ECLI:NL:GHARL:2026:4066

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

Locatie Arnhem

nummer BK-ARN 24/2016

uitspraakdatum: 16 juni 2026

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Rotterdam(hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 14 oktober 2024, nummer ARN 23/3173, ECLI:NL:RBGEL:2024:6970, in het geding tussen de Inspecteur en

[belanghebbende]te
[woonplaats](hierna: belanghebbende),

Gemachtigde: D. van Laren

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1

De Inspecteur heeft met dagtekening 8 september 2022 aan belanghebbende een aanslag in de erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 56.479 (hierna: de aanslag).

1.2

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het tegen de aanslag gemaakte bezwaar afgewezen.

1.3

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het volgende geoordeeld:

“De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
-vermindert de aanslag erfbelasting tot een bedrag berekend naar een belastbare verkrijging van € 38.358;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 2.998;
- bepaalt dat inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 50 vergoedt.”

1.4

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 juni 2026. Namens de Inspecteur zijn verschenen, [naam1] en [naam2] . Namens belanghebbende is verschenen, haar gemachtigde mr. D. van Laren. Namens belanghebbende is ter zitting een nader stuk overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat bij deze uitspraak is gevoegd.

2.De vaststaande feiten

2.1

[naam3] (erflater) is op 8 september 2020 overleden. Tot zijn overlijden was hij in gemeenschap van goederen gehuwd met [naam4] (de echtgenote). Uit het huwelijk zijn drie kinderen geboren (hierna tezamen ook aangeduid als: de kinderen), waaronder [belanghebbende] (belanghebbende).

2.2

Erflater heeft op 30 november 2018 een testament opgemaakt, waarin het volgende is opgenomen:

“
HOOFDSTUK 3. ERFSTELLING- ErfstellingIk benoem tot mijn erfgenamen mijn echtgenote voor een procent (1 %) en mijn kinderen, ieder voor een gelijk deel, voor negen en negentig procent (99 %).
(…)
HOOFDSTUK 4. VERDELING1. Wettelijke verdeling buiten toepassingIk verklaar dat de wettelijke regeling inzake de wettelijke verdeling geheel buiten toepassing blijft.
2. Quasi-wettelijke verdelingIndien mijn echtgenote hieraan de voorkeur geeft, leg ik aan mijn erfgenamen en aan de executeur/afwikkelingsbewindvoerder de verplichting op (testamentaire last in de zin van artikel 4:130 lid 2 en Pro artikel 4:144 Burgerlijk Pro Wetboek) mijn nalatenschap met inachtneming van voormelde erfstelling zodanig te verdelen, dat alle tot mijn nalatenschap behorende goederen door mijn echtgenote worden verkregen, terwijl de voldoening van de schulden van de nalatenschap voor haar rekening komt.
Ieder van mijn overige erfgenamen verkrijgt een geldvordering ten laste van mijn echtgenote ter grootte van de waarde van voormeld erfdeel.
3. SanctieIndien een kind niet meewerkt aan de afgifte van de legaten aan mijn echtgenote of aan de toedeling van alle goederen aan mijn echtgenote, onterf ik dat kind.
(…)
5. Constatering verdeling”Het is mijn uitdrukkelijke wens dat zo spoedig mogelijk na mijn overlijden bij notariële akte de verdeling zal worden geconstateerd en dat de omvang van de geldvorderingen van de andere erfgenamen zal worden vastgesteld.
- Executeursbenoeming
(…)
HOOFDSTUK 6. EXECUTEUR- ExecuteursbenoemingIk benoem tot executeur mijn echtgenote.
Indien mijn echtgenote de benoeming tot executeur niet kan of wil aanvaarden dan wel zij haar taak als executeur niet volbrengt, benoem ik in haar plaats tot executeur mijn zoon [naam5] (…)
-
TakenDe executeur heeft tot taak de goederen van de nalatenschap te beheren en de schulden van de nalatenschap te voldoen, die tijdens zijn beheer uit die goederen behoren te worden voldaan.

