Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummers: AWB 06/9768 IB/PVV, AWB 06/9772 IB/PVV,
AWB 06/9773 IB/PVV, AWB 06/9774 IB/PVV, AWB 06/9777 VB, AWB 06/9778 VB.
Uitspraakdatum: 31 mei 2010
Uitspraken als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in de gedingen tussen
[X], wonende te [Z], eiser
en
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiser voor de jaren 1996 tot en met 1999 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar belastbare inkomens van respectievelijk f 4.864.063, f 247.402, f 183.892 en f 5.974.381. Voorts heeft hij aan eiser navorderingsaanslagen vermogensbelasting (hierna ook: VB) voor de jaren 1997 en 2000 opgelegd, berekend naar belastbare vermogens van respectievelijk f 19.706.360 en f 47.671.054. Alle navorderingsaanslagen (hierna te noemen: de navorderingsaanslagen) zijn alle gedagtekend 30 december 2004.
1.2. Verweerder heeft na in één geschrift gemaakte bezwaren in één geschrift van 19 oktober 2006 daarop uitspraken gedaan en de navorderingsaanslagen gehandhaafd.
1.3. Eiser heeft tegen de uitspraken bij brieven van 27 november 2006, ontvangen bij de rechtbank op 28 november 2006, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Eiser heeft bij brief van 31 oktober 2007 een conclusie van repliek ingediend. Verweerder heeft niet gedupliceerd.
1.6. Verweerder heeft bij brief van 29 september 2008 nadere stukken en een toelichting daarop ingezonden. Eiser heeft bij brief van 13 oktober 2008 nadere stukken ingediend. Bij afzonderlijke brief van eveneens 13 oktober 2008 heeft eiser gereageerd op de brief van 29 september 2008 van verweerder.
1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 oktober 2008 te 's-Gravenhage. Verschenen zijn mr. [A], advocaat van eiser, tot zijn bijstand vergezeld van mr. [B] en namens verweerder mr. [C], bijgestaan door [D] en [E]. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.8. Bij brief van 21 oktober 2009 heeft de griffier aan partijen meegedeeld dat de rechtbank geen aanleiding zag de zaken te heropenen en uitspraak zou doen.
Bij brief van 31 december 2008 heeft eiser verzocht de zaken te heropenen, welk verzoek de rechtbank bij brief van 5 januari 2009 heeft afgewezen.
Bij brief van 30 januari 2009 heeft eiser een nieuw verzoek om heropening ingediend, welk verzoek de rechtbank bij brief van 10 februari 2009 heeft afgewezen.
De verzoeken zijn afgewezen omdat de inhoud van de verzoeken de rechtbank geen aanleiding gaven om te veronderstellen dat het onderzoek niet volledig was geweest.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Algemeen
2.1.1. Eiser, geboren in 1956, was in de onderhavige jaren nog woonachtig te [plaats]. Hij is gehuwd met [Y] (hierna: de echtgenote). Naar eigen omschrijving is eiser "financieel, juridisch en fiscaal specialist, met name op het gebied van het structureren, van koop en verkoop van ondernemingen".
2.1.2. Zakenpartner van eiser is [F], woonachtig te [plaats] ([buitenland]). [F] heeft zichzelf omschreven als: "Financier en investeerder in verschillende private en publieke (beursgenoteerde) ondernemingen. Als zodanig is hij commissaris en/of adviseur bij een veertigtal ondernemingen in Europa en Verenigde Staten".
2.1.3. [G] N.V. ( hierna: [G]) is op 20 april 1995 opgericht naar het recht van de Nederlandse Antillen en is aldaar gevestigd. Haar gestort kapitaal bedroeg nihil. Doelstelling van [G] was beleggen in de meest ruime zin. [G] hield aandelen en participatiebewijzen. [G] had geen personeel in dienst. De verlies- en winstrekening voor 1998 vermeldde slechts een managementvergoeding ad f 2.971. Enig bestuurder van [G] [H].
2.1.4. [I] N.V. (hierna: [I]) is opgericht naar het recht van de Nederlandse Antillen en is aldaar gevestigd. Bestuurder van [I] was [H].
2.1.5. [J] Ltd (hierna: [J]) is opgericht naar het recht van de Britse Maagdeneilanden en is aldaar gevestigd. Haar aandelenkapitaal bestond uit één toonderaandeel. Tot 2006 was [J] enig aandeelhouder van [G].
2.1.6. De Stichting [K] (hierna: [K]) is gevestigd op het woonadres van eiser. Bestuurders van [K] waren eiser en [F].
2.2. De [M]-transacties
2.2.1. In juni 1995 gaat het [L] failliet. Tot het concern behoort [M] B.V. (hierna:[M]-oud). Eiser, [F], [N] (hierna: [N]) en een andere zakenrelatie van eiser onderzoeken de mogelijkheden om een deel van het concern over te nemen. Als uitvloeisel daarvan krijgt een lege vennootschap de naam [M] B.V. (hierna [M]). Aandeelhouders zijn [O] (hierna: [O]) voor 25%, eiser, [F] en [N] tezamen eveneens voor 25% en overige investeerders voor 50%. De Stichting [P] (hierna: [P]) functioneert als administratiekantoor en houdt de aandelen met uitzondering van die van [O]. Bestuurders van de stichting zijn eiser, [F] en de vermelde derde-zakenrelatie.
2.2.2. Vervolgens verwerft [G] een belang van 22,17% in [M]. Eiser, [F] en [N] verwerven een belang van respectievelijk 1,5%, 1,5% en 1% en 12 andere beleggers samen 48,83%. [O] behoudt haar belang van 25%. De totale kapitaaldeelname bedroeg f 500.000.
2.2.3. [M] wordt vervolgens gefinancierd met leningen van in totaal f 3.000.000, die worden verstrekt door eiser en [F] (beiden f 90.000), [N] (f 60.000), [G] (f 330.000) en diverse andere natuurlijk- en rechtspersonen.
2.2.4. Op 3 augustus 1995 koopt [M] voor f 8.800.000 activa uit de failliete boedel van [M]-oud.
2.2.5. [G] breidt haar aandelenbelang in [M] in september 1998 uit tot 86,47%; de resterende 13,53% komt in handen van het management van [M] en twee kinderen van een van de managers.
2.2.6. Op 2 september 1998 verkoopt [P] alle aandelen [M] aan de Stichting [Q] (hierna: [Q]) voor f 11.000.000, hetgeen resulteert in een winst van f 10.500.000. De aankoop door [Q] wordt gefinancierd door [G] (f 2.550.000), het management van [M] (f 450.000) en [R] N.V. (hierna: [R]) (f 8.000.000). [Q] functioneert als administratiekantoor. [G] heeft zich jegens [Q] borg gesteld voor een bedrag van f 1.729.412 "in verband met een door [Q] op eerste verzoek van [R] direct te betalen aflossing ter grootte van f 2.000.000" op de schuld van [Q] aan [R].
2.2.7. Eveneens op 2 september 1998 stelt eiser zich borg voor [Q] ten behoeve van [R] voor een bedrag van f 1.729.412. Hiervoor is een vergoeding verschuldigd van f 86.500 per jaar.
2.2.8. Op 28 januari 1999 verkoopt [Q] alle aandelen [M] voor f 22.500.000 aan een de Europese holding van een Amerikaanse vennootschap. [Q] verdeelt de opbrengst als volgt:
tabel 1
2.2.9. De twee bedragen die aan [G] toekomen worden, samen met een bedrag dat nog op haar bankrekening stond, op 2 februari 1999 in één bedrag van f 11.100.000 overgemaakt naar de bankrekening van [J] bij de [S] (hierna: [S]). Van deze laatste rekening wordt op 3 februari 1999 f 5.400.000 overgemaakt naar een rekening van [J] bij ABN Luxemburg en op 4 februari 1999 f 5.871.600 naar een rekening bij [U] bank te [plaats, buitenland].
2.2.10. De jaarstukken 1999 van [G], opgemaakt door [H], vermelden onder meer het volgende, alles in Nederlandse guldens:
tabel 2
2.3. De [V]transactie
2.3.1. [V] B.V. (hierna: [V]) is een van de leveranciers van [W] N.V. (hierna: [W]). In 1996 verkeert [V] in financiële moeilijkheden. Besloten wordt dat een naar Nederlands recht opgerichte besloten vennootschap (hierna: [AA]), waarvan [BB] enig aandeelhouder is, de aandelen [V] zal overnemen.
