ECLI:NL:GHAMS:2016:911

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk 14/00883 tot en met 14/00887 en 16/00047 tot en met 16/00094

1 maart 2016

uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op de hoger beroepen van

de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,

tegen

de uitspraak in de zaken met kenmerk HAA 13/4759 tot en met 13/4763 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) van 16 oktober 2014 in het geding tussen

[X] B.V.te [Z] , belanghebbende,

de inspecteur

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft over de periode van 11 september 2008 tot en met 31 december 2012 in totaal 53 naheffingsaanslagen premies werknemersverzekeringen (hierna: de Naheffingsaanslagen) opgelegd aan belanghebbende voor in totaal € 50.986. Een overzicht van de Naheffingsaanslagen, met daarbij genoemd het aanslagnummer, tijdvak en het kenmerknummer bij het Hof, is als bijlage gevoegd bij deze uitspraak. De periode waarover de Naheffingsaanslagen zijn opgelegd, wordt hierna als het Naheffingstijdvak aangeduid.

1.2.

Bij brieven met dagtekening 12 maart 2013, 20 maart 2013 en 28 maart 2013 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de Naheffingsaanslagen.

1.3.

Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 7 november 2013 heeft de inspecteur de bezwaren ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 21 november 2013 beroep ingesteld.

1.4.

Bij uitspraak van 16 oktober 2014 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar en de Naheffingsaanslagen vernietigd.

1.5.

Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof per fax ingekomen op 26 november 2014. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.6.

Op 23 november 2015 heeft het Hof nadere stukken van de inspecteur ontvangen, welke in kopie naar belanghebbende zijn gestuurd.

1.7.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 december 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.Feiten

Het Hof vindt aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen:

2.1.

Belanghebbende is op 6 januari 2007 opgericht en exploiteert een expeditiebedrijf. [A] en [B] (hierna: [A] en [B] ) hebben bij de oprichting ieder 50% van de aandelen genomen. Naast aandeelhouder waren [A] en [B] - vanaf de oprichting tot aan 22 augustus 2007 - ook bestuurder van belanghebbende.

2.2.

Op 22 augustus 2007 hebben [A] en [B] hun belang in belanghebbende ondergebracht in respectievelijk [J] B.V., waarvan [A] enig aandeelhouder was, en [D] B.V., waarvan [B] enig aandeelhouder was (hierna: de Houdstervennootschappen). Sindsdien zijn de Houdstervennootschappen ‘algemeen directeur’ van belanghebbende. Volgens de tussen belanghebbende en de Houdstervennootschappen gesloten managementovereenkomsten hebben de Houdstervennootschappen voor hun bestuurswerkzaamheden recht op een managementfee.

2.3.

Op 11 september 2008 hebben de Houdstervennootschappen elk 10% van de aandelen in belanghebbende overgedragen aan [H] B.V.

2.4.

[C] (hierna: [C] ) is enig aandeelhouder van [H] B.V.

2.5.

Op 16 december 2011 heeft de inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek aangekondigd. Het boekenonderzoek is aangevangen in januari 2012 en onderzocht is, onder andere, “de verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen van de directeuren-grootaandeelhouders met betrekking tot de tijdvakken 1 januari 2007 tot en met 30 juni 2011 en 1 oktober 2011 tot en met 31 december 2011”. Naar aanleiding hiervan is een controlerapport opgemaakt met dagtekening 23 oktober 2012. In dit rapport is, samengevat weergegeven, geconcludeerd dat [A] en [B] kunnen worden aangemerkt als verzekerden voor de werknemersverzekeringen. Vervolgens heeft belanghebbende correctieberichten ingediend, naar aanleiding waarvan de Naheffingsaanslagen aan haar zijn opgelegd.

3.Het oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, waarbij zij het volgende heeft overwogen:

“3.1. Volgens de artikelen 3 van de Ziektewet (ZW) en van de Werkloosheidswet (WW) en de artikelen 7 en 8 van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (WIA) is een werknemer een natuurlijk persoon, jonger dan 65 jaar, die in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat.

3.2.

Voor de vraag of sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is maatgevend of de rechtsverhouding tussen de betrokken partijen een arbeidsovereenkomst is in de zin van artikel 7:160 BW (zie HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:BP3887, BNB 2011/205).

3.3.

Voor aanwezigheid van een arbeidsovereenkomst is een gezagsverhouding vereist. Bij de beoordeling van de vraag of tussen een natuurlijke persoon en een rechtspersoon een gezagsverhouding bestaat, is volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad niet van belang welke personen deel uitmaken van het orgaan van de rechtspersoon dat instructies aan die natuurlijke persoon kan geven. Of materieel sprake is van een gezagsverhouding is bij die beoordeling daarom niet relevant. Dit brengt mee dat de statutaire bestuurder van een BV (hierna ook: directeur) die doorslaggevende zeggenschap heeft in de algemene vergadering van aandeelhouders van die vennootschap, voor die BV werkzaam is op basis van een arbeidsovereenkomst indien hij zich verbonden heeft die werkzaamheden tegen loon te verrichten.

3.4.

De arbeidsovereenkomst tussen een BV en haar directeur wordt op grond van artikel 6, eerste lid, aanhef en letter d, van de ZW en in gelijkluidende bepalingen in de WW en WIA voor de toepassing van die wetten bij wijze van uitzondering niet als dienstbetrekking aangemerkt indien sprake is van een directeur-grootaandeelhouder. In de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder (Stcrt. 1997, 248) (hierna: de Regeling) zijn op grond van artikel 6, vijfde lid, van de ZW alsmede in gelijkluidende bepalingen in de WW en de WIA regels gegeven om te bepalen wat in dit verband onder directeur-grootaandeelhouder moet worden verstaan. Leidt geen van die regels tot de slotsom dat de betrokkene directeur-grootaandeelhouder is, dan brengt het hiervoor in 3.3 overwogene mee dat er geen ruimte is om hem desondanks niet als werknemer aan te merken wegens het ontbreken van een materiële gezagsverhouding.