De executeur is onder meer bevoegd de legaten af te geven en de erfbelasting te betalen.
De executeur is bevoegd voordat hij de legaten afgeeft, de over geldlegaten verschuldigde erfbelasting in te houden.
Bij afgifte van legaten van een bepaald goed is hij bevoegd de afgifte van het legaat op te schorten totdat de legataris de verschuldigde erfbelasting heeft gestort op de boedelrekening.
-
VertegenwoordigingGedurende zijn beheer vertegenwoordigt de executeur bij de vervulling van zijn taak de erfgenamen.
De executeur kan ook als wederpartij van zichzelf optreden.
-
BeschikkingsonbevoegdheidDe erfgenamen kunnen niet zonder medewerking van de executeur of machtiging van de kantonrechter over (hun aandeel in) goederen van de nalatenschap beschikken voordat zijn bevoegdheid tot beheer is geëindigd.
- Toevoegen, in de plaats stellen, vervangenIk ken de executeur de bevoegdheid toe een of meer andere executeurs aan zich toe te voegen of in zijn plaats te stellen.
Indien een benoemde executeur komt te ontbreken, is de kantonrechter op verzoek van een belanghebbende bevoegd een vervanger te benoemen.
(…)
-
Einde executele en einde beheerDe taak en het beheer van de executeur eindigen op de wijzen als bij de wet bepaald.
HOOFDSTUK 7. AFWIKKELINGSBEWINDAfwikkelingsbewindIk benoem mijn echtgenote tevens tot afwikkelingsbewindvoerder.
1. Bevoegdheden afwikkelingsbewindvoerderIk ken aan de afwikkelingsbewindvoerder in die functie de bevoegdheid toe om zelfstandig (zonder medewerking van de (andere) erfgenamen en zonder machtiging of goedkeuring van de rechter) en naar eigen inzicht te beschikken over mijn nalatenschap in verband met de afwikkeling van mijn nalatenschap.
Deze bevoegdheid om te beschikken over mijn nalatenschap houdt onder meer in:
- het vervreemden en leveren van goederen;
- het betalen van schulden;
- het bezwaren van goederen om kosten en/of belastingen die mijn erfgenamen verschuldigd zijn te kunnen betalen.
Tot de bevoegdheid tot beschikking over de goederen van mijn nalatenschap behoort ook het als vertegenwoordiger van mijn erfgenamen de nalatenschap verdelen met inachtneming van de erfdelen van ieder van mijn erfgenamen."

2.3

De echtgenote heeft de benoeming tot executeur en afwikkelingsbewindvoerder aanvaard. Verder heeft de echtgenote de zoon van erflater en de echtgenote, [naam5] , als executeur toegevoegd. De zoon heeft deze benoeming tot executeur aanvaard.

2.4

Blijkens de akte van verdeling van 27 augustus 2021 is uitvoering gegeven aan de in het testament opgenomen quasi-wettelijke verdeling en zijn op grond daarvan alle goederen van de nalatenschap toegedeeld aan de echtgenote onder de verplichting voor haar om alle schulden over te nemen en als eigen schuld te betalen, en onder de verplichting voor haar om aan ieder van de kinderen wegens overbedeling schuldig te blijven een bedrag gelijk aan 99/300ste gedeelte van de waarde van de nalatenschap. De kinderen hebben een vordering op de echtgenote gekregen.

2.5

Tot de huwelijksgemeenschap van erflater en de echtgenote behoorde de eigendom van de woning aan de [adres1] te [woonplaats] (hierna: de woning).

2.6

Erflater en de echtgenote woonden ten tijde van het opstellen van het testament in de woning. Zij zijn nadien verhuisd naar een verpleeg-/verzorgingstehuis. Ten tijde van het overlijden van erflater was de woning (tijdelijk) verhuurd aan belanghebbende.

2.7

Na het overlijden van erflater is belanghebbende verhuisd, waarna de woning is verhuurd aan een derde.

2.8

Blijkens de akte van levering is de woning op 25 augustus 2021 verkocht en op 15 november 2021 door de echtgenote geleverd voor een koopsom van € 500.000.

2.9

Aan belanghebbende is de aanslag opgelegd, berekend naar een belastbare verkrijging van € 56.479 en resulterend in een te betalen bedrag van € 5.647. Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur met toepassing van het bepaalde in artikel 21, lid 8, laatste volzin, Successiewet 1956 (SW) de leegwaarderatio voor de woning niet toegepast. Bij de aanslagen erfbelasting van de twee andere kinderen van erflater heeft de Inspecteur wel rekening gehouden met de leegwaarderatio, door de Inspecteur berekend op 62%. De belaste verkrijging is voor hen vastgesteld op € 38.358, met een aan erfbelasting te betalen bedrag van € 3.835.

