ECLI:NL:GHARL:2015:5102

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

Afdeling belastingrecht

Locatie Arnhem

nummer 14/00509

uitspraakdatum: 7 juli 2015

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het beroep van

Stichting [X]te
[Z](hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Maastricht(hierna: de Inspecteur)

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1

Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 juli 2001 tot en met 30 september 2001 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van  356.660 (€ 161.845). Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van ƒ 13.637 (€ 6.188,21).

1.2

Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.3

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (hierna: het gerechtshof). Het gerechtshof heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie bij arrest van 25 april 2014, nr. 08/00864 (hierna: het verwijzingsarrest) gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof vernietigd en het geding ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest verwezen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof).

1.5

Na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld heeft de Inspecteur een conclusie na verwijzing ingediend. Belanghebbende heeft daarop gereageerd in een conclusie na verwijzing. Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Hoge Raad ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen zijn overgelegd.

1.6

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 mei 2015 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord [A] , bijgestaan door de gemachtigden van belanghebbende, mr. [B] en mr. [C] , en [D] . Namens de Inspecteur zijn verschenen en gehoord, drs. [E] , [F] en [G] .

1.7

Partijen hebben een pleitnota overgelegd en voorgedragen.

1.8

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.De vaststaande feiten

2.1

Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Het bestuur van belanghebbende werd in de onderwerpelijke periode (juli - september 2001) gevormd door [A] (hierna: [A] ), [H] (hierna: [H] ) en [I] .

2.2

Belanghebbende heeft in 1997 te [Z] grond verworven en daarop een pand laten bouwen. Zij is dit pand onder de naam “Multifunctioneel Centrum [J] ” (hierna: [J] ) met ingang van 29 september 2001 gaan gebruiken. Op die datum was [J] nog niet voltooid. De ingebruikneming op voornoemde dag betrof de zogenoemde “eerste fase” van [J] .

2.3

Het gebruik van [J] door belanghebbende hield in dat zij ruimten daarin verhuurde. In 2001 heeft belanghebbende wekelijks op zondag de zogeheten “grand foyer” aan [K] gedurende een dag(deel) ter beschikking gesteld tegen een vergoeding van ƒ 500 per keer, vermeerderd met omzetbelasting. De terbeschikkingstelling hield mede in het gebruik van in de grand foyer opgestelde stoelen (ongeveer 300), de hal, toiletten, een restaurant/koffiebar en vier vergaderzalen op de eerste verdieping (hierna tezamen: de ruimten). De afspraken die belanghebbende en [K] hebben gemaakt met betrekking tot de terbeschikkingstelling van de ruimten zijn niet in een schriftelijke (huur)overeenkomst vastgelegd. Daarnaast heeft verhuur van afzonderlijke kantoorruimten aan andere gebruikers plaatsgevonden.

2.4

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende [J] na 29 september 2001 voor niet meer dan 30 percent voor belaste prestaties heeft gebruikt en dat zij daardoor bij de ingebruikneming op 29 september 2001 een levering heeft verricht in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet OB (tekst 2001; hierna: interne levering). Omdat belanghebbende geen omzetbelasting ter zake van de interne levering heeft voldaan, heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.

3.Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1

Na verwijzing is nog in geschil of de door belanghebbende jegens [K] verrichte prestaties moeten worden aangemerkt als de verhuur van onroerend goed in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet OB dan wel als een dienst van een eigen aard.

3.2

Partijen zijn het erover eens dat de eerste fase van [J] als één onsplitsbare onroerende zaak moet worden aangemerkt, dat voor de beoordeling of sprake is van een interne levering alleen de terbeschikkingstelling van de ruimten aan [K] van belang is en dat, indien die terbeschikkingstelling een vrijgestelde prestatie is, de eerste fase van [J] als één geheel intern is geleverd. Partijen zijn het voorts erover eens dat de verhuur van de afzonderlijke kantoorruimten aan andere gebruikers voor dit geding als belaste verhuur moet worden aangemerkt ter zake waarvan recht op aftrek van omzetbelasting (de integratieheffing) bestaat.

3.3

Tussen partijen is niet in geschil dat als geoordeeld wordt dat de terbeschikkingstelling van de ruimten aan [K] een met omzetbelasting belaste prestatie is, de ingebruikneming van [J] in het onderhavige tijdvak niet leidt tot een interne levering en de naheffingsaanslag moet worden vernietigd.

3.4

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vernietiging respectievelijk vermindering van de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente.

