Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 16/773
uitspraak van de meervoudige kamer van 26 april 2018 in de zaak tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z] , gemachtigde mr. M.J. de Lignie, eiseres
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2010 een aanslag (aanslagnummer [A NUMMER] ) vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 5.121.726, waarover € 1.295.039 vennootschapsbelasting verschuldigd is. Daarbij is het verlies vastgesteld op nihil en is op de voet van artikel 21, derde lid, derde volzin, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet Vpb) verrekend een bedrag van € 3.502.743 aan voorlopige teruggaven vanwege voorlopige verliesverrekening. Daarbij is bij afzonderlijke beschikking heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 591.994.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag, de verliesbeschikking en de heffingsrentebeschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Vervolgens heeft eiseres een conclusie van repliek, en verweerder een conclusie van dupliek ingediend.
Partijen hebben nog een nader stuk ingediend, waarvan steeds een afschrift is verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 februari 2018 te Haarlem. Namens eiseres zijn verschenen mr. [A] en mr. [B] .Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. H. Oving, mr. M.E. Vermeer, drs. T.A. Spil RA, mr. P.T. van Arnhem, mr. E.L.M. Huls en mr. G.T. Ligthart.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting waartoe – ingevolge een afgegeven fiscale-eenheidsbeschikking – in 2010 [A BEDRIJF] B.V. en [B BEDRIJF] B.V. behoorden.
2. In 2010 heeft [A BEDRIJF] . B.V. geparticipeerd in Scheepvaartonderneming m.s. [C BEDRIJF] C.V. (hierna: [C BEDRIJF] CV), en heeft [B BEDRIJF] B.V. geparticipeerd in Scheepvaartonderneming m.s. [D BEDRIJF] C.V. (hierna: [D BEDRIJF] CV).
3. Beherend vennoot van [C BEDRIJF] CV is een in Nederland gevestigde vennootschap welke behoort tot de [E BEDRIJF] groep. Beherend vennoot van [D BEDRIJF] CV is een in Nederland gevestigde vennootschap die behoort tot de [F BEDRIJF] groep waartoe [G BEDRIJF] B.V. behoort. De [E BEDRIJF] groep en de [F BEDRIJF] groep zijn beide actief als rederij.
4. [C BEDRIJF] CV en [D BEDRIJF] CV zijn beide transparant voor Nederlandse fiscale doeleinden.
5. De intentie van de bij [C BEDRIJF] CV en [D BEDRIJF] CV betrokken partijen was dat eiseres een investering zou doen in de in aanbouw zijnde zeeschepen en gebruik zou kunnen maken van de tijdelijke regeling voor willekeurige afschrijving.
6. [C BEDRIJF] CV en [D BEDRIJF] CV hebben beide in 2010 een zeeschip in aanbouw gekregen.
7. Met betrekking tot de participatie in [D BEDRIJF] CV zijn door [H BEDRIJF] LLP stappenplannen gemaakt. In een draft stappenplan van 9 december 2010 en een execution copy van december 2010 is als paragraaf 73 respectievelijk 67 opgenomen ( [G BEDRIJF] B.V. is hierin aangeduid als [G BEDRIJF] ):
“Transfer of shares in the capital of [I BEDRIJF] to [G BEDRIJF] (Required: powers of attorney; deed of transfer). Substantially in the form agreed on at closing date. (…) [December 2013/January 2014] ”
8. Met betrekking tot de participatie in [C BEDRIJF] CV zijn door [H BEDRIJF] LLP eveneens stappenplannen gemaakt. In een “STEP PLAN December 2010” is als paragraaf 52, onder Exit A opgenomen ( [A BEDRIJF] B.V. is hierin aangeduid als [J BEDRIJF] SPV):
“Repayment of the [E BEDRIJF] Loan by transfer of shares in [J BEDRIJF] SPV (…) [December 2013/January 2014]”
en als paragraaf 54 onder Exit B:
“Transfer of shares in the capital of [J BEDRIJF] to [E BEDRIJF] (
Required: powers of attorney; deed of transfer).(…) [December 2013/January 2014]”.
Required: powers of attorney; deed of transfer).(…) [December 2013/January 2014]”.
9. In het document “Execution Version - 6 december 2010” met betrekking tot de participatie in [D BEDRIJF] CV, staat onder “3 Term Sheet”, “2. CV Agreement”, “Capital Contributions and Financing” onder meer het volgende vermeld (eiseres is hierin aangeduid als “the Investor” en de door eiseres op te richten (klein)dochtervennootschap/ [B BEDRIJF] B.V. als “the BV”):
“ [F BEDRIJF] AG (or a group company of [F BEDRIJF] AG) (
‘‘ [F BEDRIJF] ”)shall (if and when requested by the Investor) make a loan available to Investor of an amount not exceeding EUR [2,595,361] (the “
Loan”). The loan shall be secured by a pledge on the 99.99% interest in the BV share capital (with voting rights on the BV shares remaining with the Investor). The Loan can be repaid in cash or in kind by transferring the BV shares to [F BEDRIJF] (up to the corresponding loan amount).
