Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 19/3265
uitspraak van de enkelvoudige kamer van 18 augustus 2020 in de zaak tussen
[X] , wonende te [Z] , eiser
(gemachtigde: mr. B.G.M.C. Peters),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren, kantoor Arnhem, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 14 juli 2017 voor het jaar 2015 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.721.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 juli 2020 te Haarlem.
Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [A] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiser is geboren op [#] .
2. Tijdens zijn werk op de intensive care heeft eiser in 1993 een acute HIV-infectie opgelopen. In april 1994 is de diagnose aids bij hem vastgesteld. In verband daarmee gebruikt eiser medicijnen, die nadelige bijwerkingen tot gevolg hebben, zoals misselijkheid, vermoeidheid en braken. Om deze bijwerkingen tegen te gaan gebruikt eiser 5 gram cannabis per dag.
3. Eiser heeft diverse soorten cannabis, die via de apotheek verkrijgbaar waren en zijn, geprobeerd, maar geen van de in het onderhavige jaar verkrijgbare soorten had bij hem het beoogde effect. Eiser kweekt daarom zelf cannabis.
4. Eiser heeft diverse stukken afkomstig van artsen overgelegd, waaruit blijkt dat zij het gebruik van de cannabis hebben voorgeschreven. Het gaat onder meer om de volgende stukken:
- Huisarts [B] heeft blijkens een herhalingsrecept van de apotheek op 26 maart 2015 het middel ‘Cannabis flos Bedica granulaat’ (1x per dag 5 gram) voorgeschreven.
- Dr. [C] , internist-infectioloog bij het [D] , heeft op 29 december 2014 en 12 juni 2015 het middel ‘Cannabis flos Bedrobinol’ voorgeschreven met de opmerking “gebruikt dit niet, kweekt cannabis medicinaal”.
5. Op [#] 2014 heeft de politie een inval gedaan in de woning van eiser. De politie heeft daarbij planten en stekjes in beslag genomen. Eiser is daarna opnieuw begonnen met het kweken van cannabis.
6. Op [#] 2015 heeft de politie nogmaals een inval gedaan in de woning van eiser. Dit maal zijn alle aanwezige hennepplanten, kweekbenodigdheden en henneptoppen in beslag genomen. In een kort geding voor de rechtbank Amsterdam is dit ingrijpen als onrechtmatig aangemerkt en is de Staat veroordeeld tot vergoeding van 675 gram cannabis (105 dagen, vermeerderd met 30 dagen reservevoorraad, maal 5 gram per dag). Daarnaast moest de Staat de installatie van een nieuwe kweektent vergoeden.
7. Eiser is in de tegen hem aangespannen strafzaak door de rechtbank Amsterdam ontslagen van alle rechtsvervolging.
8. Op 21 maart 2016 heeft eiser aangifte ib/pvv voor het jaar 2015 gedaan. In de aangifte heeft eiser een bedrag van€ 10.509 aan kosten voor medicijnen als specifieke zorgkosten in aftrek gebracht.
9. Bij brief van 28 februari 2017 heeft verweerder eiser verzocht om informatie over de in aftrek gebrachte specifieke zorgkosten. Nadat op verzoek van eiser uitstel is verleend, verstrekt eiser de gevraagde stukken bij e-mail van 21 juni 2017. Eiser specificeert in zijn
e-mail de medicijnkosten op een hoger bedrag dan in zijn aangifte (€ 14.292). In totaal gaat het om de volgende bedragen:
Zelfkweek cannabis voor april-augustus 2015: € 7.440 (240 dagen * 5 gram * € 6,20)
Aankoop cannabis op illegale markt voor januari, februari, maart en december 2015: € 6.655 (121 dagen * 5 gram * € 11)
Niet vergoede cannabis via de apotheek: € 198
10. Met dagtekening 14 juli 2017 legt verweerder de definitieve aanslag op conform de ingediende aangifte.
11. In bezwaar heeft eiser verzocht een aanvullend bedrag van € 4.950 in aftrek te brengen. In de motivering van het bezwaarschrift licht eiser toe dat dit bedrag betrekking heeft op de aanschaf van cannabis via het illegale circuit voor gebruik in de maanden januari, februari en maart 2015. Eiser stelt deze kosten vergeten te zijn te vermelden in de aangifte.