3.5.

Op grond van artikel 2, eerste lid, aanhef en letter c, van de Regeling worden als directeur-grootaandeelhouders aangemerkt de bestuurders die in de algemene vergadering van de vennootschap allen een gelijk of nagenoeg gelijk aantal stemmen kunnen uitbrengen. In de toelichting op deze bepaling is, voor zover thans van belang, opgenomen dat de bepaling ziet op directeur-grootaandeelhouders van een vennootschap die nevengeschikt zijn ten opzichte van elkaar, bijvoorbeeld vier bestuurders die elk 25% van de aandelen houden.

3.6.

Verweerder stelt dat op grond van vaste jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep, waaronder de uitspraak van 6 mei 2010, nr. 09/5317, ECLI:NL:CRVB:2010:BM5154, uit de Regeling volgt dat voor de toepassing van artikel 2, eerste lid, onder c, de verdeling van het aandelenbezit onder de aandeelhouders en niet de verdeling van het aandelenbezit onder de bestuurders moet worden bezien. Verweerder wijst erop dat de Centrale Raad van Beroep heeft overwogen daarbij van belang te achten, dat de Regeling aansluit bij de Richtlijnen beoordeling verzekeringsplicht van directeuren, neergelegd in de circulaire van de Federatie van Bedrijfsverenigingen nr. C 93.07 van 16 juli 1993 (hierna: Richtlijnen) waarin deze lijn ook wordt gevolgd. Voorts stelt verweerder dat de Regeling beoogt dat statutair bestuurders van verzekering worden uitgesloten indien zij niet tegen hun wil ontslagen kunnen worden. In een situatie zoals in het geval van eiseres, waarbij de aandelenverhouding zo is dat beide bestuurders 40% van de aandelen (en stemrechten) bezitten en een niet-bestuurder 20%, is dit niet het geval, aldus verweerder.

3.7.

Uit het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2013, nr. 12/20909, ECLI:NL:HR:2013:BY9295, rechtsoverweging 3.5.2, volgt dat de Regeling dient te worden uitgelegd naar de bewoordingen en de systematiek van de bepalingen van de Regeling zelf. De Hoge Raad heeft dan ook uitdrukkelijk afstand genomen van de koppeling zoals die door de Centrale Raad van Beroep tussen de Regeling en de Richtlijnen werd gelegd:

“Hieraan kan niet afdoen dat uit de toelichting bij de Regeling blijkt dat daarmee beoogd is zo veel mogelijk aan te sluiten bij richtlijnen die in 1993 door de (voormalige) Federatie van Bedrijfsverenigingen zijn geformuleerd als handvat voor de beoordeling van feitelijke situaties op aanwezigheid van een reële gezagsverhouding. Een van die richtlijnen hield in dat niet verzekerd is de directeur van een NV of BV waarvan de aandelen voor ten minste tweederde deel in handen zijn van die directeur en/of zijn familieleden tot en met de derde graad. Dit vormt echter onvoldoende grond om de Regeling uit te leggen in overeenstemming met de laatstbedoelde richtlijn, zoals door het UWV wordt voorgestaan. Een zodanige uitleg wijkt te zeer af van de bewoordingen en de systematiek van de Regeling. Bovendien zou een dergelijke uitleg afbreuk doen aan de rechtszekerheid van de betrokkenen, in aanmerking genomen dat de richtlijnen van de Federatie van Bedrijfsverenigingen uit 1993 niet zijn bekendgemaakt op zodanige wijze dat verzekerd is dat zij voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn. De inhoud van deze richtlijnen blijkt evenmin uit de toelichting op de Regeling. Opmerking verdient in dit verband dat de Regeling volgens de toelichting daarbij juist tot stand is gekomen met het oog op de kenbaarheid van de daarin opgenomen regels.”

3.8.

Naar het oordeel van de rechtbank vloeit uit artikel 2, eerste lid, aanhef en letter c, van de Regeling en de toelichting daarop voort dat [A] en [B] als directeur-grootaandeelhouders dienen te worden aangemerkt. Immers, [A] en [B] zijn statutair bestuurder van eiseres en zij kunnen – middels hun persoonlijke houdstervennootschappen – met ieder 40% een gelijk aantal stemmen in de algemene vergadering van aandeelhouders uitbrengen. Anders dan verweerder heeft gesteld, verhindert het feit dat [H] B.V. naast de beide andere aandeelhouders met een belang van 40% nog 20% van de stemmen kan uitbrengen niet dat [A] en [B] als directeur-grootaandeelhouders in de zin van de Regeling kunnen gelden voor toepassing van de relevante bepalingen. Verweerder heeft beide bestuurders derhalve ten onrechte als werknemer gekwalificeerd voor de werknemersverzekeringen.

3.9.

Uit het voorgaande volgt dat de in geschil zijnde naheffingsaanslagen niet in stand kunnen blijven. Nu het beroep op basis hiervan reeds gegrond zal worden verklaard, behoeven de overige grieven van eiseres geen bespreking meer.”

4.Geschil in hoger beroep

4.1.

In hoger beroep is geschil is of de Naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:

Zijn [A] en [B] gedurende het Naheffingstijdvak (vanaf 11 september 2008 tot en met 31 december 2012) werknemer van belanghebbende geweest?
Zo ja,

Zijn genoemde personen dan op basis van de Regeling (zie 3.4 rechtbankuitspraak) vrijgesteld voor de premieheffing betreffende het sociale verzekeringsrecht?

4.2.

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.

