Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-18/00925
Uitspraak van 18 juni 2019
het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigden [A] , [B] en [C]
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
(vertegenwoordigers: [D] , [E] , [F] en [G] )
inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 31 juli 2018, nummer SGR 18/393.
Procesverloop
1.1.
De Inspecteur heeft met dagtekening 14 december 2016 aan belanghebbende voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.270 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 60.000. Bij deze aanslag is belastingrente in rekening gebracht.
1.2.
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 december 2017 het bezwaar tegen deze aanslag afgewezen.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het volgende beslist:
“- verklaart het beroep gericht tegen de aanslag IB/PVV over het jaar 2013 gegrond;
- vernietigt de uitspaak op bezwaar en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2013 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.270 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 36.455 met dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van [belanghebbende] tot een bedrag van € 482,14;
- draagt de Inspecteur op het betaalde griffierecht van € 46 aan [belanghebbende] te vergoeden.”
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Een griffierecht is geheven van € 126. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
1.5.
Het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep zijn gezamenlijk behandeld met de hoger beroepen en incidenteel hoger beroepen;
BK-18/00920 tot en met BK-18/00924 van [H] te [I] ,
BK-18/00926 van [J] te [I] ,
BK-18/00927 van [K] te [L] ,
BK-18/00928 van [M] te [N] ,
BK-18/00929 van [O] te [Z] ,
BK-18/00930 van [P] te [L] .
Al hetgeen in de ene zaak is aangevoerd en overgelegd, wordt geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in de andere zaken.
1.6.
Voorafgaande aan de mondelinge behandeling heeft het Hof van belanghebbende in reactie op het incidenteel hoger beroep een nader stuk ontvangen op 18 maart 2019, waarvan een afschrift is gezonden aan de Inspecteur. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 26 maart 2019. Aldaar zijn partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is één proces-verbaal opgemaakt.
1.7.
Na afloop van de zitting heeft het Hof op 1 april 2019 van de Inspecteur en van de gemachtigde van belanghebbende en de overige in 1.5 genoemde belanghebbenden bij brief een aantal gegevens van feitelijke aard ontvangen. Op de zitting hebben partijen het Hof laten weten geen prijs te stellen op een nadere mondelinge behandeling.
Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende is fiscaal partner van [O] . De ouders van [O] , [Q] en [M] (de ouders), zijn in 1996 geëmigreerd naar Zwitserland. Op initiatief van de vader van [O] (de vader) is in 2007 een Stiftung opgericht naar Liechtensteins recht: Stiftung [R] (de Stiftung).
2.2.
De vader heeft zijn aandelen in [S] B.V. ( [S] ) ingebracht in de Stiftung. [S] is enig aandeelhouder van [T] B.V. en [U] B.V. [U] B.V. houdt vervolgens alle aandelen in [V] B.V.. Naast de aandelen in [S] heeft de vader een beleggingsportefeuille ingebracht die in Nederland wordt beheerd door [W] te [Y] en een bankrekening die wordt aangehouden bij de [A1] in Liechtenstein.
2.3.
In de op 18 januari 2007 vastgestelde Statuten der [R] Stiftung (de statuten) is onder meer het volgende opgenomen:
Ҥ 2
Dauer
Die Stiftung ist auf Dauer errichtet.
(…)
§ 3
Zweck
Zweck der Stiftung ist
1) die Bestreitung der Kosten
a) der Erziehung und Bildung
b) der Ausstattung und Unterstützung
c) des Lebensunterhaltes im allgemeinen
2) die wirtschaftliche Förderung im weitesten Sinne
von Angehörigen bestimmter Familien sowie die Verfolgung ähnlicher Zwecke.
(…)
§ 6
Stiftungsvermogen
a) Das Kapital der Stiftung beträgt CHF 30’000.00 (in Worten: dreissigtausend Schweizerfranken).
b) Das Stiftungsvermögen kann jederzeit durch Zuwendungen des Stifters oder Dritter unbegrenzt erhöht werden, wobei Zuwendungen dem Stiftungskapital oder den Reserven hinzugeschlagen werden.