2.3.2. Op 30 april 1996 sluit eiser een optieovereenkomst met [W]. Daarbij verleent eiser aan [W] een call-optie op alle uitstaande aandelen [AA] en verleent [W] aan eiser een put-optie op dezelfde aandelen, beide voor de periode 1 oktober 1997 tot 1 mei 1998. De uitoefenprijs voor beide opties zal nader worden bepaald en bedraagt minimaal f 3.000.000 en maximaal f 4.500.000. Voorts is onder het kopje "Debiteurenfinanciering [W]" bepaald dat dochterondernemingen van [W] voor aan [AA] verstrekte orders zelf de vezels zullen inkopen en in eigendom zullen houden en dat daarnaast betaling voor door [AA] uitgevoerde spinwerkzaamheden zal plaatsvinden onmiddellijk na aflevering aan de betreffende [W]-dochteronderneming.
2.3.3. Op 30 april 1996 cedeert eiser alle rechten die hij zou kunnen ontlenen aan de in 2.3.2 vermelde overeenkomst aan [K]. Deze stichting doet de resultaten uit de optieovereenkomst toekomen aan [G].
2.3.4. In een brief van 1 mei 1996 van [W] aan eiser is onder meer het volgende opgenomen:
"1. De rol van jou in de periode tot de call/put uitoefening zal vooral ook zijn
=de balans te saneren
=adequaat management aan te stellen
=toezicht op het management uit te oefenen
=een personeelsformatie te creëren die passend is voor een optimale bedrijfsvoering
=productontwikkeling ten behoeve van [W] geheim houden
=in het algemeen de (strategische) belangen van [W] bij [[V]] te bevorderen"
Eiser reageerde hierop bij brief aan [W] van dezelfde datum onder meer als volgt:
"Reorganisatie
Het moge duidelijk zijn dat de hier genoemde activiteiten onontbeerlijk zijn voor het gezond maken van het bedrijf en dat dus onze belangen hier volstrekt parallel liggen."
2.3.5. Op 20 mei 1996 is [V] door de rechtbank te Almelo in staat van faillissement verklaard.
2.3.6. Op 31 mei 1996 koopt [G] van de curator de activa van [V] voor f 2.638.233. [G] financiert de aankoop met een geldlening van [K]. De leningsovereenkomst is gedateerd 5 juni 2006.
2.3.7. Op 1 juni 1996 verkoopt [G] de activa van [V] voor f 9.500.000 aan de Antilliaanse vennootschap [DD] N.V (hierna: [DD]). [DD] zet de onderneming van [V] voort en zal een deel van de werknemers van [V] een arbeidscontract aanbieden. [DD] blijft de koopsom, groot f 9.500.000, schuldig aan [G]. Van deze schuld wordt f 1.500.000 afgelost, welk bedrag op 18 juni 1996 is geleend is van [EE].
2.3.8. Op 27 juni 1996 verkoopt [K], als volledig eigenaar van het geplaatste aandelenkapitaal van [DD], de aandelen [DD] voor f 1.000.000 aan [W]. Bij dezelfde overeenkomst verkoopt [G] haar vordering van f 8.000.000 op [DD] aan [W] voor een bedrag van f 6.000.000. Blijkens de tekst van de overeenkomst vertegenwoordigt eiser [K] en [H] [G] en [DD]. Eiser ondertekent de overeenkomst namens [K], [G] en [DD].
2.3.9. [G] behaalt met de [V]transactie een winst van f 5.108.667. Van deze winst wordt f 4.950.000 overgemaakt naar een Luxemburgse bankrekening [J]. Vervolgens wordt van dit bedrag f 1.600.000 overgemaakt naar [U] bank te [plaats, buitenland], f 1.625.000 naar de Panamese vennootschap [FF] SA, welk bedrag is toegekomen aan een derde en f 1.625.000 naar een depotrekening bij [J]. Er blijft f 100.000 achter op de eerstgenoemde rekening.
2.4. [JJ]/[HH]
2.4.1. In 1998 verkeert de [GG] N.V. (hierna: [JJ]) in financiële moeilijkheden. In mei 1998 wordt naar Antilliaans recht opgericht de vennootschap [HH] N.V. (hierna: [HH]). Bestuurder van deze vennootschap is [H].
2.4.2. Blijkens een "participatie-overeenkomst" van 18 mei 1998 koopt [HH] op of omstreeks 15 mei 1998 330.477 gewone aandelen [JJ], dat is 82,62% van het geplaatste kapitaal, voor f 31,-- per aandeel, dat is in totaal f 10.244.787. Van deze aandelen worden 279.993 stuks gekocht voor rekening en risico van [I]; de koopsom van de economische eigendom van deze aandelen bedraagt f 31,-- per aandeel, in totaal f 8.679.783; de juridische eigendom blijft bij [HH].
[W] heeft een call-optie op de aandelen [HH] van 30 mei 1999 tot 1 juni 2001. De uitoefenprijs van deze optie is gelijk aan de waarde van het door [HH] gehouden belang in [JJ], berekend tegen een gemiddelde beurskoers een maand voor de uitoefening.
De participatieovereenkomst is ondertekend door [HH] in de persoon van [H] en [I] eveneens met de handtekening van [H].
2.4.3. Blijkens een "participatie-overeenkomst" van eveneens 18 mei 1998 koopt [HH] van de in 2.4.2 vermelde 330.447 aandelen [JJ] 14.000 stuks, dat is 4,24% van het geplaatste kapitaal, gekocht voor rekening en risico van eiser voor eveneens f 31,-- per aandeel, dat is in totaal f 434.000. [HH] zal deze aandelen voor rekening en risico van eiser houden. De in 2.4.2 vermelde call-optie heeft ook op deze aandelen betrekking. De overeenkomst wordt ondertekend door [H] en eiser.
2.4.4. De beurskoers van een aandeel [JJ] per 31 december 1999 bedraagt f 165,28.
2.4.5. In 2001 is [JJ] failliet gegaan. [HH] gaat in 2002 failliet.
2.5. De correcties
Naar aanleiding van een in 2002 begonnen onderzoek met betrekking tot eiser en [F] heeft verweerder de in geding zijnde navorderingsaanslagen opgelegd. De navorderingsaanslagen zijn alle gedagtekend 30 december 2004. Hierna zijn de correcties vermeld die verweerder blijkens zijn brief van 29 september 2008 uiteindelijk wil handhaven:
2.5.1. Navorderingsaanslag IB/PVV 1996:
tabel 3
De laatste correctie heeft verweerder aangebracht omdat door de eerste twee correcties de buitengewone lastendrempel is verhoogd. Deze en vergelijkbare correcties zijn aangeduid met * en worden hierna als "technische correcties" aangeduid.
2.5.2. Navorderingsaanslag IB/PVV 1997:
Geen verliesverrekening 1996 f 247.402
2.5.3. Navorderingsaanslag IB/PVV 1998:
tabel 4
Als gevolg van een rekenfout van verweerder is het belastbare inkomen vastgesteld op f 183.392 in plaats van op f 184.892.
2.5.4. Navorderingsaanslag IB/PVV 1999:
tabel 5
De technische correcties zijn aangebracht omdat eiser na de eerste drie correcties het hoogste persoonlijke arbeidsinkomen heeft.
2.5.5. Navorderingsaanslag VB 1997:
tabel 6
2.5.6. Navorderingsaanslag VB 2000:
Voor het jaar 2000 is geen primitieve aanslag VB opgelegd omdat de echtgenote van [BB] bij de primitieve aanslagregeling het hoogste persoonlijke arbeidsinkomen heeft. De navordering VB 2000 is gebaseerd op het aangegeven belastbare vermogen vermeerderd met de volgende correcties:
tabel 7
2.6. Naar aanleiding van het in 2.5 vermelde onderzoek zijn voorts onder meer strafrechtelijke onderzoeken tegen eiser en [F] ingesteld en zijn aan [F] diverse belastingaanslagen opgelegd.
2.7. Op 4 april 2006 heeft eisers gemachtigde inzage gehad in het dossier van verweerder. Op 13 oktober 2008 heeft eiser inzage gehad in het dossier van de rechtbank.
