Uitspraak
uitspraak
COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
zaaknummers: 22/1111, 22/1112 en 22/1113
uitspraak van de meervoudige kamer van 17 september 2024 in de zaken tussen
Frisia Zout B.V., te Harlingen
(gemachtigde: mr. J. Dijkgraaf)
en
de minister van Economische Zaken
(gemachtigde: mr. J. van Essen)
Procesverloop
Zaaknummer 22/1111
Met het besluit van 27 augustus 2020 heeft de minister aan Frisia Zout B.V. op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva) een S&O-verklaring afgegeven voor de periode januari tot en met juni 2019.
Met het besluit van 17 mei 2022 (bestreden besluit 1) heeft de minister het bezwaar ongegrond verklaard.
Zaaknummer 22/1112
Met het besluit van 23 december 2020 heeft de minister de aanvraag van Frisia Zout B.V. om een S&O-verklaring als bedoeld in de Wva afgewezen voor de periode juli tot en met december 2019.
Met het besluit van 17 mei 2022 (bestreden besluit 2) heeft de minister het bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard, het besluit gedeeltelijk herroepen en een S&O-verklaring afgegeven.
Zaaknummer 22/1113
Met het besluit van 14 juli 2021 heeft de minister de aanvraag van Frisia Zout B.V. om een S&O-verklaring als bedoeld in de Wva afgewezen voor de periode januari tot en met juni 2020.
Met het besluit van 17 mei 2022 (bestreden besluit 3) heeft de minister het bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard, het besluit gedeeltelijk herroepen en een S&O-verklaring afgegeven.
In alle zaken
Frisia Zout B.V. heeft tegen de bestreden besluiten beroep ingesteld.
De minister heeft een verweerschrift ingediend.
De zitting was op 18 juli 2024. Aan de zitting hebben deelgenomen [naam 1] en [naam 2] en de gemachtigde van Frisia Zout B.V., en [naam 3] en de gemachtigde van de minister.
Overwegingen
Wettelijk kader
1 Het wettelijk kader is opgenomen in de bijlage, die deel uitmaakt van deze uitspraak.
Inleiding
2.1
De Wva is een fiscale regeling waarmee de minister een middel heeft om onderzoek en ontwikkeling te bevorderen door een fiscale tegemoetkoming voor Speur- en Ontwikkelingswerk (S&O). Op grond van de Wva kunnen bedrijven een tegemoetkoming krijgen in de loonkosten van werknemers die aan projecten werken (S&O-uren) en de kosten en uitgaven die met de S&O-werkzaamheden gemoeid zijn.
2.2
Frisia Zout B.V. wint hoogwaardig zout voor de voedsel- en chemische industrie. Zij heeft een vergunning voor zoutwinning in de Waddenzee verkregen en is daarom met ontwikkelingsprojecten begonnen voor de winning van zout in een diepe caverne onder de bodem van de Waddenzee. Deze zaken gaan over de projecten 2019-14 en 2020-14 voor de ontwikkeling van en het onderzoek naar een boorprocestechniek om een extreem afgeleide (schuine), diepe boring onder de zeebodem op haar technische werking te beproeven. Door de afstand van 4 tot 5 kilometer vanaf de wal en de diepte van ongeveer 3 tot 4 kilometer is de boring technisch nieuw en complex. Vanwege de grotere boordiameter bij zoutwinning zijn aanpassingen van de boorprocestechniek nodig om de stabiliteit van de boorschacht te waarborgen. Frisia Zout B.V. heeft in zes fases geboord en heeft op 10 augustus 2020 de zoutcaverne bereikt.
2.2.1
De minister heeft met het bestreden besluit 1 de S&O-verklaring gehandhaafd voor 1.000 S&O-uren en een bedrag van € 78.518,- van de € 1.200.000,- aangevraagde kosten. De minister heeft geconcludeerd dat de kosten voor het verrichten van boringen, ook nu een aantal fases niet geslaagd is, mede gericht zijn op het bouwen van een productie-installatie. Daarom zijn de kosten niet uitsluitend dienstbaar en toerekenbaar aan S&O.
