Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
nummer 12/00403
uitspraakdatum: 9 april 2013
Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Breda van 2 juni 2010, nummer AWB 09/4041, in het geding tussen de Inspecteur
en
X te Z (België) (hierna: belanghebbende).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 6.738 (hierna: de naheffingsaanslag). Gelijktijdig heeft de Inspecteur, verenigd in hetzelfde geschrift, bij voor bezwaar vatbare beschikking een boete ten bedrage van € 3.200 en bij voor bezwaar vatbare beschikking een bedrag aan heffingsrente van € 741 in rekening gebracht.
1.2 De daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaren zijn door de Inspecteur niet-ontvankelijk verklaard, waarbij de bestreden naheffingsaanslag, boetebeschikking en beschikking heffingsrente door de Inspecteur zijn gehandhaafd. Voorts heeft de Inspecteur een proceskostenvergoeding in verband met het bezwaar toegekend van € 161.
1.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 2 juni 2010 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de Inspecteur opgedragen om met inachtneming van de uitspraak van de Rechtbank opnieuw uitspraken te doen op bezwaar en gelast dat aan belanghebbende het betaalde griffierecht wordt vergoed alsmede een proceskostenvergoeding toegekend van € 805.
1.4 Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (hierna: Hof ’s-Hertogenbosch). Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Het onderzoek ter zitting van Hof ’s-Hertogenbosch heeft plaatsgehad op 25 februari 2011 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6 Hof ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 24 juni 2011, nr. 10/00512, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, het bij de Rechtbank ingediende beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de bezwaren van belanghebbende ontvankelijk verklaard, bepaald dat de Inspecteur de naheffingsaanslag alsmede de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikking uit het geautomatiseerde systeem van de rijksbelastingdienst dient te (doen) verwijderen, bepaald dat van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep door tussenkomst van de griffier een griffierecht wordt geheven van € 448 en de Inspecteur veroordeeld in de kosten van het geding bij Hof ’s-Hertogenbosch aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 874.
1.7 Naar aanleiding van het door de Inspecteur tegen de hiervoor – onder 1.6 – bedoelde uitspraak ingestelde beroep in cassatie, heeft de Hoge Raad bij arrest van 29 juni 2012, nr. 11/03523, LJN: BV9648, BNB 2012/254 (hierna: het verwijzingsarrest) de uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof te Arnhem (thans: gerechtshof Arnhem - Leeuwarden, hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest.
1.8 Zowel de Inspecteur als belanghebbende heeft – na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld – naar aanleiding van het verwijzingsarrest een conclusie na verwijzing ingediend bij het Hof.
1.9 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 februari 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.10 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Volgens de gegevens in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst is aan belanghebbende met dagtekening 25 februari 2009 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het jaar 2006 opgelegd. Volgens die gegevens is hierbij tevens een boete opgelegd en heffingsrente in rekening gebracht (hierna: gezamenlijk: de naheffingsaanslag).
2.2 Belanghebbende heeft een op 20 maart 2009 gedagtekende aanmaning ontvangen tot betaling van de naheffingsaanslag.
2.3 Belanghebbende heeft bij brief met dagtekening 9 april 2009 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. Deze brief is op 10 april 2009 afgegeven bij de Belastingdienst.
2.4 De Inspecteur heeft de bezwaren niet-ontvankelijk verklaard omdat het bezwaarschrift is ingediend na afloop van de bezwaartermijn. Die termijn was zijns inziens verstreken op 8 april 2009, zes weken na de dagtekening van de naheffingsaanslag.