3. Geschil
3.1. In geschil is
a) of verweerder voldaan heeft aan zijn verplichting alle op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42, eerste lid, van de Awb aan de rechtbank te verschaffen;
b) of verweerder de uitspraken op bezwaar op grond van artikel 25, lid 6, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2006, hierna: Awr) terecht heeft gedaan met omkering en verzwaring van de bewijslast;
c) of verweerder gebruik mocht maken van de twaalfjaarstermijn als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de Awr;
d) of verweerder eiser voor de met de [M]-transacties en de [V]transactie behaalde voordelen (hierna tezamen: de voordelen) in de IB/PVV heeft kunnen betrekken. Hierbij is in de eerste plaats van belang of, en zo ja welke voordelen eiser heeft genoten. In het verlengde hiervan zijn in geschil de correcties die verweerder voor de IB/PVV heeft aangebracht ter zake van het rendement dat na het verkrijgen van de voordelen daarmee is behaald;
e) of verweerder de voordelen en rendementen daarop bij eiser in de VB heeft kunnen betrekken;
f) of verweerder bij eiser een belang in [HH] in de vermogensbelasting heeft kunnen betrekken en zo ja, van welke omvang;
g) of de navorderingsaanslagen moeten worden verminderd, omdat verweerder algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden.
3.2. De technische correcties, die hun oorzaak vinden in de door verweerder ter zake van de hiervoor vermelde geschilpunten aangebrachte correcties, zijn als zodanig niet in geschil.
Eiser heeft de omvang van de (uiteindelijke) correcties geen van alle cijfermatig bestreden.
3.3. Ten slotte is de proceskostenveroordeling in geschil.
3.4. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van alle navorderingsaanslagen. Voorts verzoekt hij verweerder te veroordelen in de werkelijke proceskosten.
3.5. Verweerder concludeert uiteindelijk tot gegrondverklaring van de beroepen met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB/PVV 1996 en 1999 en VB 1997 en 1999 en tot ongegrondverklaring van de beroepen met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB/PVV 1997 en 1998. Cijfermatig luiden zijn conclusies met betrekking tot de gegrond te verklaren beroepen als volgt:
IB/PVV 1996: het belastbare inkomen verminderen naar f 1.285.222; waarvan f 247.000 te belasten volgens het aanmerkelijkbelangtarief van 20%;
IB/PVV 1999: het belastbare inkomen verminderen naar f 5.819.546, waarvan f 25.000 te belasten volgens het aanmerkelijkbelangtarief van 25%;
VB 1997: het belastbare vermogen verminderen naar f 18.274.824;
VB 1999: het belastbare vermogen verminderen naar f 47.340.170.
Ten slotte verzoekt verweerder hem, ook ten aanzien van de gegronde beroepen, niet te veroordelen in de proceskosten die eiser heeft moeten maken.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De op de zaak betrekking hebbende stukken
4.1.1. Tijdens de mondelinge behandeling van 15 oktober 2008 heeft de rechtbank beslist dat zij een stuk van 19 april 2002, dat verweerder bij zijn pleitnota had gevoegd, niet toelaat, omdat het inbrengen daarvan tardief is. De rechtbank heeft hierbij overwogen dat verweerder niet heeft kunnen aangeven, waarom hij, na uitvoerige stukkenwisseling voorafgaande aan de zitting (zie 1.6), het stuk niet eerder in geding heeft kunnen brengen.
4.1.2. Eiser neemt het standpunt in dat verweerder heeft verzuimd alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Hij heeft gesteld dat verweerder 16 ordners met stukken heeft en slechts 3 ordners heeft overgelegd. Later heeft hij gesteld dat 7 ordners ontbreken. Verweerder heeft gesteld dat eiser inzage heeft gevraagd en gekregen in het dossier van eiser. Eiser heeft erkend dat hij het dossier van verweerder heeft ingezien, maar dat is volgens hem niet voldoende omdat verweerder de rechtbank volledig moet informeren. Eiser heeft desgevraagd niet kunnen aangeven welke stukken in het dossier van de rechtbank ontbreken, behoudens zogenoemde "oude" verslagen van een hoorgesprek met [F]. Hij heeft ter zitting aangegeven te beschikken over zowel de concepten van de gespreksverslagen als de geluidopnames van het gesprek met [F].
4.1.3. De rechtbank oordeelt op grond van het voorgaande dat geen aanleiding bestaat de zaken te heropenen en verweerder te verzoeken meer inlichtingen te verschaffen dat hij heeft gedaan. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat niet alle stukken uit het strafdossier van eiser en uit het dossier van [F] als op de zaak betrekking hebbende stukken behoeven te worden aangemerkt. De rechtbank zal uitspraak doen op de grondslag van de gedingstukken en het onderzoek ter zitting.
4. 2. Door eiser aangeboden bewijs
4.2.1. Eiser heeft verzocht [F] als getuige te horen. Hij zou een verklaring kunnen afleggen over de feiten en omstandigheden ten aanzien van [G], [J], [JJ] en over eisers rol daarin alsmede over de geldstromen van die vennootschappen naar Interfiducia. Ook zouden andere getuigen kunnen worden bevraagd over wat zij eerder hebben verklaard. Hierbij is met name van belang vast te stellen of wat zij eerder hebben verklaard op eigen wetenschap is gebaseerd.
Eiser stelt dat hij destijds, toen hij werd verhoord, zelf heeft aangeboden om materiaal inzake de rekening bij [JJ], nr. [nummer] (hierna de [...] rekening) in te brengen. Er is toen van dit aanbod geen gebruik gemaakt. Hij heeft dit aanbod laatstelijk tijdens het onderzoek ter zitting herhaald, mede in verband met de door verweerder bepleite omkering en verzwaring van de bewijslast.
4.2.2. De rechtbank wijst eisers verzoek om [F] als getuige te horen af, omdat deze al eerder (onder ede) is gehoord en voorts omdat hij medebelanghebbende is met betrekking tot de voordelen uit de diverse transacties. Met betrekking tot het verzoek andere getuigen te horen, heeft eiser gesteld dat hij wil aantonen dat zij hun inlichtingen niet uit de eerste hand maar van derden hebben ontvangen. De rechtbank acht dit aanbod onvoldoende specifiek en ter zake dienend omdat eiser niet heeft aangegeven in hoeverre de getuigen meer of anders kunnen verklaren dan zij al hebben gedaan; vergelijk HR 9 juli 2004, nr. C03/079HR, NJ 2005, 270.
4.2.3. Ook het aanbod nader bewijs te leveren ter zake van de [...] rekening wijst de rechtbank af, omdat eiser ruimschoots in de gelegenheid is geweest de stukken waarover hij zegt te beschikken te overleggen. Niet valt in te zien waarom hij dat ten tijde van de zitting nog niet heeft gedaan. Aldus komt het aanbod op het moment van de mondelinge behandeling van de zaak in strijd met een goede procesorde. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat bewijslevering ten aanzien van een bankrekening begint met het overleggen van de desbetreffende bankafschriften.
4.3. De verlengde navorderingstermijn.
4.3.1. Vaststaat dat de navorderingsaanslagen IB/PVV 1996, 1997 en 1998 en VB 1997, alle gedagtekend 30 december 2004, zijn opgelegd met gebruikmaking van de twaalfjaarstermijn (hierna: de verlengde navorderingstermijn). De overige navorderingsaanslagen zijn binnen de vijfjaarstermijn opgelegd.
4.3.2. Eiser heeft, onder verwijzing naar de door de Hoge Raad in de arresten van 21 maart 2008, nrs. 43 050 en 43 670, BNB 2008/159 en 160, opgenomen prejudiciële vragen, het standpunt ingenomen dat de navorderingstermijn van twaalf jaar in strijd is met de artikelen 49 en 56 van het EG-verdrag. Voorts stelt hij dat de gecorrigeerde bedragen ad f 247.000 (IB/PVV 1996) en f 157.500 (IB/PVV 1998) in Nederland zijn opgekomen.
4.3.3. Verweerder stelt dat het gehele feitencomplex met betrekking tot de [V]transactie en de [M]-transacties zich voor een niet onaanzienlijk deel in het buitenland heeft afgespeeld. Vanaf 2002 is er onderzoek naar die feiten verricht. Eiser kwam daarin in 2003 als belastingplichtige in beeld. Het onderzoek was nodig om de door eiser genoten voordelen juist te kwalificeren. Dat brengt met zich mee dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing is.
4.3.4. Naar aanleiding van het arrest HvJ EG 11 juni 2009, nrs. C-155/08 en C 157/08, BNB 2009/222 heeft de Hoge Raad in zijn arresten van 26 februari 2010, nrs. 43050bis en 43670bis, V-N 2010/13.7 en 13.8, regels geformuleerd die in verband met het door het Hof van Justitie genoemde evenredigheidsbeginsel in acht moeten worden genomen bij het opleggen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn.
