Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-17/00708
Uitspraak van 30 januari 2018
in het geding tussen:
[X] BV te [Z] , belanghebbende,
en
de ontvanger van de Belastingdienst, kantoor Hoofddorp, de Ontvanger,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 9 juni 2017, nummer SGR 16/10101, betreffende de onder 1.1 vermelde beschikking.
Beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1.
De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 6 april 2016 voor een bedrag van € 437.600 aansprakelijk gesteld voor een door [Y] BV onbetaald gelaten navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2008.
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Ontvanger het bezwaar gegrond verklaard maar de beschikking aansprakelijkstelling gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderd tot € 357.828, bepaald dat haar uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar en de Ontvanger opgedragen het betaalde griffierecht van € 334 aan belanghebbende te vergoeden.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 501.
2.2.
De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.
2.3.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 19 december 2017, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Ter zitting is tevens behandeld het hoger beroep van de heer [A] in de zaak met kenmerk BK-17/00707. Hetgeen door partijen in die zaak is aangevoerd, wordt geacht ook te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1.
De enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende is [A] . Belanghebbende was tot medio 2008 voor 50 percent aandeelhouder van [Y] BV (tot 30 maart 2009 [B] BV geheten; hierna: [C] BV). De overige aandelen in [C] BV werden gehouden door [D] BV (25 percent; bestuurder [E] ) en [F] BV (25 percent; bestuurder [G] ) .
3.2.
[A] was van 2 januari 1990 tot 1 juli 2010 en van 2 juli 2010 tot 1 augustus 2011 bestuurder van [C] BV. Vanaf 2 januari 1990 tot 31 juli 2008 was [E] medebestuurder van [C] BV. Vanaf 31 juli 2008 was de door [H] ( [H] ) bestuurde vennootschap [J] BV medebestuurder van [C] BV. Vanaf 1 juni 2009 was de door [H] bestuurde Stichting [I] medebestuurder van [C] BV. Vanaf 1 augustus 2011 was [H] enig bestuurder van [C] BV.
3.3.
In 2007 heeft [C] BV haar onroerende zaak in [Z] verkocht. Ter zake van de met die verkoop behaalde boekwinst heeft [C] BV in 2007 een herinvesteringsreserve gevormd van € 2.865.811.
3.4.
Na de verkoop van de onroerende zaak in [Z] heeft [C] BV in 2007 en 2008 dividenden uitgekeerd aan haar aandeelhouders tot een bedrag van € 2.075.448. Voorts heeft [C] BV schulden aan haar aandeelhouders afgelost tot een bedrag van € 609.767.
3.5.
De aandeelhouders van [C] BV hebben bij overeenkomst van 10 juni 2008 de aandelen [C] BV, met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008, voor € 1 verkocht aan [J] BV, vertegenwoordigd door [H] . Blijkens de overeenkomst is de koopsom betaald door overname van de passiva en heeft de koper kwijting aan verkopers verleend voor alle op de balans vermelde passiva. Verder is in de koopovereenkomst onder meer het volgende opgenomen:
“Artikel 3
PARTIJ A gelijk PARTIJ B gelijk PARTIJ C garandeert PARTIJ D het volgende:
(...)
03.09.
dat de overnamebalans (...), waarbij een geboekte boekwinst op verkoop van onroerend goed uit de vennootschap wordt vermeld, waarbij een verkoopresultaat uit 2007, van € 2.700.000,= is genoteerd.
Gelijk met deze boekwinst wordt er op de overnamebalans, na aftrek van een verliespositie, een latente VPB claim van € 580.329,= vermeld.
3.1
dat, volgens overeengekomen tarifering, bij overdracht van de aandelen DE [B] BV, aan koper, door verkopers, een bedrag gelijk 45% van de latente VPB claim, zijnde € 261.148,= wordt voldaan ter dekking en meerdere zekerheid voor voldoening van verplichtingen uit hoofde van de voorschriften van vervangen bij een "her investering reserve".
Koper zal tegen de nominale waarde van de, door verkopers te betalen vergoeding, garanties stellen ter waarde van minimaal 110% van de nominale vergoeding waarbij gesteld dat de opslag van 10% dient ter afdekking van eventuele uitwinningkosten voor verkopers, in geval van calamiteiten bij koper.
Verkopers zullen genoemd bedrag, VOOR overdracht van aandelen, aantoonbaar reserveren op de
bankrekening van DE [B] BV,
3.11
verkopers garanderen voorts aan koper dat genoemd bedrag uitsluitend en alleen ten gunste van koper op bedoelde bankrekening in depot staat, in afwachting van te stellen zekerheden door koper, en dat genoemd bedrag niet voor enig ander doel zal worden aangewend, zulks op straffe van nietigverklaring van deze overeenkomst,
PARTIJ D garandeert, aansluitend op artikel 03.10, aan verkopers, dat de geboden garanties, zoals bedoeld in artikel 03.10 zullen bestaan uit hypothecaire zekerheid, rustend op onroerende zaken met voldoende overwaarde. Pas nadat een dergelijke zekerheid is aangegeven, zal de vergoeding uit artikel 03.10 ten gunste van koper worden uitgekeerd, op een door koper aan te geven wijze en bankrekening (...).