12. Bij brief van 23 maart 2018 heeft verweerder aangekondigd voornemens te zijn het bezwaar af te wijzen. In deze brief staat onder meer het volgende:
“Hiervoor heb ik beschreven waarom ik van mening ben dat uw cliënt geen recht heeft op aftrek van uitgaven voor farmaceutische hulpmiddelen verstrekt op voorschrift van een arts. Bij de aanslagregeling over het belastingjaar 2015 is er aanvullende informatie gevraagd over deze uitgaven. Bij het opleggen van de aanslag is de aangifte gevolgd. Daardoor is bij uw cliënt mogelijk het vertrouwen gewekt dat zelf gekweekte cannabis dan wel cannabis betrokken anders dan op doktersvoorschrift bij de apotheek aangemerkt wordt als farmaceutisch hulpmiddel in de zin van artikel 6.17, eerste lid, sub c Wet IB. Dit is echter onjuist; zelf gekweekte cannabis dan wel cannabis betrokken anders dan op doktersvoorschrift bij de apotheek is geen farmaceutisch hulpmiddel in de zin van artikel 6.17, eerste lid, sub c Wet IB. Mede omdat niet is aangetoond wat de totale werkelijke uitgaven zijn geweest voor het zelf kweken van cannabis dan wel het betrekken van cannabis anders dan op doktersvoorschrift bij de apotheek, ben ik niet van plan het inkomen te verlagen zoals uw cliënt verzoekt.
Omdat uw cliënt geen recht heeft op aftrek van uitgaven voor farmaceutische hulpmiddelen inzake het zelf kweken van cannabis dan wel het betrekken van cannabis anders dan op doktersvoorschrift bij de apotheek, zeg ik het vertrouwen, als dat al is gewekt, met ingang van 1 juli 2018 op. Dit betekent dat uw cliënt vanaf dat moment geen aanspraak meer kan maken op aftrek van medicijnkosten inzake het zelf kweken van cannabis dan wel het betrekken van cannabis anders dan op doktersvoorschrift bij de apotheek. Volledigheidshalve merk ik op dat uw cliënt tot deze datum nog steeds aan moet tonen dat de uitgaven op hem gedrukt hebben, wil hij deze uitgaven in aftrek brengen.”
13. In het kader van de bezwaarprocedure wordt op 11 juni 2018 een hoorzitting gehouden. In het verslag van de hoorzitting wordt onder meer het volgende vermeld:
“De inspecteur is van mening dat zij vertrouwen heeft gewekt dat de zelf gekweekte cannabis aangemerkt kan worden als farmaceutisch hulpmiddel. Tevens is zij van mening dat er vertrouwen is gewekt dat cannabis betrokken bij de coffeeshop of op de illegale markt aangemerkt kan worden als farmaceutisch hulpmiddel in de zin van artikel 6.17, lid 1, sub c van de Wet inkomstenbelasting 2001. Een procedure bij de rechtbank is voor zowel de inspecteur als belanghebbende dus niet wenselijk. Belanghebbende en de inspecteur willen er graag samen uitkomen.
Over het gewekte vertrouwen benadrukt de inspecteur nog dat dit met ingang van 1 juli 2018 is opgezegd, maar dat belanghebbende tot die tijd nog steeds moet aantonen dat de uitgaven op hem gedrukt hebben, wil hij uitgaven voor specifieke zorgkosten in aftrek brengen.”
14. Bij e-mail van 13 maart 2019 stelt de gemachtigde van eiser de volgens haar in bezwaar aan te brengen correctie bij naar een bedrag van € 4.290,75.
Geschil15.In geschil is of de aanslag naar het juiste bedrag is vastgesteld. Het geschil concentreert zich op de volgende geschilpunten:
a) Voor welk bedrag heeft eiser in het onderhavige jaar recht op aftrek ter zake van uitgaven voor zelfgekweekte cannabis?
b) Voor welk bedrag heeft eiser in het onderhavige jaar recht op aftrek ter zake van uitgaven voor de aanschaf van cannabis in het illegale circuit?
c) Kan verweerder zo nodig een beroep doen op interne compensatie?
d) Kan eiser zo nodig een beroep doen op rechtens te beschermen vertrouwen?
