Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Belastingrecht, meervoudige kamer
Locatie: Breda
Zaaknummer BRE 14/7805
Uitspraak van 28 april 2016
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], wonende te [woonplaats],
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 91.512 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.
De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 5 december 2014 de aanslag gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 29 december 2016, ontvangen bij de rechtbank op 30 december 2016, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 45.
1.4.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd. Bij brief van 4 maart 2016 heeft belanghebbende nadere stukken ingediend. Bij brief van 10 maart 2016 heeft de rechtbank vragen gesteld aan partijen. Partijen hebben hierop vóór de zitting gereageerd. De voornoemde stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 maart 2016 te Breda. Voor een overzicht van de aldaar verschenen en gehoorde personen en het ter zitting verhandelde verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting. Een afschrift van het proces-verbaal van de zitting is gelijktijdig met deze uitspraak aan partijen verzonden.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1.
Belanghebbende is in gemeenschap van goederen gehuwd met zijn echtgenote. Hij is eigenaar van cultuurgronden met opstallen. Sinds 1992 verpacht belanghebbende de opstallen (aardappelloodsen en varkensstallen) en cultuurgrond aan [A BV] (hierna: de BV). Belanghebbende is bestuurder en middellijk grootaandeelhouder van de BV. In de BV wordt een vleesvarkens- en akkerbouwbedrijf geëxploiteerd.
2.2.
De uit de pacht verkregen opbrengsten heeft belanghebbende sinds de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) in verband met de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.91 van de Wet steeds aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden.
2.3.
Bij de aangifte ib/pvv voor het jaar 2001 heeft belanghebbende de op dat moment aan de BV ter beschikking gestelde onroerende zaken op de openingsbalans van het resultaat uit overige werkzaamheden per 1 januari 2001 opgenomen voor de navolgende waarden:
Cultuurgronden € 5.248.411
Opstallen € 368.311
Deze waarden voor de openingsbalans zijn (uiteindelijk) gevolgd door de inspecteur. Deze waarden volgen uit een taxatierapport van 2 juni 2005 van [taxateur] (hierna: de taxateur), dat in opdracht van belanghebbende is opgesteld. Volgens dit taxatierapport is de waarde van de onroerende zaken in verpachte staat gelijk aan de waarde in het economische verkeer, omdat de waardedruk van de verpachting door de taxateur als zeer laag is gewaardeerd. Het taxatierapport geeft daarvoor de volgende redenen:
“* er geen reguliere pachtovereenkomst(en) aanwezig zijn die goedgekeurd zijn door de Grondkamer
* de huurovereenkomst voor de bedrijfsopstallen en landbouwgronden had nog slechts een looptijd van ca. 15 maanden (…)
* het erfpachtrecht voor de [adres] (…) had op 1 januari 2001 nog een looptijd van ca. 23 maanden
* de juridische eigenaar van de landbouwzaken en bedrijfsopstallen is zelf directeur/aandeelhouder van de B.V. en zal daarom dan ook geen verlengingsmogelijkheden eisen
is er wel sprake van een zakelijk karakter?”
2.4.
Met ingang van 1 januari 2005 is belanghebbende een commanditaire vennootschap (hierna: de CV) aangegaan met zijn zoon en dochter en de BV. Naast belanghebbende zijn de BV en belanghebbendes dochter beherend vennoot. De zoon is commanditair vennoot. In de CV wordt het vleesvarkens- en akkerbouwbedrijf geëxploiteerd. De BV heeft het gebruik en genot van de pachtrechten met betrekking tot de door belanghebbende aan haar verpachte cultuurgrond met de opstallen ingebracht. Belanghebbende heeft arbeid, vlijt, kennis en zakelijke relaties ingebracht.
2.5.