§ 7
Stiftungsbegünstigung
a) Der Stiftungsrat hat die Befugnis, die Begünstigten, die Voraussetzung für eine solche Begünstigung sowie deren Inhalt zu bestimmen und diese wiederum zu entziehen und zwar nach freiem Ermessen.
b) Dem Begünstigten steht kein Rechtsanspruch auf Auflösung der Stiftung, auf einzelne Stücke des Stiftungsvermogens oder dessen Teilung oder auf Ausrichtung von Erträgen und Vermögensteilen der Stiftung, somit insbesondere auch kein Klagerecht gegenüber der Stiftung zu.
c) Voraussetzung dafür, dass der Stiftungsrat einem Stiftungsbegünstigten Auszahlungen macht, ist dass
1) diese Zahlungen nicht Massnahmen unterliegen, welche sich nach Ermessen des Stiftungsrates prohibitiv oder konfiskatorisch auswirken;
2) der Begünstigte über die ihm auszubezahlenden Beträge nach Gesetzen des Landes, in dem er wohnt, frei verfügen kann und zudem nicht gezwungen ist, die Zuwendungen zu Zwangkursen in die Landeswährung umzuwechseln.
d) Sollte sich ein Stiftungsbegünstigter in Not befinden oder liegen sonstige berechtigte Gründe vor, so kann der Stiftungsrat trotz der vorstehend erwähnten Beschränkungen die Auszahlung an den Begünstigte vornehmen.
e) Bei allen Verfügungen, insbesondere bei solchen über Zuwendungen aus der Substanz des Stiftungsvermögens oder aus den Erträgnissen, sind Begünstigte nicht an die Zustimmung ihres Ehegatten gebunden.
§8
(…)
Der Stiftungsrat
a) Einziges und oberstes Organ der Stiftung ist der Stiftungsrat. Dieser besteht aus mindestens zwei Mitgliedern, die physische oder juristische Personen sein können.
(…)
b) Die Stiftungsrat verwaltet die Stiftung und vertritt sie nach aussen.
(…)
§ 12
Kontrollstelle
Der Stiftungsrat ist befugt, eine anerkannte Kontrollstelle zu bestellen. Die Kontrollstelle hat dem Stiftungsrat über das Ergebnis ihrer Prüfung einen detaillierten Bericht mit Antrag zu erstatten. Ausserdem hat die Kontrollstelle die Einhaltung der Bestimmungen der Statuten und allfälliger Beistatuten zu überwachen.
(…)”
2.4.
Ten tijde van de oprichting van de Stiftung werd de Stiftungsrat gevormd door Dr. [B1] en Dr. [C1] . In elk geval vanaf 26 maart 2010 bestaat de Stiftungsrat uit Dr. [D1] en Dr. [E1] , beiden als partner verbonden aan [F1] te [G1] , Liechtenstein.
2.5.
In de op 26 maart 2010 vastgestelde Beistatuten bij de statuten is onder meer het volgende opgenomen:
“(…)
1 Der Begünstigtenkreis der Stiftung umfasst:
(…)
(b) Frau [M]
(…)
(c) Frau [O]
(…)
(d) Herr [H]
(…)
(e) Frau [P]
(…)
(f} die leiblichen oder adoptierten Nachkommen der unter (a) bis (e) erwähnten Person, wobei die jeweiligen Ehegatten und Ehegattinnen, Witwen und Witwer der oben unter (c) bis (e) genannten Personen und der Nachkommen der oben unter (c) bis (e) genannten Personen ausdrücklich nicht zum Begünstigtenkreis zählen;
(…)“
Tot de stukken behoort een niet ondertekende Wunschbrief van de vader inzake de Stiftung:
“2. Meine Ehegattin Frau [M] , (…) soll nach meinem Ableben dieselbe monatliche Rat erhalten, welche mir von der Stiftung zu Lebzeiten ausgeschüttet wird. Ferner soll der Stiftungsrat nach freiem Ermessen an meine Ehegattin eine einmalige Zusatzzahlung in Höhe von maximal EUR 500.000,00 zum Ankauf einer Wohnung oder eines Hauses in Holland vornehmen.
(…)
3. Meine Kinder, sollen grundsätzlich nur eine jährliche Rente erhalten, die Sie auch in zwei Teilbeträgen halbjährlich zur Auszahlung bringen können:
4. Die unter Punkt 3 genannten Personen sollen möglichst nur nach den nachstehenden Grundsätzen bedacht werden:
4.2.
Die Höhe der Renten soll vom Stiftungsrat in seinem freien und eingeschränkten Ermessen bestimmt werden, wobei eine vor mir als wesentlich eingestufte Zielsetzung ist, einem Verwöhnungseffekt vorzubeugen. Meiner Auffassung nach sollten die jährlichen Renten daher grundsätzlich die Schwelle von rund EUR 50.000.- nicht überscheiten und würde ich eine Rente von rund Eur 30.00,- mittelfristigen jährlichen Durchschnitt als angemessen betrachten.”
De bij het Wunschschreiben gevoegde begeleidende brief van Rechtsanwalt [E1] , bestuurder van de Stiftung houdt in:
“In Punkt 4.2 des Schreibens habe ich vorgesehen, dass die jährlichen Zahlungen theoretisch von 0 EUR bis 50.000 EUR schwanken können. Wie besprochen soll jedoch gemäss dieser Bestimmung der mittelfristige Durchschnitt grundsätzlich bei rund EUR 30.000,- liegen.
