ECLI:NL:GHARL:2016:9614

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN

Afdeling belastingrecht

Locatie Arnhem

nummer 16/00404

uitspraakdatum: 29 november 2016

Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X]te
[Z](hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant van 17 september 2013, nummer AWB 12/4198, in het geding tussen belanghebbende en

de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Breda(hierna: de Inspecteur)

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1

Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 733.028 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.521 (hierna: de aanslag). Aan heffingsrente is bij beschikking € 17.979 in rekening gebracht.

1.2

Het daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaar is door de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard.

1.3

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 465.580 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.521.

1.4

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (hierna: het gerechtshof). Het gerechtshof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 51.836 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.103.033.

1.5

De Staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het gerechtshof. De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 maart 2016, nr. 14/06280, ECLI:NL:HR:2016:477, de uitspraak van het gerechtshof vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest (hierna: het verwijzingsarrest).

1.6

Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft een conclusie na verwijzing ingediend.

1.7

Tot de stukken van het geding behoren de dossiers van de Hoge Raad, het gerechtshof en de Rechtbank die op deze zaak betrekking hebben, alsmede alle stukken die nadien bij het Hof zijn overgelegd.

1.8

Het onderzoek ter zitting in de verwijzingsprocedure heeft plaatsgehad op 20 oktober 2016 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbende, ter bijstand vergezeld van mr. [A] FFP, alsmede mr. [B] namens de Inspecteur.

1.9

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.

2.De vaststaande feiten

2.1

Belanghebbende dreef sinds 1985 een onderneming, aanvankelijk tezamen met zijn vader in de vorm van een maatschap en met ingang van 1 januari 1996 als eenmanszaak. De onderneming werd vanaf 1992 uitgeoefend op een terrein met bedrijfsruimte dat door de vader werd gehuurd van een derde en dat vervolgens door de vader werd onderverhuurd, aanvankelijk aan de maatschap en vanaf 1 januari 1996 aan belanghebbende. De huurovereenkomst tussen de vader en de derde kon door elk van de partijen worden opgezegd met inachtneming van een termijn van zes maanden.

2.2

Het hiervoor in 2.1 bedoelde terrein (hierna: terrein 1) maakte deel uit van een groter complex van bedrijfsruimten en bedrijfsterreinen (hierna: het complex). In 1995 heeft belanghebbende het complex gekocht en geleverd gekregen. Na de aankoop heeft hij als nieuwe eigenaar van het complex met ingang van 1 augustus 1995 een nieuwe huurovereenkomst met zijn vader gesloten, waarbij naast terrein 1 nog een ander gedeelte van het complex (hierna: terrein 2) werd verhuurd. Bij akte van 26 juli 1995 is de tussen de vader en de maatschap bestaande overeenkomst van onderverhuur vernieuwd, waarbij zowel terrein 1 als terrein 2 aan de maatschap werd onderverhuurd. Sindsdien zijn beide terreinen gebruikt ten behoeve van de hiervoor in 2.1 bedoelde onderneming.

2.3

Bij brief van 18 december 1996 heeft belanghebbende aan de Inspecteur geschreven, voor zover van belang:

“(…) dat het complex in zijn geheel, ook fiscaal, de status van “privé-onroerend goed” heeft, ook al is een gedeelte in gebruik bij hetgeen tot 31-12-1995 slechts gedeeltelijk en na 1 januari 1996 geheel, zijn eigen onderneming zal zijn, ook ingeval het pand
nietzou zijn verhuurd aan Sr. die het weer ter beschikking stelt c.q. onderverhuurt aan [C] , c.q.
losvan dit historisch ontstane gegeven van huur- en onderverhuur. Wij verzoeken u, in verband met het stellen van vaste uitgangspunten voor de toekomst, deze fiscale status van het complex te willen bevestigen.”

2.4

Bij brief van 22 april 1997 heeft de Inspecteur aan belanghebbende geschreven, voor zover van belang:

“Concluderend meen ik dat sprake is van verplicht bedrijfsvermogen ten aanzien van dat deel van de onroerende zaak dat thans wordt gebruikt ten behoeve van de onderneming alsmede voor het gedeelte dat [Hof: belanghebbende] binnen redelijke termijn ten behoeve van zijn onderneming denkt te gaan gebruiken.”

2.5

Bij brief van 24 september 1997 heeft belanghebbende aan de Inspecteur geschreven, voor zover van belang:

“Aangezien u bij het bepalen van uw standpunt inzake de status van het onroerend goed blijkbaar aan de gemelde huursituatie bent voorbijgegaan, verzoek ik u dit standpunt te willen heroverwegen en mij daarover nader te berichten.”