3.6

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

4.Beoordeling van het geschil

Geschil na verwijzing

4.1

De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest onder meer het volgende overwogen:

“3.4.1 Voor zover de klachten zich richten tegen de hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordelen van het [gerechtshof] met het betoog dat het bij de door belanghebbende verrichte activiteiten niet alleen gaat om passieve terbeschikkingstelling van de ruimten, wordt het volgende vooropgesteld.

Verhuur is in de regel een betrekkelijk passieve activiteit. Deze houdt enkel verband met het tijdsverloop en levert geen toegevoegde waarde van betekenis op. Daarom moet deze handeling worden onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, ofwel een voorwerp hebben dat beter gekarakteriseerd wordt door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed. Het bedoelde passieve karakter gaat met name verloren, wanneer de andere elementen van de prestatie waarmee rekening wordt gehouden een meer dan kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van dat deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt. Zie voor dit een en ander HR 23 november 2012, nr. 11/03325, ECLI:NL:HR:2012:BY3891, BNB 2013/43, en 30 november 2012, nr. 11/02842, ECLI:NL:HR:2012:BY4604, BNB 2013/45, en 6 december 2013, nr. 12/03383, ECLI:NL:HR:2013:1438, BNB 2014/22, nr. 12/04443, ECLI:NL:HR:2013:1489, BNB 2014/23 en nr. 13/01408, ECLI:NL:HR:2013:1440, BNB 2014/24.

Bij de beoordeling of de kenmerkende elementen die naast de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak of een ruimte daarin deel uitmaken van de prestatie, als bijkomstig moeten worden beschouwd, dient te worden onderscheiden naar handelingen die behoren tot zaakgerelateerde handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht (zoals – bij voortdurende verhuur – het onderhoud van het verhuurde, het onderhoud en de schoonmaak van centrale voorzieningen, de aansluiting van elektriciteit, water en gas), en handelingen waarvan is te onderkennen dat zij worden verricht om een specifiek gebruik van de onroerende zaak door de huurder te faciliteren. Deze laatste handelingen hebben, tenzij deze voor het doel van het gebruik door de huurder van ondergeschikt belang zijn, een toegevoegde waarde van betekenis. Hierbij kan gedacht worden aan het ter beschikking stellen van (een) bijzonder voor dat doel geschikte voorziening(en) in combinatie met aanvullend dienstbetoon, verricht door (personeel van) de verhuurder, voor, tijdens en/of na het gebruik van de onroerende zaak (zie HR 7 december 2012, nr. 10/02532, ECLI:NL:HR:2012:BU8847, BNB 2013/46).

4.2

Met betrekking tot het oordeel van het gerechtshof heeft de Hoge Raad – voor zover na verwijzing van belang – als volgt geoordeeld:

“3.4.3. Voor zover het [gerechtshof] heeft bedoeld te oordelen dat de door belanghebbende voor het [gerechtshof] gestelde naast de terbeschikkingstelling van ruimten plaatshebbende dienstverrichtingen wat hun aard betreft nimmer van voldoende gewicht zijn om in combinatie met de passieve terbeschikkingstelling van ruimten tot een andere conclusie te komen dan verhuur in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, van de Wet, getuigt dat oordeel, gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.1 is overwogen, van een onjuiste rechtsopvatting. Indien het [gerechtshof] evenwel van de hiervoor in 3.4.1 omschreven rechtsopvatting is uitgegaan, behoefde zijn oordeel dat de onderhavige ruimten slechts passief ter beschikking worden gesteld aan gebruikers en daarom worden verhuurd in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, van de Wet, gelet op de aard van de dienstverrichtingen, meer motivering. De klachten slagen in zoverre.”

4.3

De verwijzingsopdracht aan het Hof luidt in verband daarmee als volgt:

“3.6. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.3 is overwogen, kan ’s [gerechtshofs] uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nader onderzoek naar de aard van de door belanghebbende verrichte diensten.”

4.4

In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad concreet aangegeven wat door het Hof nader moet worden onderzocht (zie 4.3). Gelet daarop is na verwijzing nog uitsluitend de aard van de door belanghebbende verrichte diensten in geschil.

4.5

Het is partijen niet toegestaan hun standpunt te verschuiven tot buiten de grenzen van de rechtsstrijd, zoals die uit het verwijzingsarrest voortvloeien (vgl. onder meer HR 22 oktober 2004, nr. 38 862, ECLI:NL:HR:2004:AR4364).