‘‘ [F BEDRIJF] ”)shall (if and when requested by the Investor) make a loan available to Investor of an amount not exceeding EUR [2,595,361] (the “
Loan”). The loan shall be secured by a pledge on the 99.99% interest in the BV share capital (with voting rights on the BV shares remaining with the Investor). The Loan can be repaid in cash or in kind by transferring the BV shares to [F BEDRIJF] (up to the corresponding loan amount).
Investor shall apply the proceeds of the above-mentioned Loan (if applicable) and own funds of at least EUR [2,595,361] to make a share premium contribution to its 99.99% owned BV of EUR [5,190,722].”
Onder “5. Offer Rights” is in ditzelfde document vermeld onder “Exit option 1”:
“Investor has the right to offer the BV shares to [G BEDRIJF] for a fair market value price (to be agreed between parties at the time of the transfer). The purchase price may be paid in cash or may be set-off against the Loan at the sole discretion of Investor.”
Onder “Exit option 2” is vermeld:
“Investor may incorporate a new holding company (“
[K BEDRIJF]”) to which Investor may transfer its shares in its BV.
[K BEDRIJF]”) to which Investor may transfer its shares in its BV.
[G BEDRIJF] shall permit Investor to transfer its BV shares to [K BEDRIJF] .
In the event that Investor wishes to transfer its BV shares to [K BEDRIJF] , then [G BEDRIJF] / [F BEDRIJF] and Investor shall also agree to the transfer (by way of debt take over) of the Loan (if applicable) to [K BEDRIJF] .
[G BEDRIJF] grants Investor the right to sell and transfer its [K BEDRIJF] shares to [G BEDRIJF] for fair market value, valuing the deferred tax liability of the BV at face value and valuing the Vessel at its commercial value (‘
bedrijfswaarde’) provided that (1) [K BEDRIJF] has no assets other than the BV shares and (2) [K BEDRIJF] has no debts or liabilities other than the Loan (if applicable). The fair market value will be deemed at least EUR 1.
bedrijfswaarde’) provided that (1) [K BEDRIJF] has no assets other than the BV shares and (2) [K BEDRIJF] has no debts or liabilities other than the Loan (if applicable). The fair market value will be deemed at least EUR 1.
The shares in [K BEDRIJF] shall be transferred pursuant to a standard notarial deed of transfer. A reputable notary shall prepare a pre-agreed form of notarial deed of transfer.”
10. In de Participation Agreement van 22 december 2010 met betrekking tot het ms [D BEDRIJF] is in paragraaf 8 “Offer right” onder meer vermeld:
“8.1 Subject to the terms and conditions of this Agreement, each of the Investors (as such each an
Offer Right Holder) (…) (iii) offer the relevant [K BEDRIJF] shares for sale (as such the
Offer Shares) at the Offer Right Price (as defined below) (the
Offer Right), to [G BEDRIJF] and [F BEDRIJF] (each as such a
Counterparty).
Offer Right Holder) (…) (iii) offer the relevant [K BEDRIJF] shares for sale (as such the
Offer Shares) at the Offer Right Price (as defined below) (the
Offer Right), to [G BEDRIJF] and [F BEDRIJF] (each as such a
Counterparty).
(…)
8.5
The Consideration Payable by the Purchaser to the Offer Right Holder upon exercise of the Offer Right for the transfer of the Offer Shares shall be an amount equal to the fair market value (
waarde in het economisch verkeer) of the Offer shares on the date of receipt of the Offer Right Notice by the Purchaser with a minimum of one Euro (EUR 1.00) (the
Offer Right Price).”
waarde in het economisch verkeer) of the Offer shares on the date of receipt of the Offer Right Notice by the Purchaser with a minimum of one Euro (EUR 1.00) (the
Offer Right Price).”
11. In een e-mail van 17 november 2010 van [C] van [L BEDRIJF] aan [M BEDRIJF] B.V., een niet aan eiseres gelieerde andere investeerder in [D BEDRIJF] CV, is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
“Op het punt in je mail, zoals ik vanochtend aangaf, is het altijd zo dat de reder als de dood is dat jij zijn glanzende nieuwe schip niet aan hem verkoopt, terwijl de klant altijd bang is dat hij met een schip blijft zitten. Het is dichtgetimmerd door jou tot een hoge additionele kapitaalstorting te verplichten als je de aandelen niet overdraagt; en dat is bovenop een mechanisme wat je in pagina 6 van de termsheet ziet en waar ik vanochtend over sprak. Dat mechanisme is dat je bij het tekenen van alle documenten, alvast volmachten worden gegeven door partijen (die niet kunnen worden herroepen) op basis waarvan de notaris zijn notari[ë]le akte voor overdracht van je aandelen aan de reder zal kunnen uitvoeren – dat gaat dus automatisch en noch jij noch de reder kunnen dat stoppen. Zelfs die notari[ë]le akte die de exit zal beheersen, is al bij de transactiedocumenten helemaal uitgewerkt opgenomen.”
12. In een ongetekend document genaamd “TERMSHEET”, gedateerd oktober 2010 met als partijen eiseres (aangeduid als [J BEDRIJF] ) en [E BEDRIJF] Holding B.V. (aangeduid als [E BEDRIJF] ) is onder het kopje “Aandeelhoudersovereenkomst” het volgende vermeld:
“- [J BEDRIJF] en [E BEDRIJF] zullen een aandeelhoudersovereenkomst sluiten waarin is bepaald dat [J BEDRIJF] de aandelen in Participant 3 jaar nadat zij in de CV is gaan deelnemen, kan overdragen aan [E BEDRIJF] voor de waarde in het economische verkeer op dat moment.