3.Oordeel Rechtbank

3.1

De Rechtbank heeft het volgende overwogen^[1]:

“13. De rechtbank verklaart het beroep gegrond. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

14. Artikel 1 van Pro de SW luidt, voor zover hier van belang:

"1 . Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven:
1°. recht van successie van de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde;
(…)
5. Indien ten gevolge van uiterste wilsbeschikkingen die inhoudelijk overeenkomen met het bepaalde in afdeling 1 van titel 3 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek geldvorderingen of wilsrechten opkomen, worden die voor de toepassing van deze wet op dezelfde wijze behandeld als de geldvorderingen en wilsrechten, bedoeld in artikel 13, derde lid, onderscheidenlijk de artikelen 19, 20, 21 en 22 van Bock 4 van het Burgerlijk Wetboek."

15. Artikel 21 van Pro de SW luidt, voor zover hier van belang:

"(…)
5. Onroerende zaken die in gebruik zijn als woning, worden in aanmerking genomen naar de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die onroerende zaken vastgestelde waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt dan wel, ingeval de verkrijger daarvoor kiest, voor het op dat kalenderjaar volgende kalenderjaar. Indien de woning deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 van Pro de Wet waardering onroerende zaken, wordt de waarde van de woning gesteld op het gedeelte van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan de woning.
(...)
8. Indien een woning geheel of gedeeltelijk wordt verhuurd en op deze verhuur afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing is, of ingevolge een voor ten minste 12 jaren aangegane pachtovereenkomst wordt verpacht en op deze verpachting titel 5 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing is, wordt de waarde gesteld op een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen, van de huurprijs afhankelijk percentage van het waardegegeven, bedoeld in het vijfde of zesde lid. Indien sprake is van een voor bepaalde tijd aangegane huurovereenkomst als bedoeld in artikel 271 van Pro Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, is de eerste zin niet van toepassing. Een onroerende zaak als bedoeld in de eerste volzin wordt niet voor een lagere waarde in aanmerking genomen dan de waarde, bedoeld in het vijfde of zesde lid, indien deze wordt verkregen door een huurder, onderscheidenlijk een pachter, van die onroerende zaak of zijn partner.

(…)"

16. In de wetsgeschiedenis inzake het per 1 januari 2010 geldende artikel 1 van Pro de SW is, voor zover van belang, opgemerkt:

"In geval van een quasi-wettelijke verdeling in de meest zuivere zin, wordt de wettelijke verdeling uitgeschakeld, maar wordt tegelijkertijd aan de erfgenamen (in de praktijk de langstlevende echtgenoot en de kinderen) een aantal bevoegdheden toegekend, waaronder het tot stand brengen van een verdeling zoals bij de wettelijke verdeling. Indien deze verdeling vervolgens plaatsvindt, wordt daarmee een rechtshandeling verricht als bedoeld in artikel 10. Immers door het uitschakelen van de wettelijke verdeling worden de langstlevende en de kinderen voor hun testamentaire of wettelijke erfdelen gerechtigd tot de nalatenschap. Daarmee bezitten zij in zoverre de onverdeelde eigendom van de goederen die tot de nalatenschap behoren. Indien vervolgens de nalatenschap zo wordt verdeeld dat de langstlevende wordt overbedeeld en hij op de schuld aan de kinderen tijdens zijn leven geen zakelijke rente betaalt, heeft de langstlevende ten koste van zijn vermogen eigendomsrechten omgezet in een genotsrecht en bovendien een rechtshandeling verricht. De vraag is echter of het wenselijk is om in de situatie waarbij de verdeling uiteindelijk dezelfde uitkomst heeft als in het geval de wettelijk verdeling van toepassing zou zijn geweest, artikel 10 toe Pro te passen. De verdeling vindt dan weliswaar niet van rechtswege door en bij het overlijden plaats, maar door toedoen van de erfgenamen op een later tijdstip, maar de civielrechtelijke uitkomst is wel gelijk aan die van een wettelijke verdeling. Het quasi-wettelijke verdelingstestament heeft dan alleen tot doel gehad de driemaandstermijn van artikel 4:18 van Pro het Burgerlijk Wetboek, waar de langstlevende de gelegenheid wordt gegeven om binnen de genoemde termijn van drie maanden, de wettelijke verdeling ongedaan te maken, te verruimen. De uitkomst is verder gelijk aan die waarin de erflater geen testament had opgemaakt. In dit specifieke geval acht ik eventuele toepassing van artikel 10 bij Pro het overlijden van de langstlevende echtgenoot, niet gewenst. Daarom bevat de nota van wijziging het voorstel deze verdelingshandeling niet te laten vallen onder het begrip rechtshandeling. Wel zal de verdeling van de nalatenschap binnen de aangiftetermijn dienen plaats te vinden. (...) Onder de noemer "quasi-wettelijke verdeling" wordt in de praktijk overigens een heel scala van testamentvormen begrepen zoals die in de praktijk zijn ontwikkeld, neergelegd in een keuzemenu voor de erfgenamen."[2]