4.6

De stelling van belanghebbende dat de Inspecteur het fair play beginsel/zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden door onaangekondigd een controle in te stellen, zodat een krantenartikel, folders en een flyer buiten beschouwing moeten worden gelaten, ligt buiten de grens van het geding na verwijzing. Belanghebbende heeft deze stelling immers niet aangevoerd voor het gerechtshof. Voor zover deze stelling besloten ligt in de door [A] ter zitting van het gerechtshof afgelegde verklaring, heeft belanghebbende in cassatie niet erover geklaagd dat het gerechtshof daarover geen oordeel heeft gegeven en kan de stelling om die reden na verwijzing niet meer aan de orde komen.

Verhuur of terbeschikkingstelling anderszins?

4.7

Ingevolge vaste rechtspraak van het Hof van Justitie wordt het begrip “verhuur van onroerende goederen” als volgt gedefinieerd: aan de contractant wordt voor een overeengekomen tijdsduur tegen vergoeding het recht verleend om een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en om ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (zie met name de arresten HvJ 4 oktober 2001, C-326/99, “Goed Wonen”, ECLI:EU:C:2001:506, punt 55; HvJ 9 oktober 2001, C-108/99, Cantor Fitzgerald International, ECLI:EU:C:2001:526, punt 21, en HvJ 12 juni 2001, C-275/01, Sinclair Collis, ECLI:EU:C:2003:341, punt 25).

4.8

Belanghebbende heeft gesteld dat [K] geen (mondelinge of schriftelijke) (huur)overeenkomst heeft gesloten op grond waarvan de kerk de ruimten iedere zondag huurt. Zij verbindt daaraan de conclusie dat zij niet met [K] is overeengekomen dat deze de ruimten iedere zondag kon gebruiken. Belanghebbende heeft echter ook gesteld dat [K] een vaste gebruiker is waarmee vooraf een speciale prijs van ƒ 500 is overeengekomen voor de terbeschikkingstelling van de ruimten gedurende (een dagdeel op) de zondag. Nu tot de gedingstukken voorts een factuur van 21 december 2001 behoort waarop dertien maal ƒ 500 in rekening wordt gebracht voor “huur Grote Zaal zondagmorgen 4e kwartaal 2001”, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende en [K] in het onderhavige tijdvak mondeling zijn overeengekomen dat [K] de ruimten elke zondag mocht gebruiken tegen betaling van ƒ 500 en dat het gebruik exclusief was tijdens de overeengekomen dag(del)en. Dit leidt het Hof tot de slotsom dat belanghebbende [K] het recht heeft verleend de ruimten, tegen betaling van huur en voor een overeengekomen duur, te gebruiken en andere personen daarvan uit te sluiten (zie ook HvJ 18 juli 2013, C‑210/11 en C‑211/11, Medicom en Maison Patrice Alard, ECLI:EU:C:2013:479, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

4.9

In de conclusie na verwijzing heeft belanghebbende aangevoerd dat belanghebbende niet alleen de ruimten aan [K] ter beschikking stelde, maar dat [K] ook gebruik mocht maken van een beamer, een geluidsinstallatie en parkeergelegenheid en dat na afloop van de kerkdienst koffie en thee werd geschonken in de hal. Belanghebbende stelt dat voor het gebruik van deze faciliteiten geen afzonderlijke vergoeding werd berekend. Dit alles was volgens haar in de prijs van ƒ 500 per keer begrepen. [A] heeft daaraan ter zitting van het Hof toegevoegd dat de terbeschikkingstelling van de ruimten aan [K] ook nog inclusief vloerbedekking, gordijnen, tafels, verlichting en schoonmaak was. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat naast de terbeschikkingstelling van de ruimten aan [K] sprake was van handelingen die worden verricht om een specifiek gebruik van de ruimten door de gebruiker te faciliteren als bedoeld in het verwijzingsarrest (zie de laatste alinea van punt 3.4.1 van het verwijzingsarrest).

4.1

De Inspecteur heeft de stelling van belanghebbende dat zij naast de ruimten een beamer, geluidsinstallatie en koffie/thee aan [K] ter beschikking heeft gesteld tegen de prijs van ƒ 500, gemotiveerd betwist.