3.13
PARTIJ D garandeert aan verkopers, dat zij zal verzorgen dat DE [B] BV vooraf aan de aandelenoverdracht, een koopovereenkomst kan afsluiten voor aankoop van een passend onroerend goed object waarmee de herinvestering verplichting, voortvloeiende uit de geboekte verkoopwinst zoals eerder vernoemd, volledig is voldaan,
(...)”
3.6.
[C] BV heeft op 24 juli 2008 een overeenkomst gesloten met [K] BV (tot 11 april 2008 [L] BV geheten) voor de aankoop van twee onroerende zaken te [M] voor een bedrag van € 2.500.000. [K] BV zou het [C] aankopen van [N] BV, waarvan [O] Ltd ( [O] ) de bestuurder is. De bestuurder van [O] is [H] . De onroerende zaken zijn nimmer aan [C] BV geleverd.
3.7.
De levering van de aandelen [C] BV aan [J] BV heeft plaatsgevonden bij notariële akte van 31 juli 2008.
3.8.
Op 8 augustus 2008 is aan [C] BV de onroerende zaak [P] te [Q] geleverd. De koopprijs bedroeg € 255.000.
3.9.
[C] BV heeft geen aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2008 gedaan. Met dagtekening 20 november 2010 is aan [C] BV een aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2008 opgelegd naar een ambtshalve vastgestelde belastbare winst van € 564.654 en een belastbaar bedrag van nihil wegens verrekening van verliezen ter grootte van hetzelfde bedrag.
3.10.
Aan [C] BV is met dagtekening 16 november 2013 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2007 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 2.865.811 (de navorderingsaanslag vpb 2007). De Inspecteur heeft hierbij de door [C] BV gevormde herinvesteringsreserve gecorrigeerd in verband met het ontbreken van een herinvesteringsvoornemen. De Inspecteur heeft het door [C] BV daartegen gemaakte bezwaar op 27 mei 2015 gegrond verklaard en de navorderingsaanslag vpb 2007 vernietigd.
3.11.
Op 24 oktober 2014 is [C] BV ontbonden en per 29 oktober 2014 is zij uitgeschreven uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel.
3.12.
Aan [C] BV is met dagtekening 1 november 2014 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2008 (de navorderingsaanslag vpb 2008) opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 3.430.465. Dit bedrag bestaat uit de eerder ambtshalve vastgestelde belastbare winst van € 564.654 en de vrijval van de herinvesteringsreserve van € 2.865.811 wegens de wijziging van het aandelenbelang ingevolge artikel 12a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969). De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag bij beschikking van 22 augustus 2015 verminderd met de verrekenbare verliezen tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van € 2.865.811. Het op de navorderingsaanslag te betalen bedrag bedraagt € 875.200 (belasting € 715.656 en heffingsrente € 159.544). [C] BV heeft de navorderingsaanslag vpb 2008 niet betaald.
3.13.
De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 6 april 2016 op de voet van artikel 40 van de Invorderingswet 1990 (de Wet) aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven navorderingsaanslag vpb 2008 ten name van [C] BV. In de beschikking is onder meer het volgende opgenomen:
"Omdat [Y] bv in gebreke is met het betalen van haar vennootschapsbelastingschuld 2008, stel ik [X] BV middels deze beschikking op grond van artikel 40 van de Invorderingswet 1990 aansprakelijk voor de onbetaald gebleven navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2008 ten name van [Y] BV. (...)
Bedrag van de aansprakelijkheid.
Ik stel u hierbij aansprakelijk voor een bedrag van € 875.200: 2 = € 437.600. Genoemd bedrag is exclusief de verschuldigde invorderingsrente na de vervaldatum van deze beschikking.
Wanneer moet u betalen?
De betaaltermijn van het bedrag waarvoor u aansprakelijk bent gesteld bedraagt 6 weken. Dat betekent dat uw betaling uiterlijk d.d. 25 mei 2016 op rekening van de Ontvanger moet zijn bijgeschreven. Als uw betaling na deze datum op rekening van de Ontvanger wordt bijgeschreven, is het belopen van de op de navorderingsaanslag verschuldigde invorderingsrente na die datum aan u te wijten. In dat geval bent u overeenkomstig artikel 32 van de Invorderingswet 1990 ook aansprakelijk voor de invorderingsrente die met ingang van 26 mei 2016 op de aanslag wordt belopen."