17. De rechtbank dient te beoordelen of een verkrijging als de onderhavige (op basis van een keuze door de langstlevende voor een quasi-wettelijke verdeling op grond van het keuzetestament) is aan te merken als een verkrijging krachtens erfrecht. Als dit zo is, is het gelijk aan belanghebbende en als dit niet zo is, is het gelijk aan de inspecteur. Voor de beantwoording van die vraag moet gekeken worden naar de wetsgeschiedenis.[3] Uit die wetsgeschiedenis volgt dat indien de vordering opkomt bij een testament dat inhoudelijk overeenkomt met een wettelijke verdeling, sprake is van een verkrijging krachtens erfrecht net als bij de wettelijke verdeling. Civielrechtelijk is er een rechtsgeldig testament van de erflater. In dat testament is aan de echtgenote van erflater de keuze geboden om, kort gezegd, alsnog tot een wettelijke verdeling over te gaan. Zo bezien wordt er in het onderhavige geval ook uitvoering gegeven aan de wil van de erflater, doordat de echtgenote alsnog heeft gekozen voor de wettelijke verdeling. Hierdoor is sprake van een verkrijging krachtens erfrecht. Het voorgaande heeft tot gevolg dat belanghebbende op basis van het testament met ingang van datum overlijden een vordering heeft verkregen op de echtgenote. Belanghebbende heeft dus niet eerst een onverdeeld aandeel in de woning verkregen. Omdat zij geen (aandeel in de) woning heeft verkregen, is de laatste zin van artikel 21, achtste lid, van de SW niet van toepassing.

18. De verwijzing van de inspecteur naar de uitspraak van de Hoge Raad van 2 januari 1903[4] maakt het oordeel niet anders, omdat in dit geval geen sprake is van een overeenkomst van de verkrijgers. In deze zaak wordt immers uitvoering gegeven aan de wil van de erflater, zoals vastgelegd in het testament.

19. Het oordeel van de rechtbank past overigens goed binnen het door belanghebbende genoemde besluit van de staatsecretaris van Financiën van 15 juni 2022 (onder 3 en 4), waarin de quasi-wettelijke verdeling in andere gevallen voor de successierechtelijke gevolgen ook wordt gevolgd als ware het een wettelijke verdeling.

20. Het beroep van belanghebbende is gegrond. De leegwaarderatio dient alsnog ook bij belanghebbende te worden toegepast. Uit het dossier volgt dat dit meebrengt dat de aanslag dient te worden verminderd tot een aanslag op basis van een belastbare erfrechtelijke verkrijging van € 38.358.

Conclusie en gevolgen

21. Het beroep is gegrond. Dat betekent dat de uitspraak op bezwaar wordt vernietigd. De rechtbank vermindert de aanslag erfbelasting tot een belastbare verkrijging van € 38.358.

22. De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.998 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van 6245, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

[1] Nummer 2022-0000013460, Staatscourant 24 juni 2022, nr. 16195.

[2] Kamerstukken II, 2008-2009, 31930, nr. 9, blz. 35-36.

[3] Zie gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 9 januari 2018, ECL1:NL:GHARL:2018:199.

[4] Kenmerk PW 9536.

[5] Hoge Raad 31 mei 2024, ECL1:NL:HR:2024:773.”

4.Het geschil en conclusies van partijen

4.1

In geschil is of de aanslag erfbelasting tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer specifiek gaat het om de vraag of de leegwaarderatio als bedoeld in artikel 21, lid 8, SW van toepassing is bij de bepaling van de waarde van het verkregene door belanghebbende uit de nalatenschap van de erflater. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.

4.2

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

4.3

Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Verder verzoekt belanghebbende het Hof de Inspecteur op te dragen om de aanslag te verminderen naar een belastbare verkrijging van € 38.358 en de Inspecteur te veroordelen in de kosten van hoger beroep. Ter zitting heeft belanghebbende nog verzocht om een vergoeding van immateriële schade in verband met de lange duur van de hogerberoepsprocedure.

