Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-20/00683
Uitspraak van 3 augustus 2021
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 16 september 2020, nr. SGR 19/3592.
Procesverloop
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 163.456 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 24.102.
1.2.1.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het tegen de aanslag 2017 gemaakte bezwaar voor zover dat betrekking heeft op de rechtsvraag of de box 3-heffing op regelniveau in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) of in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM, aangewezen als onderdeel van het massaal bezwaar als bedoeld in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 juli 2018, nr. 2018-12775, Staatscourant, nr. 39781.
1.2.2.
De Inspecteur heeft het bezwaar dat betrekking heeft op de individuele en buitensporige last bij uitspraak op bezwaar afgewezen.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 47. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 131. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota ingediend.
1.5.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 22 juni 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1.
Belanghebbende heeft voor het jaar 2017 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 163.456 (€ 170.197 inkomsten uit vroegere arbeid + € 53 resultaat uit overige werkzaamheden -/- € 6.794 inkomsten uit eigen woning).
Belanghebbende houdt blijkens de aangifte een aanmerkelijk belang in [A] B.V. en heeft van die vennootschap in 2017 een eenmalige bate van € 158.644 ontvangen, welke hij als inkomsten uit vroegere dienstbetrekking heeft aangegeven.
Belanghebbende heeft met betrekking tot de inkomsten uit eigen woning in zijn aangifte vermeld dat hij 100% eigenaar is van een woning in [woonplaats] (de woning), dat de WOZ-waarde van die woning voor het kalenderjaar 2017 € 379.000 bedraagt en dat de eigenwoningschuld per 31 december 2017 € 218.982 bedraagt.
Belanghebbende heeft in zijn aangifte voorts een grondslag sparen en beleggen aangegeven van € 627.125 (€ 260.108 bank- en spaartegoeden + € 151.008 aandelen, obligaties e.d. + € 78.009 overige vorderingen en contant geld + € 188.000 onroerende zaken -/- € 50.000 heffingvrij vermogen). Hiervan is een bedrag van € 552.125 aan belanghebbende toegerekend. Het voordeel uit sparen en beleggen bedraagt dan € 24.102.
2.2.
De Inspecteur heeft de onderhavige aanslag vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 163.456 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 24.102. De verschuldigde inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bedraagt € 7.230.
2.3.1.
Bij brief van 21 december 2018 heeft belanghebbende bezwaar ingediend tegen de onderhavige aanslag.
2.3.2.
Met dagtekening 27 februari 2019 heeft de Inspecteur belanghebbende een brief betreffende “behandeling van uw bezwaar vermogensrendementsheffing” gezonden. De brief vermeldt onder meer:
In uw bezwaar hebt u twee verschillende zaken vermeld. U geeft aan dat de box 3-heffing in strijd is met het Europees recht. Ook geeft u aan dat de heffing in het specifieke geval van uw cliënt(e) leidt tot een sterkere last dan in algemene situaties. Dit heet een individuele buitensporige last. Omdat de behandeling van deze twee soorten bezwaren anders is, heb ik uw bezwaar gesplitst.
Eén deel van uw bezwaar is een massaal bezwaar
Over het feit dat de box 3-heffing in strijd is met het Europees recht, heeft de staatssecretaris van Financiën besloten om deze bezwaren aan te wijzen als massaal bezwaar. Dit betekent dat deze centraal wordt uitgeprocedeerd. Alle bezwaren die hierover gaan, houden we aan tot de Hoge Raad een uitspraak doet.
Daarna krijgt u van ons een uitspraak op uw bezwaar. U hoeft hiervoor niets te doen.
Het andere deel moet u verder motiveren
Het deel van uw bezwaar waarin u aangeeft dat de heffing een individuele buitensporige last is, hebt u niet of nog onvoldoende gemotiveerd. Ik neem dat deel van uw bezwaar daarom nog niet in behandeling.
(…)
Als u vindt dat in deze specifieke situatie er wel sprake is van een individuele buitensporige last, dan vraag ik u uw bezwaar aan te vullen met de redenen waarom dat zo is.