Oordeel van de Rechtbank
4. De Rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen:
“17. [Belanghebbende] stelt zich primair op het standpunt dat [C] BV de vennootschapsbelasting waarvoor [belanghebbende] thans aansprakelijk is gesteld, materieel niet is verschuldigd onder verwijzing naar de vernietigde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2007. Volgens [belanghebbende] is [de Inspecteur] er ten onrechte vanuit gegaan dat er een herinvesteringsvoornemen bestond per ultimo 2007. De navorderingsaanslag voor dat jaar is daarom ten onrechte vernietigd; [de Inspecteur] kan dan niet voor hetzelfde bedrag nogmaals navorderen over 2008.
18. De rechtbank overweegt dat het vernietigen van de navorderingsaanslag voor het jaar 2007 als zodanig niet maakt dat [de Inspecteur] geen bevoegdheid meer zou toekomen vennootschapsbelasting over 2008 na te vorderen. Wel kan in het geding over de navorderingsaanslag voor het jaar 2008 aan de orde komen of er voldoende grondslag is voor het opleggen van die aanslag. De rechtbank maakt uit de standpunten van [de Inspecteur] op dat hij aan de navorderingsaanslag in ieder geval artikel 12a van de Wet op de vennootschapsbelasting, te weten het in belangrijke mate wijzigen van het uiteindelijke belang in de vennootschap, ten grondslag heeft gelegd. Het vernietigen van de navorderingsaanslag over 2007 beperkt [de Inspecteur] niet in die mogelijkheid, nu [de Inspecteur] aan de navordering over 2008 omstandigheden en feiten ten grondslag legt die zich in het jaar 2008 hebben voorgedaan.
19. Vast staat dat het uiteindelijke belang in [C] BV in 2008 in belangrijke mate is gewijzigd (zie onder 4 en 6). Vervolgens is dan aan de orde of vóór de wijziging van het uiteindelijke belang in de vennootschap een tijdige herinvestering heeft plaatsgevonden, zodat de HIR had moeten worden afgeboekt. [Belanghebbende] wijst daarbij op de aankoop van de twee onroerende zaken te [M] (zie onder 5). [De Ontvanger] heeft in dat verband gesteld dat geen tijdige herinvestering heeft plaatsgevonden en wijst daartoe op de koopovereenkomst van 10 juni 2008 waarin expliciet is vastgelegd dat er nog naar een vervangend pand zal worden gezocht (zie onder 4). De rechtbank stelt vast dat [de Ontvanger] hierbij ten onrechte alleen het oog lijkt te hebben gehad op de koopovereenkomst en voorbij is gegaan aan de datum waarop het aandelenbelang in [C] BV werd geleverd, te weten 31 juli 2008 (zie onder 6). Eerst na de levering van het aandelenbelang is de overdracht perfect geworden en komen vanaf dat moment met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 de voor- en nadelen van het belang voor rekening van de koper.
20. Daarvan uitgaande heeft [de Ontvanger] onweersproken gesteld dat geen sprake is van een reële koop door [C] BV van onroerende zaken omdat op het moment waarop de koopovereenkomst werd gesloten, te weten 24 juli 2008, de verkoper al niet in staat was om de onroerende zaken aan [C] BV te leveren. Dit was zo aldus [de Ontvanger] omdat de vennootschap waarvan verkoper de onroerende zaken zou moeten kopen, te weten [N] BV, al in mei 2008 in staat van faillissement verkeerde. Dit laatste is niet weersproken en de rechtbank acht dan ook niet aannemelijk dat voorafgaand aan de wijziging van het uiteindelijke belang in [C] BV op 24 juli 2008, sprake was van een beschikkingsbevoegde verkoper en van een rechtsgeldige overeenkomst voor de aankoop van onroerende zaken. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de bestuurder van [C] BV het risico van een ongeldige (nietige) overeenkomst en onbevoegde verkoper kennelijk op de koop toe nam door de verkopende partij niet na te trekken en zich niet met de aankoop te bemoeien, maar alles bij volmacht aan derden over te laten zoals hij heeft verklaard tegenover de FIOD. De conclusie moet daarom zijn dat ten tijde van de wijziging van het aandelenbelang de HIR nog steeds op de balans stond en die HIR van rechtswege geacht wordt aan de winst te zijn toegevoegd direct voorafgaande aan de wijziging van het aandelenbelang op grond van artikel 12a, eerste lid, onder a, Wet Vpb 1969.
21. [ Belanghebbende] stelt zich subsidiair op het standpunt dat zij niet aansprakelijk kan worden gesteld op de voet van artikel 40 van de IW. Zij beroept zich hierbij op het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2014, nr. 13/03045, ECLI:NL:HR:2014:1525 en voert aan dat volgens de Hoge Raad een voormalig aandeelhouder slechts aansprakelijk is op grond van artikel 40 IW indien hij ten tijde van de vervreemding wist of behoorde te weten dat de koper van de aandelen of een derde door het entameren van buiten de normale bedrijfsvoering liggende handelingen, de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger illusoir zou maken. Volgens [belanghebbende] heeft zij de belangen van de ontvanger niet veronachtzaamd en heeft zij al hetgeen van haar als overdragende partij in redelijkheid kan worden verwacht in acht genomen.
