Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 10/00299
uitspraakdatum: 24 mei 2011
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 29 juni 2010, nummer AWB 08/3957, in het geding tussen de Inspecteur
en
X te Z (hierna: belanghebbende).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is wegens een in 2004 opgekomen verkrijging krachtens erfrecht een aanslag in het recht van successie opgelegd ten bedrage van € 4.061. Bij beschikking is een vergrijpboete van € 4.061 opgelegd.
1.2 Op het bezwaarschrift heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag verminderd tot € 1.708 en de vergrijpboete eveneens verminderd tot € 1.708.
1.3 Belanghebbende is in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 29 juni 2010 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot nihil en de boetebeschikking vernietigd.
1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 februari 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en haar zoon AX, tot bijstand vergezeld van mr. B, alsmede de Inspecteur. Ter zitting zijn ook behandeld de samenhangende zaken van de erven CX (10/00300), AX (10/00301) en DX (10/00302).
1.7 De Inspecteur heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Op 29 augustus 2004 is EX (hierna ook: erflater) overleden. Erflater is tot zijn overlijden gehuwd geweest met belanghebbende. Uit dit huwelijk zijn drie kinderen geboren, CX, AX en DX. CX is op 27 november 2004 overleden.
2.2 Erflater heeft bij testament over zijn nalatenschap beschikt, waarbij hij belanghebbende en de drie kinderen tot zijn erfgenamen heeft benoemd. Dit testament bevat tevens een zogenoemde ouderlijke boedelverdeling.
2.3 Tot de activa van de vennootschap onder firma Y, waarvan erflater en belanghebbende vennoot waren, behoorde een stuk grasland en een gedeeltelijk verhard evenemententerrein, gelegen nabij de a-straat 1, 2 en 3 te Z (hierna: het evenemententerrein). Volgens het bestemmingsplan R 1967 geldt als bestemming voor het evenemententerrein woondoeleinden.
2.4 Op 11 mei 2004 is het Voorontwerpbestemmingsplan Q/R (hierna: het Voorontwerp) vastgesteld. Volgens het Voorontwerp wijzigt de woonbestemming van het evenemententerrein in een evenemententerreinbestemming.
2.5 Erflater heeft daarop F ingeschakeld als adviseur teneinde de mogelijkheid van bouw van woningen op het evenemententerrein te onderzoeken. In aansluiting hierop zijn contacten gelegd met G BV als potentiële koper.
2.6 Op 23 juni 2004 is door de gemeente Z van belanghebbende een Inspraakformulier betreffende het Voorontwerp ontvangen, inhoudende, voor zover van belang:
‘Wij willen de huidige bestemming van onze gronden aan de a-straat 1, 2 en 3 handhaven en daarover graag met u in overleg treden.’
2.7 Op 2 augustus 2004 heeft erflater per fax van G BV een ‘koop- en ontwikkelingsovereenkomst’ ontvangen, waarin onder meer is opgenomen dat koper de onroerende zaak wenst te kopen om daarop een project te ontwikkelen, bestaande uit 33 koopwoningen, tegen een koopsom van € 2.475.000.
2.8 In de brief van 13 augustus 2004 van F aan G BV is geschreven:
‘De heer EX overhandigde mij ter beoordeling de door u opgestelde “koop- en ontwikkelingsovereenkomst” (…).
In deze overeenkomst zijn begrepen een hoeveelheid aan ontbindende c.q. opschortende voorwaarden aan uw zijde als koper. Op zich bestaat er begrip voor dat u uw risico’s wenst te beperken, maar de in de overeenkomst genoemde voorwaarden zijn mijns inziens te ruim geredigeerd c.q. te onbepaald in de tijd; in het “ergste” geval is de heer EX een reeks van jaren gebonden aan deze overeenkomst, terwijl er voor hem absoluut geen zicht is op een definitieve regeling.
Vandaar ons voorstel tot het opmaken van een eenvoudiger overeenkomst, met de navolgende kenmerken:
1. object afbakening. (…).
2. prijsstelling
Met inachtneming van het hiervoor genoemde kan de heer EX instemmen met de door u genoemde koopsom van € 2.475.000,-- k.k.
3. ontbindende voorwaarden aan de zijde van koper:
In plaats van de door u genoemde (ontbindende)voorwaarden van bouwvergunning … ware te bepalen dat koper G BV een termijn van een jaar krijgt om alle benodigde aspecten voor het verkrijgen van bouwvergunningen voor de beoogde woningbouw te inventariseren.’