2.6

Bij brief van 26 november 1998 heeft de Inspecteur aan belanghebbende geschreven, voor zover van belang:

“Samenvattend ben ik nog steeds van mening dat een deel van het pand tot het verplichte bedrijfsvermogen behoort. Ik verzoek u nogmaals om in overleg te treden over de splitsing van het pand.”

2.7

Bij brief van 29 juni 2000 heeft de Inspecteur aan belanghebbende geschreven, voor zover van belang:

“Ik ben voornemens de bezwaarschriften tegen de aanslagen inkomstenbelasting 1995 en 1996 ten name van mevrouw [D] in de loop van volgende week af te doen. Mocht ik geen nadere gegevens meer ontvangen, dan zal ik ervan uitgaan dat het gehele complex tot het bedrijfsvermogen van [Hof: belanghebbende] behoort.”

2.8

Bij brief van 23 augustus 2000 heeft belanghebbende aan de Inspecteur geschreven, voor zover van belang:

“Belastingplichtige handhaaft dan ook zijn standpunt dat het gehele complex de status heeft van privé-onroerend goed en niets daarvan als verplicht ondernemingsvermogen behoort te worden aangemerkt.”

2.9

De toenmalige gemachtigde van belanghebbende heeft in zijn brief van 18 oktober 2001 aan de Inspecteur geschreven, voor zover van belang:

“In de situatie van voor 1995, toen nog gehuurd werd van de [E] Maatschappij, was geen sprake van etiketteren van een deel van het onroerend goed tot bedrijfsvermogen. Aangezien de situatie vanaf 1995 praktisch is voortgezet c.q. de tevoren reeds bestaande rechten en verplichtingen met zakelijke doeleinden zijn gehandhaafd, zie ik vooralsnog niet in waarom het onroerend goed nu ineens tot het verplichte bedrijfsvermogen zou behoren.

(…) meen ik dat het zaak is om op korte termijn tot een definitieve standpuntbepaling te komen inzake het bezwaar.

In overleg met [Hof: belanghebbende] heb ik toegezegd hieromtrent contact met u op te nemen, waarbij ik, zoals gezegd, vooralsnog de mening van [Hof: belanghebbende] omtrent de etikettering van het vermogen deel.”

2.1

De toenmalige gemachtigde van belanghebbende heeft in zijn brief van 22 september 2004 aan de Inspecteur geschreven, voor zover van belang:

“Gegeven de bestaande discussie over de vermogensetikettering is het temeer opmerkelijk dat de aangiften over 1995 tot en met 1997 zijn gecorrigeerd, maar de aanslagen over 1998, 1999, 2000 en 2001 (met alle positieve inkomsten) inmiddels wel definitief zijn opgelegd conform de door cliënt in de gedane aangiften gehanteerde gedragslijn. (…)

Bijgaand zenden wij u een door cliënt opgesteld overzicht over de stand van zaken met betrekking tot de afwikkeling van de aangiften. Hieruit volgt dat sinds de laatste correspondentie daarover (in 2000) tot op heden nog niet is beschikt op de ingediende bezwaarschriften over de jaren 1995 tot en met 1997, terwijl de jaren 1998 tot en met 2001 reeds definitief zijn.

Gelet op het beleggingsoogmerk is het complex ons inziens in de aangiften terecht steeds als privé-vermogen aangemerkt en consequent in alle aangiften (…) opgenomen, conform het vanaf 1998 en volgende jaren ook door u gevolgde standpunt.”

2.11

Voor de jaren ná 2001 heeft de Inspecteur de door belanghebbende ingediende aangiften IB/PVV wegens geringe belangen niet gecorrigeerd, maar wel door middel van brieven aan belanghebbende kenbaar gemaakt dat zijn standpunt nog steeds is dat sprake is van ondernemingsvermogen.

2.12

In 2008 heeft belanghebbende het complex met winst verkocht aan een derde. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat het gedeelte van de winst dat kan worden toegerekend aan de terreinen 1 en 2 is belast als winst uit de door belanghebbende gedreven onderneming.

2.13

Bij de inzage in het dossier van de Inspecteur in 2012 heeft belanghebbende het interne formulier ‘IKB Geleideformulier IBS-Aangifte’ aangetroffen. Het formulier heeft betrekking op de aangifte IB/PVV van belanghebbende voor het jaar 1998 en op dit formulier staat vermeld ‘alsnog traditioneel’.

2.14

De Rechtbank heeft, in navolging van de Inspecteur, geoordeeld dat sprake is van verplicht ondernemingsvermogen. De Rechtbank heeft de aanslag desondanks verminderd omdat tussen partijen niet in geschil was dat belanghebbende voor een deel van de boekwinst een herinvesteringsreserve mocht vormen.