22. Het betoog van [belanghebbende] berust op een onjuiste lezing van het arrest. Voor zover hier van belang overweegt de Hoge Raad in genoemd arrest het volgende:
“In het onderhavige geval staat in cassatie vast dat ten tijde van de vervreemding van de aandelen het vermogen van de vennootschap toereikend was voor het voldoen van de op dat moment verschuldigde vennootschapsbelasting en dat het vermogen van de vennootschap in het jaar na de vervreemding van de aandelen buiten toedoen van belanghebbende door onzakelijke handelingen is verminderd. In een zodanig geval is het, gelet op de hiervoor in 4.3.1 weergegeven bedoeling van de wetgever, pas dan aan de verkopende aandeelhouder te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is in de zin van artikel 40, lid 6, van de IW 1990, indien hij ten tijde van de vervreemding wist of behoorde te weten dat de koper van de aandelen of een derde door het entameren van buiten de normale bedrijfsvoering liggende handelingen, de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger illusoir zou maken.”
Anders dan [belanghebbende] betoogt, heeft de Hoge Raad derhalve niet in zijn algemeenheid geoordeeld dat een voormalig aandeelhouder slechts aansprakelijk is op grond van artikel 40 IW indien hij ten tijde van de vervreemding wist of behoorde te weten dat de koper van de aandelen of een derde door het entameren van buiten de normale bedrijfsvoering liggende handelingen, de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger illusoir zou maken. Vereist is dat het vermogen van de overgedragen vennootschap toereikend was voor het voldoen van de op dat moment verschuldigde vennootschapsbelasting.
23. Dat het vermogen van [C] BV voldeed aan de in dit arrest gestelde voorwaarde is naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk geworden. Immers, door de dividenduitkeringen in 2007 en 2008 aan de voormalige aandeelhouders, alsmede door de aflossing van de schuld aan de voormalige aandeelhouders was reeds ten tijde van de vervreemding van de aandelen in [C] BV het vermogen van de vennootschap ontoereikend om de op dat moment verschuldigde vennootschapsbelasting te voldoen. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de hypotheek op het pand aan de [P] te [Q] na de aandelenoverdracht werd gevestigd. Het pand is immers eerst op 8 augustus 2008 aan [C] BV geleverd.
24. [ Belanghebbende] stelt voorts dat er zekerheid is gesteld voor de volledige vennootschapsbelastingschuld, zodat zij niet aansprakelijk kan worden gesteld.
De rechtbank volgt [belanghebbende] hierin niet. Uit niets blijkt dat er enige zekerheid is gesteld ten behoeve van de ontvanger. Anders dan [belanghebbende] stelt, is er zelfs geen bedrag achtergebleven in de vennootschap nu het bedrag dat volgens [belanghebbende] was gereserveerd voor de belastingclaim, direct aan de koper van de aandelen werd betaald en de vennootschap daarom slechts beschikte over een vordering op de koper. De door [belanghebbende] aangehaalde passages uit de jurisprudentie en wetsgeschiedenis ten betoge dat artikel 40, tweede lid, van de IW 1990 niet vereist dat zekerheid wordt gesteld ten behoeve van de ontvanger, hebben geen betrekking op het tweede lid van artikel 40, maar op het zesde lid van artikel 40 van de IW.
25. [ Belanghebbende] stelt verder dat zij zich kan disculperen in de zin van artikel 40, zesde lid, van de IW. Ook deze grief faalt. Naar het oordeel van de rechtbank is [belanghebbende] zelf debet aan de omstandigheid dat de vennootschap bij de wijziging van het aandelenbelang niet langer over voldoende vermogen beschikte door de eerdere dividenduitkeringen en algehele aflossing van de schulden aan de aandeelhouders. Aldus is niet voldaan aan de in het zesde lid neergelegde voorwaarden voor disculpatie.
26. [ Belanghebbende] heeft ten slotte nog gesteld dat [de Ontvanger] heeft gehandeld in strijd met het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende.
27. In het Sopropé-arrest (HvJ EG 18 december 2008, nr. C-349/07) waar [belanghebbende] kennelijk op doelt, heeft het Europese Hof van Justitie vastgesteld dat de eerbiediging van de rechten van de verdediging een algemeen beginsel van het gemeenschapsrecht vormt dat van toepassing is wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaalde persoon vast te stellen. Dit beginsel vereist dat de adressant van een besluit dat zijn belangen aanmerkelijk raakt, in staat wordt gesteld naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren. Daartoe dient een redelijke termijn te worden geboden. Deze procedurele verplichting rust op de administratieve overheden van de lidstaten wanneer zij besluiten nemen die binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallen, ook indien de toepasselijke communautaire wetgeving niet uitdrukkelijk in een dergelijke formaliteit voorziet.