2.9 Op 25 augustus 2004 hebben erflater en F een gesprek gehad met mevrouw H en de heer J van de gemeente Z.
2.10 G BV heeft op 22 oktober 2004 een aanvraag om een reguliere bouwvergunning fase 1 ingediend.
2.11 In de op 25 oktober 2004 door belanghebbende en G BV getekende koopovereenkomst is – voor zover van belang – opgenomen:
‘CONSIDERANS:
(…)
2. koper wenst op een gedeelte van bovenvermeld perceel een bouwproject te ontwikkelen, omvattende een dertig (30) koopwoningen. Het te ontwikkelen gedeelte betreft het te bouwen terrein en de openbare ruimte (…)
4. koper heeft zoals hiervoor vermeld het oogmerk om de koopwoningen na verkaveling te verkopen aan door koper aan te wijzen gegadigden, (…)
Artikel 3.
1. De koopsom bedraagt twee miljoen vierhonderd duizend euro (…)
Artikel 12.
Deze overeenkomst kan uiterlijk tot twee (2) jaar na sluitdatum of zoveel eerder als hierna vermeld door koper, zonder betaling van kosten en schaden over en weer, worden ontbonden:
a. indien vanwege de daartoe aangewezen gemeentelijke instantie na indiening van het bouwplan binnen zes (6) maanden geen bouwvergunning aan koper is verleend en deze vergunning niet uiterlijk binnen twee maanden na afgifte onherroepelijk geworden blijkt te zijn;’
2.12 F heeft over zijn werkzaamheden een notitie (gedagtekend 24 juli 2007) opgesteld. In de notitie wordt – voor zover van belang – opgemerkt:
‘op 15 juni 2004 ben ik gebeld door wijlen de heer EX, die aangaf een vrij dringend gesprek met mij te willen hebben. Op 21 juni 2004 had ik die bespreking bij hem aan huis. De heer EX gaf aan te menen dat er op een deel van zijn gronden vanuit een heel oud bestemmingsplan bouwmogelijkheden voor woningen bestonden. Hij had vernomen dat de gemeente voornemens was die bouwmogelijkheden weg te bestemmen. Ik heb hem toen geadviseerd om op heel korte termijn contact op te nemen met een aannemer, om te inventariseren wat de mogelijkheden waren. Die aannemer werd bouwbedrijf G BV uit S. (…).
Voordat G BV heel veel tijd en energie in het project zou willen steken wilde hij eerst “houvast” aan de gronden van EX. Dat betekent dat G BV een koopovereenkomst c.q. – intentie wilde, op basis waarvan hij zou kunnen kopen als het uiteindelijk tot woningbouw zou kunnen komen en op basis waarvan hij niet zou behoeven te kopen als het niet tot woningbouw zou komen. Medio augustus 2004 waren besprekingen hieromtrent met G BV gaande. Bedacht dient te worden dat er serieus mee gerekend werd dat er geen woningbouw zou kunnen plaats vinden. (…). Op 25 augustus 2004 hadden de heer AX. Y en ik een gesprek met mevrouw H en J (afd. Ruimtelijke Ordening) van de gemeente Z. (…). Daarbij noemden deze vertegenwoordigers dat het bestemmingsplan R 1967 (veel) te oud was en dat het bestemmingsplan diende te worden geactualiseerd en afgestemd diende te worden op de feitelijke situatie. De gemeente wilde niet de (theoretische) woningbouwmogelijkheden als genoemd in het bestemmingsplan van 1967 handhaven. (…). In het nagesprek dat ik had met EX hebben wij toen geconcludeerd dat het wijs zou zijn om zo spoedig mogelijk actie door bouwbedrijf G BV te laten ondernemen. Nog diezelfde dag heb ik bouwbedrijf G BV gevraagd om die actie te ondernemen in de vorm van het aanvragen van bouwvergunningen. Ik herhaal dat het bestemmingsplan van 1967 (in ieder geval voor mij) niet erg duidelijk was en dat ik daarom aan G BV gevraagd heb om in ieder geval voor de bouwstrook waarin de woning van EX zelf gebouwd was bouwaanvragen in te dienen. Op 26 augustus 2004 heeft de heer G BV laten weten onverwijld actie te zullen ondernemen. (…). Na relatief veel overleg tussen G BV en EX is op 25 oktober 2004 de koopovereenkomst getekend door X en de heer G. G BV. Zoals bekend zijn in die koopovereenkomst meerdere ontbindende voorwaarden opgenomen. Ik ben bereid om onder ede te verklaren dat, op basis van de gevoerde besprekingen, de inschatting van EX en mij was dat het alles behalve zeker was dat het zou komen tot een definitieve transactie. Artikel 12 van Pro de koopovereenkomst wijst stellig in die richting.
b. gelet op de bespreking die de heer AX. Y en ik op 25 augustus 2004 hadden met voornoemde vertegenwoordigers van de gemeente Z hadden wij beiden de gedachte dat het hoogst onzeker was of de gemeente mee zou willen/moeten werken aan woningbouw. Die bespreking met de gemeente stemde ons beiden somber. Dat was in mijn beleving ook de situatie per sterfdatum 29 augustus 2004.’