5.Beoordeling van het hoger beroep

5.1

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende, als erfgenaam van erflater, een aandeel in de woning heeft verkregen en dat bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van de woning rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat zij die woning ten tijde van het overlijden zelf huurde. Dit brengt volgens de Inspecteur mee dat de WOZ-waarde van de woning niet moet worden verminderd door deze te vermenigvuldigen met de leegwaarderatio als bedoeld in artikel 21, lid 8, laatste volzin SW. Er is geen aanleiding om een lagere waarde dan de WOZ-waarde voor de woning in aanmerking te nemen. De Inspecteur voert daartoe het volgende aan. De erflater heeft in het testament bepaald dat de wettelijke verdeling buiten toepassing blijft. Het gevolg hiervan is dat de in het testament aangewezen erfgenamen met en door het overlijden van erflater in een onverdeeldheid zijn komen te verkeren en goederenrechtelijk gerechtigd zijn tot de woning die tot de nalatenschap behoort. Belanghebbende heeft derhalve een (aandeel in de) woning verkregen.^[2]De keuze van de echtgenote tot een quasi-wettelijke verdeling brengt geen verandering in de goederenrechtelijke gerechtigdheid, omdat de verdeling waarmee de onverdeeldheid wordt opgeheven geen terugwerkende kracht kent. Terugwerkende kracht wordt ook in het belastingrecht niet aanvaard.^[3]De Successiewet heeft daar zijn eigen regel voor: artikel 30 SW Pro. Het besluit van de Staatssecretaris van 15 juni 2022, nr. 2022-0000013460, Stcrt. 2022, 16195, ziet alleen op de vorderingen die zijn ontstaan krachtens een verdeling als de wettelijke verdeling. Het besluit kan niet zodanig opgerekt worden dat alles wat verband houdt met een wettelijke verdeling ook onder het besluit valt en bovendien niet omdat met een zodanige uitleg de wettekst van artikel 21, lid 8, SW buiten werking wordt gesteld.

5.2

Belanghebbende stelt dat zij op grond van het testament van erflater als erfdeel een geldvordering op de echtgenote heeft verkregen en geen aandeel in de verhuurde woning. De waarde van de woning moet volgens haar dan ook worden verminderd door toepassing van de leegwaarderatio. Zij voert daartoe het volgende aan. Het testament van erflater dient ertoe dat de echtgenote als gevolg van haar keuze dezelfde positie heeft als bij toepassing van de wettelijke verdeling. Aan het niet meewerken aan zowel de afgifte van het legaat of de toedeling van alle goederen aan de echtgenote is in het testament de sanctie verbonden van onterving. Hieruit blijkt de bedoeling van de erflater dat belanghebbende uitsluitend een vordering zou verkrijgen uit de nalatenschap. Op grond van de verplichte medewerking aan de quasi-wettelijke verdeling of door de uitwerking van de in het testament opgenomen sanctiebepaling en de hieraan verbonden legitieme vordering kan de quasi-wettelijke verdeling niet worden aangemerkt als een contractuele verdeling.^[4]Indien en voor zover belanghebbende al geacht wordt een aandeel in de onverdeeldheid te hebben verkregen heeft belanghebbende daar nimmer de vrije beschikking over gehad. Het toepassen door de Inspecteur van de laatste volzin van artikel 21, lid 8, SW is in strijd met de ratio van deze bepaling. De laatste volzin is slechts aan de orde indien als gevolg van de verkrijging door de huurder de huurovereenkomst teniet gaat, aldus belanghebbende.

5.3

Het hof stelt het volgende voorop. Erflater heeft zijn echtgenote en zijn drie kinderen tot erfgenaam benoemd; de echtgenote voor 3/300ste deel en de kinderen elk voor 99/300ste deel. Erflater heeft vervolgens in zijn testament de wettelijke verdeling uitdrukkelijk buiten toepassing verklaard. Dit brengt mee dat de erfgenamen – kort gezegd – met het overlijden van erflater gezamenlijk rechthebbende zijn geworden ten aanzien van de bezittingen en ten aanzien van de schulden van rechtswege schuldenaar zijn geworden voor het gedeelte dat overeenkomt met het erfdeel, tenzij sprake is van hoofdelijke verbondenheid (artikel 4:182 BW Pro). De erfgenamen zijn aldus direct na het overlijden in een onverdeeldheid terecht gekomen. Ten aanzien van de woning die belanghebbende ten tijde van het overlijden van erflater van haar ouders (tijdelijk) huurde, betekent dit dat elk van de erfgenamen, waaronder belanghebbende, mede-eigenaar is geworden van deze woning. Het bepaalde in artikel 21, lid 8, SW (tekst 2020)^[5]bepaalt dat de waarde in het economische verkeer van de woning niet wordt gecorrigeerd met de waardedrukkende invloed van de verhuur, indien (een aandeel in) de woning wordt verkregen door een huurder. Partijen houdt verdeeld de vraag of de in het testament geboden keuze aan de echtgenote over te gaan tot afwikkeling van de nalatenschap als ware sprake van een wettelijke verdeling, de zogenaamde quasi-wettelijke verdeling, ertoe leidt dat belanghebbende op grond daarvan (na uitvoering van het testament) slechts een vordering heeft verkregen op de echtgenote en geen (onverdeeld) aandeel in de woning.