5.Beoordeling van het geschil

5.1.1.

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat [A] en [B] gedurende het Naheffingstijdvak werknemer van belanghebbende waren. Hij ging er - tot aan de hofzitting - van uit dat [A] en [B] (statutair) gedurende die periode bestuurder van belanghebbende waren en dat zij van belanghebbende een beloning voor hun bestuurswerkzaamheden ontvingen. Hij lichtte zijn standpunt - in het verweerschrift - bij de rechtbank als volgt toe:

“Reeds lange tijd staat vast dat volgens de Hoge Raad de bestuurder van een vennootschap […] in dienstbetrekking is van die vennootschap [...] Dit is ook het geval als een bestuurslid aandelen in de vennootschap bezit, zelfs bij een belang van 100%. Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 8 december 1943, B. nr. 7745. […]

Bij statutair bestuurders/aandeelhouders kan verzekeringsplicht ontbreken op grond van de Regeling […] Omdat, voor zover mij bekend, geen bijzondere bepalingen ten aanzien van het besluit tot schorsing of ontslag van bestuurders in de statuten zijn opgenomen […], wordt niet toegekomen aan de situatie dat […] [A] en [B] op grond van de Regeling niet als werknemer voor de werknemersverzekeringen worden beschouwd.”

5.1.2.

Voor de inspecteur is niet van betekenis dat in casu sprake is van een holdingstructuur. In zijn brief van 25 juni 2014 aan de rechtbank betoogt hij:

“Mocht het […] zo zijn dat […] [A] en [B] middels hun houdstervennootschappen statutair bestuurder zijn, dan maakt dat voor de vraag of zij directeur-grootaandeelhouder in de zin van de Regeling zijn, niet uit. Artikel 2, lid 2 van de regeling bepaalt namelijk dat de desbetreffende bepalingen van overeenkomstige toepassing zijn op de bestuurder die zeggenschap heeft in de algemene vergadering van de vennootschap door tussenkomst van een rechtspersoon.”

5.1.3.

Mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2013 (nr. 12/02909, ECLI:NL:HR2013:BY9295), concludeerde de inspecteur bij de rechtbank “dat […] [A] en [B] in privaatrechtelijke dienstbetrekking voor belanghebbende werkzaam waren en dat dus terecht premieplicht is aangenomen.”.

5.1.4.

In hoger beroep komt hij tot dezelfde conclusie.

5.2.1.

Belanghebbende bestrijdt dat [A] en [B] gedurende het Naheffingstijdvak werknemer van haar zijn geweest. Zij ontkent dat [A] en [B] (statutair) bestuurder van belanghebbende waren en dat zij van haar een beloning voor hun bestuurswerkzaamheden ontvingen. Zij lichtte haar standpunt bij de rechtbank als volgt toe:

“ [A] en [B] [zijn] uitsluitend in privaatrechtelijke dienstbetrekking bij hun eigen houdstermaatschappij. Er is geen juridische relatie in welke zin dan ook tussen [belanghebbende] en […] [A] en [B] . Bij een juiste toepassing van het arrest van 22 maart 2013 [zie 5.1.3] dient een formele benadering te worden toegepast en daarmee de civielrechtelijke keuze te worden gevolgd. Er zijn managementovereenkomsten opgesteld tussen de persoonlijke houdstermaatschappijen en [belanghebbende].”

5.2.2.

Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende (nogmaals) gesteld:

“In [het Naheffingstijdvak] waren [J] BV en [D] BV […] de (statutair) bestuurders van belanghebbende. Dit blijkt ook uit het uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel. [...] [A] en [B] waren in dienstbetrekking bij respectievelijk [J] BV en [D] BV en stonden daar ook op de loonlijst. Belanghebbende had managementovereenkomsten afgesloten met de [Houdstervennootschappen].”

5.2.3.

Belanghebbende concludeert in hoger beroep dat de rechtbankuitspraak “in stand moet blijven, aangezien daarin terecht geoordeeld is dat […] [B] en [A] niet verzekeringsplichtig zijn voor de werknemersverzekeringen met ingang van 11 september 2008.”

5.3.1.

Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Het Hof onderschrijft rechtsoverwegingen 3.1 en 3.2 van de rechtbankuitspraak en neemt deze over. Uit de aldaar genoemde wetsbepalingen (verder: de werknemersartikelen), de jurisprudentie van de Hoge Raad en (de toelichting op) de Regeling leidt het Hof af dat het sociale verzekeringsstelsel inhoudt dat werknemers verzekerd zijn ingevolge het sociale verzekeringsrecht en dat een bestuurder die een arbeidsovereenkomst sluit met een vennootschap waarvan hij aandeelhouder is (verder een digra), werknemer is van die vennootschap in de zin van het sociale verzekeringsrecht, ongeacht het aantal aandelen dat hij houdt in die vennootschap. De Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid heeft de bevoegdheid om bepaalde digra’s vrij te stellen van die verzekeringsplicht. Van die bevoegdheid heeft hij middels de Regeling gebruik gemaakt. De Minister heeft in artikel 2, lid 1 aanhef en onder c van de Regeling bijvoorbeeld vrijgesteld:

“bestuurders die in de algemene vergadering van de vennootschap allen een gelijk of nagenoeg gelijk aantal stemmen kunnen uitbrengen” [Hof: verder de ‘vrijgestelde digra’].

5.3.2.