Op grond van deze regels moet, na het verkrijgen van aanwijzingen van het bestaan van de in het buitenland aangehouden spaartegoeden, het tijdsverloop worden aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.
Deze regels hebben, aldus HR 7 mei 2010, nr. 41550bis, V-N 2010/22.3, ook te gelden indien het gaat om aanwijzingen van het bestaan van in een andere lidstaat opgekomen inkomsten die niet voortvloeien uit spaartegoeden.
4.3.5. Zo de in 4.3.4 vermelde jurisprudentie, gelet op het feit dat [G] een Antilliaanse vennootschap is, in het onderhavige geval al van toepassing is, is de rechtbank van oordeel dat verweerder bij het opleggen van de navorderingsaanslagen voldoende voortvarend heeft gehandeld. Zij neemt daarbij in aanmerking dat het hier complexe materie betreft, dat het onderzoek naar de transacties in 2002 is begonnen, dat verweerder onweersproken heeft gesteld dat eiser hierbij begin 2003 in beeld gekomen is, dat de navorderingsaanslagen ultimo 2004 zijn opgelegd en dat de voortgang van de aanslagregeling aanmerkelijk is beïnvloed doordat eiser zijn informatieverplichting heeft geschonden (zie 4.4).
4.3.6. Het "[G]-deel" van het resultaat van de [V]transactie en de rente daarover (IB/PVV 1996) zijn naar het oordeel van de rechtbank opgekomen uit het buitenland, omdat deze via de Antilliaanse vennootschap [G] zijn genoten en op buitenlandse rekeningen zijn gestort. Daarvoor geldt derhalve de verlengde navorderingstermijn. Dat geldt ook voor de correcties buitengewone lasten (IB/PVV 1996) en verliesverrekening 1996 (IB/PVV 1997 en 1998), die rechtstreeks uit de vorige correcties voortvloeien.
Om dezelfde reden zijn ook de gestalde winst uit de [V]transactie en de geschatte rente daarover (VB 1997) naar het oordeel van de rechtbank aan te merken als vermogensbestanddelen die zijn gehouden in het buitenland, waarvoor de verlengde navorderingstermijn van toepassing is.
4.3.7. Met betrekking tot de correcties ad f 247.000 (IB/PVV 1996) en f 157.500 (IB/PVV 1998) oordeelt de rechtbank dat verweerder niet voldoende heeft betwist dat opbrengsten van deze aandelentransacties niet zijn opgekomen in het buitenland. De omstandigheid dat de opbrengsten zijn gestort op een bankrekening van [G] maakt dit naar het oordeel van de rechtbank niet anders. Deze voordelen kunnen naar het oordeel van de rechtbank op grond van artikel 16, vierde lid, van de Awr dan ook niet met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn in de heffing worden betrokken.
4.4. De bewijslastverdeling
4.4.1. Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat voor alle aanslagen geldt dat hij de daartegen gemaakte bezwaren terecht met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast ongegrond heeft verklaard omdat eiser niet heeft doen blijken dat en in hoeverre de aanslagen onjuist zijn. Weliswaar verschillen de jaren en de mate van schending van eisers verplichtingen, maar voor alle jaren geldt dat hij zijn inlichtingenplicht en de administratieplicht heeft geschonden. Eiser is bij het vragen van inlichtingen herhaaldelijk gewezen op de gevolgen daarvan. Voor alle navorderingsaanslagen, met uitzondering van IB/PVV 1999, geldt voorts dat eiser de vereiste aangifte niet heeft gedaan.
Met betrekking tot de inlichtingenverplichting stelt verweerder dat uit dat de bijlagen E 75 tot en met E91 bij het verweerschrift blijkt dat de eiser de beschikking had over de rekening 808803-60 bij [JJ] en de [...] rekening en dat deze rekeningen cruciaal zijn. Verweerder heeft voorts gesteld dat eiser vele stukken die betrekking hebben op de [M]-transacties, de [V]transactie en [JJ]/[HH] niet heeft verstrekt, terwijl eiser deze tot zijn beschikking had of had kunnen krijgen.
4.4.2. Eiser neemt het standpunt in dat geen sprake kan zijn van omkering en verzwaring van de bewijslast. Verweerder heeft niet bewezen dat er inkomen buiten de aangiftes is gehouden. Eiser heeft voor zover hij daartoe in staat was alle inlichtingen gegeven en hij was niet administratieplichtig. Voor wat betreft de inlichtingenplicht stelt eiser dat de vraagstelling van verweerder onduidelijk was. Voorts stelt hij dat de door verweerder genoemde bankrekeningen door anderen gemanaged werden en dat hij de gevraagde inlichtingen niet kon leveren. De bankafschriften van de [...] rekening hebben betrekking op de jaren 1994, 1995, 1996 en 1997 en hebben geen betrekking op het jaar 1998 en de jaren daarna. Ten aanzien van [Q] en [K] zijn eerst wel stukken verstrekt. Vanaf 21 december 2003 was eiser geen bestuurder meer van deze stichtingen. Hij was derhalve niet bevoegd stukken te verstrekken.
Voorts verwijst hij naar het oordeel van de strafrechter, die de fiscale kwalificaties niet voor zijn rekening heeft willen nemen.
4.4.3. Met betrekking tot de vraag of eiser aan zijn inlichtingenverplichting heeft voldaan overweegt de rechtbank als volgt.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat eiser in het kader van de onderhavige transacties niet onaanzienlijke werkzaamheden heeft verricht en dat hij met die werkzaamheden voordelen beoogde en redelijkerwijs kon verwachten. Verweerder kon redelijkerwijs vermoeden dat eiser een substantieel voordeel had genoten. Er was derhalve sprake van een belang voor de belastingheffing van eiser; vergelijk HR 8 januari 1986, nr. 20 034, BNB 1986/128. Verweerder was daarom in beginsel bevoegd eiser te vragen om inzage van stukken te verlenen en om inlichtingen te verstrekken. Deze bevoegdheid wordt beperkt door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Verweerder diende zich te beperken tot hetgeen bij een redelijke belangenafweging van eiser mocht worden gevergd. Hierbij speelt met name het evenredigheidsbeginsel een rol; het gebruik van bevoegdheden mag een belastingplichtige niet zwaarder belasten dan nodig is voor het doel waartoe de gegevens werden gevraagd.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder niet onrechtmatig gehandeld door de in 4.4.1 vermelde inzage en inlichtingen te vragen en was zijn vraagstelling niet disproportioneel. Gelet op het bepaalde in artikel 47, eerste lid, van de Awr was eiser verplicht de inzage te verlenen en de inzage te verstrekken en kon hij niet volstaan met het standpunt dat verweerder niet heeft voldaan aan zijn bewijslast.
4.4.4. Vervolgens zal de rechtbank per jaar beoordelen of sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast.
4.4.4.1. VB 1997
De strafrechter acht bewezen dat eiser gerechtigd was tot de Zwitserse bankrekening bij [JJ], nr. [nummer] (rov. 7.3.10). De rechtbank acht aannemelijk dat dat het geval is. Eiser heeft desgevraagd, bij welk verzoek verweerder heeft medegedeeld dat het niet verstrekken van inlichtingen tot omkering en verzwaring van de bewijslast kan leiden, geen (volledige) inlichtingen verstrekt over deze bankrekening, waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de vaststelling van eisers belastbare vermogen per 1 januari 1997. Dit brengt mee dat eiser niet aan zijn inlichtingenverplichting heeft voldaan. Eisers stelling dat de -061 rekening door een ander gemanaged werd, doet hier niet aan af omdat eiser naar het oordeel van de rechtbank de inlichtingen wel ter beschikking had of had kunnen krijgen.
4.4.4.2. IB/PVV 1999
De rechtbank is van oordeel dat eiser ook in verband met de belastingheffing over dit jaar de bankafschriften van de [...] rekening had moeten verstrekken. Eisers verweer dat de afschriften van die rekening betrekking hebben op de jaren 1994, 1995, 1996 en 1997 en niet op het jaar 1998 en de jaren daarna, leidt niet tot een ander oordeel. Het had op de weg van eiser gelegen om met behulp van de afschriften aannemelijk te maken dat de rekening na 1997 niet meer bestond of dat hij niet meer tot die rekening gerechtigd was. De rechtbank is van oordeel dat dit eveneens geldt voor de bankrekeningen 808803-60 en 4175 10147 omdat de rechtbank op grond van de gedingstukken aannemelijk acht dat eiser over deze rekeningen inlichtingen had kunnen geven. Naar het oordeel van de rechtbank hadden deze inlichtingen van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de vaststelling van eisers belastbare inkomen voor 1999.