5.4

De vraag die derhalve aan het Hof voorligt is of bij de bepaling van de waarde van het erfdeel van belanghebbende rekening moet worden gehouden met de na het overlijden door de echtgenote, tevens executeur en afwikkelingsbewindvoerder, tot stand gebrachte quasi-wettelijke verdeling, zoals blijkt uit de akte van verdeling. Daarbij zijn alle tot de nalatenschap behorende goederen, waaronder de woning, aan de echtgenote toegedeeld, onder de verplichting de schulden van de nalatenschap voor haar rekening te nemen, en heeft ieder kind een vordering op de echtgenote gekregen overeenkomend met de waarde van zijn erfdeel.

5.5

Als hoofdregel voor de erfbelasting heeft te gelden dat met een verdeling van de nalatenschap geen rekening wordt gehouden, tenzij uit de wet iets anders voortvloeit. De Successiewet is immers een tijdstipbelasting en heft naar het tijdstip van de verkrijging, te weten het moment van overlijden. Toch heeft de vraag of de door toepassing van de quasi-wettelijke verdeling ontstane (niet-opeisbare) vordering heeft te gelden als een verkrijging ‘krachtens erfrecht’ in de zin van artikel 1, lid 1, onder 1, SW en uit de wet voortvloeit, de gemoederen in het notariaat en de literatuur flink bezig gehouden.^[6]Hieruit is echter geen eenduidig antwoord af te leiden. Voorstanders – naar welke opvattingen belanghebbende verwijst^[7]– betogen dat bij de toepassing van de Successiewet met de vordering door toepassing van de quasi-wettelijke verdeling rekening moet worden gehouden, omdat de verdeling is terug te voeren op een verplichting die door de erflater aan de erfgenamen en/of de langstlevende is opgelegd. Tegenstanders – waarnaar de Inspecteur verwijst^[8]– wijzen op het uitgangspunt van de Successiewet dat met zich brengt dat iedere erfgenaam voor zijn aandeel in de nalatenschap in de heffing wordt betrokken en dat de daarop volgende verdeling op de verschuldigde erfbelasting geen invloed heeft. Daarbij is nog van belang dat een verdeling in het vanaf 1992 geldende vermogensrecht geen terugwerkende kracht heeft en ook geen zakelijke werking heeft.

5.6

In de parlementaire geschiedenis^[9]van de herziening van de Successiewet in 2010 heeft de Staatssecretaris van Financiën op vragen van de CDA-fractie ten aanzien van de gevolgen van rentevaststellingen na overlijden het volgende geantwoord:

‘De nieuwe redactie van artikel 1, derde en vierde lid, van de Successiewet 1956, zoals opgenomen in de nota van wijziging (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 10), beoogt duidelijkheid te verschaffen over de gevolgen van rentevaststellingen na overlijden. Het gaat dan om rente op bijvoorbeeld onderbedelingsvorderingen die vanwege de wettelijke verdeling of uiterste wilsbeschikking krachtens erfrecht ontstaan. Voor die gevallen geeft artikel 1, derde lid, Successiewet 1956 aan dat de tijdige rentevaststelling die op grond van artikel 4:13 van Pro het Burgerlijk Wetboek of op basis van een delegatiebevoegdheid in een testament tot stand komt, wordt gevolgd voor de erfbelasting. Om die reden is er dan geen belastbaar feit voor de schenkbelasting. Hierbij wordt de eis gesteld dat de rentevaststelling binnen de aangiftetermijn voor de erfbelasting tot stand komt.
Of de onderbedelingsvordering waarop de rentevaststelling ziet, is ontstaan krachtens erfrecht op grond van een uiterste wilsbeschikking van de erflater, zal naar de feiten en omstandig heden moeten worden beoordeeld[cursivering: Hof
]. Met name als een testament erg veel keuzemogelijkheden aan de nabestaanden biedt, is het de vraag of nog wel sprake is van een uiterste wilsbeschikking en of de vordering die voortvloeit uit een gemaakte keuze nog wel een vordering is die krachtens erfrecht is ontstaan.
Omdat dit vraagstuk primair civielrechtelijk van aard is, past het mij niet om daarover uitspraken te doen. Dat laat onverlet dat de vraag zich wel in verband met toepassing van de Successiewet 1956 kan voordoen. De inspecteur zal die vraag beantwoorden naar de alsdan geldende stand van de rechtsontwikkeling. Indien het testament, en dus ook die waarin een zogenoemde quasi-wettelijke verdeling is opgenomen, de civielrechtelijke toets kan doorstaan, zijn de vorderingen ontstaan krachtens erfrecht[cursivering: Hof]. Hierop is dan uiteraard artikel 1, derde lid, van de Successiewet 1956 van toepassing.’

