Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-17/00934
Uitspraak van 11 juli 2018
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende
(gemachtigde: O.G. van Laar),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, de Inspecteur
(vertegenwoordigers: C.A. Roep en F.H.M. van Hooff),
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 25 oktober 2017, nummer SGR 17/3459, betreffende de hierna vermelde navorderingsaanslag en beschikking.
Navorderingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 148.393 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 44.500 (de navorderingsaanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 1.158 aan belastingrente in rekening gebracht.
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente afgewezen.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 148.393 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 22.250 en de Inspecteur opgedragen de belastingrente dienovereenkomstig te verminderen, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.483,50 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 46 aan belanghebbende te vergoeden.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 124. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 juni 2018, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1.
Belanghebbende is sinds 25 april 1994 directeur-enig aandeelhouder van [Y] BV (de BV).
3.2.
De BV heeft in haar aangiften vennootschapsbelasting (Vpb) voor de jaren 2004 tot en met 2012 een vordering van de BV op belanghebbende vermeld. In de aangiften zijn de volgende bedragen ter zake van de hoogte van de vordering en de berekende rente vermeld. De vermelde rentepercentages zijn uit die bedragen herleid.
Jaar
Schuld
Rente
Rentepercentage
2004
€ 508.479
€ 19.609
3,86
2005
€ 529.125
€ 15.334
2,90
2006
€ 553.246
€ 15.624
2,82
2007
€ 568.072
€ 15.676
2,76
2008
€ 581.179
€ 15.785
2,72
2009
€ 593.487
€ 16.685
2,81
2010
€ 608.770
€ 17.768
2,92
2011
€ 618.387
€ 18.135
2,93
2012
€ 635.735
€ 18.534
2,92
3.3.
De BV heeft in haar aangifte Vpb over het jaar 2013 geen rentevergoeding over haar vordering op belanghebbende vermeld.
3.4.
Belanghebbende heeft voor het jaar 2013 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 148.393. Dit bedrag bestaat uit € 81.775 aan loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, € 81.175 aan buitenlands inkomen uit tegenwoordige dienstbetrekking dat belanghebbende heeft genoten van [A] AG, en negatief € 14.557 aan inkomsten uit eigen woning.
3.5.
Belanghebbende heeft over de periode 4 juni 2014 tot en met 2016 als inkomen uit werk en woning aangegeven een uitkering van het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen.
3.6.
De aanslag IB/PVV 2013 is met dagtekening 10 februari 2016 vastgesteld overeenkomstig de door belanghebbende ingediende aangifte.
3.7.
De Inspecteur heeft met dagtekening 7 januari 2017 de navorderingsaanslag aan belanghebbende opgelegd en daarbij een inkomen uit aanmerkelijk belang van € 44.500 in aanmerking genomen.
Oordeel van de Rechtbank
4. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende overwogen:
" 11. [Belanghebbende] stelt primair dat geen sprake is van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr). Hij voert daartoe aan dat uit de aangifte vennootschapsbelasting voor 2013, welke aangifte op 27 juli 2015 is ingediend, blijkt dat de BV in 2013 geen rente heeft berekend. [De Inspecteur] had daarmee dus reeds bij het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2013 rekening kunnen houden.
12. De rechtbank volgt [belanghebbende] hierin niet. De Hoge Raad heeft onder meer in zijn arrest van 17 februari 2017, nr. 16/01006, ECLI:NL:HR:2017:249, geoordeeld dat de inspecteur bij het regelen van een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen in het algemeen kan volstaan met het raadplegen van het (digitale) dossier dat de aangiften en andere gegevens bevat met betrekking tot de heffing van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen van de desbetreffende belastingplichtige. Met name bestaat voor de inspecteur niet de verplichting tot het raadplegen van (digitale) dossiers die zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen die voor het regelen van de bedoelde aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen van belang zijn. De inspecteur is slechts dan tot een onderzoek buiten het eerstbedoelde (digitale) dossier gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven.
13. [ De Inspecteur] heeft onweersproken gesteld dat het dossier van [belanghebbende] voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen geen aanleiding gaf om het dossier voor de vennootschapsbelasting te raadplegen. Aldus was [de Inspecteur] niet verplicht het dossier voor de vennootschapsbelasting te raadplegen.
14. Nu [de Inspecteur] eerst op 1 december 2016 door de inspecteur voor de vennootschapsbelasting is geïnformeerd over het feit dat de BV voor 2013 geen rente heeft berekend op de aan [belanghebbende] verstrekte lening, is sprake van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.