2.3.3. Bij brief van 18 maart 2019 heeft belanghebbende zijn bezwaar ten aanzien van de individuele en buitensporige last nader gemotiveerd.
2.3.4. Bij brief van 13 mei 2019 heeft de Inspecteur belanghebbende een “uitspraak op bezwaar” gezonden. De brief vermeldt onder meer:
“U stelt in uw bezwaarschrift niet alleen dat de box 3-heffing op regelniveau in strijd is met het EVRM (de rechtsvraag), maar ook op individueel niveau. Voor wat betreft dit laatste punt kan uw bezwaarschrift niet meelopen in de procedure massaal bezwaar. Daarom splits ik uw bezwaarschrift in een deel(l) dat wel en een deel(2) dat niet meeloopt in de massaal bezwaarprocedure. Dat laatste deel behandel ik als een individueel bezwaar.
Deel 1 procedure massaal bezwaar.
De staatssecretaris van Financiën heeft besloten om voor het belastingjaar 2017 de bezwaarschriften tegen de box 3-heffing aan te wijzen als massaal bezwaar. Dat betekent dat één aspect, de rechtsvraag, centraal wordt uitgeprocedeerd tot en met de hoogste rechter, de Hoge Raad. Daartoe worden in overleg met de Bond voor Belastingbetalers een klein aantal bezwaarschriften uitgekozen. Alle andere bezwaarschriften - voor zover deze betrekking hebben op de rechtsvraag- houdt de Belastingdienst aan totdat de Hoge Raad uitspraak op de rechtsvraag heeft gedaan. Daarna volgt uitspraak op deze bezwaarschriften.
De rechtsvraag die aan de rechter wordt voorgelegd houdt kortgezegd in of de box 3-heffing op regelniveau in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) of in strijd is met het discriminatieverbod (art. 14 EVRM).
De wetgever heeft het systeem van de vermogensrendementsheffing per 1 januari 2017 en per 1 januari 2018 gewijzigd. Dit systeem is gebaseerd op behaalde rendementen van afgelopen jaren en sluit zodoende meer aan bij werkelijke rendementen. In 2017 zijn er 3 schijven voor het berekenen van het forfaitair rendement. Over het berekende forfaitaire rendement betaalt u 30% inkomstenbelasting.
Ik merk op dat in het kader van de herziening van de box 3-heffing met ingang van 1 januari 2017 is onderzocht welke rendementen spaartegoeden, aandelen, obligaties en onroerende zaken in het verleden in de markt hebben laten zien. Uit de onderzoeksresultaten blijkt dat het rendement op spaartegoeden weliswaar sinds enige tijd ruim beneden de 4% ligt, maar dat op aandelen, obligaties en onroerende zaken gemiddeld in het verleden over een langere periode een rendement van 5,5% is behaald. Uit het onderzoek volgt derhalve dat voor het totale box 3-vermogen het tot nu toe gehanteerde forfaitaire rendement dicht wordt benaderd (Kamerstukken II, 2015/16, 34 302, nr. 3, blz. 9 e.v.).
Het EVRM beschermt onder meer het ongestoorde genot van eigendom. Het heffen van belasting is een inbreuk op dit recht. Dit betreft echter een inbreuk welke gerechtvaardigd is in verband met financiering van collectieve goederen en diensten. Er wordt een algemeen belang mee gediend.
Deel 2 individuele deel van uw bezwaarschrift
Het deel van uw bezwaar waarin u aangeeft dat de heffing een individuele buitensporige last is wordt bij de massaalbezwaarprocedure niet behandeld. Op dit deel zal ik nu uitspraak doen.
Volgens de Hoge Raad is sprake van een 'individuele en buitensporige last' als deze last zich voor een individu sterker laat voelen dan in het algemeen. Daarbij is de mate waarin u in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de vermogensrendementsheffing beslissend. Uw inkomen in box 1 en uw vermogen zijn bij deze afweging van belang.
Op 1 mei 2019 heb ik per e-mail uw reactie op mijn brief van 19 april 2019 ontvangen. Op basis hiervan ben ik niet tot een andere conclusie gekomen dan genoemd in deze brief.