Het algemene deel van de toelichting op de Regeling vermeldt:

"De onderhavige regeling beoogt te voorzien in de nadere regels met betrekking tot de omschrijving van het begrip directeur-grootaandeelhouder. Het stellen van deze nadere regels is wenselijk met het oog op (vergroting van) de kenbaarheid ervan. Daarbij wordt zo dicht mogelijk aangesloten bij de criteria die destijds door de Federatie Bedrijfsverenigingen (FBV) zijn afgeleid van de jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep (CRvB). Sinds de uitspraak CRvB 4 oktober 1985 (RSV 1986/21) wordt er voor de toepassing van de werknemersverzekeringen vanuit gegaan dat de arbeidsverhouding tussen een dga en een BV/NV in het algemeen niet als een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht kan worden aangemerkt, en de dga mitsdien niet als werknemer in de zin van de ZW, WAO en WW kan worden aangemerkt. De vraag of sprake is van een dienstbetrekking moet voor toepassing van de werknemersverzekeringen worden beoordeeld aan de hand van de feitelijke situatie en niet van de formele situatie. Omdat de dga de feitelijke macht heeft in de algemene vergadering van aandeelhouders, is hij daaraan niet ondergeschikt en is geen sprake van een reële gezagsverhouding en evenmin van werknemerschap en van verplichte verzekering. Naar aanleiding van de uitspraak van de CRvB wordt in de uitvoeringspraktijk aan de hand van een aantal richtlijnen de (afwezigheid van) verzekeringsplicht van directeuren-grootaandeelhouders vastgesteld. Deze richtlijnen dienen als handvat voor de beoordeling van de feitelijke situatie en gelden dus niet als absolute maatstaf, waarvan nimmer kan worden afgeweken. Dit is inherent aan de beoordeling van feitelijke situaties. In dit besluit wordt, zoals opgemerkt, zoveel mogelijk bij genoemde richtlijnen aangesloten. Een tweetal richtlijnen van de FBV is niet overgenomen. Het betreft hier de richtlijnen met betrekking tot de vaststelling van de verzekeringspositie van echtgenoten en familieleden van directeuren. Hierbij gaat het immers niet om dga's zelf, zodat zij buiten het bestek van de te regelen materie vallen."

5.3.3.

In de artikelsgewijze toelichting bij artikel 2, onderdeel c, staat (cursivering Hof):

“Dit onderdeel ziet op directeuren-grootaandeelhouder van een vennootschap die
nevengeschikt zijn ten opzichte van elkaar, bijvoorbeeld vier bestuurders die elk 25% van de aandelen houden. Ook hier is derhalve geen sprake van ondergeschiktheid. Er is met opzet gekozen voor de omschrijving ’een gelijk of nagenoeg gelijk aantal stemmen’. Het is namelijk mogelijk dat de aandelen niet deelbaar zijn door het aantal aandeelhouders, bijvoorbeeld in het geval van tien aandelen en drie aandeelhouders. Wanneer in dat geval de verdeling zo klein mogelijk is, dus 3 - 3 - 4, kan toch
nevengeschiktheidworden aangenomen. In de huidige uitvoeringspraktijk wordt ook met deze vuistregel gewerkt.”

5.3.4.

In een van de richtlijnen, waarbij blijkens de hierboven onder 5.3.2 geciteerde toelichting, de Regeling zoveel mogelijk aansluit, - te weten Richtlijn 3 - was het volgende opgenomen (cursivering Hof):

“De richtlijn betreft zowel de verzekering van de directeur-(groot)aandeelhouder als (...) die van de (groot)aandeelhouder, niet zijnde tevens directeur. Bepalend voor de toetsing van de verzekering is de feitelijke machtspositie van de directeur-(groot)aandeelhouder cq. (groot)aandeelhouder binnen de vennootschap. Indien de verhouding tussen betrokkenen feitelijk gelijk is aan die tussen gelijkgerechtigde mede-eigenaren van een onderneming (bijvoorbeeld vennootschap onder firma), kan
niet van ondergeschiktheidworden gesproken, maar is sprake van een positie van
nevengeschiktheid.”

5.3.5.

Uit rechtsoverweging 5.3.1 volgt dat alvorens toe te komen aan de vraag of [A] en [B] als een ‘vrijgestelde digra’ kunnen worden aangemerkt, eerst dient te worden beoordeeld of [A] en [B] werknemers zijn van belanghebbende. Zijn ze geen werknemers van belanghebbende dan wordt niet toegekomen aan de toepassing van de Regeling.

5.3.6.

Op de inspecteur rust de last feiten en omstandigheden te stellen die de conclusie rechtvaardigen dat er gedurende het Naheffingstijdvak een dienstbetrekking heeft bestaan tussen belanghebbende enerzijds en [A] en [B] anderzijds. De inspecteur heeft daartoe echter geen enkel schriftelijk stuk ingebracht. Ook uit hetgeen de inspecteur overigens heeft aangevoerd volgt niet dat belanghebbende met [A] en [B] arbeidsovereenkomsten heeft gesloten. Onvoldoende is de enkele omstandigheid dat - naar aangenomen kan worden - in de arbeidsovereenkomsten die [A] en [B] met hun Houdstervennootschappen hebben gesloten, is opgenomen dat de Houdstervennootschappen hun (civielrechtelijke) werknemer/aandeelhouder voor het verrichten van bestuurs- en andere werkzaamheden aan belanghebbende kunnen uitlenen en die natuurlijke personen ook daadwerkelijk die werkzaamheden hebben verricht.

5.3.7.

Tegenover de onder 5.1 weergegeven opvatting van de inspecteur heeft belanghebbende (reeds) tijdens het boekenonderzoek - en daarna in de bezwaar en beroepsfase - het bestaan van een arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en [A] en [B] gemotiveerd ontkend. In de beroepsfase heeft zij zelfs nadrukkelijk gesteld dat er ‘geen juridische relatie in welke zin dan ook tussen [belanghebbende] en […] [A] en [B] ’ bestaan heeft (zie 5.2.1.).

5.3.8.

Derhalve concludeert het Hof dat de inspecteur niet in het leveren van het van hem verlangde bewijs is geslaagd.

5.3.9.