15. [ Belanghebbende] heeft zich ter zitting nader op het standpunt gesteld dat [de Inspecteur] het hele bedrag van de lening in 2009 als uitdeling had moeten aanmerken. Hij voert daartoe aan dat er aanvankelijk sprake was van een reële lening, maar dat er op een gegeven moment sprake was van een schijnlening. [Belanghebbende] kon namelijk, door zijn leeftijd en zijn persoonlijke situatie - een gezin met vier kinderen en een hypotheek - de lening nooit meer terugbetalen. In ieder geval was er in 2009 sprake van een schijnlening en daarom had [de Inspecteur] de gehele lening in dat jaar als uitdeling moeten aanmerken.
16. De rechtbank kan [belanghebbende] in deze stelling evenmin volgen. Er is óf sprake van een lening, óf van een schijnlening. Het feit dat [belanghebbende] op enig moment de lening niet meer (geheel) kan aflossen, wat er ook van die stelling zij, maakt niet dat die lening ineens geen reële lening meer is, maar een schijnlening.
17. Meer subsidiair stelt [belanghebbende] dat de BV in 2013 geen rente heeft berekend wegens een gebrek aan inkomsten van [belanghebbende]. De BV beschouwde de rente als oninbaar. Van een uitdeling is daarom geen sprake, aldus [belanghebbende].
18. Een door de vennootschap aan de aandeelhouder toegekend voordeel is een uitdeling indien en voor zover aannemelijk is dat de vennootschap daardoor de betrokkene als aandeelhouder heeft willen bevoordelen en tevens dat deze zich daarvan bewust is geweest of redelijkerwijs bewust had moeten zijn.
19. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] zijn stelling dat de BV geen rente heeft berekend wegens een gebrek aan inkomsten van [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt. Uit de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 2013 blijkt immers dat [belanghebbende] in dat jaar een belastbaar inkomen uit werk en woning had van € 148.393. Naar het oordeel van de rechtbank zou een onafhankelijke derde - zeker onder deze omstandigheden - wel rente hebben berekend. Nu er geen andere redenen zijn gegeven voor het feit dat er in 2013 door de BV geen rente is berekend op de lening, acht de rechtbank aannemelijk dat de BV, door aldus te handelen, [belanghebbende] in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft willen bevoordelen en dat [belanghebbende] zich daarvan ook bewust is geweest, althans dat hij zich daarvan redelijkerwijs bewust had moeten zijn. Er is daarom in het onderhavige jaar sprake van een uitdeling.
20. [ De Inspecteur] is bij zijn berekening van de uitdeling uitgegaan van een rente van 7%. [Belanghebbende] stelt dat deze rente veel te hoog is. In een geval als het onderhavige, waarin er geen aflossingen zijn bedongen en geen zekerheden zijn gesteld, is normaal dat een hoge risico-opslag wordt bedongen. Naar het oordeel van de rechtbank is een rente van 7% daarom niet onredelijk.
21. Nu de rechtbank reeds op grond van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk acht dat eiser een uitdeling van € 44.500 heeft genoten, behoeft de vraag of de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard omdat niet de vereiste aangifte is gedaan, geen beantwoording meer.
22. (...)
23. Gelet op het nader standpunt van [de Inspecteur] dient het beroep evenwel gegrond te worden verklaard. De navorderingsaanslag dient te worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 148.393 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 22.250. De in rekening gebrachte belastingrente dient dienovereenkomstig te worden verminderd. Anders dan eiser stelt, brengt de omstandigheid dat [de Inspecteur] bij het opleggen van de navorderingsaanslag abusievelijk is vergeten om het bepaalde in artikel 2.17, derde lid, van de Wet toe te passen, niet mee dat de gehele navorderingsaanslag dient te worden vernietigd. De navorderingsaanslag is rechtmatig opgelegd, zij het tot een te hoog bedrag.
(…)"
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
5.1.
In hoger beroep is in geschil of de navorderingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
5.2.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar, de navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente.
5.3.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
Nieuw feit
6.1.
Belanghebbende stelt dat de Inspecteur bij het vaststellen van de primitieve aanslag IB/PVV 2013 een ambtelijk verzuim heeft begaan. Hij voert daartoe aan dat de Inspecteur ten tijde van de aanslagregeling al kon beschikken over de aangifte Vpb van de BV voor het jaar 2013, waaruit blijkt dat de BV in 2013 geen rente over de schuld heeft berekend. Voorts heeft belanghebbende ter zitting van het Hof gesteld dat, mocht dit anders zijn, het nieuwe feit zich hoe dan ook niet uitstrekt tot een correctie naar een rente die hoger is dan 3%.