4.4.4.3. IB/PVV 1996 en 1999
Met betrekking tot eisers inlichtingenverplichting in relatie tot de navorderingsaanslagen IB/PVV 1996 en 1999 overweegt de rechtbank als volgt. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat eiser in het kader van de transacties niet onaanzienlijke werkzaamheden heeft verricht, dat hij met die werkzaamheden voordelen beoogde en redelijkerwijs kon verwachten en dat hij heeft gedeeld in de voordelen die met de [M]-transacties en de [V]transactie zijn behaald. Voorts acht de rechtbank aannemelijk dat (een deel van) de voordelen die eiser heeft genoten tot zijn belastbare inkomen van respectievelijk 1996 en 1999 behoren. Alsdan ligt het op de weg van eiser duidelijkheid te geven over de wijze waarop hij deze voordelen heeft ontvangen, waaronder begrepen de vorm waarin dat is geschied. Hij kan niet volstaan met het ontkennen dat hij, naast de twee relatief kleine bedragen van f 247.000 en f 157.500, geen belastbare voordelen heeft genoten, met als enkele motivering dat verweerder niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast. Dat geldt zowel voor de voordelen uit de transacties als het rendement dat met de verkregen voordelen is behaald. De omstandigheid dat de baten zonder medewerking van eiser niet (juist) te kwalificeren zijn is, gelet op de tekst van artikel 25, zesde lid, van de Awr, niet van belang.
4.4.4.4. VB 2000
De rechtbank acht bewezen dat eiser een 4,24% belang had in [JJ] (zie 4.8.3). Eiser had de waarde van dit belang in zijn aangifte moeten opnemen. Naar de per 1 januari 2000 geldende beurskoers van f 165,28 had het belang een waarde bijna f 2.314.000. Dit bedrag is zowel absoluut als in verhouding tot het aangegeven belastbare vermogen (f 22.907.796) aanzienlijk, als gevolg waarvan eiser de vereiste aangifte voor de VB 2000 niet heeft gedaan.
4.4.5. Op grond van het voorgaande oordeelt de rechtbank dat eiser voor wat betreft de navorderingsaanslagen IB/PVV 1996 en 1999 en VB 2000 niet heeft voldaan aan de ingevolge artikel 47 Awr Pro op hem rustende informatieverplichting en voor wat betreft de navorderingsaanslag VB 2000 niet aan zijn aangifteplicht. Dit heeft tot gevolg dat met betrekking tot deze belastingaanslagen in de bezwaarfase sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast als bedoeld in artikel 25, zesde lid, van de Awr. Hetgeen verweerder overigens in dit verband heeft aangevoerd behoeft geen behandeling meer.
Voor wat betreft de navorderingsaanslag IB/PVV 1997 speelt de bewijslastverdeling naar het oordeel van de rechtbank geen rol, omdat de voor dat jaar aangebrachte correctie rechtstreeks en zonder hier van belang zijnde beperkingen voortvloeit uit de correctie voor het jaar 1996. Voor wat betreft de navorderingsaanslag IB/PVV 1998 geldt na het in 4.3.7 opgenomen oordeel hetzelfde.
4.4.6. Ter zitting heeft eiser aangegeven dat de door hem gestelde schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur met name ziet op het motiveringsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Hij heeft er in dit verband op gewezen dat verweerder de omkering en verzwaring van de bewijslast niet per jaar heeft gemotiveerd en dat de omkering en verzwaring van de bewijslast een onredelijk zware, en aldus disproportionele sanctie is.
De rechtbank verwerpt deze grieven en verwijst daartoe naar de hiervóór gegeven oordelen. De rechtbank overweegt hierbij ten overvloede dat zij zo nodig ambtshalve moet toetsen of sprake is van toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast, waarbij zij er acht op dient te slaan dat eiser niet in zijn processuele positie wordt geschaad. Gesteld noch gebleken is dat daarvan sprake is.
4.4.7. Eiser heeft nog het standpunt ingenomen dat omkering en verzwaring van de bewijslast niet kan gelden ten aanzien van de feiten die van belang zijn om te beoordelen of het voordeel door [G] dan wel (deels) door eiser is behaald. Naar het oordeel van de rechtbank vindt dit standpunt geen steun in het recht (vergelijk HR 18 april 2003, nr. 38 122, BNB 2003/268).
4.5. De materiële geschilpunten
Als gevolg van de omkering en verzwaring van de bewijslast dient de rechtbank te toetsen of eiser heeft doen blijken dat, en zo ja in hoeverre, de uitspraken op bezwaar onjuist zijn en, zo neen, of verweerder de navorderingsaanslagen heeft gebaseerd op redelijke schattingen. De rechtbank zal dit achtereenvolgens onderzoeken voor de [M]-2-transactie, de [V]transactie, het gestelde belang in [HH], en voor de overige in 2.5 vermelde correcties.
4.6. Met betrekking tot het in 1999 belaste [M]-2-voordeel
4.6.1. Standpunt verweerder
4.6.1.1. Verweerder neemt het standpunt in dat eiser het voordeel, behaald met de [M]-transactie, in 1999 heeft genoten als winst uit onderneming. In dat verband stelt hij dat [G] geen wezenlijke functie heeft vervuld, doch slechts heeft gediend als kassier, brievenbus, administratiekantoor of doorstroomvennootschap en door eiser slechts is gebruikt als "accomoderend vehikel" ten behoeve van eiser. In werkelijkheid was sprake van een samenwerkingsverband met [F] dat als een onderneming kan worden gekwalificeerd. Ter toelichting daarop heeft verweerder onder meer het volgende aangevoerd.
4.6.1.2. [G] is opgericht op aanvraag van [F]. Op de aandelen [G] heeft geen storting plaatsgevonden. Van een reële aandelenvennootschap is derhalve geen sprake. [G] had geen personeel in dienst; alle arbeid is verricht door eiser, [F] en enkele andere betrokkenen. Niet [H] maar eiser was feitelijk de bestuurder van [G]. [H] ontving slechts een geringe vergoeding als administrateur.
4.6.1.3. Uit de door [H] opgemaakte jaarstukken voor 1999 blijkt dat [G] ter zake van de [M]-2-transactie slechts een resultaat van f 1.456.222 heeft verantwoord, en dat dit bedrag als dividend is uitgekeerd (zie 2.2.10) . Daaruit volgt dat de transactie niet voor rekening en risico van [G] heeft plaatsgevonden maar (deels) door eiser is genoten.
4.6.1.4. Eiser heeft in de eerste helft van de 90-er jaren als zelfstandig adviseur gewerkt en zich daarbij bezig gehouden met bedrijfsanalyse en de juridische en financiële structurering van projecten en investeringen. Verweerder stelt: "Uit verklaringen van zakenrelaties blijkt in ieder geval dat [eiser] en [F] wel degelijk als een succesvolle tandem met een duidelijke rolverdeling werden ervaren".
4.6.1.5. Eiser heeft ten behoeve van de [M]-transactie onder meer de volgende werkzaamheden verricht:
"- analyse van het bedrijf, branche, toekomstmogelijkheden;
- opstellen bedrijfsplan, liquiditeitsprognoses;
- onderhandelen met de curator;
- onderhandelen met banken;
- opstellen investeringsmemo voor private investors;
- opstellen juridische en financiële structuur."
Daarnaast heeft eiser een bedrijfs- en een marktanalyse gemaakt, een "doorstartbedrijfsplan" opgesteld, onderhandelingen gevoerd met [O] en vermogensverschaffers benaderd. Voorts vormden eiser, [F] en [N] en enkele anderen een "Raad van Advies" die periodiek overleg voerde met de directie van [M] over de lopende gang van zaken en belangrijke beslissingen. Ten slotte zijn eiser en [F] nauw betrokken geweest bij de onderhandelingen met de in 2.2.8 vermelde uiteindelijke koper van de aandelen [M] en heeft eiser op 28 januari 1999 namens [Q] de verkoopovereenkomst getekend.
Eiser is voor deze werkzaamheden - behoudens het verkrijgen van "gratis aandelen" - niet afzonderlijk beloond.