Beoordeling van het geschil
Zelfgekweekte cannabis
16. Eiser stelt dat hij de voor hem medicinaal werkzame varianten cannabis op doktersvoorschrift kweekt. Hij betoogt dat de kosten daarvan aftrekbaar zijn als uitgaven voor farmaceutische hulpmiddelen verstrekt op voorschrift van een arts. Eiser benadrukt dat het voor hem onmogelijk is de kosten van de zelfgekweekte cannabis exact te onderbouwen nu de overheid ervoor gezorgd heeft dat verkopers van deze materialen strafbaar zijn als zij de materialen verkopen voor de kweek van cannabis. Hij wil daarom de door hem gemaakte kosten onderbouwen aan de hand van het rapport ‘Wederrechtelijk verkregen voordeel hennepkwekerijen’ van het Bureau Ontnemingswetgeving Openbaar Ministerie (hierna: het BOOM-rapport). Hij heeft de kosten berekend over de periode april tot en met november 2015.
17. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat op grond van het arrest van de Hoge Raad van 4 oktober 2019, ECLI:NL:HR:2019:1517 de door een belastingplichtige zelf gekweekte cannabis kan worden aangemerkt als ‘verstrekt’ in de zin van artikel 6.17, eerste lid, aanhef en letter c, van de Wet IB 2001, zodat aftrek van de kosten daarvoor mogelijk is. Verweerder betwist wel de hoogte van de kosten die op eiser hebben gedrukt. De raming uit het BOOM-rapport volstaat daarvoor volgens verweerder niet, omdat die is gebaseerd op schattingen en dient ter berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel uit hennepkwekerij bij binnenteelt onder kunstlicht. Uit een eigen berekening, die verweerder om praktische redenen eveneens op het BOOM-rapport heeft gebaseerd, leidt verweerder af dat een bedrag van afgerond € 1.830 aan kosten redelijk zou zijn.
18. Met betrekking tot de uitgaven ter zake van zelfkweek bestaat tussen partijen in de eerste plaats geschil over de hoogte van het bedrag dat eiser in aftrek kan brengen. De rechtbank constateert dat eiser en verweerder zich bij hun berekeningen beiden hebben gebaseerd op het BOOM-rapport, maar van mening verschillen over enige assumpties die aan de berekeningen ten grondslag liggen. Het gaat daarbij met name om het aantal oogstcycli dat eiser jaarlijks kan voltooien (verweerder: 6; eiser: 3 à 4), de knipkosten die eiser maakt voor de oogst (verweerder: € 2 per plant; eiser: € 3 per gram) en de opbrengst per plant (verweerder: 29,6 gram; eiser: 16 gram). Het aantal oogstcycli is weer afhankelijk van factoren zoals het aantal assimilatielampen waarover eiser beschikt (verweerder: 2; eiser: 1) en de mate van overlapping tussen de cycli (verweerder: een overlap van twee maanden per cyclus; eiser: alleen overlap tijdens het stekken).
19. Naar het oordeel van de rechtbank brengt een redelijke verdeling van de bewijslast in dit geval mee dat eiser aannemelijk moet maken in hoeverre de uitgaven ter zake van de kweek uitstijgen boven het door verweerder als redelijk erkende bedrag. Eiser is daarbij vrij in de keuze van de bewijsmiddelen die hij nuttig acht om aan de op hem rustende bewijslast te voldoen. De rechtbank begrijpt dat de wijze waarop de verkoop van cannabis en van producten ten behoeve van de teelt daarvan is gereguleerd, de gebruikelijke bewijslevering door middel van facturen en betalingsbewijzen kan bemoeilijken. In dat geval zal eiser de door hem in aftrek gebrachte bedragen op een andere betrouwbare manier moeten onderbouwen. Dat zou bijvoorbeeld kunnen gebeuren aan de hand van een systematisch door hem bijgehouden kasboek dan wel een gedetailleerd journaal van de door hem verrichte kweekhandelingen. Nu echter elke onderbouwing van de door eiser gehanteerde uitgangspunten ontbreekt, acht de rechtbank hem niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Dat betekent dat ter zake van de door eiser gedane uitgaven voor de zelfkweek van cannabis een bedrag van niet meer dan € 1.830 aannemelijk is geworden.
Gekochte cannabis
20. Eiser betoogt dat hij in de maanden januari, februari, maart en december 2015 cannabis moest kopen. Ook met betrekking tot de gekochte cannabis is volgens eiser sprake van uitgaven voor farmaceutische hulpmiddelen verstrekt op voorschrift van een arts. Eiser betwist dat hij in de periode dat hij niet meer thuis kon kweken, bij iemand anders thuis cannabis gekweekt zou hebben. In welk circuit hij de cannabis ook heeft verkregen, hij ontvang deze niet gratis. Er moet een redelijke vergoeding tegenover staan. Eiser heeft deze berekend op € 6.655 (121 dagen * 5 gram * € 11).