- De waarde in het economische verkeer zal bepaald worden op basis van de commerciële jaarrekening van Participant die is gecontroleerd door een accountant, met inachtneming van de taxatiewaarde van het schip, tenzij het time charter zich bevindt binnen een bandbreedte van USD 700 per dag ten opzichte van het 5 jarig gemiddelde time charter van een schip als het m.s. [D] (ca. USD 10.700 per dag). In dat geval zullen de aandelen worden gewaardeerd op de intrinsieke waarde met inachtneming van 25% van de belastinglatentie.”
13. In de periode tot en met medio december 2010 is er frequent overleg geweest tussen diverse adviseurs van investeerders en rederijen onderling en tussen die adviseurs en medewerkers van de Belastingdienst, kantoor Groningen om zekerheid te krijgen over de fiscale implicaties van de voorgestelde structuren.
14.1.
Op 20 oktober 2010 heeft [N BEDRIJF] B.V. namens [E BEDRIJF] Holding B.V. een brief gestuurd aan de heer drs. [E] van de Belastingdienst, kantoor Groningen over de voorgenomen participatie door eiseres in [C BEDRIJF] CV. Deze brief is op 21 oktober 2017 door drs. [E] voor akkoord getekend, en hierin is onder meer opgenomen:
“Zoals u bekend is, is de scheepvaartsector hard getroffen door de economische crisis. Omdat de charteropbrengsten niet florissant zijn, zijn de verwachte rendementen van scheepvaartprojecten momenteel niet erg aantrekkelijk voor investeerders. Financiering van schepen door het werven van (particuliere) investeerders is in de huidige markt dan ook niet erg succesvol. [E BEDRIJF] is derhalve op zoek gegaan naar een andere wijze om het schip te financieren.
(…) Het is de bedoeling dat [J BEDRIJF] in het schip gaat investeren. Om de investering ook voor [J BEDRIJF] aantrekkelijk te maken, zal zij gebruik maken van de tijdelijke regeling willekeurige afschrijving zoals die in 2010 geldt.
(…)
De aandeelhouders van Commanditair vennoot B.V. zullen een aandeelhoudersovereenkomst sluiten waarin zal worden opgenomen dat [E BEDRIJF] de mogelijkheid heeft de aandelen Commanditair vennoot B.V. die door [J BEDRIJF] worden gehouden, 3 jaar na het aangaan van de investering in het m.s. [D] te verwerven. De (ver)koopprijs van de aandelen zal de waarde in het economische verkeer ten tijde van deze (ver)koop. Ter bepaling van deze waarde dient het schip te worden getaxeerd. Deze taxatie blijft achterwege indien het time charter zich bevindt binnen een bandbreedte van $ 700 per dag ten opzichte van het 5 jarig gemiddelde time charter van dergelijke schepen. Uitgaande van het 1400 TEU container schip met laadcapaciteit van 1054, 14 ton geladen containers, bedraagt het langjarig gemiddelde time charter van dit schip circa $ 10.700 per dag. Indien het time charter zich in voornoemde bandbreedte bevindt, zullen de aandelen worden gewaardeerd tegen de intrinsieke waarde met inachtneming van een waardering van de vennootschapsbelastinglatentie op 25% berekend op basis van een Vpb tarief van 25,5% over het verschil tussen de commerciële en de fiscale boekwaarde van het schip.
(…)
Totstandkoming investeringsstructuur
a. Commanditair vennoot B.V. zal worden opgenomen in de bestaande fiscale eenheid in de zin van artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) waarvan [eiseres] als moedermaatschappij deel uitmaakt.
(…)
f. Het gehele, door middel van toepassing van de willekeurige afschrijving, genoten fiscale voordeel, circa € 6.285.750, dient door [eiseres], als eigen vermogen in Commanditair Vennoot B.V. te worden gestort. Commanditair Vennoot B.V. zal dit bedrag vervolgens als eigen vermogen in C.V. Scheepvaartonderneming m.s. [C BEDRIJF] storten.
g. [Eiseres] dient haar belang in C.V. Scheepvaartonderneming m.s. [C BEDRIJF] voor een periode van minimaal drie jaar te behouden. Bij een voortijdige verkoop van het belang, zal de willekeurige afschrijving worden teruggenomen.
h. Partijen komen geen put-optie overeen.”
14.2.