2.13 F heeft over zijn werkzaamheden een tweede notitie (gedagtekend 20 februari 2009) opgesteld. In de notitie wordt – voor zover van belang – opgemerkt:
‘… de conclusie van wijlen de heer EX en mij na onze bespreking op 25 augustus 2004 met de beide betrokken ambtenaren van de gemeente Z was, dat de kans om “te kunnen bouwen” als uiterst gering moest worden ingeschat. (…).
De koopovereenkomst d.d. 25 oktober 2004 is wat dat betreft voor verkoper EX minder onzeker, maar ook deze koopovereenkomst omvat terdege nog een aantal substantiële ontbindende voorwaarden, waarvan dezerzijds met name de onherroepelijke bouwvergunning van artikel 12 lid 1 sub Pro a. als onzeker is ervaren. (…).’
2.14 G BV heeft op 12 maart 2009 schriftelijk verklaard:
‘Voor het overlijden van de heer EX hebben hij en ik mijns inziens gesproken over een mogelijke verkoop. De gesprekken van 19-8 vormden de basis voor verdere uitwerking van de koopovereenkomst, immers was er op de prijs overeenstemming bereikt echter niet op de ontbindende voorwaarden en verkoopvoorwaarden. De verwijzing naar de afspraak van 19-8 in de koopakte is correct vanwege het vaststellen van de verkoopprijs en ik had er belang bij dat niet meer aan het bedrag zou worden getornd.
Een en ander is uiteindelijk vastgelegd in een koopovereenkomst na de dood van de heer EX. In deze koopovereenkomst hebben we ontbindende clausules opgenomen. (…). Ik zou het erf op de sterfdatum van de heer EX absoluut niet voor dezelfde prijs onvoorwaardelijk hebben willen kopen.
Ondanks dat er een bestemmingsplan op het perceel rustte voor woningen en dus de gemeente van rechtswege wel moest meewerken aan een bouwvergunning, heb je als ontwikkelaar en particulier grondbezitter niet de garantie dat de gemeente welwillend is om mee te willen werken. Immers vanwege het voorontwerp bestemmingsplan was de gemeente van plan de bestemming woningbouw te vervangen door evenemententerrein.’
2.15 In een brief van 14 januari 2008 heeft N, werkzaam als Programmamanager Ruimtelijke Ontwikkeling bij de gemeente Z, aan de heer AX geschreven, voor zover van belang:
‘Uw eerste vraag is wanneer en op welke gronden de gemeente Z haar standpunt heeft gewijzigd inzake het voorontwerp-bestemmingsplan Q/R.
Wij wijzen u erop dat de mogelijkheid tot planschade in combinatie met de omstandigheid dat er geen principieel bezwaar was tegen woningbouw op het R-terrein, heeft geleid tot een wijziging van standpunt van de gemeente. Immers het structuurplan Z 2025 geeft een zoekmogelijkheid voor woningbouw op het R-terrein. Een ander punt is dat de bouwvergunning voor de beoogde woonbebouwing is verleend op grond van het vigerende bestemmingsplan “R 1967”. Deze bouwvergunning is door de familie Y aangevraagd voordat het ontwerp-bestemmingsplan Q/R in procedure is gebracht.
Het moment dat het ontwerp-bestemmingsplan Q/R is vastgesteld door het college van Burgemeester en wethouders is bepalend. Het ontwerp-bestemmingsplan Q/R is op 3 juli 2007 door het college van B&W vastgesteld.’
2.16 N heeft in zijn brief van 4 maart 2009 aan de gemachtigde van belanghebbende onder meer het volgende geschreven:
‘Algemeen
Op 11 mei 2004 heeft ons college voor de wijken Q en R het voorontwerpbestemmingsplan Q/R vastgesteld. Dit bestemmingsplan had primair een beheersfunctie. Dat wil zeggen dat het vastleggen en behouden van de bestaande ruimtelijke en functionele situatie voorop stond. De percelen (…) van de familie Y maken ook onderdeel uit van dit bestemmingsplan. Voor deze percelen was in het voorontwerpbestemmingsplan de bestemming Agrarisch gebied en Evenemententerrein opgenomen.
Het voorontwerpbestemmingsplan (…) heeft van 3 tot en met 30 juni 2004 ter inzage gelegen. Op 23 juni 2004 heeft de familie Y een inspraakreactie ingediend. In deze reactie hebben zij verzocht om de bestaande woningbouwbestemming, zoals opgenomen in het vigerende bestemmingsplan R 1967 te handhaven. Op 25 augustus 2004 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen de heer EX, de heer F en de heer J en mevrouw H van de gemeente Z.