2.5 Belanghebbende stelt dat hij het aanslagbiljet van de naheffingsaanslag niet heeft ontvangen.
2.6 Voor Hof ’s-Hertogenbosch was in verband met het bovenstaande in geschil of belanghebbendes bezwaren terecht wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk zijn verklaard. Het geschil spitste zich toe op de vraag of de naheffingsaanslag op de voorgeschreven wijze, door toezending van het aanslagbiljet aan belanghebbende, is bekendgemaakt. De Inspecteur heeft ter zitting van Hof ’s-Hertogenbosch aangeboden bewijs te leveren van zijn stelling dat het aanslagbiljet van de naheffingsaanslag is verzonden, door een duplicaat van dat biljet over te leggen en door middel van bewijs van bij de verzending gebruikte generatienummers. Hof ’s-Hertogenbosch heeft naar aanleiding daarvan geoordeeld dat het bewijsaanbod als tardief moet worden gepasseerd en dat de Inspecteur met de wel tijdig in het geding gebrachte bewijsmiddelen niet is geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Op grond daarvan is het Hof ’s-Hertogenbosch tot de slotsom gekomen dat de naheffingsaanslag niet tot stand is gekomen. Het heeft in verband daarmee bepaald dat de Inspecteur de naheffingsaanslag uit het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst dient te (doen) verwijderen.
2.7 In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad onder meer overwogen dat de Inspecteur het bewijsaanbod met betrekking tot zijn nadere stelling over generatienummers ter zitting van Hof ’s-Hertogenbosch heeft gedaan naar aanleiding van de betwisting van deze stelling door belanghebbende op diezelfde zitting, zodat Hof ’s-Hertogenbosch dat bewijsaanbod niet wegens strijd met de goede procesorde kon verwerpen zonder in zijn afweging te betrekken en in de uitspraak te motiveren waarom het verloop van het onderzoek ter zitting van Hof ’s-Hertogenbosch geen omstandigheid was die kon rechtvaardigen dat dit bewijsaanbod eerst toen werd gedaan. Hetzelfde geldt, naar het oordeel van de Hoge Raad, voor het aanbod van de Inspecteur tot het leveren van bewijs door middel van het overleggen van een duplicaat van het aanslagbiljet, in aanmerking genomen (a) dat dit aanbod samenhangt met het bewijsaanbod ten aanzien van generatienummers, (b) is gedaan naar aanleiding van een opmerking ter zitting van de zijde van het Hof dat het aanslagbiljet of een kopie ervan bij de stukken ontbreekt, en (c) belanghebbende geen bezwaar heeft gemaakt tegen dit bewijsaanbod.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is na verwijzing nog in geschil of het bewijsaanbod dat de Inspecteur heeft gedaan ter zitting van Hof ’s-Hertogenbosch met betrekking tot zijn nadere stelling over generatienummers alsmede met betrekking tot het overleggen van een duplicaat van het aanslagbiljet tardief was. Indien die vraag ontkennend moet worden beantwoord, is in geschil of de Inspecteur (mede) door dat aangeboden bewijs te leveren slaagt in de op hem rustende bewijslast dat het aanslagbiljet uiterlijk op 25 februari 2009 aan belanghebbende is verzonden.
3.2 Belanghebbende beantwoordt de eerste hiervoor – onder 3.1 – gestelde vraag bevestigend, en de tweede vraag ontkennend. Hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak van Rechtbank.
3.3 De Inspecteur beantwoordt de eerste hiervoor – onder 3.1 – gestelde vraag ontkennend, en de tweede vraag bevestigend. Hij concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest onder meer overwogen:
“Het Hof heeft terecht vooropgesteld dat een goede procesorde meebrengt dat het bewijs zoveel mogelijk in de schriftelijke stukken en tijdig voor de zitting wordt overgelegd (zie HR 1 oktober 2004, nr. 38 967, LJN AR3099, BNB 2005/151). (...) Bij de beslissing of een partij de gelegenheid moet krijgen bewijsstukken na de zitting alsnog over te leggen, moet een afweging plaatsvinden van enerzijds het belang dat die partij heeft bij het overleggen van die stukken en de redenen waarom hij dit niet in een eerdere fase van de procedure voor de feitenrechter heeft gedaan, en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang (zie HR 3 februari 2006, nr. 41 329, LJN AV0821, BNB 2006/204; vgl. HR 17 december 2004, nr. 38 831, LJN AR7741, BNB 2005/152).”