U hebt naar mijn mening niet aannemelijk gemaakt dat in uw situatie deze heffing tot een individuele buitensporige last leidt die zich in uw situatie sterker laat voelen dan in het algemeen.
Zoals reeds eerder opgemerkt zal het deel van uw bezwaarschrift voor zover dit ziet op de toepassing van de rechtsregel zoals geformuleerd in het besluit inzake de massaalbezwaarprocedure door de belastingdienst worden aangehouden.”
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
“Buitensporige last op regelniveau
5. Ter beoordeling ligt de vraag voor of eiser in strijd met artikel 1 van het EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last als gevolg van de heffing van inkomstenbelasting in box 3 over 2017. De vraag of op stelselniveau sprake is van een buitensporige last in strijd met artikel 1 van het EP dan wel met het discriminatieverbod van artikel 14 van het EVRM ligt in deze procedure niet voor. Dit gelet op de aanwijzing van het daarop betrekking hebbende deel van het bezwaar van eiser als massaal bezwaar als bedoeld in artikel 25c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en het hiervoor aangehaalde besluit van 7 juli 2018. Voor zover de beroepsgronden daarop betrekking hebben, behoeven zij hier geen behandeling.
Individuele buitensporige last
6. Uit het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2019, (ECLI:NL:HR:2019:816, r.o. 2.10.2 en 2.10.3) volgt dat, ook indien moet worden vastgesteld dat het door de belastingplichtige te behalen rendement een lager bedrag vormt dan de over het forfaitair berekende rendement af te dragen bedrag aan belasting, de rechter alleen wegens schending van artikel 1 van het EP de aanslag kan verminderen, indien sprake is van een individuele en buitensporige last. Van een individuele en buitensporige last is sprake, indien en voor zover deze last zich in het geval van de betrokken belastingplichtige sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. Hoge Raad 10 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, Hoge Raad 17 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:442 en Hoge Raad 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511). Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last moeten de gevolgen van de box 3-heffing worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokken belastingplichtige (vgl. Hoge Raad 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816 (r.o. 2.4.4) en Hoge Raad 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:831). Uit laatstgenoemd arrest volgt dat de Hoge Raad de door eiser aangedragen conclusie van Advocaat-Generaal Niessen van 27 februari 2020 (ECLI:NL:PHR:2020:186) op dit punt niet heeft gevolgd. De rechtbank gaat dan ook aan voormelde conclusie voorbij.
7. Gelet op de inkomens- en vermogenspositie van eiser in het onderhavige jaar, is de box 3-heffing van € 7.230 in 2017 naar het oordeel van de rechtbank niet van een dergelijke grote omvang dat die heffing voor het jaar 2017 als een individuele buitengewone last kwalificeert. Eiser beschikte in 2017, anders dan bijvoorbeeld het geval was in het arrest van de Hoge Raad van 6 april 2018 (ECLI:NL:HR:2018:511), namelijk over een aanzienlijk inkomen (€ 163.456) en over een eveneens aanzienlijk vermogen (€ 677.125). Feiten en omstandigheden die in het geval van eiser tot een ander oordeel zouden kunnen leiden, zijn niet gebleken. Dat de door eiser te betalen box 3-heffing over 2017 meer bedraagt dan de inkomsten die hij in dat jaar heeft genoten op zijn vermogen, kan niet als een dergelijke omstandigheid worden aangemerkt. Dat de inkomsten op vermogen van eiser gedurende een langere periode mogelijk lager zijn geweest dan het forfaitair rendement van de box 3-heffing, acht de rechtbank ook onvoldoende om te kunnen concluderen dat in het geval van eiser sprake is van een individuele en buitensporige last. De omstandigheid dat eiser in 2017 een eenmalige bate van € 158.644 heeft genoten en dat hij in 2018 een veel lager belastbaar inkomen uit werk en woning (€ 26.258) heeft genoten, kan evenmin meebrengen dat sprake is van een individuele en buitensporige last, nu voor die beoordeling, naar volgt uit hetgeen hiervoor onder 6 is overwogen, de gehele financiële situatie van eiser in 2017, dus inclusief de door eiser in 2017 genoten eenmalige bate, van belang is. Eiser heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat hij door de box 3-heffing zwaarder wordt getroffen dan andere belastingplichtigen in een vergelijkbare financiële situatie met vergelijkbaar samengestelde vermogens van eenzelfde omvang. De rechtbank ziet daarom geen aanleiding om het belastbare inkomen uit sparen en beleggen van eiser te verminderen.