2.15

Het gerechtshof heeft geoordeeld dat de terreinen 1 en 2 verplicht privévermogen vormen, omdat belanghebbende deze terreinen louter ter belegging heeft gekocht. Het gerechtshof heeft de aanslag verminderd tot een aanslag conform de ingediende aangifte IB/PVV.

2.16

De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest geoordeeld:

“2.3. Bij de beantwoording van de vraag of een vermogensbestanddeel deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige dan wel van zijn privévermogen, is in het algemeen beslissend de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan (zie HR 20 juni 1962, nr. 14819, BNB 1962/272).

In een geval waarin een belastingplichtige een onderneming uitoefent, zal een ter belegging aangeschafte onroerende zaak of een zelfstandig rendabel te maken gedeelte daarvan in het algemeen verplicht tot het privévermogen van de belastingplichtige moeten worden gerekend, aangezien het beleggen van gelden in het algemeen onvoldoende raakvlakken zal hebben met de bedrijfsuitoefening om een keuze tot bedrijfsvermogen te rechtvaardigen (zie HR 29 juni 2012, nr. 11/03295, ECLI:NL:HR:2012:BV8954, BNB 2012/243). Dit laatste is evenwel anders in een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige die een onderneming drijft een zelfstandig rendabel te maken gedeelte van een onroerende zaak na de aanschaffing ervan weliswaar verhuurt maar hij over dat gedeelte toch duurzaam kan blijven beschikken krachtens een overeenkomst van onderhuur en het feitelijk gebruikt ten behoeve van de door hem gedreven onderneming. In een dergelijk geval dient het desbetreffende gedeelte van de onroerende zaak tot het ondernemingsvermogen van de belastingplichtige te worden gerekend.

2.4.

Gelet op het hiervoor in 2.3 overwogene getuigt het door het middel bestreden oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt in zoverre en behoeft voor het overige geen behandeling. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen. Aangezien de Staatssecretaris zijn beroep in cassatie heeft beperkt tot terrein 2, is het geschil na verwijzing beperkt tot een hernieuwde beoordeling van de vermogensetikettering van terrein 2 en de gevolgen daarvan voor de hoogte van de onderhavige aanslag.”

3.Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1

Na verwijzing is in geschil of terrein 2 tot het ondernemingsvermogen (de Inspecteur) of het privévermogen (belanghebbende) behoort. Als er sprake is van ondernemingsvermogen, is tussen partijen niet in geschil dat de boekwinst € 467.392 bedraagt, het belastbaar inkomen uit werk en woning negatief € 41.663 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 39.591.

3.2

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.

3.3

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 51.836 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 44.121.

3.4

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 41.663 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 39.591.

4.Beoordeling van het geschil

Omvang verwijzingsopdracht

4.1

Belanghebbende betoogt dat de verwijzingsopdracht zo moet worden uitgelegd dat de vermogensetikettering van terrein 2 geheel opnieuw door het Hof moet worden beoordeeld.

4.2

De Inspecteur heeft dit betwist en gesteld dat de verwijzingsopdracht enkel ziet op de behandeling door het Hof van de stelling van belanghebbende dat hij op grond van het vertrouwensbeginsel recht heeft op etikettering van terrein 2 als privévermogen.

4.3

Het Hof is van oordeel dat de in rechtsoverweging 2.3 van het verwijzingsarrest gebruikte bewoordingen (“een geval als het onderhavige ... in een dergelijk geval dient”) geen andere conclusie toelaten dan dat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat (ook) terrein 2 tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende moet worden gerekend en dat dientengevolge alleen het beroep op het vertrouwensbeginsel voor het Hof aan de orde kan komen. Hierbij merkt het Hof wel op dat, gelet op de in rechtsoverweging 2.4 van het verwijzingsarrest gebruikte bewoordingen (“hernieuwde beoordeling”), een zekere tegenstrijdigheid tussen de rechtsoverwegingen 2.3 en 2.4 van het verwijzingsarrest valt te onderkennen. Dit brengt het Hof echter niet tot een ander oordeel.

Vertrouwensbeginsel

4.4

Belanghebbende betoogt dat, nu de Inspecteur na de brief van 18 oktober 2001 van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende (zie 2.9) voor de jaren 1998 tot en met 2001 de ingediende aangiften IB/PVV – waarin wordt uitgegaan van privévermogen – na een traditionele behandeling heeft gevolgd, bij hem het vertrouwen is gewekt dat de Inspecteur de etikettering als privévermogen aanvaarde.