Bij deze brief was bovengenoemde Term Sheet van oktober 2010 gevoegd. Daarin is onder “3. Overige bepalingen” onder meer opgenomen:
“
Financiering: - 90 % door [A BANK] -investeringen van beschikbare liquiditeiten door Participant
Financiering: - 90 % door [A BANK] -investeringen van beschikbare liquiditeiten door Participant
- [E BEDRIJF] staat in voor beschikbaar zijn van verdere benodigde liquiditeiten ten titel van (achtergestelde) geldlening aan de CV”
15. In de periode tussen 19 oktober 2010 en 13 december 2010 is met betrekking tot de participatie van eiseres in [D BEDRIJF] CV gecorrespondeerd tussen [O BEDRIJF] Belastingadviseurs namens [G BEDRIJF] B.V. en drs. [E] van de Belastingdienst, kantoor Groningen en is een aantal documenten overlegd aan de Belastingdienst, waaronder een concept Form of Loan Agreement met eiseres als debiteur (Borrower), maar waarin het bedrag van de lening en de naam van de crediteur niet zijn vermeld, en waarin in paragraaf (B) onder “Whereas” onder meer het volgende is vermeld:
“The Borrower has agreed to invest as equity in [ [B BEDRIJF] B.V.] upon delivery of the Vessel (the
Delivery Date)an amount at least equal to the tax benefit that Borrower may realise as a result of the depreciation deductions relating to the depreciation of the Vessel. As Borrower upon delivery of the Vessel will not yet have realised the entire amount of the tax benefit, Borrower will be required to take up a loan to fund its investment in [ [B BEDRIJF] B.V.].”
Delivery Date)an amount at least equal to the tax benefit that Borrower may realise as a result of the depreciation deductions relating to the depreciation of the Vessel. As Borrower upon delivery of the Vessel will not yet have realised the entire amount of the tax benefit, Borrower will be required to take up a loan to fund its investment in [ [B BEDRIJF] B.V.].”
16.1.
Op 17 december 2010 heeft [O BEDRIJF] Belastingadviseurs namens [G BEDRIJF] B.V. een brief gestuurd aan de heren [F] en [E] van de Belastingdienst, kantoor Groningen over de voorgenomen participatie van eiseres in de [D BEDRIJF] CV. In deze brief is onder meer opgenomen:
“
Feitenen omstandigheden
Feitenen omstandigheden
(…)
7. De investeerders en [G BEDRIJF] zullen in de statuten c.q. aandeelhoudersovereenkomst opnemen dat de Investeerders de door hen gehouden aandelen in respectievelijk BV A en BV B niet binnen 3 jaar zullen vervreemden. (…)
8. In de aandeelhoudersovereenkomst worden ten aanzien van een potentiële vervreemding afspraken gemaakt over hoe de prijs van het CV aandeel dan wel de aandelen moet worden bepaald. Zo zal bijvoorbeeld worden opgenomen dat de waarde van de aandelen in de BV dient te worden bepaald als (a) de waarde in het economisch verkeer van het belang in de CV plus (b) de waarde in het economische verkeer van alle overige activa van de BV, minus (c) de op dat moment bestaande schulden en verplichtingen van de BV.
(…)
12. De BV’s zullen hun deelname in de CV op de volgende wijze financieren:
- eigen vermogen verstrekt door de Investeerders ad in totaal $ 14.000.000.
(…)
Fiscale Aspecten
(…)
22. Na een periode van 3 jaar hebben de BV’s de mogelijkheid om middels overdracht van de commanditaire deelname aan [G BEDRIJF] dan wel de verkoop van de aandelen in de BV de CV structuur te verlaten. Voor deze overdracht zijn geen prijsafspraken gemaakt anders dan de in paragraaf 8 vermelde waarderingsmethodiek.”
16.2.
Op 21 december 2010 heeft drs. [E] van de Belastingdienst, kantoor Groningen aan [O BEDRIJF] Belastingadviseurs geschreven dat hij de in de brief van 17 december 2010 geschetste fiscale aspecten van de investering in het ms [D BEDRIJF] onderschrijft, uitgaande van de in de brief weergegeven feiten en aannames.
17. Eiseres heeft als bestuurder van [B BEDRIJF] B.V. op 15 december 2010 een bestuursbesluit genomen en vastgelegd in een Written Management Board Resolution, waarin onder meer het volgende is vermeld ( [B BEDRIJF] B.V. is aangeduid als the Company):
“
recognising that:
recognising that:
(A) The Company wishes to enter into a participation agreement covering the investment in a newly-built bulk carrier named m.s. [D BEDRIJF] and to enter into related transactions (the
Transaction).
Transaction).
(B) In connection with the Transaction it is envisaged that the Company enters into the documents listed in
Annex1 attached hereto as well as any further deeds (including security deeds), instruments, agreements, notices, acknowledgements, letter agreements, memoranda, statements, utilisation requests, selection notices, powers of attorney, certificates and other documents as may be ancillary, necessary or useful in connection with the documents listed above and in Annex 1 hereto and/or the transactions envisaged thereby (the documents referred to above are hereinafter collectively referred to as the
Documents).
Annex1 attached hereto as well as any further deeds (including security deeds), instruments, agreements, notices, acknowledgements, letter agreements, memoranda, statements, utilisation requests, selection notices, powers of attorney, certificates and other documents as may be ancillary, necessary or useful in connection with the documents listed above and in Annex 1 hereto and/or the transactions envisaged thereby (the documents referred to above are hereinafter collectively referred to as the
Documents).
