Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-19/00592
Uitspraak van 11 augustus 2020
in het geding tussen:
[X] te [woonplaats] belanghebbende,
(gemachtigden: V.J. de Groot en A.H. Menger)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor […], de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 2 augustus 2019, nummer SGR 19/1144.
Procesverloop
1.1.
Aan belanghebbende is een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2015 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.448 en een premie-inkomen van € 31.349. Bij gelijktijdige beschikking is een bedrag van € 640 aan belastingrente in rekening gebracht.
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag gedeeltelijk gegrond verklaard. Daarbij is het belastbaar inkomen uit werk en woning gehandhaafd en een vrijstelling voor de PVV verleend voor het gehele jaar 2015. Tevens is de in rekening gebrachte belastingrente verminderd tot nihil.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De griffier van de Rechtbank heeft een griffierecht geheven van € 47. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende is van deze uitspraak in hoger beroep gekomen. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 128. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
De Inspecteur heeft een nader stuk ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft, hoewel daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, geen conclusie van dupliek ingediend. Voorafgaand aan de zitting heeft belanghebbende een pleitnota ingediend.
1.6.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 1 juli 2020. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
1.7.
In beroep en hoger beroep is de zaak van belanghebbende gezamenlijk behandeld met de zaken met kenmerk BK-19/00590 en BK-19/00591 ([naam]) en BK-19/00610 en BK-19/00611 ([naam]). Hetgeen aangevoerd wordt in een van de zaken wordt geacht te zijn aangevoerd in alle zaken, tenzij het specifiek op de betreffende zaak betrekking heeft.
Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende woont in 2015 in Nederland.
2.2.
Belanghebbende is vanaf 29 september 2014 als “Third mate” in dienstbetrekking werkzaam bij [A S.A.]([A S.A.]), gevestigd in Zwitserland. Hij verricht zijn werkzaamheden op schepen van de gelieerde vennootschap [B S.A.] ([B S.A.).
2.3. [
B S.A.] heeft zijn hoofdvestiging in Zwitserland en heeft kantoren in diverse andere landen, waaronder Nederland. [B S.A.] levert diensten op zee aan opdrachtgevers in de olie- en gasindustrie. De belangrijkste diensten zijn het leggen van pijpleidingen en het verwijderen van platforms. Tot de vloot van [B S.A.] behoort het schip [C], dat wordt gebruikt voor het leggen van pijpleidingen in diverse waterdiepten.
2.4.
Belanghebbende heeft in 2015 aan boord van de [C] gewerkt in de wateren van Brazilië (79 werkdagen), Nederland (3 werkdagen) en Noorwegen (24 werkdagen). Belanghebbende heeft geen werkzaamheden verricht in Zwitserland.
2.5.
Het inkomen van belanghebbende over 2015 is niet in Zwitserland in de belastingheffing betrokken.
2.6.
De Sociale Verzekeringsbank (SVB) heeft over de periode 29 september 2014 tot en met 30 september 2015 aan belanghebbende ontheffing verleend van de verzekeringsplicht voor de volksverzekeringen. Omdat belanghebbende gedurende de periode van 1 oktober 2015 tot en met 31 december 2015 evenmin in Nederland is verzekerd voor de volksverzekeringen, is hij over geheel 2015 geen PVV verschuldigd.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
“10. Op [belanghebbende] rust de bewijslast de juistheid van zijn standpunt dat zijn inkomen over 2015 niet in Nederland is belast aannemelijk te maken.
11. Naar het oordeel van de rechtbank is [belanghebbende] niet in zijn bewijslast geslaagd. Hiertoe overweegt zij als volgt. Ter vermijding van dubbele belasting regelt artikel 15, derde lid, van het belastingverdrag de belastingheffing over de beloning verkregen uit een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. Om aan artikel 15, derde lid, van het belastingverdrag toe te komen dient sprake te zijn van internationaal verkeer. Artikel 3, eerste lid, onder g, van het belastingverdrag bevat de volgende definitiebepaling van het begrip ‘ internationaal verkeer’: “Voor de toepassing van dit Verdrag, tenzij de context anders vereist:
(…)
g. betekent de uitdrukking ‘internationaal verkeer’ alle vervoer met een schip of een luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van de werkelijke leiding in een Verdragsluitende Staat is gelegen, behalve wanneer het schip of luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere Verdragsluitende Staat zijn gelegen;”.