Na dit gesprek is overwogen om een voorbereidingsbesluit te nemen voor het perceel. Een voorbereidingsbesluit zou tot gevolg hebben dat een eventuele bouwaanvraag moest worden aangehouden. Uiteindelijk is besloten dit niet te doen.
Vervolgens is op 22 oktober 2004 door G BV Bouwbedrijf BV een bouwaanvraag ingediend voor de bouw van 54 woningen op de gronden van de familie Y. Op 12 april 2005 is een bouwvergunning verleend voor de bouw van 30 woningen.
Op 3 juli 2007 heeft ons college het ontwerpbestemmingsplan vastgesteld met daarin voor de percelen van de familie Y een woningbouwbestemming, conform de verleende bouwaanvraag. (…).
Gesprek op 25 augustus 2004
Naar aanleiding van de inspraakreactie van de familie Y heeft er op 25 augustus 2004 een gesprek plaatsgevonden tussen enerzijds de heer EX en de heer F en anderzijds de heer J en mevrouw H van de gemeente Z. In dit gesprek is aan de heer EX toegelicht waarom wij als gemeente de bestaande woningbouwmogelijkheden niet hebben opgenomen in het voorontwerpbestemmingsplan. In dit gesprek is duidelijk uitgesproken dat wij als gemeente niet voornemens waren de oude woningbouwbestemming alsnog in het plan op te nemen. Woningbouw op deze locatie paste niet binnen onze visie voor het gebied. Daarbij was de stedenbouwkundige opzet zoals opgenomen in het bestemmingsplan R 1967 verouderd en niet wenselijk.
Verweerschrift Belastinginspecteur
(…). Inmiddels is mevrouw H wederom werkzaam bij de gemeente Z en kan zij het volgende verklaren.
(…).
- Met het voorstel van de heer EX de woningbouwbestemming in het plan te handhaven is niet tijdens dit gesprek of de inspraakavond op 14 juni 2004 akkoord gegaan. De woningbouwbestemming is pas weer opnieuw opgenomen in het ontwerpbestemmingsplan op 3 juli 2007. De aanleiding hiervoor was de op 22 oktober 2004 door bouwbedrijf G BV ingediende bouwaanvraag. De gemeente kon niet anders dan deze bouwvergunning verlenen en diende dus de woningbouwbestemming in het ontwerpbestemmingsplan op te nemen.
Verklaring F dd 9 februari 2009
... dat er op 29 augustus 2004 een bestemmingsplan Q/R in voorbereiding was dat uitging van het laten vervallen van de bouwmogelijkheden. Aangezien het om een voorontwerp ging verving deze het geldende bestemmingsplan R 1967 niet. Op 29 augustus 2004 was het bestemmingsplan R 1967, het bestemmingsplan dat gold voor de percelen van de familie Y’
2.17 Op 12 april 2005 is aan G BV een bouwvergunning verleend voor de bouw van dertig woningen.
2.18 Op 28 maart 2006 is door de belastingdienst de aangifte voor het recht van successie ontvangen. In deze aangifte is ondernemingsvermogen aangegeven. Tot dit ondernemingsvermogen behoort onder meer het evenemententerrein, waarvan als waarde in het economische verkeer € 275.000 is aangegeven. Hierbij is uitgegaan van de door taxateur K getaxeerde waarde.
2.19 In het taxatierapport van K, gedagtekend 12 december 2005, is onder meer het volgende vermeld:
‘Doel van de taxatie: bepaling van de onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik in verband met de successieaangifte.
(…)
Grasland/evenemententerrein
Achter het café/restaurant en het woonhuis (…) ligt het grasland en het gedeeltelijk verharde evenemententerrein. (…)
BESTEMMINGSPLAN
Vingerend is het bestemmingsplan R 1967 (d.d. 12-08-1968). (…) Op basis van dit bestemmingsplan waren er mogelijkheden voor woningbouw op het evenemententerrein.
In april 2004 is door de Gemeente Z het Voorontwerp Bestemmingsplan Q/R gepubliceerd. (…) Het grasland/evenemententerrein heeft de voorgenomen bestemming van evenementen terrein. Van de mogelijkheid van woningbouw is geen sprake meer.’
2.20 K heeft in een notitie van 11 maart 2009 – voor zover van belang – het volgende opgemerkt:
‘September 2005
Eind augustus begin september contact gehad met Y inzake de opdracht voor taxatie. Ook nog gesproken met Rene van F.
Opdracht voor taxatie gedefinieerd. Waardevaststelling op het moment van overlijden van de heer EX op 29 augustus 2004.