(…)
Durch die Formulierung in Punkt 4.2 erhalt der Stiftungsrat grösstmögliche Flexibilität bei der Festlegung der jährlichen Renten. Somit ist klargestellt, dass die Kinder keinesfalls einen Rechtsanspruch auf eine bestimmte Rente bzw. eine bestimmte Höhe einer Rente haben und dass jede Zahlung, welche jährlich festgelegt wird, als eine Schenkung (“donatie”) aus der Stiftung einzustufen ist.”
2.6.
Op 11 februari 2012 is de vader overleden. In antwoord op een rechtshulpverzoek van de Nederlandse Belastingdienst heeft de Steuerverwaltung van Liechtenstein (LTA) meegedeeld:
“De NTCA verfüge über eine beträchtliche Anzahl von E-Mail Nachrichten (E-Mails an sowie vom verstorbenen Herrn [H1] ), woaus sich schleissen lasse, dass Herr und Frau [H1] ab dem. 1. Januar 2011 (…) in Niederlande, ansässig waren.”
2.7.
De Steuerverwaltung van Liechtenstein heeft bij brief van 9 november 2016 aan de Stiftung bericht dat zij aan de Nederlandse Belastingdienst heeft laten weten:
“Die potentiellen Begünstigten der Stiftung haben keinerlei Rechtsansprüche auf die Vermögenswerte der Stiftung. Der in den Beistatuten zu den Statuten der [R] Stiftung normierte Begünstigtenkreis umfasst daher ausschliesslicht Ermessensbegünstigte nach Art. 552 par. 7 Personen- und Gesellschaftrecht (…)”
2.8.
Dr. [E1] , hiervoor onder 2.4 genoemd, heeft vanaf 2007 uit het vermogen van de Stiftung jaarlijks bedragen van ongeveer € 30.000 (geïndexeerd) aan de kinderen [H1] , waaronder de partner van belanghebbende, overgemaakt. Verder heeft hij aan enkele van de kleinkinderen een uitkering gedaan op het moment dat zij een bepaalde leeftijd bereikten. Daarnaast heeft [E1] in 2013 een bedrag van € 500.000 op de rekening van mevrouw [M] overgemaakt in verband met de aankoop van een woning in [N] .
2.9.
Belanghebbende heeft op 2 april 2014 aangifte IB/PVV voor het jaar 2013 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.270. Belanghebbende heeft in zijn aangifte de vraag of sprake is van een afgezonderd particulier vermogen (APV) niet beantwoord.
2.10.
Met dagtekening 14 december 2016 heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2013 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.270 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 60.000. De Inspecteur heeft het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen verhoogd met € 60.000, zijnde 50% x 4% van het deel van het vermogen van de Stiftung dat op grond van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) aan de partner van belanghebbende kan worden toegerekend. Het vermogen van de Stiftung is daarbij door de Inspecteur geschat op € 12 miljoen. Daarvan is € 3 miljoen aan de partner van belanghebbende als één van de vier erfgenamen, toegerekend. De Inspecteur heeft de helft van dit vermogen op grond van artikel 2.17 Wet IB 2001 bij belanghebbende in aanmerking genomen en de helft bij zijn partner.
2.11.
Bij uitspraak op bezwaar van 19 december 2017 heeft de Inspecteur het door belanghebbende ingediende bezwaar afgewezen en de aanslag van belanghebbende gehandhaafd.
2.12.
[P] , de zus van de partner van belanghebbende, heeft voor de heffing van de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2007 een procedure gevoerd bij het Hof. Het Hof heeft op 1 juli 2014, BK-12 /875, ECLI:NL:GHDHA:2014:2188, overwogen.
“In geschil is uitsluitend of de [R] Stiftung is aan te merken als transparant, anders gezegd of de stichter van de Stiftung, de heer [Q] , over het vermogen van de Stiftung heeft beschikt dan wel kon beschikken als ware het zijn eigen vermogen. Naar het oordeel van het Hof is daarvan te dezen geen sprake. Uit de brieven die belanghebbende in hoger beroep heeft overgelegd van de heer [H1] aan het bestuur van de Stiftung is slechts op te maken dat de heer [H1] het initiatief nam tot het doen van periodieke uitkeringen aan zijn kinderen doch voor de uitvoering ervan steeds de goedkeuring van het bestuur van de Stiftung benodigd was. Gesteld noch anderszins is gebleken dat het bestuur van de Stiftung rechtens gehouden was het initiatief van de heer [H1] te volgen. Evenmin is gesteld noch gebleken dat de heer [H1] anderszins in weerwil van hetgeen de Statuten en de Beistatuten bepalen zonder toestemming van het bestuur van de Stiftung betalingen kon initiëren ten laste van het vermogen van de Stiftung.”