Anders dan de inspecteur verdedigt doet aan voorgaande conclusie niet af dat artikel 2, lid 2 van de Regeling bepaalt dat het eerste lid van dat artikel “van overeenkomstige toepassing [is] op de bestuurder die zeggenschap heeft in de algemene vergadering van de vennootschap door tussenkomst van een rechtspersoon”. Immers aan toepassing van de Regeling wordt pas toegekomen als volgens de werknemersartikelen sprake is van een werknemer (dat wil zeggen van een natuurlijke persoon die in dienstbetrekking staat tot belanghebbende; zie r.o. 5.3.5) en dat daarvan sprake is heeft de inspecteur - zoals het Hof heeft overwogen in 5.3.8 - niet aannemelijk gemaakt.

5.3.10.

Daar komt bij dat naar het oordeel van het Hof met ‘bestuurder’ in artikel 2, lid 2, van de Regeling - gelet op het stelsel van het sociale verzekeringsrecht - niet een rechtspersoon kan zijn bedoeld. Artikel 2 van de Regeling is immers een invulling van het begrip ‘directeur –grootaandeelhouder’ dat is ipso iure een natuurlijk persoon.

5.3.11.

Tevens kan er vooralsnog niet van worden uitgegaan dat de wetgever bedoeld heeft om aan de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid de bevoegdheid te geven om een regeling te treffen die in (rechtsgeldige) civielrechtelijke structuren ingrijpt op een wijze zoals de inspecteur voorstaat (te weten het vervangen van de holdingstructuur door een situatie waarbij de arbeidsovereenkomsten tussen de aandeelhouders en hun Houdstervennootschappen, en/of de managementovereenkomst tussen de Houdstervennootschappen en belanghebbende, worden omgezet in arbeidsovereenkomsten die de aandeelhouders - rechtstreeks - met de werkmaatschappij hebben gesloten).

5.4.1.

In hoger beroep heeft de inspecteur subsidiair aangevoerd (cursivering Hof):

“De persoonlijke houdstervennootschappen hebben nooit reële betekenis gehad. De (arbeids- )inzet van [A] en [B] is in persoon vereist bij belanghebbende, de werkmaatschappij. De persoonlijke houdstervennootschappen hebben ieder maar één werknemer. […]. Dan kan het niet anders, dan dat
de natuurlijke personendie de taken op grond van de managementovereenkomst uitvoeren namens de persoonlijke houdstervennootschappen
in feite fungeren als bestuurder bij de werkmaatschappij.Dat is mijn stelling. Voor de arbeidsinzet als bestuurder is een vergoeding betaald,
de management fee. Dat kan dan als ‘het loon’ worden aangemerkt.[…]

In principe zie ik hier dienstbetrekkingen op twee niveaus. [A] en [B] zijn in dienstbetrekking werkzaam bij zowel hun eigen houdstervennootschap als bij belanghebbende, de werkmaatschappij.”

5.4.2.

Uit voorgaand citaat - met name de gecursiveerde zinsneden - leidt het Hof af dat de inspecteur subsidiair stelt dat de fiscale werkelijkheid een andere was dan de civielrechtelijke. Hij stelt dat er niet alleen een civielrechtelijke dienstbetrekking tussen [A] en [B] en hun Houdstervennootschappen is tot stand gekomen, maar dat er ook een (fiscaalrechtelijke) dienstbetrekking tussen [A] en [B] en belanghebbende heeft bestaan. Het Hof begrijpt dat de inspecteur de gepresenteerde civielrechtelijke werkelijkheid (het bestaan van de Houdstervennootschappen, de managementovereenkomst) als zodanig erkent; hij kwalificeert ze echter fiscaal anders.

5.4.3.

In zijn arrest van 15 december 1999, nr. 33830, ECLI:NL:HR:1999:AA3862, oordeelde de Hoge Raad:

"-3.4. […]Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet. Voor een zodanige kwalificatie is niet noodzakelijk dat de betrokken belastingplichtige partij is geweest bij of anderszins heeft deelgenomen aan alle handelingen die tot dat resultaat hebben geleid."

5.4.4.

Naar het oordeel van het Hof volgt uit hetgeen de inspecteur heeft ingebracht niet dat “de aan de gekozen rechtsvorm [Hof: de holdingstructuur] verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet”. De inspecteur heeft dat ook niet gesteld.

Uit de feiten kan bovendien niet afgeleid worden dat aan de onderhavige holdingstructuur niet aanvaardbare fiscale gevolgen verbonden zijn geweest. Dit geldt temeer nu het volgen van de civielrechtelijke structuur niet alleen ertoe leidt tot dat belanghebbende geen premies werknemersverzekeringen is verschuldigd, maar ook dat [A] en [B] geen recht hebben op uitkeringen uit hoofde van werknemersverzekeringen. Anders dan de inspecteur tijdens de hofzitting suggereerde is het op voorhand namelijk niet aannemelijk dat [A] of [B] bijvoorbeeld recht hebben op een ww-uitkering indien belanghebbende de managementovereenkomst opzegt.

Derhalve verwerpt het Hof het subsidiaire standpunt van de inspecteur.

5.5.1.