2.2.2
De minister heeft met het bestreden besluit 2 besloten een S&O-verklaring af te geven voor 1.000 S&O-uren. De gevraagde kosten van € 1.200.000,- heeft de minister afgewezen. Het bouwen van de boorinstallatie en het boren van de boorschachten, het boorgruistransport en de aanpassingen aan de boorkop en het boren zijn gericht op zoutwinning en het realiseren van een productie-installatie. Daarom zijn de kosten niet uitsluitend dienstbaar en toerekenbaar aan S&O.
2.2.3
De minister heeft met het bestreden besluit 3 besloten een S&O-verklaring af te geven voor 2.500 S&O-uren. De gevraagde kosten van € 5.400.000,- en uitgave van € 1.000.000,- heeft de minister afgewezen. Het boren en abandonneren van schachten hoort bij het aanboren en de exploitatie van een zoutmijn. Daarom zijn de kosten niet uitsluitend dienstbaar en direct toerekenbaar aan S&O. De casing (buis) maakt deel uit van de voor productie bedoelde schachten en daarom is de betreffende uitgave niet dienstbaar aan S&O.
2.3
Frisia Zout B.V. is het niet eens met de afwijzing van de kosten en de uitgaven.
Standpunten van Frisia Zout B.V.
3 Frisia Zout B.V. heeft vier beroepsgronden aangevoerd tegen de bestreden besluiten.
3.1
Ten eerste stelt Frisia Zout B.V. dat de bestreden besluiten feitelijk onjuist zijn. Zo heeft de minister gesteld dat de testboringen commerciële waarde hebben, omdat deze als startpunt dienden voor opvolgende boringen. De minister miskent daarmee dat tot het aantonen van het technisch werkingsprincipe in fase 5c sprake was van een zeer onzeker ontwikkelingsproject. De eerste boringen in fase 4 en fase 5a en 5b hebben geen commerciële waarde, omdat de caverne daarmee niet bereikt is. Er lag een alternatief scenario op tafel waarbij zout zou worden geïmporteerd als de boring in fase 5c niet zou slagen. Hieruit volgt dat het bereiken van de caverne niet verzekerd was en dat tot dan toe geen sprake was van het realiseren van een productie-installatie, anders dan de minister meent.
3.2
Verder voert Frisia Zout B.V. aan dat de minister een onjuiste en onredelijke maatstaf heeft gehanteerd bij de beoordeling van de aanvragen. De minister heeft de aanvragen ten onrechte beoordeeld aan de hand van het te bereiken commerciële doel (zoutwinning) van de ontwikkeling van de boorprocestechniek. Die kosten en uitgave moeten op grond van de Wva bovendien in de relevante periode worden beoordeeld. In boekjaar 2019 was het technisch werkingsprincipe van die techniek nog niet aangetoond, zodat de kosten in dat jaar (uitsluitend) dienstbaar en toerekenbaar zijn aan S&O.
3.3
Frisia Zout B.V. stelt zich ten derde op het standpunt dat de kosten en de uitgave (uitsluitend) dienstbaar en direct toerekenbaar aan S&O zijn. De kosten zijn bedoeld voor de ontwikkeling van de boorprocestechniek en komen het commerciële einddoel niet ten goede. Pas in fase 5c is het werkingsprincipe na (her)ontwerpen aangetoond waarna de caverne met fase 6 is bereikt. Er is in die fases een boorprocestechniek en boor(toren) ontwikkeld op basis van modellering en boorgat-diameterbepaling en -afleiding. De aanpassingen van de boordiameter, de diameter en wanddikte van de casings, de methode van inbrengen en de aanpassingen aan bestaande boortorens, -kop en -technieken, de ontwikkeling van nieuwe apparatuur en boorvloeistof om boorgruis af te voeren zijn uitsluitend dienstbaar en direct toerekenbaar aan S&O. De aangepaste casing is in de schacht van fase 5b achtergelaten en heeft geen commerciële waarde. Ondanks het herontwerp werd de formatie daarmee onvoldoende gestabiliseerd.