Geschil, standpunten en conclusies van partijen
3.1.
In geschil is of de Inspecteur het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende terecht heeft verhoogd tot € 60.000.
3.2.
Belanghebbende beantwoordt de vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2013 tot een naar een belastbaar inkomen van € 68.270 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil.
3.4.
De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd bestreden en concludeert in incidenteel hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep.
Oordeel van de rechtbank
4. De rechtbank heeft overwogen:
“16. Artikel 2.14a, tweede lid, van de Wet IB 2001 luidt:
Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder een afgezonderd particulier vermogen, niet zijnde een sociaal belang behartigende instelling: een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij tegenover de afzondering van dit vermogen:
a. een uitreiking van aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten heeft plaatsgevonden, of
b. een economische deelgerechtigdheid is ontstaan.
17. De wijze waarop de wetgever door middel van de onderhavige wettelijke regeling inhoud heeft willen geven aan de behandeling van vermogen dat een particulier van zijn (overig) bezit heeft willen afscheiden door gebruik van trusts, stichtingen, Treuhands en dergelijke rechtsfiguren, komt tot uitdrukking in de volgende passage uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van artikel 2.14a van de Wet IB 2001:
“Het volgen van de civielrechtelijke status van de vermogensbestanddelen doet recht aan het onderscheid 'discretionary' en 'non-discretionary'. Het discretionaire deel wordt toegerekend aan de persoon die vermogen heeft afgezonderd of, na diens overlijden, aan zijn erfgenaam. Het niet discretionaire deel, het 'fixed' deel, wordt op grond van artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f, van de Wet inkomstenbelasting 2001, rechtstreeks toegerekend aan de gerechtigde tot dit niet-discretionaire deel. Per saldo verantwoordt de inbrenger alle bezittingen en schulden, waaronder de verplichting tot het doen van uitkeringen, in de inkomstenbelasting. De gerechtigde tot de uitkeringen neemt zijn recht dan wel de periodieke uitkeringen op in zijn aangifte inkomstenbelasting.
(…)
Een onderscheid in naam als 'irrevocable' of 'revocable', 'discretionary' of 'fixed' of een ander onderscheid is voor de toepassing van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet van belang. Van belang zijn steeds de feiten en omstandigheden. Als het afgezonderd particulier vermogen discretionair is, is de voorgestelde toerekening aan de orde. Als het afgezonderd particulier vermogen non-discretionair is, wordt toegerekend aan de gerechtigde in plaats van aan de inbrenger of diens erfgenamen. Is de rechtsfiguur deels discretionair en deels non-discretionair dan geldt artikel 2.14a Wet inkomstenbelasting 2001 alleen voor het discretionaire deel.”
(
Kamerstukken II2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 51–52).
(…)
Een onderscheid in naam als 'irrevocable' of 'revocable', 'discretionary' of 'fixed' of een ander onderscheid is voor de toepassing van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet van belang. Van belang zijn steeds de feiten en omstandigheden. Als het afgezonderd particulier vermogen discretionair is, is de voorgestelde toerekening aan de orde. Als het afgezonderd particulier vermogen non-discretionair is, wordt toegerekend aan de gerechtigde in plaats van aan de inbrenger of diens erfgenamen. Is de rechtsfiguur deels discretionair en deels non-discretionair dan geldt artikel 2.14a Wet inkomstenbelasting 2001 alleen voor het discretionaire deel.”
(
Kamerstukken II2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 51–52).
18. Gelet op de doelstelling van de Stiftung als omschreven hiervóór onder 3 is sprake van een stichting, niet zijnde een sociaal belang behartigende instelling, die een meer dan bijkomstig particulier belang beoogt, namelijk dat van de echtgenote van de inbrenger en zijn (klein)kinderen. Niet in geschil is dat tegenover de afzondering van het vermogen er géén uitreiking van aandelen winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten heeft plaatsgevonden. Er is evenmin sprake van een economische deelgerechtigdheid, nu geen sprake is van samenwerkingsverbanden zoals personenvennootschappen. [Belanghebbende] bestrijdt ook niet dat geen deelgerechtigdheid in het vermogen is ontstaan. Immers, bij een deelgerechtigdheid in het vermogen zou dat deel rechtstreeks aan de partner van [belanghebbende] als deelgerechtigde worden toegerekend en bij haar worden belast (en bij hem eventueel op grond van artikel 2.17 Wet IB 2001 in aanmerking worden genomen), hetgeen [belanghebbende] juist bestrijdt. Aan de voorwaarden die zijn gesteld in artikel 2.14a, tweede lid, van de Wet IB 2001, is naar het oordeel van de rechtbank voldaan.