Bij de aangifte ib/pvv voor het jaar 2005 heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de aan de BV ter beschikking gestelde onroerende zaken niet langer tot het zogenoemde tbs-vermogen behoren, omdat de inkomsten daaruit vanaf 1 januari 2005 belast zijn als winst uit onderneming. Belanghebbende heeft een negatief resultaat uit overige werkzaamheden aangegeven van € 2.132.991, waarvan € 1.066.496 aan hem is toegerekend en € 1.066.496 aan zijn echtgenote. Het negatieve resultaat heeft belanghebbende als volgt berekend:
Boekwaarde gronden € 3.862.421
Waarde in verpachte staat
€ 1.576.500
€ 1.576.500
Boekverlies gronden € 2.285.921
Boekwaarde opstallen € 244.720
Waarde in verpachte staat
€ 397.650
€ 397.650
Boekwinst opstallen € 152.930
Belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 993.122 negatief.
2.6.
De in 2.5 vermelde waarde in verpachte staat van de gronden volgt uit een taxatierapport van 9 januari 2006 van [taxateur], voornoemde taxateur, dat in opdracht van belanghebbende is opgesteld. Het taxatierapport vermeldt een vrije verkoopwaarde van de gronden van € 3.816.500. Voor de ondergronden is een pachtdruk van 50% gehanteerd, en voor de cultuurgronden een pachtdruk van 60%. Gemiddeld is de pachtdruk 59%.
De vrije verkoopwaarde van de opstallen is in dat taxatierapport op € 723.000 gesteld. Voor de in 2.5 vermelde waarde in verpachte staat van de opstallen heeft belanghebbende zich gebaseerd op een door de taxateur mondeling meegedeelde waardedruk van 45%.
2.7.
Bij het regelen van de aanslag heeft de inspecteur - zich op het standpunt stellende dat de tbs niet is beëindigd - het boekverlies van € 1.066.496 gecorrigeerd. Daarnaast heeft de inspecteur de belastbare winst uit onderneming verminderd met € 29.582, en voor een gelijk bedrag het resultaat uit overige werkzaamheden verhoogd in verband met het niet beëindigd zijn van de tbs. Verder is een bedrag van € 18.352 gecorrigeerd (bijgeteld). Dit bedrag bestaat uit het verschil tussen afschrijving op de opstallen tegen de nieuwe beginwaarde in de winstsfeer volgens de aangifte en de afschrijving op de opstallen tegen de lagere boekwaarde in de tbs-sfeer. De inspecteur heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 91.512. Hierbij is een persoonsgebonden aftrek van € 214 (€ 6.234 min drempel van € 6.020) in aanmerking genomen.
2.8.
In bezwaar heeft belanghebbende aangegeven dat het tbs-resultaat voor 100 % aan hem moet worden toegerekend. Gelet hierop heeft de inspecteur het verzamelinkomen van belanghebbendes echtgenote over 2005 vastgesteld op € 19.036.
3.Geschil
3.1.
Tussen partijen is thans uitsluitend nog in geschil de hoogte van het door belanghebbende in aanmerking te nemen tbs-resultaat. Meer in het bijzonder is in geschil of en zo ja in welke mate er in dit geval sprake is van een waardedruk als gevolg van de verpachting van de onroerende zaken.
3.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en het belastbaar inkomen uit werk en woning vast te stellen met in achtneming van een tbs-verlies van € 2.132.991. De inspecteur concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep.
4.Beoordeling van het geschil
Vooraf
4.1.
Indien de inspecteur de aangifte van belanghebbende zou hebben gevolgd, zou hij bij een beschikking op grond van artikel 6.2a van de Wet een bedrag hebben moeten vaststellen van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek (hierna: PGA-beschikking). Door de correctie ten opzichte van de aangifte kon bij de aanslag echter wel de gehele persoonsgebonden aftrek in aanmerking worden genomen. Ter zitting is overeengekomen dat in de aanslag besloten ligt een PGA-beschikking van nihil.
Tevens ligt in de aanslag besloten een beschikking – op grond van artikel 3.151 van de Wet – waarbij het verlies uit werk en woning over 2005 is vastgesteld op nihil.
Afbakening geschil
4.2.1.