Tijdens de zitting van het Hof heeft de inspecteur het volgende opgemerkt (cursivering Hof):

“ Door de rechtbank is als feit aangenomen dat [A] en [B] beiden rechtstreeks statutair bestuurder zijn van belanghebbende. […]. Je zou verwachten dat belanghebbende dan expliciet was opgekomen tegen deze vaststelling door de rechtbank. Ik merk verder op dat het in eerste aanleg in eerste instantie alleen ging over vraag of er sprake was van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en [A] en [B] .
Na de eerste zitting ging het vervolgens alleen nog maar over de vraag of [A] en [B] op grond van de Regeling aangemerkt konden worden als directeur-grootaandeelhouderals bedoeld in de werknemersverzekeringswetten. Daar kom je alleen maar aan toe als er überhaupt sprake is van een dienstbetrekking. Ik dacht dan ook dat dit een gepasseerd station was. In reactie op brief van de rechtbank heb ik in mijn brief van 25 juni 2014 geschreven dat ik ervan uitga dat [A] en [B] statutair bestuurder zijn van belanghebbende. Ik heb dat expres zo opgeschreven. Belanghebbende heeft daar ook niet meer op gereageerd. […]

Ik beschik niet over de statuten van belanghebbende. Verder heb ik ook niet de beschikking over de managementovereenkomsten. Als ik had geweten dat de vraag of [A] en [B] aangemerkt kunnen worden als bestuurders van belanghebbende weer aan de orde zou komen, had ik deze stukken opgevraagd. […] Ik moet nu kennelijk de realiteit van de managementstructuur bestrijden. Daar heb ik stukken voor nodig. Ik had mijn verweer anders opgebouwd als ik had geweten dat deze discussie weer relevant zou worden.”

5.5.2.

Het Hof stelt voorop dat het procespartijen in beginsel vrijstaat om in hoger beroep een ander standpunt in te nemen, dan wel een reeds ingenomen standpunt anders te motiveren, dan zij in een eerdere fase van het geding heeft gedaan. Dit kan anders zijn indien één van de partijen nadrukkelijk afstand gedaan heeft van een bepaalde opvatting.

5.5.3.

Het Hof kan de inspecteur niet volgen in zijn – kennelijke – onder 5.5.1 weergegeven opvatting dat belanghebbende in hoger beroep een ander standpunt heeft ingenomen. Ook volgt uit geen enkel gedingstuk dat belanghebbende afstand heeft gedaan van haar opvattingen aangaande het werknemerschap van [A] en [B] . Integendeel uit de gedingstukken blijkt dat belanghebbende zich vanaf het boekenonderzoek tot en met de hoger beroepsprocedure op het standpunt heeft gesteld dat er geen dienstbetrekking in het Naheffingstijdvak heeft bestaan tussen haar en [A] en [B] (zie ook 5.3.7). Zo blijkt uit haar bezwaarschrift van 12 maart 2013 dat er Houdstervennootschappen (‘pensioen B.V.’s’) waren opgericht waarna de Houdstervennootschappen managementfee voor hun werkzaamheden in rekening brachten en heeft belanghebbende tijdens het horen in de bezwaarfase gesteld dat de managementovereenkomsten tussen belanghebbende en [A] en [B] voor de ‘onderlinge rechtsverhoudingen’ van betekenis waren. Ook volgt uit het controlerapport dat de inspecteur wist dat de Houdstervennootschappen betreffende de werkzaamheden van [A] en [B] vanaf 22 augustus 2007 belanghebbende managementfees in rekening brachten.

5.5.4.

Aan voorgaande rechtsoverweging voegt het Hof toe dat het belanghebbende vrij stond om zich te confirmeren aan de rechtsoverwegingen en het oordeel van de rechtbank (dat toepassing van de Regeling tot vernietiging van de naheffingsaanslagen dient te leiden), maar daarnaast ter zitting van het Hof te stellen dat gedurende het Naheffingstijdvak geen sprake is geweest van een dienstbetrekking (waardoor niet toegekomen zou worden aan toepassing van de Regeling; vgl. ook HR 20 november 2015, nr. 14/06088, ECLI:NL:HR:2015:3311).

5.5.5.

Voor zover de inspecteur met het onder 5.5.1 geciteerde betoog bedoeld heeft om het Hof te verzoeken de zaak aan te houden teneinde hem in staat te stellen alsnog feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat er gedurende het Naheffingstijdvak een dienstbetrekking heeft bestaan tussen belanghebbende enerzijds en [A] en [B] anderzijds, merkt het Hof dit verzoek als tardief aan. Reeds tijdens het boekenonderzoek wist de Belastingdienst immers dat belanghebbende het standpunt van de inspecteur dat [A] en [B] werknemer waren in de zin van het sociale verzekeringsrecht, bestreed. Alsdan is het aan de inspecteur om zijn andersluidende standpunt tijdig en adequaat te onderbouwen. Als hij eerst tijdens de hofzitting tot de conclusie komt dat hij dat niet kan, is het, naar het oordeel van het Hof, in strijd met de beginselen van een behoorlijke procesorde om de zaak aan te houden teneinde hem alsnog daartoe in de gelegenheid te stellen.

5.6.1.

Het Hof voegt aan het voorgaande toe dat ook indien het er veronderstellenderwijs van uitgaat dat [A] en [B] tot belanghebbende wél in een privaatrechtelijke dienstbetrekking stonden (en dus op basis van de werknemersartikelen werknemer van belanghebbende waren), de Naheffingsaanslagen niet in stand kunnen blijven. Alsdan heeft het volgende te gelden.

5.6.2.

Artikel 2 van de Regeling luidt voor zover ten deze van belang:

1. Onder directeur-grootaandeelhouder, bedoeld in [de werknemersartikelen] wordt verstaan:

[…]

c. bestuurders die in de algemene vergadering van de vennootschap allen een gelijk of nagenoeg gelijk aantal stemmen kunnen uitbrengen;

5.6.3.

Genoemd artikel kan zowel grammaticaal (standpunt rechtbank en belanghebbende) als teleologisch (standpunt inspecteur) worden uitgelegd.

5.6.4.