4.6.1.6. Verweerder trekt uit hetgeen hiervóór is vermeld de conclusie dat eiser meer werkzaamheden heeft verricht dan voor een normaal vermogensbeheer gebruikelijk is en dat deze werkzaamheden een duurzaam karakter hadden. Voorts stelt hij dat daaruit blijkt dat eiser de factoren arbeid en kapitaal bijeen heeft gebracht. Uit een en ander volgt dat sprake was van een onderneming.
4.6.2. Standpunt eiser
4.6.2.1. Eiser stelt het gecorrigeerde inkomen niet te hebben genoten en verweerder heeft niet bewezen dat dat wel het geval is. Uit een getuigenverklaring van Zutphen blijkt dat deze enig aandeelhouder was van [G], dat deze vennootschap de gelden heeft genoten en ook dat [F] als enige beschikkingsbevoegd was.
Eiser ontkent de door verweerder gestelde werkzaamheden voor de [M]-transacties te hebben verricht. Hij erkent f 157.500 te hebben ontvangen maar dat was, aldus eiser, een onbelaste vermogenswinst.
4.6.2.2. Eiser neemt het standpunt in dat [Q] namens [G] de aandelen [M] heeft gekocht en verkocht en dat [G] het voordeel heeft gerealiseerd. Het voordeel is dan ook niet bij eiser te belasten. Hij stelt dat [G] als houdstervennootschap van [M] gedurende circa 31/2 jaar een wezenlijke functie heeft gehad, te weten het vervullen van de aandeelhoudersbelangen van eiser alsmede het beperken van de risico's die het beleggen in [M] voor eiser meebracht, en dat het economische risico van de [M]-aandelen [G] aanging.
4.6.2.3. Voorts stelt eiser dat [G] en een andere door eiser beheerste houdstermaatschappij hebben belegd in zeven vennootschappen, die alle redelijk groot waren. Alle aandelen werden voor langere tijd voor hun rekening en risico gehouden. Medio 2006 houdt eiser nog belangen in drie van de zeven vennootschappen. Eiser kon geen bemoeienissen te hebben met de ondernemingen van deze vennootschappen en wenste dat ook niet. Hij heeft in dit verband aangevoerd dat hij geen verstand heeft van kunststofactiviteiten, textiel, tuinmeubelen, spinnen etc. (van belang in het kader van andere transacties) en dat zijn deskundigheid van bedrijfseconomische of juridische aard is. De vennootschappen zijn in dit opzicht te vergelijken met beursgenoteerde vennootschappen. Eiser stelt dat zijn activiteiten zich beperkten tot het aan- en verkopen van aandelen en het houden van toezicht op zijn investeringen. Hij concludeert dat zijn bemoeienissen het normale vermogensbeheer niet te boven zijn gegaan.
4.6.2.4. Ter zake van zijn samenwerking met [F] stelt eiser dat uit de omstandigheid dat zij samen in de periode 1995 tot medio 2006 enkele malen in dezelfde aandelen hebben geïnvesteerd en [BB] in vier van de zeven vennootschappen een aandeelhoudersbelang had, niet de conclusie kan worden getrokken dat zij samen een onderneming dreven. Dat dit niet zo was, kan ook worden afgeleid uit het feit dat zij geen vaste afspraken hadden over de verdeling van baten en lasten.
4.6.2.5. Ten slotte stelt eiser dat hij geen winstoogmerk heeft gehad, dat winst, gelet op enkele transacties die in een verlies hebben geresulteerd, ook niet redelijkerwijs was te verwachten en dat hij ook niet heeft deelgenomen aan het "maatschappelijk productieproces". Ook om deze redenen kan er geen sprake zijn van een onderneming.
4.6.2.6. Eiser heeft ten slotte het standpunt ingenomen dat, zo er al enig voordeel ter zake van de [M]-transacties belastbaar is, de correctie bij zijn echtgenote moet worden aangebracht, omdat zij steeds het hoogste persoonlijke arbeidinkomen had.
4.6.3. Oordeel rechtbank
4.6.3.1. Ter zake van de [M]-transacties heeft verweerder twee voordelen in de heffing van IB/PVV betrokken, te weten f 157.500 in 1998 en f 5.372.706 in 1999. De correctie 1998 vervalt (zie 4.3.7). Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser niet doen blijken dat en in hoeverre de correctie 1999 onjuist is. Weliswaar heeft eiser gesteld dat wat niet gebeurd is niet kan worden bewezen, maar het had naar het oordeel van de rechtbank op zijn weg gelegen om waar mogelijk opening van zaken te geven. De rechtbank wijst in dit verband op buitenlandse bankrekeningen en overweegt dat eiser heeft erkend dat het mogelijk is gegevens daarvan in geding te brengen.
4.6.3.2. Voorts is het de vraag of verweerder in redelijkheid heeft kunnen schatten dat eiser, naast de gecorrigeerde f 157.500, waarvan hij heeft erkend dat hij dat bedrag genoten heeft, ook het in 1999 gecorrigeerde bedrag heeft genoten. De rechtbank overweegt als volgt.
4.6.3.3. Vast staat dat de Antilliaanse houdstervennootschap [G] sinds 1995 een (middellijk) aandeelhouderbelang van 22,17% had in [M], dat zij dat belang in september 1998 heeft uitgebreid tot 86,47%, dat [Q] als stichting administratiekantoor op 28 januari 1999 alle aandelen [M] heeft verkocht aan een derde partij, waarna [Q] de opbrengst die [G] toekwam na aftrek van aflossingen van leningen en kosten aan haar heeft overgemaakt. De rechtbank oordeelt op grond van deze feiten dat het niet redelijk is dat verweerder er bij het opleggen van de navorderingsaanslagen van is uitgegaan dat het voordeel niet door [G] is genoten omdat deze vennootschap slechts een kassiersfunctie, althans geen wezenlijke functie zou hebben vervuld, in die zin dat [G] het voordeel namens (onder meer) eiser heeft ontvangen. De gedingstukken geven de rechtbank geen aanleiding voor de veronderstelling dat [G] slechts een kassiersfunctie of een daarmee vergelijkbare functie ten behoeve van (onder meer) eiser heeft vervuld. Uit niets blijkt dat [G] heeft gehandeld voor rekening en risico van eiser. De rechtbank acht dit ook niet aannemelijk omdat [G] juist is opgericht om aandelen te houden en terzake voordelen te behalen. De omstandigheid dat (een deel van) het voordeel uiteindelijk door eiser is genoten maakt dit niet anders, omdat zulks in de verhouding tussen vennootschappen en hun aandeelhouders gangbaar is.
4.6.3.4.Ter ondersteuning van zijn standpunt dat [G] slechts heeft gediend als accommoderend vehikel heeft verweerder gewezen op een uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 14 september 2005, nr. 03/04331, opgenomen in BNB 2007/61 bij het terzake van deze uitspraak gewezen arrest HR 13 oktober 2006, nr. 42 725). De rechtbank overweegt hieromtrent dat de vennootschap in het door het Hof Amsterdam berechte geval louter had gediend als tussenschakel nadat de verkoop van een pakket aandelen in feite al rond was. Anders dan de vennootschap in het genoemde geval, heeft [G] de aandelen [M] geruime tijd (middellijk) gehouden en was zij al aandeelhouder voordat het voordeel werd gerealiseerd. De rechtbank oordeelt dat de hofuitspraak waarop verweerder zich beroept reeds op grond van voormelde overwegingen geen aanleiding geeft tot een ander oordeel.
4.6.3.5. Eiser heeft de in 4.6.1.5 vermelde, door verweerder gestelde werkzaamheden niet, althans onvoldoende specifiek, weersproken. De rechtbank acht ook overigens aannemelijk dat eiser deze werkzaamheden heeft verricht. Deze kunnen echter naar het oordeel van de rechtbank niet leiden tot de conclusie dat eiser het voordeel heeft genoten en dat door de rechtsvorm van [G] moet worden heengekeken.
4.6.3.6. Verweerder heeft gesteld dat het samenbrengen van kapitaal en arbeid en het duurzaam samenwerken met [F] als een onderneming kan worden aangemerkt. Naar het oordeel van de rechtbank is het samen met [F] kopen, houden en, nadat tussentijds een waardevermeerdering van die aandelen is gecreëerd, verkopen van aandelen niet aan te merken als een onderneming. Het voordeel is, voor zover het aan eiser is toegekomen, aan te merken als een voordeel uit hoofde van door hem verrichte arbeid.