4.2 Hof ’s-Hertogenbosch heeft geoordeeld (a) dat het verloop van het processuele debat vanaf de bezwaarfase inhield dat belanghebbende heeft betoogd de naheffingsaanslag niet te hebben ontvangen en (b) dat de Inspecteur zich redelijkerwijs ervan bewust moest zijn dat de bewijslast van de bekendmaking op hem rust en van hem bewijs werd verlangd.
4.3 Vaststaat dat de Inspecteur ter zitting van Hof ’s-Hertogenbosch nader de stelling heeft ingenomen dat het onderhavige aanslagbiljet deel uitmaakt van een partij aanslagbiljetten met het generatienummer 01, welke partij op 23 februari 2009 is verzonden. Belanghebbende heeft op die zitting niet gesteld dat hij zich tegen deze nadere feitelijke stelling van de Inspecteur niet naar behoren heeft kunnen verweren. Hof ’s-Hertogenbosch heeft ook geen aanleiding gezien deze nadere stellingname ambtshalve tardief te verklaren. In cassatie is de uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch op dit punt niet bestreden, zodat processueel vaststaat dat de bedoelde nadere stelling van de Inspecteur als zodanig niet tardief is.
4.4 De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest dienaangaande nog overwogen: “Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof [Hof: Hof ’s-Hertogenbosch] wel de juistheid van deze stelling van de Inspecteur bij gebrek aan wetenschap betwist, en gesteld dat geen koppeling bestaat tussen het door de Inspecteur genoemde generatienummer en het aanslagbiljet van de onderhavige naheffingsaanslag. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur aangeboden bewijs te leveren ten aanzien van de in zijn pleitnota genoemde generatienummers.”
4.5 Naar het oordeel van het Hof, moet de Inspecteur, nu hij eerst op de zitting van Hof ’s-Hertogenbosch heeft kunnen kennis nemen van de betwisting van zijn hiervoor – onder 4.3 – bedoelde nadere stelling, welke stelling als zodanig niet tardief is, in de gelegenheid worden gesteld zijn bewijsaanbod ten aanzien van de generatienummers gestand te doen.
4.6 Bij conclusie van 4 oktober 2012, heeft de Inspecteur een ambtsedige verklaring (met bijlage) overgelegd van A, een ambtenaar die de heffingssystemen en het systeem Beheer van Relaties (BvR) heeft geraadpleegd, die onder meer inhoudt:
“Ik heb in ab02 ten aanzien van betrokkene [Hof: belanghebbende], inzake het document naheffingsaanslag OB 2006 waargenomen dat dit document is opgenomen in de partijen documenten, genaamd c03 ddd 2 OB Aansl. Var. 04 met generatienummer 01. Ik heb in ab02 waargenomen dat de partijen documenten met generatienummer 01 op 23-02-2009 is aangeboden aan Post.NL. Met postbedrijf Post.NL heeft de Belastingdienst/CA contractueel vastgelegd dat partijen documenten van het soort als generatienummer 01 worden bezorgd binnen 48 uren na aanbieding.”
4.7 Ter zitting van Hof ’s-Hertogenbosch heeft de Inspecteur voorts – naar aanleiding van de opmerking ter zitting van de zijde van Hof ’s-Hertogenbosch dat het aanslagbiljet of een kopie ervan bij de stukken ontbreekt – aangeboden alsnog het duplicaat aanslagbiljet te overleggen. Gelet op de samenhang met het bewijsaanbod ten aanzien van de hiervoor bedoelde generatienummers en dienaangaande vorenoverwogene, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur ook tot het overleggen van dit duplicaat aanslagbiljet moet worden toegelaten. De Inspecteur heeft evenwel na verwijzing zijn bewijsaanbod niet alsnog gestand gedaan, maar ter zitting van het Hof aangegeven niet een dergelijk duplicaat aanslagbiljet te (kunnen) overleggen.