21. Verweerder stelt zich voor het onderhavige jaar niet langer op het standpunt dat de gekochte cannabis niet op voorschrift van een arts is verstrekt. Met betrekking tot de kosten van de gekochte cannabis heeft hij ter zitting verklaard dat hij kan meegaan met de door eiser gestelde prijs van € 11, ofschoon hij heeft gesteld niet te weten of de werkelijke prijs hoger dan wel lager ligt. Met betrekking tot het aantal dagen waarvoor eiser de cannabis in moest kopen, heeft verweerder erop gewezen dat eiser op 1 oktober 2015 van de Staat 675 gram cannabis vergoed heeft gekregen. Op grond daarvan gaat verweerder ervan uit dat eiser in de laatste drie maanden van 2015 geen op hem drukkende kosten voor de aankoop van cannabis heeft gemaakt.
22. De rechtbank stelt vast dat tussen partijen voor het jaar 2015 kennelijk geen geschil meer bestaat over de aftrekbaarheid en prijs per gram van de door eiser gedane uitgaven om in het illegale circuit cannabis aan te schaffen. Als het gaat om het aantal dagen waarvoor eiser de cannabis heeft moeten kopen, acht de rechtbank niet aannemelijk dat de kosten voor de maand december 2015 op eiser hebben gedrukt. Dat betekent dat aan eiser slechts een aftrek toekomt voor de maanden januari, februari en maart 2015. De rechtbank berekent die op grond van het vorenoverwogene op 90 * 5 * € 11 = € 4.950.
Interne compensatie en vertrouwensbeginsel
23. De rechtbank constateert dat de geschilpunten van de interne compensatie en het vertrouwensbeginsel in sterke mate zijn verweven, zodat zij zich lenen voor een gezamenlijke behandeling.
24. Eiser gaat ervan uit dat het aanvankelijk door hem in aftrek gebrachte en het door verweerder in de aanslag geaccepteerde bedrag van € 10.509 betrekking heeft op alle kosten voor zelfkweek (door hem geraamd op € 7.440), maar voor de inkoop alleen de kosten voor de maand december 2015 omvat. In zijn visie gaat deze procedure over de aftrek van een extra bedrag ter zake van de inkoop van cannabis voor de maanden januari, februari en maart 2015. Hij betoogt dat hij in dit verband rechtens te beschermen vertrouwen mocht ontlenen aan de door hem gestelde omstandigheid dat hij de kosten voor het kopen van cannabis in het illegale circuit / de coffeeshop al vanaf 2009 opvoert als zorgkosten. De aangifte is door verweerder telkens gevolgd. Omdat eiser hierover regelmatig contact heeft gehad met verweerder, meent hij aan het volgen van de aangiften over eerdere jaren het vertrouwen te mogen ontlenen dat de aangifte ook voor het onderhavige jaar op dit punt zou worden gevolgd. Ten onrechte heeft verweerder met ingang van 1 juli 2018 het gewekte vertrouwen opgezegd, aldus eiser.
25. Verweerder heeft erkend dat bij eiser rechtens te honoreren vertrouwen is gewekt door zijn optreden in de aanslagregelende fase. Dit vertrouwen heeft volgens hem uitsluitend betrekking op de door eiser in aftrek gebrachte bedragen van € 7.440 (kweek van cannabis) en € 198 (aankoop van cannabis bij de apotheek) en niet op de wijze waarop de aftrekbare bedragen voor de zelfkweek respectievelijk aankoop van cannabis dienen te worden berekend. Verweerder heeft voorts laten weten dat hij in deze zaak geen beroep doet op de opzegging van het vertrouwen per 1 juli 2018, aangezien het opzeggen van vertrouwen geen terugwerkende kracht heeft.
26. Verweerder heeft evenwel zijn conclusie dat de uitspraak op bezwaar in stand moet blijven gehandhaafd op de grond dat zo nodig interne compensatie plaats dient te vinden. Daarbij moet volgens verweerder een door de rechtbank toe te kennen aanvullend bedrag aan aftrek ter zake van de aankoop van cannabis in het illegale circuit wegvallen tegen het bedrag waarmee de reeds toegekende aftrek ter zake van de kweek van cannabis het daarvoor door verweerder als redelijk erkende bedrag overschrijdt.