Volgens een louter grammaticale interpretatie zijn de digra’s [A] en [B] bestuurders in de zin artikel 2, lid aanhef en onder c, van de Regeling (dus vrijgestelde digra’s), omdat zij in de algemene vergadering van de vennootschap een gelijk aantal stemmen kunnen uitbrengen. Omdat dit artikel niet de eis stelt dat de bestuurders alle aandelen in de vennootschap bezitten, is bij een grammaticale uitleg niet van belang of – zoals in casu het geval – er één of meerdere andere aandeelhouders op de algemene vergadering van de vennootschap een stem kunnen uitbrengen. Volgens een grammaticale uitleg is belanghebbende dus niet premieplichtig.

5.6.5.

Een teleologische interpretatie van artikel 2, lid aanhef en onder c, van de Regeling houdt het volgende in. Blijkens de algemene toelichting (zie 5.6.3) is de Regeling bedoeld om te voorkomen dat de statutaire bestuurder van een vennootschap die niet in een reële ondergeschiktheidsverhouding tot de algemene vergadering van die vennootschap staat, aanspraken uit hoofde van de werknemersverzekeringen zou verwerven. In artikel 2, lid aanhef en onder c, van de Regeling komt die bedoeling tot uitdrukking voor het geval er sprake is van nevengeschiktheid tussen de digra’s (zie 5.3.3) in plaats van ondergeschiktheid ten opzichte van de vennootschap. Blijkens Richtlijn 3 (zie 5.3.4) was de gedachte achter dit artikel dat de nevengeschiktheid tussen de digra’s aan een gezagsverhouding in de weg staat, hoewel zij vanwege de aandelenverhoudingen hun eigen ontslag niet, althans niet alleen, kunnen tegenhouden. Deze regel voor directeuren-aandeelhouders was gebaseerd op vaste jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep (CRvB).

5.6.6.

Volgens de CRvB kan alleen sprake zijn van nevengeschikte – en dus van vrijgestelde – digra’s als de digra’s tezamen alle aandelen bezitten. Zo overwoog de CRvB op 6 mei 2010, nr. 09/5317 ALGEM, ECLI:NL:CRVB:2010:BM5154) (cursivering Hof) als volgt:

“4.5. De stelling van appellante dat de overige aandeelhouders, die niet tevens bestuurder zijn, buiten beschouwing dienen te blijven, treft geen doel. Naar vaste rechtspraak volgt uit de Regeling dat voor de toepassing van artikel 2, eerste lid, onder c, de verdeling van het aandelenbezit onder de aandeelhouders en niet de verdeling van het aandelenbezit onder de bestuurders moet worden bezien (CRvB 21 oktober 2004, LJN AR4532). Daarbij is van belang dat de Regeling aansluit bij de Richtlijnen beoordeling verzekeringsplicht van directeuren, neergelegd in de circulaire van de Federatie van Bedrijfsverenigingen nr. C 93.07 van 16 juli 1993 (hierna: Richtlijnen). Blijkens de toelichting bij richtlijn 3
is beoogd alle aandeelhouders bij de hier aan de orde zijnde aandelenverhouding te betrekken, en niet alleen de aandeelhouders die ook bestuurder zijn.

4.6. […]

Mede gelet op de systematiek van de Richtlijnen en de Regeling, is het meergenoemde onderdeel c vooral van betekenis in situaties waarin de individuele bestuurder op grond van de aandelenverhouding zijn ongevraagd ontslag niet zou kunnen tegenhouden. Deze omstandigheid is in de regel voldoende om onderworpenheid aan het gezag van (de algemene vergadering van) de vennootschap aan te nemen.
Onderdeel c maakt op deze hoofdregel een uitzondering voor situaties waarin de onderlinge gelijkwaardigheid van alle aandeelhouders een voldoende sterke materiële aanwijzing oplevert om, in plaats van ondergeschiktheid, een positie van nevengeschiktheid aanwezig te achten die zich laat vergelijken met de verhouding tussen gelijkgerechtigde mede-eigenaren van een onderneming (bijvoorbeeld in een vennootschap onder firma). Dat deze bedoeling in onderdeel c wellicht minder gelukkig en ook anders dan in richtlijn 3 onder woorden is gebracht, kan geen reden zijn om de werkingssfeer van deze bepaling uit te breiden op een manier zoals door appellante beoogd. Het gaat om een uitzonderingsbepaling, die naar haar aard restrictief moet worden uitgelegd.”
(vgl. ook CRvB 21 oktober 2004, nr. 03/926 ALGEM, ECLI:NL:CRVB:2004:AR4532 en 16 juni 2005, nr. 04/1415 ALGEM, ECLI:NL:CRVB:2005:AT8263).

5.6.7.

Volgens bovenstaande (teleologische) uitleg van artikel 2, lid aanhef en onder c, van de Regeling is belanghebbende dus reeds premieplichtig, omdat [A] en [B] tezamen niet alle aandelen in belanghebbende bezitten (zie r.o. 4.5 uit de hierboven geciteerde CRvB-uitspraak) en wordt aan de vraag of materieel sprake is van nevengeschiktheid niet toegekomen (zie r.o. 4.6 uit de hierboven geciteerde CRvB-uitspraak).

5.6.8.

Naar het oordeel van het Hof volgt echter uit de onder 5.6.5 weergegeven ratio van artikel 2, lid aanhef en onder c, niet noodzakelijkerwijs dat alleen sprake is van nevengeschikte digra’s als de digra’s tezamen alle aandelen bezitten. Er kan immers ook in het geval een beperkt aantal aandelen wordt gehouden door één of meer andere aandeelhouders (die bijvoorbeeld als werknemer aan de vennootschap zijn verbonden), sprake zijn van nevengeschikte digra’s die ondanks dat zij tezamen niet alle aandelen bezitten feitelijk de onderneming leiden op een wijze “die zich laat vergelijken met de verhouding tussen gelijkgerechtigde mede-eigenaren van een onderneming (bijvoorbeeld in een vennootschap onder firma)” (zie r.o. 4.6 uit de hierboven geciteerde CRvB-uitspraak). Daarbij zij erop gewezen dat de – onder 5.3.3 – weergegeven artikelsgewijze toelichting spreekt van “directeuren-grootaandeelhouder van een vennootschap die nevengeschikt zijn
ten opzichte van elkaar” (cursivering Hof) en laat derhalve de mogelijkheid open dat er naast de digra’s nog andere aandeelhouders zijn.