19. [Belanghebbende] heeft nog aangevoerd dat feitelijk sprake is van irrevocable fixed Stiftung en verwijst daarbij naar het arrest van de Hoge Raad 10 april 2015 (ECLI:NL:HR:2015:849). In dit arrest ging het om een situatie waarin geen sprake was van een discretionair deel van het ingebrachte vermogen nu de trust slechts één begunstigde had. Naar het oordeel van de rechtbank is deze situatie niet vergelijkbaar met de onderhavige situatie nu het vermogen van de Stiftung volledig discretionair is. Zoals hiervóór onder 18 is overwogen is immers geen deelgerechtigdheid ontstaan en hebben de begunstigden geen juridisch afdwingbaar recht op het vermogen. Voorts acht de rechtbank van belang dat het beheer van het vermogen van de Stiftung en de bevoegdheid tot het doen van uitkeringen aan de begunstigden volledig uit handen gegeven is aan een Stiftungsrat (die onder toezicht staat van een Kontrollorgan). Dat de Stiftungsrat daarbij de bevoegdheid heeft om naar eigen inzicht te handelen, volgt naar het oordeel van de rechtbank uit met name § 7 van de statuten en blijkt voorts uit het feit dat [belanghebbende] ter zitting desgevraagd heeft verklaard te betwijfelen of de Stiftung de door [de Inspecteur] vanwege het APV geheven extra belasting zal vergoeden.
20. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, komt de rechtbank tot de conclusie dat [de Inspecteur] het vermogen van de Stiftung terecht als een APV heeft aangemerkt.
Tegenbewijsregeling
21. [Belanghebbende] doet voorts een beroep op een redelijke toepassing van de tegenbewijsregeling van artikel 2.14a, zesde lid, van de Wet IB 2001, stellende dat zijn partner weliswaar begunstigde is, echter niet van het vermogen van de Stiftung maar slechts van een jaarlijkse uitkering. [Belanghebbende] voert aan dat rekening gehouden moet worden met de werkelijke gerechtigdheid tot het vermogen. De rechtbank overweegt dat het in het zesde lid gaat om de situatie waarin blijkt dat een erfgenaam en de partner van deze erfgenaam niet rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde zijn van het APV en dit ook niet kunnen worden. Deze situatie doet zich bij [belanghebbende] niet voor, immers, de erfgenamen zijn begunstigden van het vermogen van de Stiftung en daarmee van het APV. Dit is ook als zodanig opgenomen in de Beistatuten van de Stiftung. Voorts hebben de erfgenamen ook daadwerkelijk uitkeringen ontvangen uit het APV. De beroepsgrond slaagt dan ook niet.
22.1 [
Belanghebbende] voert tevens aan dat de tegenbewijsregeling in strijd is met artikel 1 van het EP bij het EVRM, omdat de tegenbewijsregeling niet “lawful” is en dat geen sprake is van een “fair balance”. De rechtbank volgt [belanghebbende] daarin niet.
22.2
Artikel 1 van het EP bij het EVRM brengt in de eerste plaats mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, “lawful” moet zijn (het legaliteitsbeginsel). Dit houdt in dat de inbreuk een basis dient te hebben in het nationale recht, dat dit toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar moet zijn in de uitoefening en dat de inbreuk vergezeld dient te gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die inbreuk. Aan vorengenoemde criteria is naar het oordeel van de rechtbank voldaan. Immers, [belanghebbende], aan wie een deel van het vermogen van een APV is toegerekend, kan daartegen op de voet van artikel 7:1 en artikel 8:1 van de Algemene wet bestuursrecht in samenhang met artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr), bezwaar en beroep instellen. De regeling is derhalve te beschouwen als “lawful” en met voldoende waarborgen omkleed.
22.3
Ten aanzien van de ‘fair balance’ overweegt de rechtbank als volgt. Dat de heffing van belasting een inbreuk maakt op het ongestoord genot van het eigendom van [belanghebbende] is op zichzelf juist, maar dit is een inbreuk die op grond van het EP bij het EVRM geoorloofd is indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Er moet een redelijke verhouding (“fair balance”) bestaan tussen het algemene belang dat met de belastingheffing wordt gediend en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe (vgl. HR 3 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BC2816).
22.4
In dat verband voert [belanghebbende] aan dat hij in 2013 door de beperkte toepassing van de tegenbewijsregeling wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Over het bij hem op grond van artikel 2.17 Wet IB 2001 in aanmerking genomen deel van het vermogen van de Stiftung is hij jaarlijks € 18.000 aan belasting verschuldigd zonder dat hij enige vrucht van dat vermogen heeft, of enige - anders dan blote - verwachting heeft dat zijn partner over (een deel van) het Stiftungsvermogen zal kunnen beschikken. In zoverre is er sprake van strijd met het proportionaliteitsbeginsel en daarmee met artikel 1 van het EP bij het EVRM, aldus [belanghebbende].