3.4
Ten slotte betoogt Frisia Zout B.V. dat de bestreden besluiten onzorgvuldig tot stand zijn gekomen en niet deugdelijk gemotiveerd zijn. In dat verband wijst zij er nog op dat de minister het verzoek om een vergoeding van de proceskosten in bezwaar ten onrechte heeft afgewezen, nu het bezwaar op onderdelen gegrond is verklaard en materieel tot een andere uitkomst heeft geleid.
Standpunten van de minister
4.1
Volgens de minister is geen sprake van feitelijke onjuistheden. Het boren en de boorschachten hebben tot doel om de caverne met hoogwaardig vacuümzout te bereiken. Het boren en het vullen van een niet functionerende schacht zijn onderdeel van dat proces. Ook met de niet geslaagde eerste boring in fase 4, en de boringen in fase 5a en fase 5b had Frisia Zout B.V. de bedoeling om de caverne te bereiken. Niet is gesteld dat het bereiken van de caverne zeker was. Wel waren de boringen noodzakelijk om de productie-installatie te realiseren.
4.2
Van een onjuiste of onredelijke toepassing van de Wva is ook geen sprake. Kosten en uitgaven voor S&O-werkzaamheden worden onderscheiden van kosten die bedoeld zijn voor het (commerciële) productieproces. Kosten en uitgaven voor de realisatie en toepassing van hoogwaardige materialen in boorprocestechniek die gebruikt kan worden voor de realisatie van de productie-installatie, zijn dat niet. Dat het boekjaar waarin de kosten en uitgaven gemaakt zijn relevant is, volgt niet uit de Wva. In de praktijk zou die uitleg betekenen dat kosten en uitgaven in het ene jaar S&O zijn en in het andere jaar onderdeel van de reguliere bedrijfsvoering kunnen worden.
4.3
De minister stelt zich verder op het standpunt dat de kosten niet uitsluitend dienstbaar zijn aan S&O en daarom niet ten onrechte zijn afgewezen. De methode van inbrengen en de aanpassingen aan bestaande boortorens, -kop en -technieken, de ontwikkeling van nieuwe apparatuur en boorvloeistof om boorgruis af te voeren zijn bedoeld voor de bouw van de productie-installatie. Die kosten hebben een productieve waarde voor de zoutmijn en de bedrijfsvoering van Frisia Zout B.V. Het opnieuw moeten boren is onderdeel van het proces om tot zoutwinning te komen. De casings maken deel uit van de voor productie bedoelde schachten en de uitgave voor de casing in fase 5b is daarom niet dienstbaar aan S&O, ook al heeft Frisia Zout B.V. die schacht moeten abandonneren.
4.4
Van een onzorgvuldige en gebrekkige motivering is volgens de minister geen sprake. De bezwaren zijn inderdaad (deels) gegrond verklaard en in verband daarmee is een proceskostenvergoeding toegekend. De hoogte van die vergoeding is gemotiveerd in het bestreden besluit 2.
Beoordeling door het College
Is de minister uitgegaan van feitelijke onjuistheden in de bestreden besluiten?