(…)
Tijdens het telefoongesprek is de casus besproken. Ook is het voorontwerpbestemmingsplan ter sprake gekomen en de gesprekken en inspraakavond met de gemeente.
1e actie:
Afspraak voor opname ingepland ter plaatse met mevrouw Y. (…)
2e actie:
Bij de Gemeente Z (mevrouw H) geldende bestemmingsplan en voorontwerpbestemmingsplan opgevraagd. (…)
Bladzijde 3 verweerschrift
In mijn dossier heb ik geen gegevens over de hoorzitting van 25 augustus 2004. Na de opname ter plaatse heb ik contact gehad met de gemeente Z. (…) Met betrekking tot de hoorzitting ben (…) ik verwezen naar mevr. De Jong (…).
Zij gaf aan dat de gemeente absoluut voornemens was om de gronden te herbestemmen en daarmee de geldende bestemming te wijzigen. Hoe het later is verlopen is voor de datum van overlijden niet relevant. Het gaat om een taxatie van de waarde op 29 augustus 2004. Op basis van de mededelingen van mevrouw H heb ik hetgeen beschreven in mijn taxatierapport d.d. 12 december 2005. Dat de tekst weergeeft dat er geen woningbouw meer mogelijk is heeft meer betrekking op de datum van overlijden (…) dan over de bestemmingsplanprocedure en het bestemmingsplan in het algemeen. (…).
Uitwerking taxatie
(…). Begin oktober 2005 is er ook contact met de gemeente Z (mevrouw H) geweest over de procedure en de inspraakavond inzake het voorontwerpbestemmingsplan van april 2004. Zij bevestigde het standpunt van de gemeente (nadat zij navraag had gedaan) over het herbestemmen van het terrein tot evenemententerrein. Mede door haar mededelingen en de ervaring met de Gemeente Z/fam. M heb ik destijds afgeleid dat de gemeente ook op die locatie een evenemententerrein wilde (…).
De vraag is of mijn taxatie anders was geweest als ik de koopovereenkomst met de daarbij behorende verkoopprijzen in mijn bezit had gehad en wist van de gesprekken met G BV en de overeenkomst. Het uitgangspunt van de taxatie is de datum van overlijden, op grond van de informatie die ik vergaard heb ben ik tot de conclusie gekomen dat het terrein als evenemententerrein getaxeerd moest worden. Op de vraag of ik anders had getaxeerd met een kopie van de overeenkomst is het achteraf moeilijk antwoorden. Wel heb ik naar beste eer en geweten gehandeld en niet iets verzwegen of verborgen. Ook heb ik niet de indruk dat, dat door de opdrachtgevende partij is gebeurt.
Bladzijde 5 verweerschrift
(…). De vraag is of ik op de hoogte was ten tijde van de taxatie van de verkoop. Ik weet van het telefoongesprek met Y dat we hebben gesproken over de bestemmingswijziging/hoorzitting, datum van overlijden en dat de datum van overlijden erg cruciaal zou zijn voor de waarde van het terrein. Was het bouwgrond of evenemententerrein. Of mij verteld is dat de grond verkocht is weet ik niet meer. In ieder geval zijn er geen bedragen genoemd c.q. partijen. Ik heb niet gevraagd naar een eventuele overeenkomst/onderhandelingen. Een eventuele onvoorwaardelijke koopovereenkomst had van invloed kunnen zijn op de waarde. In de opgestelde overeenkomst staan naast een prijs ook nog ontbindende voorwaarde, waarvan de belangrijkste “kunnen bouwen” is. Op het moment van overlijden icm met het standpunt van de gemeente en de dreiging van een voorbereidingsbesluit was het “kunnen bouwen” niet zeker. (…).
Ik heb de casus aan diverse ontwikkelaars voorgelegd om tot een waarde te komen. Zij geven allen zonder uitzondering aan dat zij in een vergelijkbare situatie niet de bouwgrond prijs betaald zouden hebben. Het risico van het nemen van een voorbereidingsbesluit was te groot. Afhankelijk van het te verwachten tijdspad zou er een prijs betaald worden tussen de € 20 en € 30,-- per m2. Een en ander zou uitkomen op een bedrag van € 380.000,-- tot € 575.000,--.
Bladzijde 8 verweerschrift
Het gesprek van met de heer L op 5 maart 2008 gaat voornamelijk over de inspraakavonden en het voorontwerpbestemmingsplan en daaraan gekoppeld de ontbindende voorwaarden in de koopovereenkomst. In dat gesprek heeft hij aan mij gevraagd of ik op de hoogte was van de verkoop ten tijde van het overlijden. Ik heb hem toen gezegd dat ik dat niet wist maar dat het terugkijkend misschien geen invloed had gehad op de taxatie. (…). Het gaat te ver om met zekerheid te zeggen dat ik met de wetenschap van een voorwaardelijke verkoop een andere waarde had getaxeerd.’