(…)
hereby adopts the following resolutions:
(1) the entering into the Transaction and the entering into the Documents by the Company are approved;
(…)
(3) the granting of an irrevocable power of attorney to any (deputy) civil law notary, attorney and paralegal of [H BEDRIJF] LLP (Amsterdam office), and to any managing director of the Company acting solely (the
Attorneys), each individually and with the power of substitution, to negotiate, amend, adapt, waive, sign, execute, deliver and (where relevant) perform for and on behalf of the Company the Documents in such form as the Attorneys may approve and to do all such acts and things as may be ancillary thereto and/or necessary and/or useful and/or desirable in the sole opinion of the Attorneys in connection with or for the purpose of entering into, execution, delivery or performance of the Documents and the entering into and performance of the Transaction (the
Power of Attorney) is approved; (…)
Attorneys), each individually and with the power of substitution, to negotiate, amend, adapt, waive, sign, execute, deliver and (where relevant) perform for and on behalf of the Company the Documents in such form as the Attorneys may approve and to do all such acts and things as may be ancillary thereto and/or necessary and/or useful and/or desirable in the sole opinion of the Attorneys in connection with or for the purpose of entering into, execution, delivery or performance of the Documents and the entering into and performance of the Transaction (the
Power of Attorney) is approved; (…)
(…)
ANNEX 1
1. A participation agreement between the Company, [eiseres], [P BEDRIJF] GmbH & Co. MS “ [D BEDRIJF] ” KG, [Q BEDRIJF] B.V., Reederei [F BEDRIJF] GmbH & Co. KG, [G BEDRIJF] B.V., [M BEDRIJF] B.V. and Beheermaatschappij m.s. [D BEDRIJF] B.V.
2. A tax sharing agreement between the Company and [eiseres].
3. A deed of accession and resignation of partners of Scheepvaartonderneming m.s. [D BEDRIJF] C.V.
4. A limited partnership agreement between the Company, [Q BEDRIJF] B.V. and Beheermaatschappij m.s. [D BEDRIJF] B.V.
5. A deed of transfer of a share in the capital of the Company by [eiseres] to [G BEDRIJF] B.V.
6. A deed of pledge on shares in the capital of the Company by [eiseres] as pledger and [G BEDRIJF] B.V. as pledgee.”
18. De bestuurder van eiseres heeft op 21 december 2010 een bestuursbesluit genomen en vastgelegd in een Written Management Board Resolution, waarin onder meer het volgende is opgenomen (eiseres is aangeduid als the Company):
“
recognising that:
recognising that:
(A) The Company wishes to enter into a participation agreement covering the investment in the vessel named m.s. [D] and to enter into related transactions (the
Transaction).
Transaction).
(B) In connection with the Transaction it is envisaged that the Company enters into the documents listed in
Annex1 attached hereto as well as any further deeds (including security deeds), instruments, agreements, notices, acknowledgements, letter agreements, memoranda, statements, utilisation requests, selection notices, powers of attorney, certificates and other documents as may be ancillary, necessary or useful in connection with the documents listed above and in Annex 1 hereto and/or the transactions envisaged thereby (the documents referred to above are hereinafter collectively referred to as the
Documents).
Annex1 attached hereto as well as any further deeds (including security deeds), instruments, agreements, notices, acknowledgements, letter agreements, memoranda, statements, utilisation requests, selection notices, powers of attorney, certificates and other documents as may be ancillary, necessary or useful in connection with the documents listed above and in Annex 1 hereto and/or the transactions envisaged thereby (the documents referred to above are hereinafter collectively referred to as the
Documents).
(…)
hereby adopts the following resolutions:
(1) the entering into the Transaction and the entering into the Documents by the Company are approved;
(…)
(3) the granting of an irrevocable power of attorney to any (deputy) civil law notary, attorney and paralegal of [H BEDRIJF] LLP (Amsterdam office) and to any managing director of the Company acting solely (the
Attorneys), each individually and with the power of substitution, to negotiate, amend, adapt, waive, sign, execute, deliver and (where relevant) perform for and on behalf of the Company the Documents in such form as the Attorneys may approve and to do all such acts and things as may be ancillary thereto and/or necessary and/or useful and/or desirable in the sole opinion of the Attorneys in connection with or for the purpose of entering into, execution, delivery or performance of the Documents and the entering into and performance of the Transaction (the
Power of Attorney) is approved; (…)
Attorneys), each individually and with the power of substitution, to negotiate, amend, adapt, waive, sign, execute, deliver and (where relevant) perform for and on behalf of the Company the Documents in such form as the Attorneys may approve and to do all such acts and things as may be ancillary thereto and/or necessary and/or useful and/or desirable in the sole opinion of the Attorneys in connection with or for the purpose of entering into, execution, delivery or performance of the Documents and the entering into and performance of the Transaction (the
Power of Attorney) is approved; (…)
ANNEX 1
1. A participation agreement with respect to the investment in the vessel m.s. [C BEDRIJF] .
2. A loan agreement between [E BEDRIJF] Holding B.V. or an affiliate of [E BEDRIJF] Hol[d]ing B.V. and the Company.
3. A tax sharing agreement between [A BEDRIJF] B.V. and the Company.
4. A deed of transfer of a share in the capital of [A BEDRIJF] B.V. by the Company to [E BEDRIJF] Holding B.V. or an affiliate of [E BEDRIJF] Hol[d]ing B.V.