28. Naar het oordeel van de rechtbank is in het onderhavige geval geen sprake van een besluit dat binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht valt. Reeds daarom faalt de grief.
29. Nu ter zitting is komen vast te staan dat bij de uitspraak op bezwaar het bedrag van de aansprakelijkstelling ten onrechte niet is verminderd met de heffingsrente, zal het beroep, ondanks dat de door [belanghebbende] aangevoerde grieven falen, gegrond worden verklaard.”
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
5.1.
In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
Is de aan [C] BV opgelegde navorderingsaanslag vpb 2008, waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, materieel verschuldigd?
Kan belanghebbende zich disculperen in de zin van artikel 40, lid 6, van de Wet?
Kan belanghebbende zich disculperen in de zin van artikel 40, lid 2, van de Wet?
Heeft de Ontvanger het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel geschonden?
Is belanghebbende aansprakelijk gesteld voor de invorderingsrente?
5.2.
Belanghebbende beantwoordt de vraag a ontkennend en de vragen b tot en met e bevestigend.
5.3.
De Ontvanger beantwoordt vraag a bevestigend en de vragen b tot en met e ontkennend.
Conclusies van partijen
6.1.
Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de beschikking aansprakelijkstelling.
6.2.
De Ontvanger concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
Beoordeling van het hoger beroep
a. Was [C] BV de navorderingsaanslag vpb 2008 materieel verschuldigd?
7.1.
Belanghebbende stelt dat de Rechtbank ten onrechte eraan is voorbijgegaan dat de opgelegde navorderingsaanslag vpb 2008 materieel niet verschuldigd was. De Inspecteur heeft namelijk vastgesteld dat de herinvesteringsreserve in 2007 ten onrechte is gevormd omdat een herinvesteringsvoornemen zou ontbreken, maar is daarvan later op ondeugdelijke gronden teruggekomen. Ook de in de uitspraak op bezwaar gebezigde bewoordingen bevestigen, aldus belanghebbende, dat in 2007 geen reëel voornemen tot herinvesteren aanwezig was. De Inspecteur had volgens belanghebbende dan ook de navorderingsaanslag vpb 2007 in stand moeten laten en de navorderingsaanslag vpb 2008 ambtshalve moeten verminderen.
7.2.
De Ontvanger heeft hier het volgende tegenover gesteld. [C] BV heeft in de aangifte vpb 2007 voor de in dat jaar gerealiseerde boekwinst een herinvesteringsreserve gevormd. Nadat de vorming van de herinvesteringsreserve door het opleggen van een navorderingsaanslag was gecorrigeerd, heeft [C] BV daartegen bezwaar gemaakt. In een tweetal verhoren bij de FIOD heeft [A] , in het bijzijn van zijn raadsman, onder ede de aanwezigheid van het voornemen tot herinvestering per ultimo 2007 bevestigd. Voorts heeft [A] in het hoorgesprek in het kader van de onderhavige aansprakelijkstelling een gelijkluidende verklaring over de aanwezigheid van het herinvesteringsvoornemen per ultimo 2007 afgelegd. Gelet op de afgelegde verklaringen over de aanwezigheid van het herinvesteringsvoornemen en de verwerking van dit voornemen in de aangifte vpb 2007, heeft de Inspecteur uiteindelijk besloten het tegen de navorderingsaanslag vpb 2007 gemaakte bezwaar toe te wijzen.
7.3.
Het Hof oordeelt als volgt. Bij het opleggen van de primitieve aanslag vpb 2007 is de vorming van de herinvesteringsreserve in aanmerking genomen. De navorderingsaanslag vpb 2007 is door de Inspecteur bij diens uitspraak op het daartegen door [C] BV gemaakte bezwaar vernietigd. Daarmee is de door [C] BV in het jaar 2007 gevormde herinvesteringsreserve onherroepelijk komen vast te staan. Noch de primitieve aanslag vpb 2007 noch de navorderingsaanslag vpb 2007 liggen in deze procedure ter beoordeling voor. Voor de onderhavige procedure over de aansprakelijkstelling van belanghebbende voor de aan [C] BV opgelegde navorderingsaanslag vpb 2008 gaat het Hof dan ook ervan uit dat de herinvesteringsreserve nog op de beginbalans 2008 van [C] BV stond. Wat betreft de materiële verschuldigdheid van de belasting door [C] BV is dan alleen nog de vraag aan de orde of de herinvesteringsreserve in 2008 aan de winst moest worden toegevoegd ingevolge het bepaalde in artikel 12a Wet Vpb 1969.