2.21 De gemeente heeft in december 2006 in een commentaar op de inspraakreacties inzake het Voorontwerp, als volgt gereageerd op de inspraakreactie van belanghebbende (zie 2.6):
‘Aan deze opmerking is tegemoet gekomen. Inmiddels bestaan er vergevorderde bouwplannen voor deze gronden en is voor het oprichten van 30 woningen een reguliere bouwvergunning fase 1 verleend. Deze bouwvergunning is verleend op basis van de in het bestemmingsplan “R 1967” hiervoor opgenomen woonbestemming. Gelet op het voorgaande hebben de gronden, in afwijking van het voorontwerpbestemmingsplan, in het ontwerpbestemmingsplan opnieuw een bestemming “woondoeleinden” gekregen …’
2.22 L (hierna: L), als taxateur onroerende zaken werkzaam bij de belastingdienst, heeft het evenemententerrein per peildatum 29 augustus 2004 getaxeerd op € 2.350.000. In het van deze taxatie opgemaakte rapport, gedagtekend
17 januari 2007, is onder meer het volgende vermeld:
‘De woningbouwlocatie
Volgens het bestemmingsplan R 1967 geldt als bestemming voor dit perceel grond woondoel¬einden (eensgezinshuizen).
In april 2004 is door de gemeente het voorontwerp Bestemmingsplan Q/R gepubliceerd. Volgens dit voorontwerp wijzigt de woonbestemming in een evenemententerreinbestemming. Tijdens de inspraakavond (14 juni 2004) heeft X verzocht om handhaving van de bestaande bestemming (woningbouw) en dit verzoek is gehonoreerd. Vervolgens is op 19 augustus 2004 is een gedeelte van dit perceel (…) met de daarop aanwezige opstallen verkocht aan G B.V. te S. Dit bouwbedrijf is volgens deze overeenkomst voornemens om een bouwplan te ontwikkelen voor de bouw van koopwoningen, conform de mogelijkheden, die het geldende bestemmingsplan biedt. Een bouwvergunningaanvraag conform het geldende bestemmingsplan dient in deze situatie op juridische gronden te worden verleend.
(…).
De koopovereenkomst is ondertekend op 25 oktober 2004. De koopovereenkomst maakt een onderdeel uit van dit rapport. (…). De levering zal niet voor 1 november 2005 plaatsvinden. Betaling van de koopsom zal plaatsvinden voor de leveringsdatum …
Bij de waardering heb ik rekening gehouden met een inschatting van het renteverlies, in verband met het latere tijdstip van de betaling van de koopsom. Verder ben ik van mening, dat op de peildatum te verwachten c.q. voorzienbaar is, dat het bouwbedrijf geen beroep op de ontbindende voorwaarden zal doen.’
2.23 Met inachtneming van het taxatierapport van L is aan belanghebbende een aanslag in het recht van successie opgelegd, waarbij voor het evenemententerrein is uitgegaan van een waarde van € 2.350.000. Tevens is een vergrijpboete opgelegd van 100% van het bedrag van de aanslag. De boete is gebaseerd op artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en is ingevolge paragraaf 43 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 verhoogd in verband met een door de Inspecteur veronderstelde listigheid van belanghebbende.
2.24 Bij uitspraak op bezwaar is de waarde van het evenemententerrein verminderd tot € 2.280.000. Hierbij is door de Inspecteur gesteld dat moet worden uitgegaan van de koopprijs van € 2.400.000. Op deze koopprijs moet volgens de Inspecteur nog in mindering worden gebracht een risico van 5% (€ 120.000) wegens de mogelijkheid van inroeping van een ontbindende voorwaarde en de onverkoopbaarheid van bouwkavels.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is de waarde van het evenemententerrein op 29 augustus 2004. De Inspecteur staat een waarde voor van € 2.280.000 en belanghebbende een waarde van € 1.000.000.
3.2 Daarbij is de vraag aan de orde of de bewijslast moet worden omgekeerd wegens het niet doen van de vereiste aangifte, welke vraag de Inspecteur bevestigend beantwoord en belanghebbende ontkennend.
3.3 Verder is de vergrijpboete in geschil. In dat verband heeft de Inspecteur zijn meer subsidiaire stelling dat sprake is van grove schuld, ingetrokken.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar.
3.6 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Bewijslast
4.1 Het Hof stelt voorop dat ingevolge artikel 21, eerste lid, van de Successiewet 1956 het evenemententerrein in aanmerking wordt genomen voor de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging – 29 augustus 2004 – in het economische verkeer (hierna: WEV) kan worden toegekend. Aangezien door de Inspecteur wordt afgeweken van de ingediende aangifte recht van successie – hetgeen leidt tot een verhoging van het verschuldigde recht van successie – draagt de Inspecteur in beginsel de bewijslast met betrekking tot de door hem voorgestane WEV.