4.8 In beginsel is het aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat het aanslagbiljet op het adres van de belastingplichtige is ontvangen of aangeboden, dan wel dat het aanslagbiljet de belastingplichtige anderszins heeft bereikt. De omstandigheid dat per post verzonden stukken in de regel op het daarop vermelde adres van de geadresseerde worden bezorgd of aangeboden, rechtvaardigt evenwel het vermoeden van ontvangst of aanbieding van het aanslagbiljet op dat adres. Dit brengt mee dat de inspecteur in eerste instantie kan volstaan met het bewijs van verzending naar het juiste adres. Het ligt vervolgens op de weg van de belastingplichtige voormeld vermoeden te ontzenuwen. Hiertoe is niet vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het aanslagbiljet niet op zijn adres is ontvangen of aangeboden; voldoende is dat op grond van hetgeen de belastingplichtige aanvoert aan ontvangst of aanbieding redelijkerwijs moet worden betwijfeld (vgl. HR 25 oktober 2002, nr. 36 898, LJN AE9354, BNB 2003/14). Het staat de feitenrechter vrij om zodanige twijfel gerechtvaardigd te achten op grond van een naar zijn oordeel geloofwaardige ontkenning door de belastingplichtige dat het aanslagbiljet op zijn adres is ontvangen of aangeboden. Slaagt de belastingplichtige erin eerdergenoemd vermoeden te ontzenuwen, dan zal de ontvangst of aanbieding van het aanslagbiljet slechts aannemelijk geoordeeld kunnen worden indien de inspecteur daarvan nader bewijs levert (vgl. HR 15 december 2006, nr. 41 882, LJN AZ4416, BNB 2007/112).
4.9 Naar het oordeel van het Hof, is de Inspecteur met hetgeen hij na verwijzing (en hetgeen hij reeds eerder in de procedure) naar voren gebracht heeft, niet geslaagd in de op hem rustende last aannemelijk te maken dat het onderhavige aanslagbiljet door de ontvanger aan belanghebbende bekendgemaakt is in de zin van artikel 3:41 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur nog een toelichting gegeven op de hiervoor – onder 4.6 – bedoelde verklaring. In dat kader heeft hij naar aanleiding van vragen van het Hof opnieuw aangeboden te komen met een nadere verklaring ter zake van het zijns inziens sluitende karakter van de bijlage “1e aanslagen OB 2006” bij de – onder 4.6 – bedoelde verklaring. Het Hof heeft beslist de Inspecteur niet toe te laten tot dat nadere bewijs, nu hij daarmee niet kan bewijzen dat het onderhavige aanslagbiljet is verzonden naar het juiste adres. Immers, de Inspecteur heeft geen enkel stuk overgelegd waaruit het verzendadres blijkt. Ook al zou de Inspecteur met zijn nader aangeboden bewijsmiddelen aannemelijk hebben kunnen maken dat het onderhavige aanslagbiljet, waarop de bestreden naheffingsaanslag bekend is gemaakt, op 23 februari 2009 aan Post.NL is aangeboden, dat wil zeggen: ter post is bezorgd, hij heeft op geen enkele manier aannemelijk gemaakt dat het aldus ter post bezorgde aanslagbiljet naar het adres van belanghebbende is verzonden. Het Hof komt op grond daarvan tot de conclusie dat het onderhavige aanslagbiljet niet is verzonden.
4.10 In het verwijzingsarrest overweegt de Hoge Raad voor die situatie:
“4.3.1 Het Hof [Hof: Hof ’s-Hertogenbosch] is ingegaan op de vraag of de naheffingsaanslag tot stand is gekomen. Die vraag dient te worden beantwoord aan de hand van het bepaalde in artikel 5 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Op grond van die bepaling geschiedt de vaststelling van een belastingaanslag door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur.