22.5
De rechtbank overweegt dat [belanghebbende] met hetgeen hij daartoe aanvoert niet aannemelijk heeft gemaakt dat de belastingheffing leidt tot een individuele en buitensporige last als gevolg waarvan geen sprake meer is van voornoemde fair balance. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld is voor de vraag of sprake is van een buitensporige last, beslissend de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting (vgl. HR 12 augustus 2011, ECLI:NL:HR:2011:BR4868). De hoogte van de belastingheffing geeft gezien de omvang van het vermogen van [belanghebbende] en zijn partner geen aanleiding om een individuele buitensporige last aan te nemen. Andere feiten of omstandigheden op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de belastingheffing voor [belanghebbende] een zodanige last vormt, zijn gesteld noch gebleken.
Verdragsvrijheden
23.1 [
Belanghebbende] stelt voorts dat artikel 2.14a van de Wet IB 2001 inbreuk maakt op het recht van vrijheid van vestiging als bedoeld in artikel 49 van het Verdrag inzake de werking van de Europese Unie (VWEU) en de vrijheid van kapitaal als bedoeld in artikel 63 van het VWEU.
23.2
Over artikel 2.14a van de Wet IB 2001 is in de memorie van toelichting het volgende opgenomen:
“Signalen uit de Belastingdienst, maar ook uit andere EU-landen en daarbuiten maken duidelijk dat particuliere vermogens in toenemende mate worden afgezonderd om belastingheffing te ontgaan. Vooral bij de heffing van inkomstenbelasting en schenk- en erfbelasting ontstaat bij gebruikmaking van afgezonderde particuliere vermogens een ongewenst heffingsvacuüm.
(…)
Het instellen van een afgezonderd particulier vermogen is op zichzelf geoorloofd voor bundeling en bescherming van (familie)vermogen. Maar een afgezonderd particulier vermogen behoort geen heffingsvacuüm op te leveren waardoor de Nederlandse heffingsgrondslag wordt uitgehold. Een heffingsvacuüm verdraagt zich ook niet met doel en strekking van het Haags Trustverdrag. Mocht de bestaande praktijk, waarin de trust een geheel eigen fiscale beoordeling krijgt, uitwijzen dat aanvullende fiscale wetgeving noodzakelijk is, dan heeft de wetgever daartoe natuurlijk de mogelijkheid.
(…)
Om aan het geschetste heffingsvacuüm een einde te maken, wordt een robuuste wettelijke basis voorgesteld om inkomstenbelasting en schenk- of erfbelasting te kunnen heffen wanneer er sprake is van een afgezonderd particulier vermogen. Vermogensbestanddelen die in een afgezonderd particulier vermogen worden ingebracht, aangehouden en uitgekeerd, krijgen eenzelfde fiscale behandeling als vermogensbestanddelen die niet op zodanige wijze zijn afgezonderd.” (
Kamerstukken II2008/09, 31 930, nr. 3, p. 9-11)
Kamerstukken II2008/09, 31 930, nr. 3, p. 9-11)
23.3
Uit de hiervóór aangehaalde passage uit de memorie van toelichting blijkt dat geen onderscheid wordt gemaakt tussen in Nederland en buiten Nederland gevestigde entiteiten. De fiscale behandeling van een in Nederland gevestigde entiteit met een APV als bedoeld in artikel 2.14a van de Wet IB 2001 is aldus vergelijkbaar met de fiscale behandeling van een in het buitenland gevestigde entiteit met een APV. Naar het oordeel van de rechtbank is dan van een als strijdig met de vrijheid van vestiging of de vrijheid van kapitaalverkeer aan te merken belemmering geen sprake.
Vereiste aangifte
24. [De Inspecteur] stelt zich op het standpunt dat [belanghebbende] voor het jaar 2013 niet de vereiste aangifte heeft gedaan en concludeert daarom tot omkering van de bewijslast (artikel 25, derde lid, van de Awr). Hij heeft die stelling gebaseerd op het gegeven dat [belanghebbende] en zijn partner in hun aangifte het aandeel in het vermogen van de APV niet hebben aangegeven.
25. De rechtbank overweegt als volgt. Omkering en verzwaring van de bewijslast geldt onder meer als de vereiste aangifte niet is gedaan. Daarvan is sprake als in het geheel geen aangifte is gedaan of – bij inhoudelijke gebreken van de aangifte – als de verschuldigde belasting volgens de aangifte absoluut en relatief aanzienlijk afwijkt van het bedrag aan belasting dat op grond van de belastingwet verschuldigd zou zijn. Indien [de Inspecteur] stelt dat sprake is van dergelijke inhoudelijke gebreken in een aangifte, kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat de op basis van de aangifte verschuldigde belasting zowel relatief als absoluut aanzienlijk lager is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting (HR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, en HR 1 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN8731). Dit houdt in dat [de Inspecteur], wil het gevolg van de omkering en verzwaring van de bewijslast intreden, aannemelijk moet maken dat de op basis van de aangifte verschuldigde belasting zowel relatief als absoluut aanzienlijk lager is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van de omkering en de verzwaring van de bewijslast bovendien slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (HR 11 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE3220). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.