12. Artikel 15, derde lid, van het belastingverdrag correspondeert met artikel 3, eerste lid, onderdeel e, van het OESO-modelverdrag 1992. Uit het commentaar op artikel 3 van het OESO-Modelverdrag blijkt dat het inkomen verband moet houden met het transport van personen of zaken.
13. [Belanghebbende] heeft zijn stelling dat ingevolge artikel 15, derde lid, van het belastingverdrag het heffingsrecht aan Zwitserland toekomt, niet nader toegelicht, maar de rechtbank gaat ervan uit dat [belanghebbende] bedoelt te stellen dat in zijn geval sprake was van internationaal verkeer. Uit de bij de rechtbank bekende activiteiten van A S.A.] / [B S.A.], waaronder het leggen van pijpleidingen en het verwijderen van platforms in Zuid-Korea, Nederland en Noorwegen, maakt de rechtbank niet op dat door het schip waarop [belanghebbende] te werk was gesteld, tussen staat/haven A en staat/haven B goederen of personen zijn getransporteerd. (Vgl. Rechtbank Breda 29 november 2012 ECLI:NL:RBBRE:2012:BZ2558). Nu [belanghebbende] geen feiten en/of omstandigheden heeft gesteld op basis waarvan moet worden aangenomen dat wel sprake is van internationaal verkeer als bedoeld in artikel 15, derde lid, van het belastingverdrag, is geen sprake van een situatie waarin op grond van dat artikel het heffingsrecht over het inkomen van [belanghebbende] aan Zwitserland toekomt.
14. Vorenstaande betekent dat Nederland als woonstaat bevoegd is [belanghebbendes] inkomen uit de werkzaamheden bij [A S.A.] in de heffing van de IB te betrekken. Bovendien heeft [belanghebbende] op geen enkele manier aannemelijk gemaakt dat Zwitserland belasting heeft geheven over zijn inkomen van [A S.A.]. Van dubbele belastingheffing is overigens ook niet gebleken.
15. Gelet op het voorgaande concludeert de rechtbank dat het beroep niet slaagt.
16. Het beroep van [belanghebbende] tegen de weigering een proceskostenvergoeding in de bezwaarfase toe te kennen slaagt evenmin. [Belanghebbende] heeft de vrijstellingsbeschikking van de SVB pas na het opleggen van de aanslag ontvangen, zodat de aanslag ten tijde van het vaststellen op juiste feiten was gebaseerd. Nu er geen sprake is van een aan [de Inspecteur] te wijten onrechtmatigheid bij het vaststellen van het primaire besluit, bestaat geen recht op proceskostenvergoeding in de bezwaarfase.
17. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In hoger beroep is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
(i) Heeft belanghebbende in 2015 recht op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het loon genoten van [A S.A.] op grond van artikel 15, derde lid, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, gesloten op 26 februari 2010, Trb. 2010, 98 (het Verdrag)?
(ii) het van [A S.A.] in 2015 genoten loon worden verminderd met een algemene vrijstelling op grond van de werkkostenregeling?
(iii) Heeft de Rechtbank ten onrechte een proceskostenvergoeding voor de bezwaar- en beroepsfase achterwege gelaten?
Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
4.2.
Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar, en tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2015.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
Is artikel 15, derde lid, van het Verdrag van toepassing?
5.1.
Belanghebbende betoogt dat aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend omdat het in 2015 genoten loon van [A S.A.] op grond van artikel 15, derde lid, van het Verdrag ter heffing aan Zwitserland is toegewezen. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat artikel 15, derde lid van het Verdrag niet van toepassing is, en dat belanghebbende daarom geen recht heeft op een aftrek in verband met in Zwitserland belast inkomen.
5.2.
Op grond van artikel 15, derde lid, van het Verdrag mag de beloning die een inwoner van één van de verdragsluitende staten verkrijgt ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, worden belast in de verdragsluitende staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen. De woonstaat van de werknemer moet voor deze inkomsten voorkoming van dubbele belasting verlenen op grond van artikel 22, tweede lid, van het Verdrag.
5.3.