Ook de omstandigheid dat eiser zijn deskundigheid heeft aangewend om een meerwaarde van de [M]-aandelen te creëren leidt naar het oordeel van de rechtbank niet tot de conclusie dat sprake is van winst uit onderneming. Dat geldt evenzeer voor de omstandigheden waaronder eiser met [F] heeft samengewerkt.
4.6.3.7. Vaststaat dat [G] het voordeel na ontvangst direct heeft overgeboekt naar de Luxemburgse bankrekening van [J] bij de [S], voor welke rekening [F] als gemachtigde kon beschikken en heef beschikt. Naar het oordeel van de rechtbank kon verweerder er in redelijkheid vanuit gaan dat eiser (een deel van) het voordeel door tussenkomst van [F] heeft genoten. Hierbij overweegt de rechtbank dat het, gelet op de werkzaamheden van eiser en de samenwerking van eiser en [F] in relatie tot het totale met de[M]-transacties via [G] gerealiseerde voordeel, niet onredelijk is dat verweerder er van is uitgegaan dat dit (omvangrijke) voordeel uiteindelijk door eiser en [F]is gedeeld. De door eiser aangevoerde omstandigheid dat hij in 1998 reeds een voordeel van f 157.500 uit de [M]-transacties heeft genoten is onvoldoende om anders te oordelen. De correctie van f 5.372.706 kan in stand blijven. Het ligt op de weg van eiser aannemelijk te maken dat hij dit bedrag niet heeft genoten. De rechtbank neemt bij het voorgaande in aanmerking dat het samenwerkingsverband met [F] na 1999 is voortgezet.
4.6.3.8. De rechtbank acht aannemelijk dat eiser, zoals verweerder heeft gesteld, meer arbeid heeft verricht dan voor een normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. Om die reden kwalificeert de rechtbank het door eiser genoten voordeel als inkomsten uit door hem verrichte arbeid. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat eiser geen aandeelhouder is van [G] en evenmin van [J]. Het voorgaande houdt ook in dat eiser het hoogste persoonlijke arbeidsinkomen had.
4.7. Met betrekking tot het in 1996 belaste [V]voordeel ad f 1.600.000
4.7.1. Verweerder heeft gesteld dat eiser de [V]transactie samen met [F] heeft opgezet. Hij heeft daarbij onder meer verwezen naar een gesprek van 22 mei 1996 van acht met de toekomst van [V] betrokken personen en eiser, waaruit een grote betrokkenheid van eiser bij de gang van zaken blijkt. Het verslag van dit gesprek behoort tot de gedingstukken. Voorts heeft verweerder gewezen op de op 30 april 1996 gesloten optieovereenkomst, op de overdracht van de optierechten aan [K], op de positie die eiser heeft in [K], [DD] en [G], op het feit dat eiser de koopovereenkomst van 28 juni 1996 heeft getekend namens deze drie lichamen en op de omstandigheid dat eiser betrokken is geweest bij de financiering van de [V]transactie.
4.7.2. Eiser heeft gesteld dat hij slechts enkele uren aan de [V]transactie heeft besteed en dat hij geen enkele rol in het faillissement van [V] heeft gehad.
Eiser weerspreekt de door verweerder gegeven beschrijving van zijn bijdrage bij de [V]transactie.
4.7.3. Ter zake van de [V]transactie heeft verweerder twee voordelen in de heffing betrokken, te weten f 247.000 en f 1.600.000 beide in de navorderingsaanslag IB/PVV 1996. De correctie ad f 247.000 vervalt (zie 4.3.7). Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser niet doen blijken dat en in hoeverre de correctie ad f 1.600.000 onjuist is. Weliswaar heeft eiser gesteld dat wat niet gebeurd is niet kan worden bewezen, maar het had naar het oordeel van de rechtbank op zijn weg gelegen om waar mogelijk opening van zaken te geven. De rechtbank wijst in dit verband op buitenlandse bankrekeningen en overweegt dat eiser heeft erkend dat het mogelijk gegevens daarvan in geding te brengen.
4.7.4. Voorts is het de vraag of verweerder in redelijkheid heeft kunnen schatten dat eiser het bedrag van f 1.600.000 heeft genoten. De rechtbank overweegt als volgt.
Vaststaat dat het door [G] genoten voordeel na ontvangst in drie ongeveer gelijke delen is overgeboekt naar diverse buitenlandse bankrekeningen en dat verweerder geen inzicht heeft verkregen in de uiteindelijke bestemming van het voordeel. Naar het oordeel van de rechtbank kon verweerder er in redelijkheid vanuit gaan dat eiser het
voordeel dat resteert nadat een derde-belanghebbende was voldaan, door tussenkomst van [F] heeft genoten. Hierbij overweegt de rechtbank dat het, gelet op de
werkzaamheden van eiser en de samenwerking van eiser en [F] in relatie tot het totale met de [V]transactie via [G] gerealiseerde voordeel, niet onredelijk is dat
verweerder er van is uitgegaan dat dit omvangrijke voordeel, nadat een derde-belanghebbende was betaald, uiteindelijk door eiser en Van Zuphen is gedeeld. De door eise
aangevoerde omstandigheid dat hij in 1998 reeds een voordeel van f 247.000 uit de [V]transactie heeft genoten is onvoldoende om anders te oordelen. De correctie van
f 1.600.000 kan in stand blijven. Het ligt op de weg van eiser aannemelijk te maken dat hij het bedrag niet heeft genoten. De rechtbank neemt bij het voorgaande in aanmerking dat het samenwerkingsverband met [F] na 1996 is voortgezet.
4.7.5. De rechtbank acht aannemelijk dat eiser, zoals verweerder heeft gesteld, meer arbeid heeft verricht dan voor een normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. Om die reden kwalificeert de rechtbank het door eiser genoten voordeel is als inkomsten uit door hem verrichte arbeid. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat eiser geen aandeelhouder is van [G] en evenmin van [J]. Het voorgaande houdt ook in dat eiser het hoogste persoonlijke arbeidsinkomen had.
4.8. Belang bij de aandelen [JJ]/[HH]
4.8.1. Verweerder heeft gesteld dat eiser via [HH] een direct belang had van 4,24% van het geplaatste aandelenkapitaal van [JJ] en via [I] samen met [F] een belang van 82,61% in [JJ] aandelen en dat eiser zelfs het directe belang niet heeft aangegeven. Uit 2.4.3 blijkt dat eiser en [F] een gezamenlijk direct en indirect belang hadden van 95%, waarvan moet 47,5% aan eiser worden toegerekend.
Verweerder stelt dat hij uitgaande daarvan de volgende correctie had moeten aanbrengen:
tabel 8
De navorderingsaanslag VB 2000 is volgens verweerder overigens te laag opgelegd omdat is uitgegaan van een te lage waarde.
4.8.2. Eiser heeft gesteld geen direct of middelijk belang in [JJ] te hebben. Reeds bij de rechter-commissaris heeft hij verklaard dat hij ook heeft afgezien van het 4%-belang en dat hij daar ook niet voor heeft betaald. De gemachtigde van eiser heeft gesteld niet te weten waarom eiser geen gebruik heeft gemaakt van zijn recht tot uitbreiding van zijn belang.
4.8.3. De rechtbank acht op grond van de participatie van 18 mei 1998 en de door eiser onder ede afgelegde verklaring van 6 februari 2001 (zie bijlage 34 bij de brief van verweerder van 29 september 2008) bewezen dat eiser een belang had tussen de 4 à 5 % en het recht dat belang uit te breiden tot 40 à 45% aannemelijk dat eiser een belang van 4,24% had in [JJ]. Eiser heeft niet doen blijken dat de uitspraak op bezwaar op dit onderdeel onjuist is. Het had op zijn weg gelegen aannemelijk te maken op grond waarvan hij heeft afgezien van hetgeen hij was overeengekomen namelijk de koop van de juridische eigendom van 14.000 aandelen. Voorts had hij duidelijkheid kunnen verschaffen omtrent de aankoop van de aandelen [JJ] door Artoparcus en aannemelijk kunnen maken dat zowel hij als Artoparcus heeft afgezien van de mogelijkheid tot uitbreiding van het belang in [W].
4.8.4. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder eisers belang in [JJ] per 1 januari 2000 op een redelijke wijze geschat door uit te gaan van 353.166 aandelen en de beurskoers per die datum. Eiser heeft het gecorrigeerde bedrag en de in 4.8.1 opgenomen berekening als zodanig niet bestreden.