5. A deed of pledge on shares in the capital of [A BEDRIJF] B.V. by the Company.”
19. In 2011 heeft eiseres [A BEDRIJF] Holding B.V. en [B BEDRIJF] Holding B.V. opgericht, welke vennootschappen vanaf oprichting deel uitmaken van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met eiseres, en zijn de door eiseres gehouden aandelen in [A BEDRIJF] B.V. ingebracht in [A BEDRIJF] Holding B.V. en de door eiseres gehouden aandelen in [B BEDRIJF] B.V. in [B BEDRIJF] Holding B.V.
20. Bij oprichting in 2010 is door [B BEDRIJF] B.V. in [D BEDRIJF] C.V. € 5.000 kapitaal ingebracht en door [A BEDRIJF] B.V. in [C BEDRIJF] C.V. € 10.000.
21. [A BEDRIJF] Holding B.V. en [B BEDRIJF] Holding B.V. hebben voor de financiering van 50% van de tweede kapitaalstortingen in 2011 in [A BEDRIJF] B.V. (€ 6.193.126) en [B BEDRIJF] B.V. (€ 5.003.772) een lening aangetrokken bij een met de betrokken rederijen verbonden vennootschap, wat betreft [C BEDRIJF] CV een lening van € 3.101.563 bij [E BEDRIJF] Invest B.V. en wat betreft [D BEDRIJF] CV een lening van € 2.501.861 bij [G BEDRIJF] B.V.
22. [C BEDRIJF] CV heeft op 29 december 2010 een time charter overeenkomst gesloten met [E BEDRIJF] Chartering B.V. voor een periode van drie jaar vanaf oplevering van het zeeschip (medio 2011). Voor het eerste jaar bedroeg de charterprijs USD 9.500 per dag, voor het tweede jaar USD 10.250 en voor het derde jaar USD 11.000.
23. [D BEDRIJF] CV heeft op 19 mei 2011 een charterovereenkomst gesloten met [V BEDRIJF] Limited, een op Cyprus gevestigde vennootschap behorend tot de [F BEDRIJF] groep, voor een periode van 10 jaar. De charterprijs per dag bedraagt USD 17.000.
24. In een e-mail van [G] van [W BEDRIJF] B.V., een onderdeel van de [F BEDRIJF] groep, aan [H] van [L BEDRIJF] van 23 augustus 2010 is vermeld:
“We have calculated this project with an estimated income of USD 25.000 per day.
(…)
Maybe in today’s markets a lower estimated income is more appropriate, but we can also talk about that later today.”
25. In een e-mail van [G] van [W BEDRIJF] B.V. aan [H] van [L BEDRIJF] van 24 augustus 2010 is vermeld:
“The [F BEDRIJF] Group has given the green light to go ahead with the project for financing of the BabyCapers.
We were just wondering if the TC rate can be reduced to USD 17.500 per day to reduce the amount of corporate tax to be paid. If the tax authorities can live with that, that would be really appreciated.”
26. De commerciële resultaten van [D BEDRIJF] CV zijn:
2010 verlies USD 670.470
2011 verlies USD 2.209.155
2012 verlies USD 1.752.388
2013 verlies USD 4.472.314
27. De commerciële resultaten van [C BEDRIJF] CV zijn:
2010 verlies USD 408
2011 verlies USD 2.734.165
2012 verlies USD 1.579.986
2013 verlies USD 1.255.094
28. Vanaf 1 januari 2014 maken [A BEDRIJF] Holding B.V. en [B BEDRIJF] Holding B.V. geen deel meer uit van een fiscale eenheid met eiseres.
29. Op 6 december 2013 heeft [W BEDRIJF] B.V. een brief gezonden aan eiseres waarin zij een aanbod doet aan eiseres om de aandelen van [B BEDRIJF] Holding B.V. te kopen, en waarin onder het kopje “
Re Purchase price” het volgende is opgenomen:
Re Purchase price” het volgende is opgenomen:
“Due to the market conditions, [W BEDRIJF] and the [F BEDRIJF] group believe / are of the opinion that the fair market value of the shares in [B BEDRIJF] Holding B.V. is not more than EUR 1 (one). It is hereby assumed that [B BEDRIJF] Holding B.V. and [B BEDRIJF] B.V. have no other assets and liabilities than assets and liabilities in relation to the investment in [D BEDRIJF] CV.”
30. Op 14 mei 2014 heeft [E BEDRIJF] Holding II B.V. een brief aan eisers gezonden waarin het volgende is vermeld:
“Wij zijn geïnteresseerd in de aandelen van [A BEDRIJF] Holding B.V.
Gebaseerd op artikel 8 van de Participation Agreement bieden wij € 1,- voor de aandelen van [A BEDRIJF] Holding B.V. Deze waarde van € 1,- is gebaseerd op bijgevoegde waardering. Momenteel heeft het ms Asterdijk een charter van USD 11.000 bruto per dag. Wij hebben daarom geen taxatie laten uitvoeren van het schip. Dit alles in overeenstemming met de ruling die is gemaakt met de Belastingdienst. Ook is de huidige marktwaarde van het schip ruim lager dan de totale schuld van de CV.
Graag vernemen wij of u op onze aanbieding in wilt gaan.”
31. In april 2017 zijn de aandelen in [B BEDRIJF] Holding B.V. voor € 160.000 verkocht aan Unlimited Investments S.A., een vennootschap waarin de familie [F BEDRIJF] participeert.