26. [Belanghebbende] heeft zijn aangifte bij vraag 49, inhoudende de vraag of hij erfgenaam was van iemand die vermogen had ondergebracht in een APV, niet beantwoord en geen vermogen van de APV aangegeven. Nu [belanghebbende], in tegenstelling tot zijn partner, geen erfgenaam was van de vader, behoefde de aangifte op dit punt niet te worden ingevuld door [belanghebbende]. Naar het oordeel van de rechtbank slaagt de stelling van [de Inspecteur], dat [belanghebbende] niet de vereiste aangifte heeft gedaan, niet. De rechtbank zal dan ook geen omkering en verzwaring van de bewijslast toepassen bij de beoordeling.
27. Het voorgaande betekent dat [de Inspecteur] aannemelijk moet maken dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen niet te hoog is vastgesteld. [De Inspecteur] heeft het vermogen van de Stiftung ingeschat op € 12.000.000. Hierbij heeft hij zich gebaseerd op de waarde van de door de Stiftung aangehouden effectenportefeuille en een rekening bij een bank in Liechtenstein met een gezamenlijke waarde van € 7.100.000 en het aanmerkelijk belang in [S] met een waarde van € 41.019. Daarnaast heeft [de Inspecteur] een geschat deel van € 4.858.981 in aanmerking genomen, ervan uitgaande dat de ouders over een woning en bankrekeningen in Zwitserland beschikten en er voorts van uitgaande dat de Stiftung over meer vermogen beschikt dan bij [de Inspecteur] bekend is.
28. Ter zitting heeft [de Inspecteur] verklaard dat hij het geschatte gedeelte van het vermogen van de Stiftung van € 4.858.981 niet nader kan onderbouwen. Gelet op alles wat [de Inspecteur] naar voren heeft gebracht, is de rechtbank van oordeel dat [de Inspecteur] het door hem geschatte vermogen van de Stiftung van € 12.000.000, en derhalve ook het aan [belanghebbende] toegerekende deel, niet aannemelijk heeft gemaakt. Concrete aanwijzingen dat de ouders ook in 2013 nog over een woning en bankrekeningen in Zwitserland beschikten, zijn er niet. [De Inspecteur] heeft naar het oordeel van de rechtbank een vermogen van de Stiftung tot een hoogte van € 7.291.019 aannemelijk gemaakt, bestaande uit de waarde van de effectenportefeuille en de bankrekening zoals die volgt uit het overzicht van [J1] BV (€ 7.100.000) en de waarde van het belang in [S] (€ 41.019), alsmede een bedrag van € 150.000 aan vermogen dat de Stiftung - blijkens de verklaring van [belanghebbende] ter zitting - bezit naast de effectenportefeuille. Daarvan kan, onder toepassing van artikel 2.17, derde lid, Wet IB 2001, aan [belanghebbende] worden toegerekend: € 911.377.
29. [Belanghebbende] heeft nog gesteld dat op de waarde van de effectenportefeuille per 31 december 2012 de unrealized gains van € 457.130 in mindering gebracht dienen te worden. Dat standpunt volgt de rechtbank niet. De waarde van de effecten dient immers te worden gesteld op de waarde in het economisch verkeer, dat wil zeggen de waarde waarvoor de effecten per genoemde datum verkocht zouden kunnen worden. Daartoe behoren ook de nog niet gerealiseerde koerswinsten waardoor deze onderdeel uitmaken van het vermogen van de Stiftung.
30. Voor zover de correctie naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk is gemaakt, doet [de Inspecteur] een beroep op interne compensatie omdat nog rekening gehouden moet worden met een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang dat [belanghebbende] in zijn aangifte had moeten opnemen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] echter niet aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] een dergelijk voordeel heeft genoten. Het beroep op interne compensatie faalt dan ook.
31. Gelet op het vorenstaande zal de rechtbank het beroep gegrond verklaren en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van [belanghebbende] verminderen tot € 36.455, zijnde 4% van € 911.377.
De rentebeschikking
32. [Belanghebbende] heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de beschikking belastingrente. Niet gebleken is dat de rente niet in overeenstemming met het bepaalde in hoofdstuk VA van de Awr is berekend. Nu de aanslag IB/PVV voor het jaar 2013 zal worden verminderd, zal de belastingrentebeschikking dienovereenkomstig worden verminderd.