4.3.2 De Inspecteur heeft gesteld dat het aanslagbiljet van de naheffingsaanslag is verzonden. Daarin ligt noodzakelijkerwijs de stelling besloten dat een aanslagbiljet ter zake van die naheffingsaanslag is opgemaakt. Ook het aanbod van de Inspecteur ter zitting van het Hof [Hof: Hof ’s-Hertogenbosch] om een duplicaat van het aanslagbiljet aan te laten maken, met als toelichting “De naheffingsaanslag kan ik niet opnieuw produceren”, kan bezwaarlijk anders worden opgevat dan dat de Inspecteur daarmee tevens de stelling inneemt dat ter zake van die naheffingsaanslag reeds een aanslagbiljet is opgemaakt. Belanghebbende, die enkel de verzending en ontvangst van het aanslagbiljet heeft ontkend, heeft deze stelling niet weersproken, zodat van de juistheid daarvan moet worden uitgegaan.
4.3.3 De uitspraak van het Hof [Hof: Hof ’s-Hertogenbosch] en de stukken van het geding geven geen aanwijzingen dat de naheffingsaanslag anders dan door verzending van het aanslagbiljet alsnog aan belanghebbende bekend is gemaakt voordat hij daartegen bezwaar maakte. Toezending van de hiervoor (…) bedoelde aanmaning is niet aan te merken als een zodanige bekendmaking.
4.3.4 Het voorgaande brengt mee dat, voor het geval het verwijzingshof tot de slotsom komt dat het aanslagbiljet niet is verzonden, ervan moet worden uitgegaan dat de naheffingsaanslag wel tot stand is gekomen, maar dat deze nog niet op de voorgeschreven wijze bekend was gemaakt op het moment waarop belanghebbende daartegen bezwaar maakte. Voor de gevolgen die aan een dergelijk verzuim zijn verbonden, verwijst de Hoge Raad naar zijn heden gewezen arrest in de zaak nr. 11/03759, waarvan een geanonimiseerde kopie aan dit arrest is gehecht.”
4.11 Voor zover voor de onderhavige zaak van belang wordt in HR 29 juni 2012, nr. 11/03759, LJN BW0194, BNB 2012/253, onder meer overwogen:
“De enkele omstandigheid dat een aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, is geen grond voor vernietiging van die aanslag en geeft evenmin grond om aan te nemen dat die aanslag van rechtswege nietig is (vgl. HR 25 november 2005, nr. 39 529, LJN AU6887, BNB 2006/43). (…) Wel leidt die omstandigheid ertoe dat de bezwaartermijn pas aanvangt op de dag van de ontvangst door de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger van het aanslagbiljet of van een afschrift daarvan (zie HR 15 maart 2000, nr. 34 999, LJN AA5141, BNB 2000/220).”
4.12 Nu vaststaat dat het desbetreffende aanslagbiljet niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, maar de bestreden naheffingsaanslag wel totstandgekomen is, dient het daartegen op 10 april 2009 ingediende bezwaarschrift – ingediend naar aanleiding van de aanmaning en voordat het aanslagbiljet belanghebbende heeft bereikt – ontvankelijk te worden verklaard op grond van het bepaalde in artikel 6:10, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Awb.
4.13 Het vorenoverwogene brengt het Hof tot de slotsom dat het bezwaar tegen de bestreden naheffingsaanslag ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard. Nu het bezwaar ontvankelijk is en belanghebbende het Hof niet heeft verzocht om de zaak verder inhoudelijk te behandelen, zal het Hof de zaak terugwijzen naar de Inspecteur voor een inhoudelijke behandeling daarvan.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep (te berekenen op 2 punten ? wegingsfactor 1 ? € 437 = € 874 procedure Hof ’s-Hertogenbosch vermeerderd met 2 punten ? wegingsfactor 1 ? € 472 = € 944 procedure Hof), heeft moeten maken voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op in totaal € 1.818.
6. Beslissing
Het Hof:
– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.818, en
– bepaalt dat van de Staat op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 448.
Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De beslissing is op 9 april 2013 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(C.E. te Brake) (P. van der Wal)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 10 april 2013
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.