7.4.
Ten overvloede oordeelt het Hof dat, indien in deze procedure toch zou moeten worden beoordeeld of ultimo 2007 een herinvesteringsvoornemen aanwezig was bij [C] BV, de aan te leggen toets een marginale is. Alsdan is het Hof van oordeel dat de Inspecteur, gelet op de verklaringen die [A] als (mede-)bestuurder van [C] BV over het voornemen tot herinvestering heeft afgelegd blijkens de tot de gedingstukken behorende processen-verbaal van de FIOD-verhoren van 21 november 2013 en 12 februari 2015 en het verslag van het hoorgesprek van 1 september 2016, en gelet op het opnemen van een herinvesteringsreserve in de aangifte vpb 2007, in redelijkheid tot het oordeel heeft kunnen komen dat per ultimo 2007 een herinvesteringsvoornemen aanwezig was. De bewoordingen van de uitspraak op bezwaar doen hieraan niet af. De uitspraak op bezwaar vermeldt dat: de correctie over het jaar 2007 is aangebracht in verband met het (mogelijk) ontbreken van een vervangingsvoornemen; de discussie over de vorming c.q. vrijval van de herinvesteringsreserve kan worden afgesloten gelet op het onherroepelijk vaststaan van de navorderingsaanslag vpb 2008; en de heffing over de boekwinst in het jaar 2008 is zeker gesteld. Anders dan belanghebbende betoogt, kan hieruit niet worden afgeleid dat de Inspecteur (impliciet) bevestigt dat in 2007 geen herinvesteringsvoornemen aanwezig was, maar slechts dat de Inspecteur meende dat de hierover gevoerde discussie beëindigd kon worden omdat de belasting over de herinvesteringsreserve al in de onherroepelijke navorderingsaanslag vpb 2008 was begrepen.
Deze toets leidt dus tot het oordeel dat ervan moet worden uitgegaan dat [C] BV na de vervreemding in 2007 van de onroerende zaak in [Z] per ultimo van dat jaar een herinvesteringsvoornemen heeft gehad, zodat ook in dat geval de herinvesteringsreserve begin 2008 nog tot het ondernemingsvermogen van [C] BV behoorde en een eventuele vrijval van de herinvesteringsreserve ingevolge artikel 12a Wet Vpb 1969 moet worden beoordeeld.
7.5.
Vaststaat dat het uiteindelijke belang in [C] BV in het jaar 2008 in belangrijke mate is gewijzigd en dat ook aan de overige in artikel 40, lid 1, van de Wet genoemde voorwaarden is voldaan. De Rechtbank heeft geoordeeld dat vóór de wijziging van het uiteindelijke belang in de vennootschap geen herinvestering heeft plaatsgevonden. De Rechtbank heeft daarbij de aankoop van de twee onroerende zaken te [M] (zie 3.6) niet aangemerkt als een reële koop door [C] BV omdat toen de koopovereenkomst op 24 juli 2008 werd gesloten, de verkoper al niet in staat was om de onroerende zaken aan [C] BV te leveren. De Ontvanger heeft immers onweersproken gesteld dat de vennootschap waarvan de verkoper de onroerende zaken zou moeten kopen - [N] B.V. - al in mei 2008 in staat van faillissement verkeerde, zodat de Rechtbank niet aannemelijk achtte dat sprake was van een beschikkingsbevoegde verkoper en van een rechtsgeldige koopovereenkomst. Het Hof acht dit oordeel - dat als zodanig in hoger beroep niet wordt bestreden - en de gronden waarop het berust, juist. Uitgaande van dit oordeel, heeft de Rechtbank terecht geconcludeerd dat ten tijde van de wijziging van het aandelenbelang in [C] BV de herinvesteringsreserve nog op haar balans stond, zodat deze geacht wordt aan de winst te zijn toegevoegd direct voorafgaande aan de wijziging van het aandelenbelang op grond van artikel 12a, eerste lid, letter a, Wet Vpb 1969.
De vraag of belanghebbende al dan niet besefte dan wel had moeten beseffen dat geen rechtsgeldige koopovereenkomst tot stand was gekomen kan in het midden blijven, nu voor aansprakelijkheid in de zin van artikel 40, lid 1, van de Wet niet vereist is dat de aangesproken persoon een verwijt te maken valt (zie HR 5 oktober 2012, 11/01555, ECLI:NL:HR:2012:BW6516, BNB 2012/312). De door de Ontvanger opgeworpen vraag of, mocht voorafgaand aan de wijziging van het belang in [C] BV de herinvesteringsreserve wel zijn aangewend, sprake is van fraus legis omdat zich hier een geval voordoet als aan de orde was in het arrest HR 23 mei 2014, nr. 13/02325, ECLI:NL:HR:2014:1190, BNB 2014/178, behoeft gezien het voorgaande evenmin te worden beantwoord.
