Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Belastingrecht, meervoudige kamer
Locatie: Breda
Zaaknummers BRE 17/4811, 17/4812 en 17/4814
uitspraak van 10 januari 2018
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], wonende te [plaats] ,
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de inhouding van loonheffing over zijn genoten loon in de maanden januari 2017, februari 2017 en maart 2017.
1.2.
De inspecteur heeft bij, in verschillende geschriften opgenomen, uitspraken op bezwaar van 31 mei 2017 de bezwaren van belanghebbende afgewezen.
1.3.
Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 28 juni 2017, ontvangen bij de rechtbank op 30 juni 2017, beroep ingesteld. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbende eenmaal griffierecht geheven van € 46.
1.4.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Belanghebbende heeft vóór de zitting een pleitnota ingediend en de inspecteur een nader stuk.
1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 november 2017 te Breda. Voor de aldaar verschenen personen en het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting waarvan een afschrift gelijktijdig met het afschrift van deze uitspraak aan partijen zal worden toegezonden.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1.
Belanghebbende is in dienstbetrekking werkzaam bij [de werkgever] (hierna: de werkgever). De werkgever heeft vanaf juli 2016 aan belanghebbende een personenauto met een (catalogus)waarde van € 28.524 (hierna: de auto) ter beschikking gesteld.
2.2.
Belanghebbende heeft in onderhavige tijdvakken de auto voor privédoeleinden ter beschikking gehad. De werkgever heeft ter zake hiervan bij de inhouding van loonheffing, per tijdvak, het voordeel gesteld op één twaalfde deel van 25% van de waarde van de auto.
3.Geschil
3.1.
In geschil is of het hanteren van een bijtellingspercentage van 25%:
in strijd is met het gelijkheidsbeginsel zoals neergelegd in artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM.
inbreuk maakt op het ongestoord genot van eigendom als bedoeld in artikel 1, van het Eerste Protocol, bij het EVRM.
Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend, de inspecteur ontkennend. Niet in geschil is dat het in aanmerking genomen voordeel ter zake van het privégebruik van de auto in overeenstemming is met de wetgeving.
3.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de over ieder tijdvak ingehouden loonheffing met € 29. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
4.Beoordeling van het geschil
Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB)
4.1.
Met ingang van 1 januari 2017 wordt op grond van artikel 13bis, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB indien ook voor privédoeleinden een auto ter beschikking is gesteld het voordeel op kalenderjaarbasis gesteld op ten minste 22% van de waarde van de auto indien de auto niet meer dan 15 jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen. Voor het jaar 2016 was voormeld percentage gesteld op 25%. Tegelijk is op 1 januari 2017 een overgangsregeling in werking getreden die meebrengt dat, in afwijking van voormelde regel, voor een auto met een datum van eerste toelating (hierna: DET) van uiterlijk 31 december 2016 als voordeel op kalenderjaarbasis ten minste 25% van de waarde van de auto in aanmerking wordt genomen (artikel 36c, eerste lid, van de Wet LB) (hierna: de overgangsregeling).
Artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM
4.2.
Belanghebbende heeft – kort zakelijk weergegeven – het volgende aangevoerd voor zijn standpunt dat de overgangsregeling in strijd is met het discriminatieverbod. Een werknemer aan wie een auto met een DET in 2017 voor privédoeleinden ter beschikking wordt gesteld, betaalt minder belasting dan hij. Bij de invoering van de overgangsregeling lijkt de wetgever ervan uit te gaan dat aan het algemene forfait een milieudoelstelling ten grondslag is gelegen en dat de overgangsregeling kennelijk is ingevoerd om een complexe overgangsregeling, die benodigd zou zijn geweest bij een geleidelijke aanpassing van algemene bijtellingspercentage, te vermijden. Een onderscheid in het algemene percentage moet haar rechtvaardiging vinden in een criterium dat relevant is voor het privégebruik. Zowel de milieuoverwegingen als het vermijden van een complexe overgangsregeling zijn dat niet en leveren daarom geen rechtvaardigingsgrond op voor (het onderscheid dat wordt veroorzaakt door) de overgangsregeling. Daarmee is sprake van verboden ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Belanghebbende heeft de rechtbank verzocht om prejudiciële vragen stellen aan de Hoge Raad.
4.3.
De rechtbank stelt voorop dat artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM, alsmede artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM, niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (vgl. Hoge Raad 22 november 2013, nr. 13/01154, ECLI:NL:HR:2013:1206).
4.4.