6.2.
Evenals de Rechtbank, stelt het Hof voorop dat de inspecteur bij het regelen van een aanslag IB/PVV in het algemeen kan volstaan met het raadplegen van het (digitale) dossier dat de aangiften en andere gegevens bevat met betrekking tot de heffing van IB/PVV van de desbetreffende belastingplichtige. Met name bestaat voor de inspecteur niet de verplichting tot het raadplegen van (digitale) dossiers die zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen die voor het regelen van de bedoelde aanslag in de IB/PVV van belang zijn. De inspecteur is slechts dan tot een onderzoek buiten het eerstbedoelde (digitale) dossier gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven. Zie het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 2017, nr. 16/01006, ECLI:NL:HR:2017:249, BNB 2017/81.
6.3.
Zoals de Inspecteur heeft gesteld, is het niet in aanmerking nemen van een rentevergoeding door de BV met betrekking tot de aan belanghebbende verstrekte lening als zodanig niet zichtbaar in de aangifte IB/PVV. Het Hof is dan ook van oordeel dat de gegevens uit het (digitale) dossier IB/PVV van belanghebbende de Inspecteur geen aanleiding behoefden te geven het (digitale) dossier Vpb van de BV te raadplegen. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de inspecteur Vpb hem pas op 1 december 2016, dus na het vaststellen van de primitieve aanslag, heeft gemeld dat de BV in 2013 geen rente heeft berekend. Van een ambtelijk verzuim is daarom in zoverre geen sprake. Anders dan belanghebbende betoogt, is van een ambtelijk verzuim met betrekking tot de hoogte van de in aanmerking genomen rente evenmin sprake. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2013 immers geen enkel bedrag in verband met de niet in rekening gebrachte rente - dus ook niet tot een percentage van 3 - opgenomen. De conclusie luidt dat de Inspecteur beschikte over een navordering rechtvaardigend nieuw feit.
Vereiste aangifte
6.4.
Bij gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (zie HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47). Het Hof is van oordeel dat belanghebbende voor het jaar 2013 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daarbij neemt het Hof het volgende in aanmerking.
6.5.
Vast staat dat de BV al sinds 2003 in haar aangiften Vpb de geldlening aan belanghebbende en de daarop telkenjare bijgeschreven rente vermeldt. Belanghebbende heeft echter gesteld dat deze schuldverhouding slechts een schijnlening betreft en dat dit in elk geval vanaf 2009 het geval is omdat het gehele bedrag van de lening vanaf dat jaar als uitdeling moet worden aangemerkt. Belanghebbende heeft evenwel nagelaten feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken op grond waarvan dergelijke conclusies kunnen worden getrokken. Zo heeft belanghebbende geen gegevens over zijn inkomsten- en vermogenspositie over die periode ingebracht en heeft de lening vanaf 2003 tot op heden op de balans van de BV gestaan. Er moet dan ook van worden uitgegaan dat sprake is van een reële lening.
6.6.
Vervolgens moet de vraag worden beantwoord of de omstandigheid dat de BV in het onderhavige jaar heeft afgezien van de berekening van rente over de lening, een winstuitdeling vormt. Het Hof zal hierbij ervan uitgaan dat de lening niet als een onzakelijke lening moet worden aangemerkt in de zin van het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2008, nr. 43849, ECLI:NL:HR:2008:BD1108, BNB 2008/191. Het Hof acht het door de BV in 2013 niet berekenen van rente niet in overeenstemming met de wijze waarop een zakelijk handelende crediteur zou hebben gehandeld. Belanghebbende heeft in dat verband weliswaar gesteld dat de BV de rentevordering als oninbaar beschouwde, maar ook hier geldt dat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die een dergelijke gevolgtrekking kunnen schragen. Gelet op belanghebbendes inkomsten in het onderhavige jaar valt zonder nadere onderbouwing, die belanghebbende niet heeft gegeven, niet in te zien waarom belanghebbende de over dit jaar verschuldigde en op de hoofdsom bij te schrijven rente van circa 3% op de lening niet (op termijn) zou kunnen voldoen. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat evenmin voldoende inzicht is gegeven in de hoogten van de inkomsten en de vermogenspositie van belanghebbende in de jaren na 2013 en dat zijn woning blijkens de aangifte IB/PVV 2013 een aanzienlijke overwaarde had.