4.2 Voornoemde bewijslast verschuift van de Inspecteur naar belanghebbende indien belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. In dat geval dient belanghebbende op grond van artikel 27j, tweede lid, in samenhang met 27e van de AWR overtuigend aan te tonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
Vereiste aangifte
4.3 Voor het successierecht geldt, evenals voor de inkomsten-, loon- en omzetbelasting, dat de vereiste aangifte niet is gedaan indien de inspecteur aannemelijk maakt (i) dat sprake is van één of meer inhoudelijke gebreken, (ii) waardoor in absolute en relatieve zin een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven, en (iii) dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte dit wist of zich ervan bewust had moeten zijn (HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, LJN BH1083, BNB 2010/47 en Hof Arnhem 14 september 2010, nr. 09/00185, LJN BO0512).
4.4 Het Hof stelt vast dat ten tijde van de verkrijging op 29 augustus 2004 op grond van het vigerende bestemmingsplan R 1967 woningbouw op het evenemententerrein mogelijk was, dat op 11 mei 2004 het Voorontwerp tot wijziging van de bestemming woningbouw is vastgesteld (zie 2.4), dat het Voorontwerp ter inzage was gelegd, dat belanghebbende zich daarover op 23 juni 2004 heeft uitgelaten (zie 2.6), dat op 12 april 2005 aan G BV een bouwvergunning is verleend voor de bouw van dertig woningen (zie 2.17) en dat op 3 juli 2007 het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Z het ontwerp-bestemmingsplan heeft vastgesteld met daarin voor de percelen van de familie Y een (ongewijzigde) woningbouwbestemming.
4.5 Erflater heeft vlak na de totstandkoming van het Voorontwerp contact opgenomen met F teneinde de mogelijkheid van woningbouw te bespreken waarna contact is gezocht met G BV (zie 2.12). Verder heeft F op 25 augustus 2004 – na het gesprek met de gemeente – contact opgenomen met G BV met het verzoek om op korte termijn een bouwvergunning aan te vragen en heeft G BV een dag later laten weten onverwijld actie te zullen ondernemen (zie 2.12). AX heeft ter zitting van het Hof verklaard dat na genoemd gesprek met de gemeente de familie het liefst had gewild dat G BV nog dezelfde dag de bouwvergunningen zou aanvragen. Ook staat vast dat de gemeente in augustus 2004 heeft overwogen een voorbereidingsbesluit te nemen voor de litigieuze percelen, met als gevolg dat een eventuele aanvraag om een bouwvergunning zou moeten worden aangehouden in afwachting van een eventuele wijziging van het bestemmingsplan, maar dat een dergelijk besluit nimmer is genomen.
4.6 Voorts heeft het Hof vastgesteld dat op 29 augustus 2004 erflater al in vergaande staat van onderhandeling was met G BV over de verkoop van het evenemententerrein – op 2 augustus 2004 heeft erflater van G BV een concept-koopovereenkomst ontvangen (zie 2.7), waarop bij brief van 13 augustus 2004 is gereageerd (zie 2.8) en uit de verklaring van G BV valt af te leiden dat partijen over het object en de prijs ongeveer eens waren (zie 2.14) – en dat op 25 oktober 2004 de koopovereenkomst is getekend (zie 2.11).
Inhoudelijk gebrek
4.7 In de aangifte is het evenemententerrein aangegeven voor een waarde van € 275.000. In deze aangifte is niets vermeld over de ten tijde van het overlijden van erflater lopende onderhandelingen met G BV, die hebben geleid tot de verkoop van het evenemententerrein aan G BV op 25 oktober 2004 voor een bedrag van € 2.400.000. Wel is bij deze aangifte het in 2.19 vermelde taxatierapport van K, gedagtekend 12 december 2005, gevoegd. Bij deze taxatie is K ten onrechte ervan uitgegaan dat op 29 augustus 2004 door het Voorontwerp er geen mogelijkheid tot woningbouw meer bestond. Verder is in het taxatierapport niets opgemerkt over de op 29 augustus 2004 gaande onderhandelingen met G BV of de verkoop van het evenemententerrein aan G BV op 25 oktober 2004.
4.8 Het in 4.7 overwogene laat naar het oordeel van het Hof geen andere gevolgtrekking toe dan dat de van belang zijnde gegevens – de onderhandelingen dienen naar het oordeel van het Hof mee te worden gewogen voor de waardebepaling – niet zodanig duidelijk in de aangifte waren vermeld dat de Inspecteur in staat was de verschuldigde belasting en de grondslag daarvoor vast te stellen. Mitsdien is sprake van een inhoudelijk gebrekkige aangifte.