Proceskosten
33. De rechtbank zal [de Inspecteur] veroordelen in de kosten die [belanghebbende] in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht in verband met de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 3.375 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde van € 249 per punt en 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 501 met een wegingsfactor 1,5 en een factor 1,5 wegens vier of meer samenhangende zaken). Nu tevens sprake is van samenhang tussen het beroep van [belanghebbende] en de namens [M] , [H] , [J] , [P] , [K] en [O] ingestelde en eveneens gegrond verklaarde beroepen, kent de rechtbank daarvan 1/7 deel, te weten € 482,14, toe aan [belanghebbende].“
Beoordeling van het hoger beroep
5.1.
De Inspecteur heeft voldoende feiten gesteld en aannemelijk gemaakt die tot de conclusie leiden dat in de Stiftung sprake is van een APV als bedoeld in artikel 2.14a van de Wet IB 2001. De vader van de fiscaal partner van belanghebbende heeft bij leven vermogen afgezonderd en hij heeft dat gedaan volgens de statuten van de Stiftung met een overwegend particulier belang, namelijk de verzorging van zijn echtgenote en zijn kinderen en kleinkinderen. De echtgenote van de vader en de kinderen behoren blijkens de Beistatuten tot het ‘Begünstigtenkreis’. Uitdrukkelijk niet tot het ‘Begünstigtenkreis” behoren de “Ehegatten” van de “Kinder”.
5.2.
Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende geen erfgenaam is van de vader van zijn fiscale partner. Bij belanghebbende komt reeds daarom niet op grond van artikel 2.14a, van de Wet IB 2001 (een gedeelte van) het vermogen uit de Stiftung op.
5.3.
Voor zover hier anders over zou moeten worden geoordeeld, geldt dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat hij geen begunstigde is of kan worden van de Stiftung omdat hij niet tot het Begünstigtenkreis behoort. Uit de gedingstukken komt ook niet naar voren dat niet in overeenstemming met genoemde Beistatuten en de daarin neergelegde wens van de vader wordt gehandeld.
5.4.
Verder is niet aannemelijk dat belanghebbende enig juridisch afdwingbaar recht zou hebben op een uitkering uit de Stiftung.
5.5.
Belanghebbende en zijn fiscale partner hebben er uiteindelijk voor gekozen om bij de toedeling van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen de onderlinge verhouding tussen hen op grond van artikel 2.17, lid 4, van de Wet IB 2001 te wijzigen en geen gedeelte van het APV-vermogen van de fiscale partner aan belanghebbende toe te rekenen.
5.6.
Gelet op het vorenoverwogene is er geen reden het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende vast te stellen op € 60.000. Het hoger beroep is gegrond. Het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur dat ziet op het in aanmerking nemen van een TBS-resultaat op een TBS-vordering die uit de APV voortvloeit, maakt dat niet anders omdat de TBS-vordering die aan de fiscale partner zou worden toegerekend niet behoort tot de inkomensbestanddelen die tussen de partners kan worden verdeeld op grond van artikel 2.17 van de Wet IB 2001.
5.7.
Het hoger beroep is gegrond en het incidenteel hoger beroep ongegrond.
Proceskosten en griffierecht
6.1.
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.024 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (1 punt voor het hoger beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van het Hof, een bedrag van € 512 per punt en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1). Vanwege samenhang met de zaken BK-18/00926 en BK-18/00927 wordt een derde gedeelte van dit bedrag toegekend in de onderhavige zaak, afgerond € 342.
6.2.
Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 126 te worden vergoed. De Inspecteur is voor het incidenteel hoger beroep geen griffierecht verschuldigd.
6.3.
De Rechtbank heeft voor de bezwaarfase en de beroepsfase een proceskostenvergoeding toegekend en de vergoeding van het in beroep betaalde griffierecht gelast. De beslissing over de vergoeding van het griffierecht zal het Hof in stand laten. Voor wat betreft de proceskostenvergoeding is de door de Rechtbank geconstateerde samenhang gewijzigd in die zin dat slechts samenhang aanwezig is met de zaken BK-18/00926 en BK-18/00927. Daarom zal het Hof voor de bezwaar- en beroepsfase een nieuwe proceskostenvergoeding voor belanghebbende vaststellen van een derde van € 1.528 (1 punt bezwaar en 1 punt hoorzitting in bezwaar is 2 punten voor de bezwaarfase x € 252 en 1 punt beroepschrift en 1 punt zitting is 2 punten in beroep x € 512 en factor gewicht 1), is afgerond € 510.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de vergoeding van griffierecht;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.270 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 852;
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 126 te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, E.M. Vrouwenvelder, R.C.H.M. Brandsma in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 18 juni 2019 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.