Tussen partijen is niet langer in geschil dat – in zoverre conform de aangifte en in afwijking van het uitgangspunt bij het opleggen van de aanslag – de aan de BV ter beschikking gestelde onroerende zaken niet langer tot het tbs-vermogen behoren (hierna kort gezegd: einde tbs), omdat de inkomsten daaruit vanaf 1 januari 2005 belast zijn als winst uit onderneming.
4.2.2.
De inspecteur heeft aanvankelijk onder meer als verweer gevoerd dat artikel 3.99 van de Wet van toepassing is, zodat de boekwaarde van de onroerende zaken wordt doorgeschoven naar de onderneming en er geen afrekening plaatsvindt in de tbs-sfeer. De inspecteur heeft dit standpunt vervolgens ingetrokken in verband met het standpunt van de staatssecretaris van Financiën in de lopende cassatieprocedure met nummer 15/02677. Ter zitting heeft de inspecteur verklaard dat hij ook in een latere fase van de procedure, bijvoorbeeld in hoger beroep, niet op deze intrekking zal terugkomen. Ter zitting is vastgesteld dat het geschil tussen partijen beperkt is tot alleen de vraag wat de waarde van de onroerende zaken is bij het einde tbs. Niet in geschil is dat het tbs-resultaat in 2005 in aanmerking dient te worden genomen.
4.2.3.
De rechtbank zal deze afbakening van de rechtsstrijd tussen partijen respecteren, hoewel de vraag rijst of het eensluidende standpunt van partijen ter zake van het niet van toepassing zijn van artikel 3.99 van de Wet uitgaat van een juiste wetsuitleg (vgl. de uitspraak van de rechtbank van 28 april 2015, ECLI:NL:RBZWB:2015:2691 en de daarop betrekking hebbende conclusie van A-G Niessen, ECLI:NL:PHR:2016:14). Ook indien de juiste wetsuitleg een andere zou zijn, hoeft dat immers in dit geval nog niet te betekenen dat sprake is van een onjuiste rechtstoepassing – waarvoor ook de algemene beginselen van behoorlijk bestuur van belang zijn – gelet op het in dit geval voor belanghebbende gunstige standpunt van de staatssecretaris, waaraan in elk geval deze inspecteur zich gebonden acht. Bovendien is er geen aanleiding om af te wijken van de processuele overeenstemming tussen partijen wat betreft de afbakening van het geschil, aangezien deze overeenstemming niet in strijd komt met de goede zeden of de openbare orde, in aanmerking genomen dat nog onzekerheid bestaat over de vraag of artikel 3.99 van de Wet van toepassing is in een situatie als de onderhavige.
Inhoudelijk
4.3.
Tussen partijen is niet in geschil dat de in het taxatierapport van 9 januari 2006 genoemde vrije verkoopwaardes tot uitgangspunt kunnen worden genomen. Partijen strijden erover of sprake is van waardedruk omdat de onroerende zaken aan de BV zijn verpacht en zo ja hoe hoog die waardedruk is.
4.4.1.
De inspecteur heeft zich primair op het standpunt gesteld dat van enige waardedruk geen sprake is, omdat het een onzakelijke pacht betreft die uitsluitend is ingegeven door de persoonlijke motieven. De rechtbank volgt de inspecteur hier niet in. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, valt niet in te zien dat de verpachting als zodanig als onzakelijk is aan te merken. Voor zover het standpunt inhoudt dat bij het aangaan van de pacht een waardeverlies optreedt dat in zakelijke verhoudingen zou worden gecompenseerd, kan het de inspecteur ook niet baten. Zo het al zou zijn dat de pachtprijs te laag is of dat bij het aangaan van de pacht ten onrechte geen directe compensatie is verleend, ziet dat op andere jaren dan het onderhavige. Het eventueel optredende waardeverlies zou bovendien tot uitdrukking kunnen zijn gebracht in de waarde op de openingsbalans en daarmee op de boekwaarde(s) bij einde tbs. Tussen partijen is de boekwaarde bij einde tbs evenwel niet (meer) in geschil.