De in 4.1 vermelde verlaging van het algemene bijtellingspercentage voor het autokostenforfait van 25 naar 22 percent en de overgangsregeling zijn neergelegd in Wet uitwerking Autobrief II (Stb. 2016, 275). In de memorie van toelichting op het wetsvoorstel dat tot deze wet heeft geleid (Kamerstukken II 2015/2016, 34 391, nr. 3, p. 18-19), is ter zake het volgende opgemerkt:
“5. Maatregelen bijtelling loon- en inkomstenbelasting
(…)
Algemeen bijtellingspercentage
Het algemene bijtellingspercentage is het resultaat van een benadering van de gemiddelde waarde van het voordeel van het privégebruik voor de volledige populatie zakelijke auto’s. Door de toepassing van het forfaitaire en daardoor grofmazige bijtellingspercentage op iedere auto uit die populatie bestaat een relatief eenvoudig en uitvoerbaar systeem om de waarde van het voordeel van het privégebruik van de auto van de zaak vast te stellen. Inherent aan de keuze voor dit grofmazige systeem is dat op individueel niveau de berekende waarde van het voordeel van het privégebruik vaak niet gelijk zal zijn aan de werkelijke waarde daarvan. Diverse factoren aangaande het privégebruik en de kosten van auto’s van de zaak zijn van invloed op de benadering van de gemiddelde waarde van het voordeel van het privégebruik. Het voordeel wordt op forfaitaire wijze benaderd met het algemene bijtellingspercentage. De afgelopen jaren hebben zich bij een aantal van deze factoren ontwikkelingen voorgedaan die aanleiding zijn om dit bijtellingspercentage bij te stellen. De meest in het oog springende ontwikkeling is dat het brandstofgebruik van nieuwe auto’s ten opzichte van oudere jaargangen flink daalt, hetgeen uiteraard gevolgen heeft voor de kosten. Daarnaast worden in toenemende mate beperkingen gesteld aan het privégebruik van de auto van de zaak, bijvoorbeeld voor vakanties in het buitenland. Gelet op deze significante (meer structurele) trends ligt het in de rede om hier vanaf enig moment consequenties aan te verbinden voor het bijtellingspercentage. Het jaar 2017 is in het kader van de herziening van de wetgeving naar aanleiding van Autobrief II daarvoor een logisch aangrijpingspunt. Het algemene bijtellingspercentage van 25 wordt met ingang van 1 januari 2017 voor nieuwe auto’s verlaagd tot 22. Een nieuwe auto wordt wetstechnisch gedefinieerd als een auto met een DET van na 31 december 2016. Hiermee wordt voorkomen dat een auto die al vóór 2017 in het buitenland in gebruik is genomen, wel zou kwalificeren voor de 22%-bijtelling en een auto die al vóór 2017 te naam is gesteld in het (Nederlandse) kentekenregister niet. Voor auto’s van vóór 2017 blijft op grond van dit wetsvoorstel een bijtellingspercentage van 25 gelden. Gelet op de genoemde (geleidelijke) trends had ook gekozen kunnen worden voor een geleidelijke aanpassing van het algemene bijtellingspercentage. Dit zou de regeling echter aanzienlijk complexer maken, met grotere uitvoeringslasten, administratieve lasten en kans op fouten tot gevolg. Bovendien zijn de gebruikers van auto’s van vóór 2017 er bij de keuze voor de auto ook van uitgegaan dat gedurende de gehele gebruiksduur een percentage van 25 zou gelden. Voor deze automobilist wordt geen wijziging gebracht in de hoogte van de bijtelling.”
4.5.
Met betrekking tot de verlaging van het algemene bijtellingspercentage en de overgangsregeling is in de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 2015/2016, 34 391, nr. 7 p. 34-36) het volgende voor zover van belang opgemerkt:
“5. Maatregelen bijtelling loon- en inkomstenbelasting
(…)
De leden van de fractie van de SP vragen waarom het algemene bijtellingspercentage wordt verlaagd naar 22%. De leden van de fractie van de ChristenUnie geven aan niet te begrijpen waarom het kabinet kiest om het algemene bijtellingspercentage in 2017 te verlagen van 25% naar 22%. De verlaging is, omdat het forfait een redelijke benadering moet zijn van het genoten voordeel van het voor privégebruik ter beschikking hebben van de auto van de zaak, een reactie op geconstateerde meer structurele ontwikkelingen en trends die leiden tot een daling van de kosten. Het gaat dan met name om het dalende brandstofverbruik van nieuwe auto’s ten opzichte van oudere jaargangen en om het in toenemende mate stellen van beperkingen aan het privégebruik van de auto van de zaak. Daarnaast voeren werkgevers meer dan voorheen beleid op grond waarvan werknemers alleen nog uit zuinige leaseauto’s mogen kiezen, hetgeen de samenstelling van de populatie zakelijke leaseauto’s beïnvloedt.
