiair in het nader stuk ingenomen stellingen van belanghebbende niet te beoordelen, niets aangevoerd dat kan verklaren waarom hij deze stellingen niet eerder in de procedure heeft ingenomen dan wel niet in staat was deze stellingen eerder in te nemen.
5.14.3.
Belanghebbende heeft slechts gesteld dat, aangezien het door hem bij het nader stuk gevoegde openingsformulier met bijlagen uit 2010 reeds tot de gedingstukken behoort, hem alsnog moet worden toegestaan om aan deze gedingstukken een of meerdere stellingen te verbinden. Het Hof wijst deze stelling af. De door belanghebbende bijgevoegde stukken behoorden nog niet tot de gedingstukken voordat ze door belanghebbende bij het nader stuk van 15 september 2022 werden overgelegd. Voor zover dit wel het geval zou zijn geweest, geldt overigens het volgende.
5.14.4.
Het Hof heeft meegewogen dat thans sprake is van twee geheel nieuwe geschilpunten die uitbreiding geven aan de rechtsstrijd, dat het geen stellingen betreft die het Hof ambtshalve moet onderzoeken, dat de stellingen tot een nader onderzoek van feitelijke aard dwingen en dat van de Inspecteur redelijkerwijs niet kan worden verwacht dat hij in dit stadium van het geding nog op die stellingen zal reageren, en ten slotte dat niet valt in te zien waarom gemachtigde de stellingen niet in een eerder stadium van de procedure naar voren heeft kunnen brengen (vgl. HR 21 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA3937, BNB 2013/166).
Slotsom
5.15.
Gelet op het voorgaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond.
Nieuwe termijn
5.16.
Het Hof zal belanghebbende, conform artikel 27e, lid 2, AWR in verbinding met artikel 27h, lid 2, AWR, een nieuwe termijn van zes weken stellen voor het voldoen aan de in de informatiebeschikking bedoelde verplichtingen. Het is niet de bedoeling van de wetgever geweest om de door de rechter in beroep en hoger beroep te stellen nadere termijn pas te laten ingaan op het moment dat de rechterlijke uitspraken onherroepelijk zijn geworden. Dit leidt het Hof af uit de tekst en de parlementaire geschiedenis van artikel 27e, lid 1 en lid 2, AWR (vgl. Kamerstukken II, 2008/09, 30 645, nr. 14, p. 6). [In het geval de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, moet ervan worden uitgegaan dat de mogelijkheid om nog aan de informatieverplichting te voldoen is vervallen.] De nieuwe termijn gaat daarom in vanaf de dag waarop de uitspraak van het Hof is verzonden.
Proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover belanghebbende daarbij een termijn van zes weken is gesteld, gerekend vanaf de dag waarop de uitspraak onherroepelijk is geworden, om alsnog de in de informatiebeschikking gevraagde informatie te verstrekken;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige;
- stelt belanghebbende een termijn van zes weken, gerekend vanaf de dag waarop de uitspraak van het Hof is verzonden, om alsnog de in de informatiebeschikking gevraagde informatie te verstrekken.
Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, Chr.Th.P.M. Zandhuis en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 8 november 2022 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.