27. Eiser heeft zich verzet tegen de door verweerder voorgestane interne compensatie, omdat die volgens hem in strijd is met het bij hem gewekte vertrouwen.
28. Bij de behandeling van deze geschilpunten stelt de rechtbank het volgende voorop. In het arrest van de Hoge Raad van 14 februari 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4233 is geoordeeld dat wijziging van de elementen binnen het nettobedrag van de aanslag (interne compensatie) in beginsel niet in strijd is met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Zodanige strijd kan zich echter wel voordoen ingeval de inspecteur een toezegging heeft gedaan dan wel, anders dan door het enkele volgen van de aangifte op het betrokken punt, hij bij de belastingplichtige de indruk heeft kunnen wekken dat de aanslagregeling op dit punt berust op een weloverwogen standpuntbepaling. De rechtbank wijst in dit verband ook op de arresten van de Hoge Raad van 24 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AD9713 en van 30 maart 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA1831.
29. Partijen gaan kennelijk beiden uit van de veronderstelling dat in het bedrag van € 10.509, dat door verweerder in aftrek is toegelaten, een bedrag van € 7.440 is begrepen dat betrekking heeft op de zelfkweek van cannabis. Tussen partijen is niet in geschil dat de gang van zaken rondom de aanslagregeling voor het jaar 2015 bij eiser de indruk heeft kunnen wekken dat die aanslagregeling berustte op het weloverwogen standpunt van verweerder dat eiser voor dat jaar het genoemde bedrag van € 7.440 in aftrek mocht brengen ter zake van de zelfkweek van cannabis. De rechtbank is van oordeel dat interne compensatie ter zake van dat standpunt (zoals bepleit door verweerder) dan in strijd zou komen met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, en meer in het bijzonder het vertrouwensbeginsel.
30. Voor zover eiser met zijn beroep op het vertrouwensbeginsel mede heeft willen betogen dat ter zake van de aankoop van cannabis in het jaar 2015 een hoger bedrag in aftrek dient te komen dan het hiervoor berekende bedrag van € 4.950, faalt het. Mede gelet op de bijzondere omstandigheden die zich voordeden in het jaar 2015, waarbij de zelfkweek van eiser tot twee maal toe werd geïnterrumpeerd door overheidsingrijpen, is de rechtbank van oordeel dat eiser op dit punt niet zonder meer rechtens te beschermen vertrouwen kan ontlenen aan de aanslagregeling voor de daaraan voorafgaande jaren. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met de aanslagregeling voor het jaar 2015, waarbij in totaal een bedrag van € 10.509 in aftrek is toegelaten voor medicijnkosten, evenmin redelijkerwijs de indruk kunnen wekken dat ter zake zowel het bedrag van € 7.440 als een bedrag van meer dan € 4.950 in aftrek zouden komen.
Slotsom
31. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
32. De rechtbank berekent het door eiser in aftrek te brengen bedrag ter zake van farmaceutische hulpmiddelen op 7.440 + 198 + 4.950 = € 12.588. Dat betekent dat een aanvullend bedrag van € 12.588 -/- 10.509 = € 2.079 in aftrek komt. Tussen partijen is klaarblijkelijk niet in geschil dat hierop de verhogingsfactor van artikel 6.19, eerste lid, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001 moet worden toegepast. Het belastbaar inkomen uit werk en woning van eiser dient derhalve op € 12.721 -/- ( € 2.079 * 1,4 ) = € 9.810 te worden gesteld.
Proceskosten
33. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.311 (1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 261, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1). Uit de stukken van het geding blijkt dat eiser een toevoeging heeft aangevraagd. Indien deze toevoeging is verleend aan eiser, moet verweerder de proceskostenvergoeding betalen aan de rechtsbijstandverlener.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.810;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.311; en
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 47 aan eiser te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. C. Maas, rechter, in aanwezigheid van mr. M. van Doesburg, griffier. De uitspraak is gedaan op 18 augustus 2020. Als gevolg van maatregelen rondom het coronavirus is deze uitspraak niet uitgesproken op een openbare uitsprakenzitting. Zodra het openbaar uitspreken weer mogelijk is, wordt deze uitspraak, voor zover nodig, alsnog in het openbaar uitgesproken.
griffier rechter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.