5 Uit de stukken en de toelichting van Frisia Zout B.V. is het volgende gebleken. Fase 4 is niet geslaagd. In deze fase heeft Frisia moeten besluiten het boorgat in te korten en een casing te cementeren op een diepte van 2200 meter. Daarna is vanuit de schacht van fase 4 verder geboord in fase 5a tot en met 5c. Die schachten zijn zogenoemde sidetracks (naast elkaar liggende schachten). De schachten in fase 5a en 5b zijn gecementeerd, omdat de caverne niet is bereikt. Het College stelt vast dat de werkzaamheden in die fases bedoeld waren voor het aantonen van het technisch werkingsprincipe van de boorprocestechniek en dat onzekerheid bestond over het bereiken van de caverne. De minister heeft niet gesteld dat deze schachten en de eerste boorpoging in fase 4 bruikbaar zijn of een commerciële waarde hebben. Hij heeft slechts vastgesteld dat fase 4 een startpunt is voor de schachten van fase 5a tot en met fase 5c. Frisia Zout B.V. heeft niet bestreden dat het proces van boren en abandonneren van schachten onderdeel is van het realiseren van een productie-installatie voor het winnen van zout en dat met de boringen werd beoogd de caverne te bereiken. Dat blijkt ook uit het feit dat zij in fase 4 tot en met 6 is doorgegaan met het boren (en herontwerpen) totdat de caverne was bereikt. Met de schachten van fase 5c en 6 is de caverne bereikt. Hieruit volgt dat die boringen ook gericht waren op de realisatie van een productie-installatie voor zoutwinning. Het betoog dat de minister onjuiste feiten aan de bestreden besluiten ten grondslag heeft gelegd, slaagt daarom niet.
Heeft de minister een onjuiste en onredelijke maatstaf gehanteerd bij de beoordeling van de werkzaamheden?
6.1
Onder S&O wordt, voor zover hier van belang, verstaan de ontwikkeling van technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, fysieke productieprocessen of programmatuur (artikel 1, aanhef en onder p, van de Wva).
Kosten komen, voor zover hier van belang, in aanmerking voor een S&O-verklaring als deze uitsluitend dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan het uitvoeren van S&O (artikel 1, eerste lid, aanhef en onder t, van de Wva). Het College legt deze bepaling zo uit dat de kosten uitsluitend (100%) moeten zijn toe te rekenen aan S&O-werkzaamheden (zie bijvoorbeeld de uitspraken van 6 oktober 2017, ECLI:NL:CBB:2017:337, en 3 juli 2018, ECLI:NL:CBB:2018:344).
Op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder u, van de Wva zijn uitgaven al hetgeen is betaald voor de verwerving van nieuw vervaardigde bedrijfsmiddelen die dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan de realisatie van het uitvoeren van S&O.
6.2
Uit het hiervoor weergegeven kader volgt dat de minister kosten en uitgaven voor de ontwikkeling van technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, productieprocessen of programmatuur (S&O) moet onderscheiden van kosten en uitgaven die (mede) bijdragen aan het commerciële productieproces van de onderneming. In dit geval betreft dat het onderscheid tussen kosten en uitgaven voor de ontwikkeling van de boorprocestechniek en kosten en uitgaven voor de productie-installatie voor zoutwinning. De kosten en uitgaven voor de productie-installatie zijn geen kosten en uitgaven die (uitsluitend) dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan S&O.
6.3
Uit de Wva volgt verder dat een S&O-verklaring betrekking heeft op S&Oafdrachtvermindering in een aangiftetijdvak voor het verrichten van S&O in een kalenderjaar (artikelen 21, 22 en 23, eerste lid, van de Wva). Daaruit volgt niet dat kosten en uitgaven per definitie S&O zijn in het kalenderjaar waarin het technisch werkingsprincipe nog niet is aangetoond. Dat zou leiden tot kosten en uitgaven die strijdig zijn met de systematiek van de Wva. Bepalend is of de kosten en uitgaven voldoen aan de wettelijke voorwaarden, zoals vermeld onder 6.1. Het betoog dat de minister een onjuiste en onredelijke maatstaf voor de beoordeling van de kosten en uitgaven heeft gehanteerd, slaagt dus niet.
Heeft de minister de kosten en de uitgave terecht niet voor een S&O-verklaring in aanmerking laten komen?