4.9. De overige correcties
4.9.1. De rendementscorrecties IB/PVV 1996, IB/PVV 1999, VB 1997 en VB 2000
Verweerder heeft de correcties toegelicht in zijn verweerschrift. Eiser heeft de berekeningswijze van de rendementcorrecties als zodanig niet besteden. De rechtbank oordeelt dat verweerder er in redelijkheid van uit heeft kunnen gaat dat de door hem genoten voordelen uit de [M]-transacties en de [V]transactie rendement hebben opgeleverd en wel tot de door hem gecorrigeerde bedragen. Voor zover de rendementscorrectie zijn berekend op grond van de in 1996 en 1998 genoten bedragen van respectievelijk f 247.000 (zie 2.5.1) en f 157.500 (zie 2.5.3) overweegt de rechtbank dat de door verweerder aangebrachte correcties weliswaar zijn vervallen, maar dat eiser heeft bevestigd dat hij de vermelde bedragen wel heeft genoten. De omstandigheid dat hij daarbij heeft aangegeven dat de bedragen geen belastbaar inkomen opleverden geeft de rechtbank geen aanleiding de rendementscorrecties te verminderen.
4.9.2. Materiële belastingschulden.
4.9.2.1 Bij het vaststellen van de belastbare vermogens voor VB 1997 en 2000 heeft verweerder er rekening gehouden dat de materiële belastingschulden per 1 januari 1997 en 1 januari 2000 worden beïnvloed door de correcties die hij voor de IB/PVV heeft aangebracht. Hij heeft in zijn verweerschriften berekeningen daarvan gegeven, die eiser als zodanig niet heeft bestreden. De rechtbank heeft geen redenen van de schattingen van verweerder af te wijken. Nu de navorderingsaanslagen IB/PVV 1996 en 1998 en VB 1997 worden verminderd, verminderen ook de materiële belastingschulden per 1 januari 1997 en 1 januari 2000. De omvang van deze vermindering is in verhouding tot de door verweerder geschatte materiële belastingschulden en berekende belastbare vermogens zodanig gering dat de rechtbank ook om die reden geen aanleiding heeft de schattingen bij te stellen.
4.9.3. De technische correcties
4.9.3.1. IB/PVV 1996
Eiser heeft de technische correctie als zodanig niet bestreden. Nu de door verweerder verdedigde correcties "[G]-deel" [V]transactie en Rentebate over [G]-deel in stand blijven ziet de rechtbank geen aanleiding de technische correctie te verminderen.
4.9.3.2. IB/PVV 1999
Eiser heeft de technische correcties als zodanig niet bestreden. Nu de hiervoor behandelde correcties in stand blijven, ziet de rechtbank geen aanleiding de technische correcties te verminderen.
4.10. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
Eiser heeft zich in verschillende geschriften op het standpunt gesteld dat verweerder heeft gehandeld in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur. Ter zitting heeft hij desgevraagd aangegeven dat het daarbij gaat om schending van het motiveringsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Hij heeft er in dit verband op gewezen dat verweerder de omkering en verzwaring van de bewijslast niet per jaar heeft gemotiveerd. Voor deze grieven verwijst de rechtbank naar onderdeel 4.4.6 van deze uitspraak. Ook overigens is de rechtbank niet gebleken dat verweerder enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden.
4.11. Slotsom
4.11.1. IB/PVV 1996
De correctie aanmerkelijkbelangwinst aandelen [DD] van f 247.000 vervalt (zie 4.3.7). Het vast te stellen belastbare inkomen wordt als volgt berekend:
tabel 9
Het belastbare inkomen is geheel op de voet van de tabel belast.
Het beroep is gegrond.
4.11.2. IB/PVV 1997
De correctie verliesverrekening 1996 blijft in stand omdat voor IB/PVV 1996 geen verlies wordt vastgesteld. Het beroep is ongegrond.
4.11.3. IB/PVV 1998
De correctie aanmerkelijkbelangwinst aandelen [M]-1 transactie van f 157.500 vervalt (zie 4.3.7).
Het vast te stellen belastbare inkomen wordt als volgt berekend:
tabel 10
Het belastbare inkomen is geheel op de voet van de tabel belast.
Het beroep is gegrond.
4.11.4. IB/PVV 1999
De door verweerder uiteindelijk verdedigde correcties blijven in stand. Het belastbare inkomen wordt overeenkomstig verweerders conclusie (zie 3.5) vastgesteld op f 5.819.546, waarvan f 25.000 te belasten naar het aanmerkelijkbelangtarief van 25%.
Het beroep is gegrond.
4.11.5. VB 1997:
De navorderingsaanslag kan overeenkomstig verweerders conclusie (zie 3.5) worden
verlaagd tot f 18.274.824.
Het beroep is gegrond.
4.11.6. VB 2000:
Het belastbare vermogen kan overeenkomstig verweerders conclusie (zie 3.5) worden verlaagd tot f 47.340.170.
Het beroep is gegrond.
5. Proceskosten
5.1. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van de gegronde beroepen heeft moeten maken.
5.2. Eiser heeft verzocht om een proceskostenveroordeling van de integrale kosten van bezwaar en beroep. De rechtbank wijst dit verzoek af en neemt daarbij in aanmerking dat de uitspraken op bezwaar naar haar oordeel terecht zijn afgedaan met gebruikmaking van omkering en verzwaring van de bewijslast.
5.3. Verweerder heeft verzocht om, zelfs als de beroepen gegrond zouden worden verklaard, geen proceskostenveroordeling uit te spreken vanwege de proceshouding van eiser. De rechtbank stelt voorop dat wanneer een belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, als regel geldt dat de door hem in bezwaar en beroep gemaakte kosten voor vergoeding op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb in aanmerking komen. Naar de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 12 mei 2006, nr. 42 449, BNB 2006/270, mag van deze regel worden afgeweken indien de noodzaak tot het instellen van beroep uitsluitend voortvloeide uit de handelwijze van de belanghebbende. Daarvan is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake.
5.4. De rechtbank ziet ook overigens geen aanleiding om af te wijken van het uitgangspunt dat de proceskosten worden berekend op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb). De rechtbank stelt de vergoeding voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand per gegrond beroep vast op 1 punt voor het bezwaarschrift, 1 punt voor de hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het beroepschrift, 0,5 punt voor de conclusie van repliek, 1 punt voor de zitting, met een waarde per punt van € 322). Voor de zaken IB/PVV 1996 en IB/PVV 1999 stelt de rechtbank de wegingsfactor voor de zwaarte van de zaak vast op 2, voor de zaken IB/PVV 1998, VB 1997 en VB 2000 op 1. De zaken verschillen feitelijk te zeer van elkaar om te kunnen gelden als samenhangende zaken als bedoeld in artikel 3 van Pro het Bpb.
Overige op de voet van het Bpb aan eiser te vergoeden proceskosten zijn niet gesteld en gebleken.
6. Beslissing
De rechtbank:
IB/PVV 1996, nr. AWB 06/9768 IB/PVV
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 1.038.222 (€ 471.125), geheel te belasten volgens het tabeltarief;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder de proceskosten tot een bedrag van € 2.254 aan eiser te voldoen;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 38 vergoedt.
IB/PVV 1997, nr. AWB 06/9772 IB/PVV
- verklaart het beroep ongegrond.
IB/PVV 1998, nr. AWB 06/9773 IB/PVV
- verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 26.892 (€ 12.203), geheel te belasten volgens het tabeltarief;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder de proceskosten tot een bedrag van € 1.127 aan eiser te voldoen.
IB/PVV 1999, nr. AWB 06/9774 IB/PVV
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 5.819.546 (€ 2.640.795), waarvan f 25.000 (€ 11.345) te belasten op de voet van artikel 57a, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder de proceskosten tot een bedrag van € 2.254 aan eiser te voldoen.
VB 1997, nr. AWB 06/9777 VB
- verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar vermogen van f 18.274.824 (€ 8.292.754);
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder de proceskosten tot een bedrag van € 1.127 aan eiser te voldoen;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 38 vergoedt.
- verklaart het beroep ongegrond.
VB 2000, nr. AWB 06/9778 VB
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar
- vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar vermogen van f 47.340.170 (€ 21.482.032);
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder de proceskosten tot een bedrag van € 1.127 aan eiser te voldoen.
Deze uitspraken zijn gedaan op 31 mei 2010 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J.P.F. Slijpen, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. J.M. van Kempen in tegenwoordigheid van mr. L.M. Holdert, griffier.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.