4.5

Voor een in rechte te beschermen vertrouwen is volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (HR 13 december 1989, nr. 25 077, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179 en HR 13 februari 2015, nr. 14/02082, ECLI:NL:HR:2015:278) meer vereist dan de enkele omstandigheid dat een inspecteur de aangiften gedurende een aantal jaren heeft gevolgd. Er zullen bijkomende omstandigheden moeten zijn op grond waarvan bij de belastingplichtige de indruk is gewekt dat het volgen van de aangiften in voorafgaande jaren het gevolg is van een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur. Tot die omstandigheden kan behoren de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld. Met het enkel bij een aangiftebiljet voegen van een specificatie is doorgaans het betrokken punt niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld (HR 17 januari 2003, nr. 37463, ECLI:NL:HR:2003:AF2996 en HR 13 januari 1993, nr. 28935, BNB 1993/100).

4.6

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende aan de aanslagregeling IB/PVV voor de jaren 1998 tot en met 2001 niet een in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat de Inspecteur de etikettering als privévermogen had aanvaard. Vóór het opleggen van die aanslagen heeft de Inspecteur immers expliciet het standpunt ingenomen dat er sprake is van ondernemingsvermogen (zie 2.4, 2.6 en 2.7). Het enkel volgen van de latere aangiften IB/PVV is dan onvoldoende grond om aan te kunnen nemen dat de Inspecteur van dit standpunt was teruggekomen. Hierbij merkt het Hof nog op dat de Inspecteur voor de jaren 1998 tot en met 2001 geen brieven naar belanghebbende heeft gestuurd en voor de jaren na 2001 wel (zie 2.11) en dat belanghebbende het interne formulier pas in 2012 heeft gezien (zie 2.13) zodat dit niet kan hebben bijgedragen aan een bij belanghebbende reeds voor 2012 gewekt vertrouwen. Bovendien liep de bezwaarfase voor de aanslagen IB/PVV voor de voorafgaande jaren 1995, 1996 en 1997 tenminste nog tot 22 september 2004 (zie 2.10).

4.7

Wanneer ervan zou worden uitgegaan dat door de Inspecteur, door het volgen van de aangiften IB/PVV voor de jaren 1998 tot en met 2001, wel vertrouwen bij belanghebbende is gewekt, dan zou dit vertrouwen moeten worden gehonoreerd tot het tijdstip waarop de Inspecteur de belastingplichtige kenbaar heeft gemaakt dat hij zijn standpunt heeft gewijzigd (vlg. HR 28 februari 2003, nr. 37 122, ECLI:NL:HR:2003:AE6422). Uit de in 2.10 vermelde brief van 22 september 2004 kan worden afgeleid dat de discussie met betrekking tot de vermogensetikettering, ook bezien vanuit het perspectief van belanghebbende, op die datum nog steeds liep, zodat in ieder geval vanaf deze datum het door belanghebbende gestelde in rechte te honoreren gewekte vertrouwen niet meer heeft bestaan. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof nog gesteld dat de verkoop van het complex reeds op 5 november 2004 heeft plaatsgevonden – waarbij het complex pas in 2008 is geleverd (zie 2.12) – en dat op 22 september 2004 de onderhandelingen over die verkoop reeds liepen. Dit laatste leidt echter niet tot een ander oordeel van het Hof, reeds omdat na de ondertekening van de koopovereenkomst op 5 november 2004 door belanghebbende, de koper op 17 november 2004 heeft getekend en er tussen koper en verkoper aanvullende overeenkomsten zijn gesloten op 30 mei 2005, 20 juli 2005, 29 november 2005, 13 februari 2006, 20 november 2006, 13 maart 2007, 10 september 2007 en 24 december 2007. Bovendien is het de vraag of, en zo ja in hoeverre, het fiscale geschil in het onderhavige geval invloed heeft gehad op de onderhandelingen. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende noch het een noch het ander aannemelijk gemaakt.

slotsom

Het hoger beroep van belanghebbende is wat betreft terrein 2 ongegrond.

5.Kosten

Het Hof vindt geen aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de verwijzingsprocedure redelijkerwijs heeft moeten maken, nu belanghebbende met betrekking tot terrein 2 in het ongelijk wordt gesteld en de Hoge Raad de door het gerechtshof ter zake van terrein 1 toegekende proceskostenvergoeding in stand heeft gelaten.

6.Beslissing

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht;

– verklaart het beroep bij de Rechtbank gegrond;

– vernietigt de uitspraken op bezwaar;

– vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, stelt het verlies vast op € 41.663, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 39.591; en

– vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig.

Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op
29 november 2016.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel)

(B.F.A. van Huijgevoort)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op : 1 december 2016

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.