7.1
Frisia Zout B.V. heeft niet aannemelijk gemaakt dat de door haar opgegeven kosten zijn toe te rekenen aan S&O en niet aan de winning van zout. De kosten voor de boorprocestechniek, de boringen en het boorgruistransport- en vloeistof zijn namelijk ook noodzakelijk voor en toegepast in de boringen voor de productie-installatie die inmiddels gerealiseerd is. De drie niet geslaagde boringen en de twee geabandonneerde schachten hebben op zichzelf bezien geen commerciële waarde, maar zijn wel van belang geweest voor het bereiken van de caverne. Die kosten zijn mede dienstbaar aan de winning van het zout en dus niet uitsluitend dienstbaar (100%) aan S&O zoals het College hiervoor onder 5 al heeft geoordeeld. Het (her)ontwerpen naar aanleiding van die boringen heeft, ondanks dat men niet wist of het zou lukken, uiteindelijk geleid tot een boorprocestechniek die toepasbaar is in en van waarde is voor het productieproces van Frisia Zout B.V. Bovendien heeft de minister terecht gesteld dat het boren en het abandonneren van schachten onderdeel is van het proces om een zoutcaverne te bereiken om zoutwinning mogelijk te maken.
7.2
Verder heeft Frisia Zout B.V. niet aannemelijk gemaakt dat de uitgave voor de casing in fase 5b dienstbaar en direct toerekenbaar is aan S&O. Dat de materiaaldikte in verband met de stabiliteit van de grotere diameter van de schacht en het werken op grote diepte niet eerder is toegepast, maakt niet dat de casing dienstbaar is aan de ontwikkeling van de boorprocestechniek bij een afgeleide boring op grote diepte. Bovendien is het achterlaten van de casing in de schacht van fase 5b het gevolg van het proces van boren en abandonneren dat noodzakelijk is om een zoutcaverne te bereiken. De (aangepaste) casings dragen in dit geval dan ook bij aan de verwezenlijking van de productie-installatie.
7.3
Op grond van het voorgaande heeft de minister daarom terecht geconcludeerd dat de kosten en de uitgave voor project 2019-14 en 2020-14 niet voor een S&O-verklaring in aanmerking komen.
Zijn te bestreden besluiten onzorgvuldig en niet deugdelijk gemotiveerd en is een te lage proceskostenvergoeding uitbetaald?
8 Uit wat hiervoor is overwogen, volgt dat de bestreden besluiten niet in strijd zijn met de artikelen 3:2 en 7:12, eerste lid van de Awb. Het betoog van Frisia Zout B.V. dat de minister een hogere proceskostenvergoeding had moeten toekennen, slaagt dan ook niet. De minister heeft na heroverweging in bezwaar met de bestreden besluiten 2, 3 en een vierde besluit besloten om de primaire besluiten te herroepen en alsnog S&O-verklaringen af te geven. Een proceskostenvergoeding van € 1.125,80 is toegekend met het bestreden besluit 2, waarbij er naar het oordeel van het College terecht rekening mee is gehouden dat sprake is van samenhangende zaken. De behandeling van een zaak in de bezwaar- en beroepsprocedure behoort verder in beginsel tot de categorie gemiddeld, tenzij er duidelijke redenen zijn hiervan af te wijken. Een andere wegingsfactor dan 1 wordt slechts gehanteerd bij een naar juridische en/of feitelijke complexiteit van het gemiddelde afwijkende zaak. Frisia Zout B.V. heeft niet onderbouwd dat daar sprake van is. De minister heeft dus terecht de wegingsfactor 1 toegepast.
Conclusie
9 De beroepen zijn ongegrond. De minister hoeft geen proceskosten te vergoeden.
Beslissing
Het College verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M. van Duuren, mr. D. Brugman en mr. M.J. Jacobs, in aanwezigheid van mr. M. Ettema, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 september 2024.
w.g. M. van Duuren w.g. M. Ettema
Bijlage
Algemene wet bestuursrecht
Artikel 3:2
Bij de voorbereiding van een besluit vergaart het bestuursorgaan de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen.