4.4.2.
De inspecteur heeft voorts aangevoerd dat er materieel geen waardedruk is omdat de pachter de BV is waarvan belanghebbende zelf (middellijk) enig aandeelhouder en bestuurder is. De inspecteur heeft in dit kader ook verwezen naar de in 2.3 vermelde argumentatie van de taxateur in zijn taxatie met betrekking tot 2001. Belanghebbende stelt daartegenover dat destijds “het opportunistische standpunt [is] gehuldigd dat van een waardedruk geen sprake was” (conclusie van dupliek, p. 3) en – tijdens de zitting – dat destijds de waarde te hoog is vastgesteld.
De rechtbank overweegt als volgt. Indien sprake is van verpachting, gaat daar in beginsel een waardedruk van uit. In bijzondere omstandigheden kan dat anders zijn. In aanmerking genomen dat de onroerende zaken werden gebruikt in een onderneming waarin ook de dochter en de zoon werkzaam waren, en dat het gebruiksrecht van de onroerende zaken zou worden ingebracht door de BV in een commanditaire vennootschap waarin onder meer de dochter beherend vennoot is, is niet aannemelijk geworden dat belanghebbende op elk moment de pacht met de BV kon beëindigen om de onroerende zaken in onverpachte staat te kunnen verkopen. Dat er van de verpachte staat geen enkele waardedruk uitgaat, is derhalve niet aannemelijk geworden.
4.5.
Belanghebbende hanteert een waardedruk van (gemiddeld) 59% voor de grond en 45% voor de opstallen (zie 2.6). Als bewijs hiervoor heeft hij het taxatierapport van 9 januari 2006 ingebracht. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende met dit taxatierapport de door hem bepleite waardedruk niet aannemelijk heeft gemaakt.
Het eerste gegeven berust op het in 2.6 genoemde taxatierapport. Het taxatierapport maakt naar het oordeel van de rechtbank evenwel niet inzichtelijk en begrijpelijk hoe de taxateur tot die waardedruk voor de gronden (60% voor de cultuurgronden en 50% voor de ondergrond van de opstallen) is gekomen. Enige onderbouwing met bijvoorbeeld markttransacties ontbreekt. Het tweede gegeven berust op de mondelinge mededeling van de taxateur en is derhalve voor de rechtbank ook niet controleerbaar. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende hiermee de door hem voorgestane waardedruk onvoldoende onderbouwd. Aan de bewijskracht van het taxatierapport van 9 januari 2006 doet bovendien af dat de taxateur de waardedruk van de verpachting voor de openingsbalans per 1 januari 2001 als zeer laag heeft getaxeerd in het op 2 juni 2005 opgemaakte taxatierapport, terwijl diezelfde taxateur in het ruim een half jaar later opgemaakte taxatierapport zonder nadere motivering wel een forse waardedruk aanneemt. Het verschil tussen de situatie op 1 januari 2001 en de situatie bij einde tbs is enkel gelegen in de omstandigheid dat in die laatste situatie het gebruik en genot van de pachtrechten zouden worden ingebracht in een samenwerkingsverband met zoon en dochter. Tussen partijen is niet in geschil dat de overige omstandigheden gelijk zijn gebleven. De door belanghebbende gegeven verklaring voor het verschil tussen de taxatierapporten dat het standpunt met betrekking tot de waarde op 1 januari 2001 ‘opportunistisch’ was, kan hem niet baten; integendeel. Die verklaring doet immers vragen rijzen over de objectiviteit van de taxaties van de taxateur.
4.6.1.
Voor het geval sprake is van een waardedruk heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat van een zeer beperkte waardedruk (10%) moet worden uitgegaan. De inspecteur heeft geen taxatierapport overgelegd of gegevens van gelijk gewicht. De bepleite waardedruk is derhalve niet aannemelijk geworden.
4.6.2.