7.6.
Gelet op het hiervóór overwogene, luidt de conclusie dat de aan [C] BV opgelegde navorderingsaanslag vpb 2008, waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, materieel door [C] BV verschuldigd was.
b. Kan belanghebbende zich disculperen ex artikel 40, lid 6, van de Wet?
7.7.
In zijn arrest van 27 juni 2014, nr. 13/03045, ECLI:NL:HR:2014:1525, BNB 2014/204, heeft de Hoge Raad geoordeeld:
“4.3.2. In het onderhavige geval staat in cassatie vast dat ten tijde van de vervreemding van de aandelen het vermogen van de vennootschap toereikend was voor het voldoen van de op dat moment verschuldigde vennootschapsbelasting en dat het vermogen van de vennootschap in het jaar na de vervreemding van de aandelen buiten toedoen van belanghebbende door onzakelijke handelingen is verminderd.
In een zodanig geval is het, gelet op de hiervoor in 4.3.1 weergegeven bedoeling van de wetgever, pas dan aan de verkopende aandeelhouder te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is in de zin van artikel 40, lid 6, van de IW 1990, indien hij ten tijde van de vervreemding wist of behoorde te weten dat de koper van de aandelen of een derde door het entameren van buiten de normale bedrijfsvoering liggende handelingen, de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger illusoir zou maken. Uit het bepaalde in artikel 40, lid 6, van de IW 1990 volgt dat de bewijslast dat hiervan geen sprake is geweest, rust op de aansprakelijkgestelde.”
7.8.
Belanghebbende stelt dat het vermogen van [C] BV ten tijde van de vervreemding van de aandelen toereikend was om de door haar verschuldigde navorderingsaanslag vpb 2008 te kunnen voldoen als bedoeld in het arrest BNB 2014/204. Ter onderbouwing hiervan voert belanghebbende aan dat in de koopovereenkomst met betrekking tot de aandelen [C] BV (onderdelen 3.10 e.v.) is overeengekomen dat de verkopende aandeelhouders een bedrag van 45 percent van de latente vennootschapsbelastingclaim zouden ‘achterlaten’ in [C] BV. Uit onderdeel 3.11 van de koopovereenkomst blijkt voorts dat het pand aan de [P] te [Q] diende ter vervanging van de zekerheid van het in de vennootschap ‘achtergelaten’ bedrag van € 261.148. De Rechtbank heeft volgens belanghebbende daarom ten onrechte geoordeeld dat het vermogen van [C] BV ten tijde van de vervreemding van de aandelen onvoldoende was om de op dat moment (latent) verschuldigde vennootschapsbelasting te voldoen.
7.9.
Het Hof is van oordeel dat niet aannemelijk is dat het vermogen van [C] BV ten tijde van de vervreemding van de aandelen toereikend was voor het voldoen van de op dat moment verschuldigde vennootschapsbelasting.
Anders dan belanghebbende meent, bedroeg de verschuldigde vennootschapsbelasting ten tijde van de vervreemding van de aandelen in [C] BV € 715.656, zijnde de over de herinvesteringsreserve verschuldigde vennootschapsbelasting, en niet slechts 45 percent daarvan. Artikel 12a Wet Vpb 1969 brengt immers mee dat bij de wijziging van het uiteindelijke belang in [C] BV de bestaande herinvesteringsreserve van rechtswege direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst wordt toegevoegd. Na de verkoop van de onroerende zaak te [Z] zijn in 2007 en 2008 dividenden uitgekeerd aan de voormalige aandeelhouders tot een bedrag van € 2.075.448 en is voorts een schuld aan de voormalige aandeelhouders afgelost tot een bedrag van € 609.767.
Het Hof leidt uit de koopovereenkomst met betrekking tot de aandelen [C] BV af dat het door de verkopende aandeelhouders in [C] BV ‘achtergelaten’ bedrag van € 261.148 niet tot het vermogen van [C] BV behoorde. In de onderdelen 3.10 en 3.11 van de koopovereenkomst is immers bepaald dat dit bedrag wordt voldaan door de verkopende aandeelhouders en dat het uitsluitend ten gunste van de koper op de bankrekening van [C] BV in depot stond. Zelfs als het bedrag wel tot het vermogen van [C] BV behoorde, was het ontoereikend om de ten tijde van de vervreemding van de aandelen verschuldigde vennootschapsbelasting te voldoen. Deze conclusie geldt zowel wanneer wordt uitgegaan van de volledige over de herinvesteringsreserve verschuldigde belasting van € 715.656 als wanneer - rekening houdend met verliesverrekening - wordt uitgegaan van een bedrag aan verschuldigde belasting van € 580.329 (zie onderdeel 3.9 van de koopovereenkomst met betrekking tot de aandelen [C] BV). Het pand aan de [P] te [Q] , waarop na de aandelenoverdracht ten behoeve van de verkopende aandeelhouders een recht van hypotheek is gevestigd om hun de in onderdelen 3.10 en 3.11 van de koopovereenkomst bedoelde zekerheid te verschaffen, behoorde ten tijde van de wijziging van het belang in [C] BV nog niet tot het vermogen van [C] BV.