Volgens deze (teleologische) uitleg hangt het van de feiten en omstandigheden af (is materieel sprake van nevengeschiktheid?) of een digra wel of niet premieplichtig is.

5.6.9.

Alles afwegende kiest het Hof uiteindelijk voor een uitleg van artikel 2, lid aanhef en onder c, van de Regeling volgens welke belanghebbende niet premieplichtig is. Het acht daarbij het volgende van belang.

5.6.9.1. Volgens een grammaticale uitleg van artikel 2, lid 1, aanhef en onder c van de Regeling is belanghebbende niet premieplichtig.

5.6.9.2. Een teleologische interpretatie noopt niet zonder meer tot de conclusie dat belanghebbende premieplichtig is.

5.6.9.3. [A] en [B] dreven – naar het Hof afleidt uit hetgeen belanghebbende onbetwist heeft gesteld – de onderneming van belanghebbende op een wijze “die zich laat vergelijken met de verhouding tussen gelijkgerechtigde mede-eigenaren van een onderneming” (zie 5.6.6). [A] en [B] droegen in 2008 aan de werknemer [C] een - beperkt – aantal aandelen in belanghebbende over omdat zij “[ [C] al jaren ken[d]en en een goede relatie met hem [hadden] opgebouwd. Zijn kennis en ervaring [waren] een goede aanwinst voor het bedrijf en [ [A] en [B] ] wilden [ [C] ] graag aan [belanghebbende] binden.” Tijdens de hofzitting verklaarden [A] en [B] dat genoemde aandelenoverdracht niets veranderde aan de bedrijfsvoering. [A] en [B] bleven - aldus hun onweersproken - verklaring de enigen die de onderneming dreven.

5.6.10.

Aan ’s-Hofsoordeel dat belanghebbende niet premieplichtig is doet niet af dat uit de toelichting bij de Regeling blijkt dat daarmee beoogd is zo veel mogelijk aan te sluiten bij richtlijnen die in 1993 door de (voormalige) Federatie van Bedrijfsverenigingen zijn geformuleerd. Blijkens de toelichting op de Richtlijn 3 – waar artikel 2, lid 1, aanhef en onder c van de Regeling c op gebaseerd was – ging het kennelijk bij een vrijstelling van premieplicht op basis van nevengeschiktheid (zie 4.6 uit de hiervoor geciteerde uitspraak van de CRvB) om een situatie waarin alle digra’s alle aandelen hielden.

Dit vormt echter onvoldoende grond om de Regeling uit te leggen in overeenstemming met Richtlijn 3, zoals door de inspecteur wordt voorgestaan. “Een zodanige uitleg wijkt te zeer af van de bewoordingen en de systematiek van de Regeling. Bovendien zou een dergelijke uitleg afbreuk doen aan de rechtszekerheid van de betrokkenen, in aanmerking genomen dat de richtlijnen van de Federatie van Bedrijfsverenigingen uit 1993 niet zijn bekendgemaakt op zodanige wijze dat verzekerd is dat zij voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn. De inhoud van deze richtlijnen blijkt evenmin uit de toelichting op de Regeling. Opmerking verdient in dit verband dat de Regeling volgens de toelichting daarbij juist tot stand is gekomen met het oog op de kenbaarheid van de daarin opgenomen regels.”, aldus de Hoge Raad op 22 maart 2013, nr. 12/02909, ECLI:NL:HR:2013:BY9295.

5.6.11.

Aan ’s-Hofs oordeel dat belanghebbende niet premieplichtig is, doet ook niet af dat belanghebbende volgens de Regeling, zoals die vanaf 1 januari 2016 geldt, wél premieplichtig zou zijn geweest (als de nieuwe regeling in het Naheffingstijdvak zou hebben gegolden en uitgaande van de onder 5.6.1 geformuleerde veronderstelling).

Artikel 2, lid 3, van de nieuwe regeling – zijnde het artikel dat in de plaats van artikel 2, lid 1, aanhef en onder c, is gekomen – luidt immers (cursivering Hof):

“1. Onder de directeur-grootaandeelhouder, bedoeld in [de werknemersartikelen] worden voorts verstaan
bestuurders die samen alle aandelen van de vennootschap bezittenen als aandeelhouders een gelijk of nagenoeg gelijk deel van het kapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen. […]”

5.7.

De slotsom is dat het door de inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank, wat er zij van de door haar gebezigde gronden, dient te worden bevestigd.

6.Kosten

6.1.

Nu het door het door de inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (in verbinding met artikel 8:108 van die wet). De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (verder: het Besluit).

6.2.

De voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van het Besluit dienen te worden berekend op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van het Besluit.

6.3.

Andere kosten dan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand zijn niet gesteld en zijn het Hof ook niet gebleken.

6.4.

Hiervan uitgaande stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 (voor indienen in hoger beroep van een verweerschrift + voor het verschijnen ter zitting) x € 496 x 1,5 (vanwege samenhangende zaken) x 1,5 (voor het gewicht van de zaak) = € 2.232.

7.Beslissing

Het Hof:

 bevestigt de uitspraak van de rechtbank,

 veroordeelt de inspecteur in belanghebbendes proceskosten tot een bedrag van € 2.232, en

 bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 493.

Aldus gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, B.A. van Brummelen en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 1 maart 2016 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.