(…)
De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen naar de uitvoerbaarheid en rechtvaardigheid van het overgangsrecht in de bijtelling LB/IB. Tussen beide doelen bestaat enige spanning. Vanuit de uitvoerbaarheid bezien is het wenselijk dat overgangsrecht tot een minimum wordt beperkt. Het overgangsrecht in de bijtelling LB/IB is bovendien complex en kan daardoor tot fouten leiden. Zoals in de uitvoeringstoets van de Belastingdienst is weergegeven, zal de Belastingdienst daarom onderzoeken hoe door het verstrekken van gegevens met betrekking tot het voertuig aan ondernemers, resultaatgenieters en werkgevers de kans op fouten kan worden verkleind. Omdat de bijtelling via de aangifte loon- en inkomstenbelasting verloopt, leidt het overgangsrecht met name tot uitvoeringsproblemen bij de controle en handhaving en niet zozeer in de systemen van de Belastingdienst. In het onderhavige wetsvoorstel wordt het overgangsrecht op de korte termijn complexer, omdat het overgangsrecht voor oude gevallen wordt aangepast (ingeperkt) en het voordeel voor zeer zuinige auto’s geleidelijk wordt afgebouwd. Hierdoor neemt het aantal verschillende bijtellingspercentages (als gevolg van de toepassing van de milieugerelateerde kortingen) dat in de praktijk voorkomt en daarmee de complexiteit de komende jaren toe. Door het op termijn beperken van het aantal verschillende bijtellingspercentages tot twee en het per 2017 beperken van het overgangsrecht tot één periode van 60 maanden, wordt het overgangsrecht en daarmee de uitvoerbaarheid op de lange termijn echter veel eenvoudiger.”
4.6.1.
De rechtbank stelt het volgende voorop. Anders dan waarvan belanghebbende, maar ook de inspecteur, uitgaat, is de verlaging van het algemene bijtellingspercentage niet gegrond op milieudoelstellingen als zodanig. Dit betekent ook dat – anders dan waarvan belanghebbende uitgaat – het door de overgangsregeling veroorzaakte bestreden onderscheid niet terug te voeren is op milieudoelstellingen als zodanig. De rechtbank motiveert dit als volgt.
Uit de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis blijkt het volgende. Het algemene bijtellingspercentage is een grofmazige manier om op forfaitaire wijze het voordeel te bepalen dat een werknemer heeft van het ook voor privédoeleinden ter beschikking gesteld krijgen door de werkgever van een auto. De wetgever heeft bij een aantal factoren die relevant zijn voor de bepaling van het algemene bijtellingspercentage ontwikkelingen gezien die aanleiding zijn om het algemene bijtellingspercentage te verlagen. Daarbij zijn de volgende ontwikkelingen genoemd: (i) het brandstofverbruik van nieuwe auto’s ten opzichte van oudere jaargangen daalt flink; (ii) werkgevers stellen in toenemende mate beperkingen aan het privégebruik van de auto van de zaak; (iii) werkgevers voeren meer dan voorheen beleid op grond waarvan werknemers alleen nog uit zuinige auto’s mogen kiezen, hetgeen de samenstelling van de populatie zakelijke leaseauto’s beïnvloedt.
Al deze ontwikkelingen zijn weliswaar milieugerelateerd, maar de wetgever heeft dát als zodanig niet aangevoerd voor de verlaging. De wetgever heeft juist een koppeling gelegd met het voordeel van werknemers (dat door middel van het bijtellingspercentage wordt gepoogd grofmazig te worden benaderd). De wetgever heeft er immers op gewezen dat het lagere brandstofverbruik leidt tot een daling van de kosten. Indien de kosten dalen, is het (kosten)voordeel ook lager, zo begrijpt de rechtbank. En als een werkgever beperkingen stelt aan het privégebruik, is het voordeel van het ter beschikking hebben van een auto voor privégebruik ook lager dan zonder beperking, zo begrijpt de rechtbank.
4.6.2.