6.7.
Het Hof is dan ook van oordeel dat het voordeel dat belanghebbende heeft genoten als gevolg van het in het onderhavige jaar niet in rekening brengen door de BV van rente over de geldlening, hem in zijn hoedanigheid van aandeelhouder is toegekend en voorts dat zowel de BV, waarvan belanghebbende directeur en enig aandeelhouder is, als belanghebbende zich daarvan bewust zijn geweest dan wel zich redelijkerwijs bewust hadden moeten zijn. Het Hof is voorts van oordeel dat niet aannemelijk is dat belanghebbende zich bij het doen van aangifte ervan bewust was, en dat hij zich hiervan ook redelijkerwijs niet bewust behoefde te zijn, dat de hoogte van de door de BV feitelijk in aanmerking genomen rente - gemiddeld 2,9% per jaar - niet zakelijk was. Belanghebbende had derhalve een verkapte winstuitdeling - berekend naar een rentepercentage van 2,9 - moeten aangeven als inkomen uit aanmerkelijk belang voor het jaar 2013.
6.8.
Voor omkering van de bewijslast vanwege het niet doen van de vereiste aangifte is alleen plaats indien de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel op zichzelf beschouwd als verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Uitgaande van een in aanmerking te nemen rente van 2,9% per jaar bedraagt het voordeel uit aanmerkelijk belang € 18.436 en de daarover verschuldigde inkomstenbelasting € 4.609. Het volgens de aangifte verschuldigde bedrag aan IB/PVV is daarmee 11,6% lager dan het werkelijk verschuldigde bedrag ((niet-betaalde IB/PVV € 4.609 / totaal te betalen IB/PVV € 39.714) * 100%). Naar 's Hofs oordeel is een bedrag van € 4.609 als ‘op zichzelf beschouwd aanzienlijk’ aan te merken (vgl. HR 24 april 2015, 14/04104, ECLI:NL:HR:2015:1083, BNB 2015/176) en moet een afwijking van 11,6% als ‘verhoudingsgewijs aanzienlijk’ worden beschouwd (vgl. HR 13 september 2000, nr. 34882, ECLI:NL:HR:2000:AA7068, BNB 2000/337, en HR 30 oktober 2009, nr. 43894, ECLI:NL:HR:2009:BK1521, BNB 2010/48).
6.9.
De aard en de omvang van dit gebrek in de aangifte brengen mee dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Belanghebbende heeft derhalve niet de vereiste aangifte gedaan, zodat de sanctie van artikel 27e in samenhang met artikel 27h, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen moet worden toegepast.
Redelijke schatting
6.10.
De Inspecteur heeft het inkomen uit aanmerkelijk belang gesteld op 7% van het bedrag van de lening in het onderhavige jaar. Aangezien een overeenkomst van geldlening ontbreekt, is het volgens de Inspecteur niet aannemelijk dat de BV zekerheden heeft bedongen en dat er afspraken zijn gemaakt over een looptijd en aflossingen. De Inspecteur is bij het vaststellen van het rentepercentage dan ook ervan uitgegaan dat die omstandigheden zich niet voordoen, hetgeen door belanghebbende als zodanig niet is weersproken.
6.11.
Met de Rechtbank acht het Hof aannemelijk dat zakelijk handelende partijen in een situatie waarin geen aflossingen zijn bedongen en geen zekerheden zijn gesteld, bij het vaststellen van de verschuldigde rente een risico-opslag overeenkomen. De Inspecteur heeft naar 's Hofs oordeel zijn schatting van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang dan ook voldoende feitelijk onderbouwd om de redelijkheidstoets te kunnen doorstaan.
6.12.
Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de navorderingsaanslag, zoals die door de Rechtbank is verminderd met de aan belanghebbendes echtgenote toerekenbare helft van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang, te hoog is vastgesteld. Hetzelfde geldt met betrekking tot de beschikking belastingrente, zoals die door Rechtbank dienovereenkomstig is verminderd.
Slotsom
6.13.
Gelet op al het vorenoverwogene is de slotsom dat in de navorderingsaanslag terecht een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 22.250 is betrokken. Het hoger beroep is ongegrond en beslist dient te worden als hierna is vermeld.
Proceskosten en griffierecht
7. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door F.G.F. Peters, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier B. Knezevic. De beslissing is op 11 juli 2018 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.