5.7

Het hof leidt uit de wetgeschiedenis af dat ‘het doorstaan van een civielrechtelijke toets’ een vordering
krachtenserfrecht in de zin van artikel 1, lid 1 onder 1 SW oplevert. In dat geval zou met de (onderbedelings)vordering die uit de quasi-wettelijke verdeling voortvloeit voor de heffing van erfbelasting rekening moeten worden gehouden.

5.8

Uit het testament volgt dat erflater aan de erfgenamen en aan de executeur/afwikkelingsbewindvoerder de verplichting (een testamentaire last in de zin van artikel 4:130 lid 2 en Pro artikel 4:144 Burgerlijk Pro Wetboek) heeft opgelegd om zijn nalatenschap met inachtneming van de door hem bepaalde erfstelling zodanig te verdelen, dat alle tot zijn nalatenschap behorende goederen door de echtgenote worden verkregen en bepaald dat de voldoening van de schulden van de nalatenschap voor rekening van de echtgenote komt. De erflater heeft daarbij tevens bepaald dat ieder van de overige erfgenamen een geldvordering ten laste van de echtgenote verkrijgt ter grootte van de waarde van zijn erfdeel. Daarnaast heeft de erflater de echtgenote als afwikkelingsbewindvoerder aangewezen en bepaald dat zij in die hoedanigheid bevoegd is de verdeling zelfstandig tot stand te brengen en de onverdeeldheid op te heffen. Hiermee heeft erflater gebruik gemaakt van het bepaalde in artikel 4:171, lid 1, BW op grond waarvan de bevoegdheden van de bewindvoerder ruimer kunnen worden vastgesteld. Verder volgt uit de stukken van het geding (testament, verklaring van erfrecht en de akte van verdeling) dat is verdeeld als ware sprake van een wettelijke verdeling. Immers alle goederen van de nalatenschap zijn aan de echtgenote toebedeeld onder de verplichting alle schulden voor haar rekening te nemen en de erfgenamen hebben een vordering op de echtgenote gekregen ter grootte van hun respectieve erfdeel. Hiermee is uitvoering gegeven aan de wil van de erflater. In de onderhavige situatie is dan ook geen sprake van een contractuele verdeling, maar van een verdeling die zijn grondslag vindt in Boek 4 BW. Het beroep van de Inspecteur op het arrest van de Hoge Raad van 2 januari 1903, PW 9356, mist derhalve toepassing.

5.9

Gelet op de wetsgeschiedenis en het uitvoeren van de wil van de erflater door de echtgenote, is het hof van oordeel dat belanghebbende een vordering krachtens erfrecht heeft verkregen in de zin van artikel 1, lid 1, onder 1 SW, zodat hiermee voor de heffing van de erfbelasting rekening moet worden gehouden.

5.1

Het Hof vindt steun voor zijn oordeel in het Waarderingsbesluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 juni 2022^[10](hierna: het Waarderingsbesluit), waarin het volgende is opgenomen:

‘4. Quasi-wettelijke verdeling

Mede vanwege de korte termijn voor het ongedaan maken van de WV (artikel 18 Boek Pro 4 BW) – slechts drie maanden na het overlijden – worden testamenten met een zogenoemde quasi-wettelijke verdeling opgesteld. Hierin wordt de WV buiten toepassing verklaard. Aanvullend wordt bepaald dat de langstlevende echtgenoot de bevoegdheid of last heeft om de nalatenschap te verdelen alsof de WV van toepassing is, met de mogelijkheid om een afwijkende verdeling te kiezen. Daarnaast bevat zo’n testament vaak een rentebepaling voor zover sprake is van een overbedeling van de langstlevende echtgenoot.

Een uitgangspunt van de erfbelasting is dat geen rekening wordt gehouden met de verdeling van de nalatenschap door de erfgenamen onderling, omdat de erfbelasting een tijdstipbelasting is[3]. Dit geldt ook voor een testament met een quasi-wettelijke verdeling.