Naar het oordeel van het Hof mist de door de Hoge Raad in het arrest BNB 2014/204 geformuleerde, lichtere invulling van de in artikel 40, lid 6, van de Wet neergelegde bewijslast in het onderhavige geval dan ook toepassing.
7.10.
De Rechtbank heeft op goede gronden geoordeeld dat de reden waarom [C] BV niet over voldoende vermogen beschikte bij de wijziging van het aandelenbelang, te weten de eerdere dividenduitkeringen en de algehele aflossing van de schulden aan de aandeelhouders, aan belanghebbende zelf te wijten is. Belanghebbendes stelling dat zij met betrekking tot de wijze waarop de vervreemding van het aandelenbelang en een herinvestering zouden worden vormgegeven heeft mogen vertrouwen op de adviezen van derden die zij voor deskundig mocht houden, kan, wat daarvan ook zij, niet eraan afdoen dat belanghebbende er zelf debet aan was dat het vermogen van [C] BV niet toereikend was voor het voldoen van de vennootschapsbelasting. Nu het aan belanghebbende te wijten is dat het vermogen van [C] BV reeds ten tijde van de vervreemding van de aandelen ontoereikend was voor het voldoen van de verschuldigde vennootschapsbelasting, faalt belanghebbendes beroep op de disculpatiemogelijkheid van artikel 40, lid 6, van de Wet.
c. Kan belanghebbende zich disculperen ex artikel 40, lid 2, van de Wet?
7.11.
Belanghebbende heeft in eerste aanleg gesteld dat zekerheid ten behoeve van de Ontvanger is gesteld in de zin van artikel 40, lid 2, van de Wet. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat nergens uit blijkt dat er zekerheid is gesteld ten behoeve van de Ontvanger. Voor zover belanghebbende deze stelling in hoger beroep opnieuw heeft willen innemen, faalt zij derhalve.
d. Is het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel geschonden?
7.12.
De Rechtbank heeft belanghebbendes stelling dat de Ontvanger het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel heeft geschonden, naar 's Hofs oordeel terecht verworpen. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het recht van de Europese Unie is, dat geldt wanneer (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie vallen (zie bijvoorbeeld HvJ EU 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C- 617/10, ECLI:EU:C:2013:105, BNB 2014/15). Bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die geen uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften, zoals de Wet Vpb 1969, vallen buiten het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie. Dit heeft ook te gelden voor de aansprakelijkstelling voor verschuldigde vennootschapsbelasting op de voet van artikel 40 van de Wet (vgl. HR 14 augustus 2015, 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2161, BNB 2015/207).
e. Is belanghebbende aansprakelijk voor de invorderingsrente?
7.13.
Belanghebbende stelt terecht dat aansprakelijkstelling voor invorderingsrente pas aan de orde kan komen wanneer de Ontvanger de invorderingsrente bij beschikking heeft vastgesteld. De onderhavige beschikking aansprakelijkstelling kan niet verder reiken dan aansprakelijkstelling voor het daarin vermelde bedragen aan verschuldigd gebleven belasting. Belanghebbende kan pas aansprakelijk worden gesteld voor invorderingsrente die verschuldigd wordt indien het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld wordt betaald na afloop van de betalingstermijn, nadat de Ontvanger bij voor bezwaar vatbare beschikking invorderingsrente in rekening heeft gebracht (zie HR 31 maart 2017, nr. 15/02939, ECLI:NL:HR:2017:530, BNB 2017/124).
7.14.
De omstandigheid dat belanghebbende pas op een later tijdstip eventueel aansprakelijk gesteld kan worden voor invorderingsrente, brengt niet mee dat het hoger beroep gegrond moet worden verklaard. Belanghebbende is in de onderhavige beschikking aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 437.600, zijnde de helft van de door [C] BV verschuldigde en onbetaald gelaten navorderingsaanslag vpb 2008, welk bedrag door de Rechtbank is verminderd tot € 357.828. Gelet op het arrest BNB 2017/124 vat het Hof, zoals de Ontvanger in het verweerschrift voorstaat, hetgeen in het vervolg van de beschikking is vermeld op als louter een mededeling dat belanghebbende aansprakelijk gehouden kan worden voor de door [C] BV verschuldigde invorderingsrente (te effectueren door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking van de Ontvanger) in geval van betaling nadat de betaaltermijn is verstreken.
Slotsom
7.15.
Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door F.G.F. Peters, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 30 januari 2018 in het openbaar uitgesproken.
De griffier is verhinderd te tekenen.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.