4.11

Gelet op deze gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, ligt het naar het oordeel van het Hof op de weg van belanghebbende nadere gegevens te verstrekken waaruit volgt dat voor de genoemde prijs van ƒ 500 ook de in 4.9 genoemde faciliteiten zijn verstrekt, omdat zij de meest gerede partij is om dergelijke gegevens te verstrekken. Zij heeft dat echter nagelaten. Het Hof heeft bij zijn oordeel dat deze last op belanghebbende rust mede in aanmerking genomen dat een schriftelijke vastlegging van de overeenkomst tussen belanghebbende en [K] ontbreekt en dat op de in 4.8 genoemde factuur alleen “huur” is vermeld. Voorts heeft het Hof daarbij in aanmerking genomen dat belanghebbendes gemachtigde op de vraag ter zitting van het Hof hoe de vergoeding van ƒ 500 in het onderhavige geval is opgebouwd, slechts kon verklaren dat geen exacte onderbouwing kan worden gegeven omdat in de onderhandelingen een vaste prijs is overeengekomen. De onduidelijkheid met betrekking tot de afspraken die belanghebbende met [K] heeft gemaakt, dient naar het oordeel van het Hof voor rekening van belanghebbende te komen. De enkele stelling van belanghebbende en de verklaring van [A] als vermeld in 4.9 acht het Hof onvoldoende voor een ander oordeel.

4.12

Gelet op het vorenstaande zijn de handelingen van belanghebbende tegen betaling van ƒ 500 per keer naar het oordeel van het Hof beperkt gebleven tot de passieve terbeschikkingstelling van de ruimten. Deze dienst moet worden aangemerkt als verhuur en vormt de hoofddienst. De in genoemde prijs begrepen bijkomstige handelingen (waaronder de terbeschikkingstelling van de parkeergelegenheid, vloerbedekking, gordijnen, stoelen, tafels, verlichting en schoonmaak) zijn zaakgerelateerde handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht.

4.13

Indien de genoemde bijkomstige handelingen wel zouden moeten worden aangemerkt als handelingen waarvan is te onderkennen dat zij worden verricht om een specifiek gebruik van de onroerende zaak te faciliteren (te denken valt aan de terbeschikkingstelling van tafels en stoelen en schoonmaak), heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat deze een meer dan bijkomstig karakter hebben ten opzichte van dat deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt (zie het verwijzingsarrest, punt 3.4.1, tweede alinea en de aldaar genoemde jurisprudentie) dan wel dat de economische waarde daarvan meer dan bijkomstig is (HvJ 22 januari 2015, nr. C-55/14, Régie communale autonome du Stade Luc Varenne, ECLI:EU:C:2015:29, punt 34).

4.14

De Inspecteur sluit niet uit dat de onderhavige verhuur gepaard gaat met het tegen (een) afzonderlijke vergoeding(en) aan [K] verlenen van optionele diensten (terbeschikkingstelling van een beamer, een geluidsinstallatie, en koffie en thee). Het begrip “optionele diensten” impliceert dat [K] vrij zijn verbruik van deze diensten kan bepalen. De Inspecteur stelt dat die diensten in dat geval afzonderlijk – los van de huursom – zijn gefactureerd. Ook indien deze voorstelling van zaken juist zou – gelet op het hiervoor overwogene bestrijdt belanghebbende dat – leidt dat het Hof niet tot het oordeel dat de belanghebbende één enkele prestatie, bestaande uit verhuur en aanvullende diensten, verricht. De aanvullende diensten moeten dan worden beschouwd als van de verhuurdienst onderscheiden prestatie(s) (zie HvJ 16 april 2015, C-042/14, Wojskowa Agencja Mieskaniowa, ECLI:EU:C:2015:229, punt 45).

4.15

Op grond van het vorenstaande concludeert het Hof dat belanghebbendes prestatie moet worden aangemerkt als verhuur van onroerend goed. Tussen partijen is dan niet in geschil dat die prestatie is vrijgesteld van omzetbelasting en leidt tot een interne levering van de eerste fase van [J] .

Leegstand

4.16

Belanghebbende heeft na verwijzing de (subsidiaire) stelling opgeworpen dat de Inspecteur ten onrechte de op het nog niet in gebruik genomen gedeelte van [J] toerekenbare integratieheffing niet geheel in aftrek heeft toegelaten. Belanghebbende heeft daarover noch in beroep noch in cassatie geklaagd. Naar het oordeel van het Hof is voor het innemen van deze stelling na verwijzing om die reden geen plaats meer.

Heffingsrente

4.17

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de naheffingsaanslag niet wordt verminderd, bestaat evenmin aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente.

Slotsom

4.18

Op grond van het vorenstaande is het beroep ongegrond.

5.Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6.Beslissing

Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De beslissing is op 7 juli 2015 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(A. Vellema)

(C.M. Ettema)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 9 juli 2015

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.