De hiervoor genoemde ontwikkelingen zijn voor de wetgever de aanleiding geweest om het algemene bijtellingspercentage naar beneden bij te stellen. Volgens de wetgever was het jaar 2017 een logisch aangrijpingspunt in het kader van de herziening van de wetgeving naar aanleiding van Autobrief II. Daarom is besloten om met ingang van 1 januari 2017 het algemene bijtellingspercentage naar 22 te verlagen. De wetgever heeft ervoor gekozen om dat lagere bijtellingspercentage alleen van toepassing te laten zijn voor kort gezegd “nieuwe auto’s”. Ter afbakening hiervan heeft de wetgever gekozen voor auto’s met een DET van na 31 december 2016. Al deze door de wetgever gemaakte keuzes vallen naar het oordeel van de rechtbank binnen de voor de wetgever geldende ruime beoordelingsvrijheid (in gelijke zin o.a. rechtbank Den Haag 5 september 2017, ECLI:NL:RBDHA:2017:10573). Gegeven de redengeving voor de verlaging van het algemene bijtellingspercentage, kan niet geoordeeld worden dat de keuzes evident van redelijke grond ontbloot zijn of dat de veronderstellingen waarop de wetgever zijn keuzes heeft gebaseerd, evident onredelijk zijn. Dat de wetgever ook een andere keuze had kunnen maken, doet daaraan niet af. Daarbij verdient opmerking dat het alternatief van een stapsgewijze verlaging onder ogen is gezien, maar daarvoor niet gekozen is op grond van redenen die niet van redelijke grond zijn ontbloot. Dat de overgangsregeling ruw kan uitpakken in concrete situaties, is evenmin aanleiding voor een ander oordeel. Derhalve faalt het beroep van belanghebbende op schending van het discriminatieverbod. In het midden kan daarom blijven of de bestreden onderscheidingsgrond überhaupt wel onder het toepassingsbereik van artikel 26 IVBPR valt (vgl. VN-Mensenrechtencomité 25 juli 2005, nr. 1192/2003 (De Vos), BNB 2005/349).
Artikel 1 EP
4.7.1.
Middels het bijtellingspercentage wordt het autokostenforfait bepaald. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 2 juni 2017, nr. 16/04765, ECLI:NL:HR:2017:964, BNB 2017/187, onder meer geoordeeld dat gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, het autokostenforfait op het niveau van de regelgeving niet in strijd met artikel 1 EP. De stelling van belanghebbende dat heffing op basis van de overgangsregeling naar een bijtellingspercentage van 25% in plaats van 22% geen legitiem doel dient, althans op wetgevingsniveau disproportioneel is, is in de kern gestoeld op argumenten die hij ook heeft aangevoerd voor zijn stelling dat het discriminatieverbod is geschonden. Deze argumenten zijn hiervoor (zie 4.6) al verworpen.
4.7.2.
Verder heeft belanghebbende aangevoerd dat in zijn geval sprake is van een individuele en buitensporige last. Van een individuele en buitensporige last kan alleen sprake zijn indien en voor zover de last zich in belanghebbendes geval sterker laat voelen dan in het algemeen. Dat kan zich in een geval als dat van belanghebbende alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle met de overgangsregeling geconfronteerde belastingplichtigen geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor hem teweegbrengen (vgl. gerechtshof ’s-Hertogenbosch 2 juli 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:2511 en HR 2 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:964, BNB 2017/187). Bij de beoordeling zijn alle relevante feiten en omstandigheden van belang. Naar het oordeel van de rechtbank is belanghebbende niet in de bewijslast geslaagd. Het door belanghebbende gestelde dat hij door de overgangsregeling meer belasting betaalt ten opzichte van andere belastingplichtigen met een auto waarvan de DET in 2017 is, geldt evenzeer voor andere belastingplichtigen met een auto waarvan de DET vóór 1 januari 2017 is. Ook de hoogte van de betrokken bedragen kan op zichzelf gezien en gelet op het voorgaande niet tot de conclusie leiden dat sprake is van een individuele en buitensporige last.
4.7.3.
De rechtbank verwerpt daarom ook de stelling dat het eigendomsrecht is geschonden.
4.8.
Gelet op het vorenstaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
Prejudiciële vragen
4.9.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is er naar het oordeel van de rechtbank geen onduidelijkheid die reden geeft tot het stellen van prejudiciële vragen.
5.Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6.Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 10 januari 2018 door mr. W.A.P. van Roij, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en mr. M.R.T. Pauwels, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. B.W. van Eeken-Liu, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Hoger beroep
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
e gronden van het hoger beroep.
Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.
Sprongcassatie
Tegen deze uitspraak kan belanghebbende onder de voorwaarde van schriftelijke instemming van de staatssecretaris van Financiën binnen zes weken na de verzenddatum beroep in sprongcassatie (ingevolge artikel 28, derde lid, van de AWR) instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage.
Daarbij dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in sprongcassatie is ingesteld;
e gronden van het beroep in sprongcassatie.
Ook voor het instellen van beroep in sprongcassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in sprongcassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het sprongcassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
Let op: de Hoge Raad beoordeelt alleen of rechtsregels goed zijn uitgelegd en toegepast en of procedurevoorschriften zijn nageleefd. De Hoge Raad gaat uit van de feiten zoals die door de eerdere rechter zijn vastgesteld; hij stelt deze dus niet opnieuw vast. Wanneer een zaak zich niet leent voor cassatie kan de Hoge Raad het beroep niet-ontvankelijk verklaren of verwerpen zonder die beslissing te motiveren. Nadere informatie over het beroep in cassatie vindt u op de website van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.