Onder ‘internationaal verkeer’ wordt op grond van artikel 3, eerste lid, letter g, van het Verdrag, voor zover hier van belang, verstaan: alle vervoer met een schip, geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van werkelijke leiding in een verdragsluitende staat is gelegen, behalve wanneer het schip uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere verdragsluitende staat zijn gelegen. Het Verdrag is gebaseerd op het OESO-modelverdrag (2008), en artikel 3, eerste lid, letter g, en artikel 15, derde lid, van het Verdrag stemmen overeen met respectievelijk artikel 3, eerste lid, letter e, en artikel 15, derde lid, van het OESO-modelverdrag. Voor de uitleg van deze bepalingen in het Verdrag komt daarom grote betekenis toe aan het commentaar op de daarmee corresponderende bepalingen in het OESO-modelverdrag (vgl. HR 2 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5045, BNB 1992/379 en HR 14 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1326, BNB 2017/188). Volgens dat commentaar hangen deze bepalingen samen met artikel 8 van het OESO-modelverdrag. Uit paragraaf 4 van het commentaar op artikel 8 van het OESO-modelverdrag (2008) blijkt dat deze bepaling ziet op winsten rechtstreeks behaald met het vervoer van personen of goederen in het internationale verkeer (“profits directly obtained by the enterprise from the transportation of passengers or cargo by ships (…) that it operates in international traffic”). Artikel 8 heeft volgens het commentaar eveneens betrekking op activiteiten die rechtstreeks verband houden met dergelijke activiteiten, of die daaraan bijkomstig zijn. Volgens de voorbeelden die zijn genoemd in de paragrafen 5 tot en met 10.1 van het commentaar op artikel 8 van het OESO-modelverdrag (2008), vallen onder de reikwijdte van deze bepaling onder andere het vercharteren van volledig uitgeruste en bemande schepen, het uitbesteden van het vervoer van personen of goederen door een scheepvaartonderneming op grond van een overeenkomst van slotbevrachting, het arrangeren van voor- en natransport ten opzichte van het internationale deel van een vervoersroute, het verkopen van tickets namens andere vervoersondernemingen, het maken van reclame, bijvoorbeeld het verkopen van advertentieruimte in tijdschriften die worden aangeboden aan boord van schepen, het verhuren van containers in het internationale vervoer, en het verlenen van technische en ondersteunende diensten aan andere vervoersondernemingen.
5.4.
Omdat het hoofdkantoor van [B S.A.] zich in Zwitserland bevindt, veronderstelt het Hof dat de plaats van de werkelijke leiding van [B S.A.] ook in Zwitserland is gelegen, zodat aan deze toepassingsvoorwaarde van artikel 15, derde lid, van het Verdrag is voldaan.
5.5.
Op belanghebbende, die zich beroept op een vermindering van de volgens de nationale wet toegestane heffing, rust in beginsel de last om feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die tot het oordeel kunnen leiden dat is voldaan aan de voorwaarde van artikel 15, derde lid, van het Verdrag dat de dienstbetrekking is uitgeoefend aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. Vast staat dat belanghebbende heeft gewerkt op [C], een pijpenlegger. Belanghebbende betoogt dat [C] zich bezighoudt met het transport van pijpleidingen, zodat artikel 15, derde lid, van het Verdrag op die grond van toepassing is. De Inspecteur betwist de stelling van belanghebbende dat artikel 15, derde lid, van het Verdrag van toepassing is. Hij stelt zich op het standpunt dat [B.S.A.] diensten levert die bestaan uit het leggen van pijpleidingen en het verwijderen van platforms, en dat het hoofddoel van de pijpenlegschepen bestaat uit het leggen van pijpleidingen, en niet uit het vervoer van goederen of personen van het ene land naar het andere land. Volgens de Inspecteur vormt het leggen van de pijpleiding de dienst die met het schip wordt geleverd, en niet het vervoer van pijpsecties naar de locatie waar deze gelegd worden.
5.6.