Bij de totstandkoming van de wijziging van de Successiewet per 1 januari 2010 heeft de wetgever over testamenten met een quasi-wettelijke verdeling opgemerkt dat artikel 1, derde lid, Successiewet van toepassing is op de onderbedelingsvorderingen die voortvloeien uit zo’n testament,
indien het testament de civielrechtelijke toets kan doorstaan[4] (cursivering: Hof). Een redelijke wetsuitleg brengt met zich mee dat als bij de uitvoering van een quasi-wettelijke verdeling wordt verdeeld alsof sprake is van de WV, een tijdige renteafspraak wordt gevolgd voor de erfbelasting. Onder verdeling alsof sprake is van de WV wordt verstaan dat alle goederen van de nalatenschap worden toegedeeld aan de langstlevende echtgenoot, onder de verplichting de schulden van de nalatenschap voor zijn rekening te nemen. Ieder kind verkrijgt een geldvordering op de langstlevende echtgenoot overeenkomend met de waarde van zijn erfdeel. Omdat in een testament met een quasi-wettelijke verdeling de WV uitdrukkelijk buiten toepassing wordt verklaard, wordt een renteafspraak uitsluitend gevolgd als het testament voorziet in de mogelijkheid dat erfgenamen onderling de rente bepalen of een afwijkende rente overeenkomen.

[3] Hoge Raad 2 januari 1903, PW 9536.

[4] Kamerstukken I 2009-2010, 31 930, D, blz. 22.

5.11

Hoewel de goedkeuring van de Staatssecretaris ziet op rentevergoedingen op een vordering uit hoofde van een quasi-wettelijke verdeling, is het Hof van oordeel dat de rentevergoeding zo nauw is verbonden met de onderliggende vordering, dat niet valt in te zien dat de onderliggende vordering niet krachtens erfrecht zou zijn verkregen en de daarmee samenhangende rentevordering wel. Verder heeft het Hof bij zijn oordeel in aanmerking genomen dat de wetgever met de invoering van artikel 10, lid 5, SW heeft beoogd om vorderingen die zijn ontstaan uit hoofde van een quasi-wettelijke verdeling op gelijke wijze te behandelen als vorderingen die zijn ontstaan krachtens een wettelijke verdeling. De opvatting van belanghebbende past naar het oordeel van het Hof gelet hierop in het wettelijk stelsel.

Slotsom

5.12

Al hetgeen hiervoor is overwogen leidt ertoe dat belanghebbende een vordering krachtens erfrecht heeft verkregen waarmee voor de erfbelasting rekening moet worden gehouden. In die situatie is tussen partijen niet in geschil dat de leegwaarderatio ook bij belanghebbende dient te worden toegepast, zodat de aanslag gelijk is aan die van de broer en de zus van belanghebbende. De aanslag dient derhalve te worden verminderd tot een aanslag naar een belastbare verkrijging van € 38.358. Het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond.

Vergoeding van immateriële schade

5.13

Belanghebbende heeft ter zitting verzocht om een vergoeding van immateriële schade vanwege de lange duur van de procedure in hoger beroep.

5.14.

Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het gerechtshof uitspraak doet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld.

5.15

Het hogerberoepschrift is op 12 november 2024 ontvangen en het Hof doet uitspraak op 14 juli 2026. De redelijke termijn van twee jaar is dus nog niet overschreden. Belanghebbende heeft daarom geen recht op een vergoeding van immateriële schade.

6.Proceskosten en griffierecht

6.1

Het Hof ziet aanleiding voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van het hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand, op de voet van artikel 8:75 Awb Pro in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.868 (1 punt voor het verweerschrift, 1 punt voor de zitting à € 934 x wegingsfactor 1). De Rechtbank heeft Inspecteur al veroordeeld in de kosten van bezwaar en beroep te vergoeden en die beslissing blijft in stand.

6.2

Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, zal van de Inspecteur een griffierecht worden geheven van € 559.

Beslissing

Het Hof:

verklaart het hoger beroep ongegrond;
bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten voor het hoger beroep van belanghebbende, vastgesteld op € 1.868 en
gelast dat van de Inspecteur een bedrag van € 559 aan griffierecht zal worden geheven.

Deze uitspraak is gedaan door mr. I. Reijngoud, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.

De beslissing is op 16 juni 2026 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(H. de Jong) (I. Reijngoud)

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raadwww.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Bevestiging toepassing leegwaarderatio bij quasi-wettelijke verdeling in erfbelasting