Aanzienlijk minder belasting
4.9 Vervolgens is de vraag aan de orde of dit gebrek ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting in absolute en relatieve zin aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.
4.10 In dit verband verdient opmerking dat bij een waardebepaling als in het onderhavige geval rekening moet worden gehouden met een bepaalde bandbreedte waarbinnen een waarde van het evenemententerrein verdedigbaar is. Naar het oordeel van het Hof had de aangegeven waarde, met inachtneming van het in 4.4 tot en met 4.6 overwogene, ten minste € 500.000 dienen te bedragen. Richtinggevend voor deze waarde is dat de door K geraadpleegde ontwikkelaars waarden hebben genoemd van € 380.000 tot € 575.000 (zie 2.20) en dat F ter zitting van de Rechtbank heeft verklaard dat hij destijds de kans dat de woonbestemming zou vervallen, schatte op 25% tot 50%, en zelfs op meer dan 50%, zodat de waardedruk dus meer dan 50% moet zijn en dat zijn gevoel was dat de kans dat het niet door zou gaan groter was dan de kans dat het wel door zou gaan.
4.11 Belanghebbende heeft een waarde aangegeven van € 275.000, terwijl deze ten minste € 500.000 had moeten bedragen. Uitgaande van die waarde zou belanghebbende door de toepassing van de vrijstelling niet meer successierecht verschuldigd zijn dan het volgens de aangifte verschuldigde bedrag van nihil. Derhalve kan niet worden gezegd dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Voor omkering van de bewijslast is in dit geval geen plaats.
Waarde
4.12 Tengevolge van de in 4.1 vermelde hoofdregel dient de Inspecteur aannemelijk te maken dat de WEV tenminste € 2.280.000 bedraagt.
4.13 In aanmerking nemende het Voorontwerp waarin geen woonbestemming meer is opgenomen (zie 2.4), de inhoud van het gesprek op 25 augustus 2004 met de gemeente (zie 2.12 en 2.16) en de verklaring van G BV (zie 2.14), is het Hof van oordeel dat de Inspecteur – door het risico dat een ontbindende voorwaarde zou worden ingeroepen op maximaal 5% te schatten – een waarde van € 2.280.000 niet aannemelijk heeft gemaakt.
4.14 Aangezien belanghebbende geen hoger beroep heeft ingesteld tegen de door de Rechtbank vastgestelde waarde van € 1.000.000, sluit het Hof zich bij deze waarde aan.
Vergrijpboete
4.15 De in 4.14 vermelde waarde van € 1.000.000 brengt mee dat door belanghebbende geen recht van successie is verschuldigd. Mitsdien kan de opgelegde vergrijpboete niet in stand blijven.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Belanghebbende heeft verzocht om het toekennen van een integrale proceskostenvergoeding voor de in hoger beroep gemaakte proceskosten in verband met een onredelijke opstelling van de Inspecteur. Het Hof overweegt hierover als volgt.
Op grond van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) kan in bijzondere omstandigheden van de forfaitaire vergoedingen die in het Besluit zijn opgenomen, worden afgeweken. In het arrest van 13 april 2007, nr. 41.235, LJN BA2802, BNB 2007/260, oordeelde de Hoge Raad dat voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit grond is indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden. In het arrest van 4 februari 2011, nr. 09/02123, LJN BP2975, oordeelde de Hoge Raad dat er ook sprake kan zijn van een bijzondere omstandigheid indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Met betrekking tot de in hoger beroep gemaakte kosten, is naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk geworden dat sprake is van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit.
De proceskosten van belanghebbende zijn te berekenen op 2 (1 punt voor het indienen van een verweerschrift, en 1 punt voor het bijwonen van het onderzoek ter zitting) * € 437 = € 874 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Van andere kosten is het Hof niet gebleken. Hierbij merkt het Hof nog op dat er sprake is van drie samenhangende zaken, namelijk de onderhavige en de zaken van AX (10/00301) en DX (10/00302). Op grond van het Besluit worden samenhangende zaken beschouwd als één zaak. Het Hof veroordeelt de Inspecteur daarom in de proceskosten, voor een bedrag van een derde van € 874 ofwel € 291,33.
6. Beslissing
Het Hof
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten die belanghebbende in verband met het hoger beroep heeft moeten maken tot een bedrag van € 291,33;
- bepaalt dat van de Staat op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 447.
Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Luggenhorst als griffier.
De beslissing is op 24 mei 2011 in het openbaar uitgesproken.
De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
De voorzitter,
(B.F.A. van Huijgevoort)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 25 mei 2011.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.