32. Tot op heden zijn de aandelen in [A BEDRIJF] Holding B.V of [A BEDRIJF] B.V. door eiseres nog niet vervreemd.
Geschil
33. In geschil is of eiseres met betrekking tot de schepen ms [D] en ms [I] recht heeft op de faciliteit van ‘willekeurige afschrijving’ (artikel 8, eerste lid, van de Wet Vpb in verbinding met artikel 3.34 van de Wet IB 2001). Meer in het bijzonder is in geschil of er sprake is van een fiscale eenheid van eiseres met [A BEDRIJF] B.V. respectievelijk [B BEDRIJF] B.V. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is in geschil of voldaan is aan de voorwaarden voor toepassing van de faciliteit van willekeurige afschrijving, en met name of de economische eigendom van de beide schepen is overgedragen aan een derde. Indien deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, is het de vraag in hoeverre eiseres vertrouwen kan ontlenen aan de afgegeven rulings, dan wel aanspraak kan maken op toepassing van het gelijkheidsbeginsel.
Subsidiair - voor zover eisers niet in het gelijk mocht worden gesteld ter zake van het recht op willekeurige afschrijving - is in geschil of op juiste wijze verrekening van voorlopige verliezen over 2007 tot en met 2009 heeft plaatsgevonden en of de in rekening gebrachte heffingsrente dient te worden verminderd.
Daarnaast houdt partijen verdeeld het antwoord op de vraag of verweerder alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overlegd, en of eiseres terecht een verzoek tot toekenning van immateriële schadevergoeding heeft gedaan.
34. Eiseres concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot nihil en vaststelling van een verliesbeschikking voor een bedrag van € 20.124.714. Subsidiair concludeert eiseres dat geen heffingsrente berekend dient te worden over de verrekening van de voorlopige verliesverrekeningsbeschikkingen, en dat de heffingsrente over de periode vanaf 1 april 2014 gematigd dient te worden tot 4% per jaar.
35. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
36. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
Op de zaak betrekking hebbende stukken
37. Eiseres heeft betoogd dat verweerder niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, die bij zijn besluitvorming een rol hebben gespeeld. Verweerder heeft dit nadrukkelijk betwist. Eiseres doelt hierbij met name op met andere belastingplichtigen gesloten winstvaststellingsovereenkomsten. De rechtbank is van oordeel dat eiseres onvoldoende gemotiveerd heeft gesteld dat deze overeenkomsten van enig belang kunnen zijn (geweest) bij de besluitvorming in de onderhavige zaak (vergelijk o.a. HR 10 april 2015, nr. 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874). Bij gebreke van aanwijzingen die op het tegendeel wijzen houdt de rechtbank het er dan ook voor dat verweerder alle stukken die bij zijn besluitvorming een rol (hebben) kunnen spelen, heeft overgelegd.
Fiscale eenheid
38. Verweerder betoogt dat er geen fiscale eenheid van eiseres met [A BEDRIJF] B.V. respectievelijk [B BEDRIJF] B.V. tot stand is gekomen in 2010, nu eiseres zijns inziens naast de juridische eigendom niet ook de volledige economische eigendom had van de aandelen [A BEDRIJF] B.V. en [B BEDRIJF] B.V. Eiseres heeft dit gemotiveerd betwist.
39. Verweerder stelt in dit verband dat eiseres reeds in 2010 overeengekomen was de aandelen [A BEDRIJF] B.V. respectievelijk de aandelen [B BEDRIJF] B.V. eind 2013/begin 2014 voor € 1 te verkopen en baseert zich daarvoor op de hiervoor in onderdelen 7 tot en met 18 weergegeven transactie documenten. Verweerder baseert zich met name op het feit dat in de door [H BEDRIJF] LLP opgestelde stappenplannen voor de participatie in [D BEDRIJF] CV is opgenomen dat een volmacht voor de verkoop van de aandelen ‘ [I BEDRIJF] ’ aan [G BEDRIJF] per december 2013/januari 2014 wordt verstrekt ‘at closing date’, en daarnaast dat in de bestuursbesluiten van eiseres van 15 (voor [D BEDRIJF] CV) respectievelijk 21 (voor [C BEDRIJF] CV) december 2010 een volmacht is gegeven aan [H BEDRIJF] LLP voor het aangaan van alle benodigde overeenkomsten waartoe – gelet op de omschrijving in deze volmachten – ook het aangaan van een overeenkomst tot verkoop van de aandelen ultimo 2013/begin 2014 zou behoren. Daarnaast wijst verweerder in het bijzonder op de in onderdeel 11 weergegeven e-mail van [C] van [L BEDRIJF] aan de mede-investeerder in [D BEDRIJF] CV, waaruit zou blijken dat de verkoop van de aandelen reeds in 2010 tot stand zou zijn gekomen. Verweerder betoogt dat uit de getekende documentatie weliswaar niet blijkt dat de aandelen in [A BEDRIJF] B.V. en [B BEDRIJF] B.V. door eiseres reeds in 2010 zijn vervreemd, maar dat de getekende overeenkomsten niet de werkelijke bedoeling van partijen bij die overeenkomst weergeven zoals deze zou blijken uit de hiervoor onder 7, 8 en 11 van deze uitspraak genoemde ongetekende concept-documenten en e-mailcorrespondentie tussen derden.