Uit het in 5.3 genoemde OESO-commentaar volgt dat internationaal verkeer in de eerste plaats ziet op het commerciële vervoer van personen of goederen in eigenlijke zin. Het vervoer van personen of goederen is daarbij de hoofdactiviteit. [C] wordt geëxploiteerd voor het leggen van pijpleidingen. De activiteit van het schip betreft dus primair deze dienst. Voor, na of gedurende het verrichten van deze activiteit kan sprake zijn van het vervoer van personen of goederen, zoals het transport van pijpsecties, maar dit vervoer betreft een activiteit die bijkomstig is aan de hoofdactiviteit waarvoor het schip wordt ingezet. Dergelijk vervoer kwalificeert niet als (commercieel) vervoer van personen of goederen. Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot het oordeel dat [C] gedurende 2015 niet is geëxploiteerd voor het vervoer van personen of goederen in het internationale verkeer. Artikel 15, derde lid, van het Verdrag is daarom niet van toepassing op het loon van belanghebbende ter zake van zijn werkzaamheden aan boord van [C].
5.7.
Aangezien belanghebbende inwoner van Nederland is en hij niet in Zwitserland heeft gewerkt, heeft Nederland op grond van artikel 15, eerste lid, van het Verdrag het exclusieve heffingsrecht over de inkomsten die belanghebbende heeft genoten van [A S.A.] in 2015.
Is het belastbare inkomen voor 2015 juist vastgesteld?
5.8.
Belanghebbende stelt dat zijn buitenlandse inkomsten uit dienstbetrekking van € 46.431 moeten worden verminderd met een algemene vrijstelling van 1,2% op grond van de werkkostenregeling.
5.9.
Op grond van artikel 3.84, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001), dat van toepassing is als er geen inhoudingsplichtige voor de loonbelasting is, zijn van inkomstenbelasting vrijgesteld de in het loon opgenomen vergoedingen en verstrekkingen overeenkomstig artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964), voor zover een inhoudingsplichtige daarover bij toepassing van artikel 31a, tweede lid, Wet LB 1964 geen belasting zou zijn verschuldigd. Op grond van laatstgenoemde bepaling worden de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen verminderd met de zogenoemde vrije ruimte van 1,2% van het loon. De regeling van artikel 3.84, tweede lid, Wet IB 2001 leidt er dus toe dat werknemers zonder inhoudingsplichtige in Nederland, waarvan de werkgever zich evenmin als vrijwillig inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 6, tweede lid, onderdeel b, Wet LB 1964 heeft aangemeld, aanspraak kunnen maken op een vrijstelling in de inkomstenbelasting van 1,2% van het totale loon, dus inclusief de daarin begrepen vergoedingen en verstrekkingen.
5.10. [
A S.A.] is geen inhoudingsplichtige voor de loonbelasting. Op grond van artikel 3.84, tweede lid, Wet IB 2001 kan belanghebbende de vrijstelling van 1,2% toepassen op het belastbare loon ontvangen van [A S.A.]. De Inspecteur stemt hier blijkens de gedingstukken mee in. Het loon genoten van [A S.A.] bedraagt volgens de aangifte € 46.431. De vrijstelling bedraagt derhalve afgerond € 557. Dit leidt tot een overeenkomstige vermindering van het belastbaar inkomen uit werk en woning.
Slotsom
5.11.
Het hoger beroep is gelet op het in 5.10 overwogene gegrond.
Proceskosten en griffierecht
6.1.
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers en de gezamenlijke behandeling, de onderhavige zaak en de zaken met kenmerken BK-19/00590 en BK-19/00610 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage voor de vorenbedoelde zaken tezamen, vast op € 1.837,50 (1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het hoger beroepschrift, 0,5 punt voor repliek en 1 punt voor het verschijnen op de zitting van het Hof, met een bedrag per punt van € 525, een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1), waarvan ten aanzien van belanghebbende 1/3e gedeelte, derhalve € 612,50 in aanmerking wordt genomen. Nu in de bezwaarfase geen gezamenlijke behandeling heeft plaatsgevonden met vorengenoemde zaken, zal het Hof de proceskosten voor de bezwaarfase afzonderlijk vaststellen op € 261 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift). Gelet op de gegrondverklaring van het hoger beroep komt het Hof niet meer toe aan de stelling van belanghebbende onder (iii) dat de Rechtbank ten onrechte een proceskostenvergoeding voor de bezwaar- en de beroepsfase achterwege heeft gelaten.
6.2.
Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de Rechtbank gestorte griffierecht van € 47, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 128 te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2015 tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.891;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 873,50;
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 175 aan griffierecht te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, Chr.Th.P.M. Zandhuis en I. Obbink-Reijngoud, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 11 augustus 2020 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.