Artikel 7:12, eerste lid
1. De beslissing op het bezwaar dient te berusten op een deugdelijke motivering, die bij de bekendmaking van de beslissing wordt vermeld. Daarbij wordt, indien ingevolge artikel 7:3 van Pro het horen is afgezien, tevens aangegeven op welke grond dat is geschied.
Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen
Artikel 1, eerste lid, aanhef en onder p, t en u
1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
p. speur- en ontwikkelingswerk: door een S&O-inhoudingsplichtige of een S&O belastingplichtige systematisch georganiseerde en in een lidstaat van de Europese Unie verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op:
1°. technisch-wetenschappelijk onderzoek;
2°. de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige, onderscheidenlijk de
S&O-belastingplichtige, technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten,
(onderdelen van) fysieke productieprocessen, of (onderdelen van)
programmatuur;
t. kosten: al hetgeen voor de realisatie van speur- en ontwikkelingswerk van de
S&O-inhoudingsplichtige is betaald door de S&O-inhoudingsplichtige of door een
lichaam dat deel uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid als de S&O-inhoudingsplichtige
voor zover deze betalingen:
1°. niet eerder in aanmerking zijn genomen voor een S&O-verklaring;
2°. uitsluitend dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan het uitvoeren van speuren
ontwikkelingswerk;
3°. drukken op de S&O-inhoudingsplichtige of op een lichaam dat deel uitmaakt
van dezelfde fiscale eenheid als de S&O-inhoudingsplichtige; en
4°. geen uitgaven zijn als bedoeld in onderdeel u;
u. uitgaven: al hetgeen is betaald voor de verwerving van nieuw vervaardigde
bedrijfsmiddelen voor zover deze betalingen drukken op de S&O-inhoudingsplichtige
of op een lichaam dat deel uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid als de S&O-inhoudingsplichtige en deze bedrijfsmiddelen:
1°. niet eerder in aanmerking zijn genomen voor een S&O-verklaring;
2°. niet eerder zijn gebruikt; en
3°. dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan de realisatie van speur- en
ontwikkelingswerk van de S&O-inhoudingsplichtige;
Artikel 21, eerste lid
1. De S&O-afdrachtvermindering is met betrekking tot een aangiftetijdvak van toepassing indien de S&O-inhoudingsplichtige beschikt over een ten name van hem afgegeven S&O-verklaring die betrekking heeft op een periode waarin het aangiftetijdvak eindigt. Het totaal van de S&O-afdrachtvermindering beloopt het bij die S&O-verklaring ter zake vastgestelde bedrag.
Artikel 22, eerste lid
1. De S&O-inhoudingsplichtige kan voor een aaneengesloten periode van ten minste drie kalendermaanden en ten hoogste twaalf kalendermaanden vallende binnen één kalenderjaar en in totaal voor niet meer dan drie perioden per kalenderjaar, een S&O-verklaring aanvragen. Een kalendermaand waarop een aanvraag betrekking heeft kan niet meer worden betrokken in een latere aanvraag.
Artikel 23, eerste lid
1. Onze Minister van Economische Zaken verstrekt aan een S&O-inhoudingsplichtige die voornemens is in een periode van een kalenderjaar speur- en ontwikkelingswerk te verrichten, op zijn aanvraag op de voet van artikel 22 een Pro S&O-verklaring.
Besluit proceskosten bestuursrecht
Artikel 3
1. Samenhangende zaken worden voor de toepassing van artikel 2, eerste lid, onder a, beschouwd als één zaak.
2 Samenhangende zaken zijn: door een of meer belanghebbenden gemaakte bezwaren of ingestelde beroepen, die door het bestuursorgaan of de bestuursrechter gelijktijdig of nagenoeg gelijktijdig zijn behandeld, waarin rechtsbijstand als bedoeld in artikel 1, onder a, is verleend door dezelfde persoon dan wel door een of meer personen die deel uitmaken van hetzelfde samenwerkingsverband en van wie de werkzaamheden in elk van de zaken nagenoeg identiek konden zijn.