Meer subsidiair heeft de inspecteur een waardedruk van 45% bepleit. Mede gelet op zijn verwijzing naar het ‘gangbare percentage’ onder agrarische taxateurs, begrijpt de rechtbank dat dit standpunt wordt ingenomen voor het geval de rechtbank tot het oordeel komt dat de onderhavige situatie op een lijn moet worden gesteld met de situatie waarin sprake is van verpachting aan een (niet gelieerde) derde. Dit geval doet zich hier echter niet voor. Weliswaar is de rechtbank van oordeel dat wel sprake is van waardedruk (zie 4.4.2), maar de gelieerdheid van belanghebbende met de pachter (de ‘eigen’ BV) maakt dat het aannemelijk is dat de waardedruk lager is dan bij een verpachting aan een derde, te meer het hier gaat om waardebepaling op het moment vóór de inbreng in de commanditaire vennootschap.
4.7.
Aangezien beide partijen de door hen bepleite waardedruk niet aannemelijk hebben gemaakt stelt de rechtbank, alle feiten en omstandigheden in aanmerking nemend, de waardedruk als gevolg van de verpachting in goede justitie vast op 25 %.
4.8.
Het negatief resultaat uit overige werkzaamheden moet als volgt worden berekend:
waarde grond
€ 3.816.500,00
waarde verpacht
€ 2.862.375,00
af: boekwaarde
€ 3.862.421,00
boekverlies grond
-€ 1.000.046,00
waarde opstallen
€ 723.000,00
waarde verpacht
€ 542.250,00
af: boekwaarde
€ 244.720,00
boekwinst
€ 297.530,00
totaal boekverlies
-€ 702.516,00
4.9.
Tussen partijen is niet in geschil dat indien de waarde van de opstallen bij einde tbs hoger is dan de waarde die in de aangifte in aanmerking is genomen, de in de aangifte in aanmerking genomen belastbare winst dient te worden verminderd omdat de afschrijving op de opstallen dan ook hoger is. Partijen zijn ter zitting overeengekomen dat uitgegaan kan worden van 12% afschrijving. De herziene afschrijving bedraagt dan (12% van € 542.250 is) € 65.070, terwijl de in de aangifte in aanmerking genomen afschrijving (12% van € 397.650) € 47.717 bedraagt. De belastbare winst dient derhalve te worden verminderd met € 17.352.
4.10.
Het in 4.8 en 4.9 vermelde leidt tot het volgende:
Belastbare winst
€ 11.937,00
Pensioen
€ 44.085,00
tbs-resultaat
-€ 702.516,00
Box 1 voor PGA
-€ 646.494,00
Buitengewone uitgaven
€ 6.234,00
Drempel
-€ 1.546,00
PGA
€ 4.688,00
Dit betekent dat de in 4.1 genoemde PGA-beschikking dient te worden vastgesteld op € 4.688, het belastbaar inkomen uit werk en woning over 2005 moet worden vastgesteld op nihil en dat het verlies uit werk en woning over 2005 moet worden vastgesteld op € 646.494.
4.11.
Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5.Proceskosten
5.1.
Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de daadwerkelijk door hem gemaakte proceskosten. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Voor een dergelijke vergoeding is plaats ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen gestelde procedure geen stand zal zouden (Hoge Raad 13 april 2007, nr. 41 235, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit (Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975).
5.2.
De rechtbank is van oordeel dat in het onderhavige geval geenszins sprake is van in vergaande mate onzorgvuldig handelen van de inspecteur of van handelen van de inspecteur tegen beter weten in. De rechtbank zal de kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand daarom op grond van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit vaststellen op € 1.732 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 voor het indienen van de conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil;
- vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig;
- verhoogt het verlies uit werk en woning in 2005 tot € 646.494;
- verhoogt het bedrag van de in 2005 niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek tot € 4.688;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.732;
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 45 aan deze vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 28 april 2016 door mr. M.R.T. Pauwels, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en prof.mr. I.J.F.A. van Vijfeijken, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.J. van Balkom, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.
Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.