8. Van schending van het motiveringsbeginsel is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake, omdat verweerder in zijn uitspraak op bezwaar is ingegaan op alle gronden die eiser in bezwaar heeft aangevoerd.
9. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
10. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In geschil is of de aanslag voor zover deze betrekking heeft op het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) verminderd moet worden omdat, gelet op het in het onderhavige jaar toegepaste forfaitaire rendement, voor belanghebbende sprake is van een individuele en buitensporige last.
4.2.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen tot:
- primair: nihil omdat de heffing in strijd is met het EVRM;
- subsidiair: een bedrag, waarbij de heffing moet worden beperkt tot 30% van het werkelijk behaalde rendement. De vermindering bedraagt alsdan € 4.143; en
- meer subsidiair: een bedrag, waarbij de verschuldigde inkomstenbelasting over box 3 moet worden verminderd met het bedrag dat is toe te rekenen aan de spaartegoeden, zijnde € 266.108 / € 552.125 x € 7.230 = € 3.484.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
Beoordeling van het hoger beroep
5.1.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de box 3-heffing voor hem een individuele en buitensporige last vormt omdat het door hem werkelijk behaalde rendement vele malen lager is dan waarvoor hij op grond van de heffing wordt belast. De heffing bedraagt 655% van het werkelijk behaalde rendement van 0,2%, aldus belanghebbende.
5.2.
Bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last voor belanghebbende stelt het Hof het volgende voorop. Volgens vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) is belastingheffing te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP en dient elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming met het nationale recht te zijn en een legitiem doel in het algemeen belang na te streven. Een inbreuk is slechts toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist een redelijke verhouding ("fair balance") tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Een keuze van de wetgever binnen die beoordelingsvrijheid kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511, BNB 2018/137). Bij de beoordeling van de vraag of een individuele en buitensporige last in strijd met artikel 1 EP zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. De rechter moet bij zijn onderzoek of de heffing een individuele en buitensporige last vormt, alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel betrekken. In een geval als dit, waarbij de vraag voorligt of de heffing van IB/PVV leidt tot een individuele en buitensporige last indien de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijke rendement, moet ook in aanmerking worden genomen of en in hoeverre een belastingplichtige een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen. In het algemeen kan immers worden aangenomen dat de wetgever met een belasting naar inkomen geen heffing beoogt waardoor de belastingplichtige op zijn vermogen moet interen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen. Daarom kan de omstandigheid dat de belastingplichtige door de heffing inteert zoals hier bedoeld, een aanwijzing zijn dat hij door die heffing wordt geconfronteerd met een buitensporige last (vgl. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, BNB 2019/161 en HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047).
5.3.
In de onderhavige zaak is niet aannemelijk geworden dat sprake is van zodanige omstandigheden dat belanghebbende wordt getroffen door een buitensporige last. Het belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt € 163.456. Het totaal verschuldigde bedrag aan IB/PVV bedraagt € 84.055. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat de hierin begrepen box-3 heffing van € 7.230 hoger is dan het werkelijke door hem behaalde rendement, maar heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om deze box 3-heffing te voldoen. De Rechtbank heeft derhalve terecht geoordeeld dat geen sprake is van een individuele en buitensporige last. De omstandigheden dat belanghebbendes inkomsten in het onderhavige jaar hoofdzakelijk bestaan uit een eenmalige bate van € 158.644 en dat hij een appartement in zijn bezit heeft dat geen inkomsten oplevert omdat het wordt bewoond door zijn studerende zoon, leiden niet tot een ander oordeel.
Slotsom
5.4.
Het hoger beroep is ongegrond.
Proceskosten
6. Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, I. Reijngoud en A. van Dongen, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 3 augustus 2021 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.