40. In het arrest van 17 april 2015, nr. 14/00486, ECLI:NL:HR:2015:962, heeft de Hoge Raad overwogen dat indien het economisch belang in een dochtervennootschap vanaf de oprichting bij een derde berust, geen fiscale eenheid tussen een belanghebbende en deze dochtervennootschap tot stand komt. In de casus van dat arrest was vastgesteld dat:
(i) het zo goed als zeker was dat de belanghebbende met door haar gesloten optieovereenkomsten een aanzienlijk negatief resultaat zou behalen,
(ii) de belanghebbende zich door middel van de voor € 1 verkregen putoptie tegen de negatieve waardeontwikkelingen van de aandelen in de dochtervennootschap had ingedekt,
(iii) de derde door middel van het verstrekken van een lening de kapitaalstorting door de belanghebbende in de dochtermaatschappij en daarmee de financiering van de optieovereenkomsten (vrijwel) volledig had gefinancierd,
(iv) de belanghebbende zich mede onder de voorwaarde dat zij op of na een bepaalde datum nog aandeelhouder was in de dochtervennootschap, zich in de leningovereenkomst hoofdelijk aansprakelijk had gesteld voor die lening.
41. Hoewel uit de stukken van het geding kan worden opgemaakt dat het de intentie van eiseres was om de aandelen in [A BEDRIJF] B.V. en [B BEDRIJF] B.V. – dan wel de in 2011 tussen geplaatste holdingvennootschappen – te verkopen aan de betrokken rederijen, hetgeen overigens voor verweerder ook duidelijk moet zijn geweest gelet op de bewoordingen van de voor beide investeringen ingediende rulingverzoeken en de overgelegde documentatie, is de rechtbank van oordeel dat door verweerder niet aannemelijk is gemaakt dat deze verkopen voor € 1 reeds in 2010 zouden zijn overeengekomen. Het enkele vermelden van de verkoop van aandelen in een stappenplan, dan wel het geven van een volmacht voor het aangaan en uitvoeren van “Transaction documents” aan [H BEDRIJF] LLP, is onvoldoende om daartoe te concluderen, met name ook omdat deze verkoopovereenkomsten c.q. volmachten daartoe niet in de annexen bij de bestuursbesluiten van 15 december 2010 respectievelijk 21 december 2010 zijn genoemd onder de transactie documenten, en in de Participation Agreement hiervoor in onderdeel 10 genoemd voor [D BEDRIJF] CV en de Term Sheet hiervoor in onderdeel 12 genoemd voor [C BEDRIJF] CV, de waarde in het economisch verkeer als overdrachtsprijs is opgenomen voor de voorgenomen verkoop ultimo 2013/begin 2014. Het feit dat in concept documenten andere bewoordingen zijn gebruikt en dat door een mede-investeerder wellicht wel een onherroepelijke volmacht voor de verkoop van de aandelen zou zijn afgegeven, maakt niet dat aannemelijk is dat ook eiseres – in afwijking van de door haar getekende overeenkomsten en besluiten – reeds in 2010 overeen zou zijn gekomen haar aandelen in [A BEDRIJF] B.V. en [B BEDRIJF] B.V. – dan wel de in 2011 tussengeplaatste holdings – te verkopen voor de prijs van € 1.
42. Nu niet aannemelijk is geworden dat eiseres de economische eigendom van de aandelen [A BEDRIJF] B.V. en [B BEDRIJF] B.V. – dan wel de in 2011 tussen geplaatste holdings – in 2010 heeft verkocht, is de rechtbank van oordeel dat eiseres in 2010 het economisch belang bij de aandelen [A BEDRIJF] B.V. en [B BEDRIJF] B.V. behouden heeft, dat de fiscale eenheid in 2010 derhalve tot stand gekomen is, en daarvoor dan ook terecht een fiscale-eenheidsbeschikking door verweerder is afgegeven.
Economisch belang bij de schepen
43. Verweerder heeft betoogd dat eiseres geen gebruik kan maken van de willekeurige afschrijving als geregeld in artikel 3.34 van de Wet IB 2001 omdat eiseres – via haar belang in de CV’s – geen economisch belang bij het ms [I] en het ms [D] zou hebben. In dit verband stelt verweerder dat [D BEDRIJF] CV en [C BEDRIJF] CV geen economisch risico bij de beide betrokken schepen zouden lopen omdat de ‘charter rates’ op een zodanig niveau waren bepaald dat de exploitatie verlieslatend zou zijn, hetgeen geadstrueerd wordt door de resultaten als weergegeven in de onderdelen 26 en 27 van deze uitspraak, en eiseres zich tegen deze negatieve waardeontwikkeling had ingedekt door 50% van de tweede kapitaalstorting in de CV’s te financieren met een lening van de betrokken rederijen en de vermeende verkoop in 2010 van de aandelen [A BEDRIJF] B.V. en [B BEDRIJF] B.V. – dan wel de in 2011 tussen geplaatste holdings – voor € 1.
44. Eiseres heeft gemotiveerd betwist geen economisch belang bij de schepen te hebben.
45. Nu de CV’s – door middel van de beherende vennoten – de juridische eigendom van beide schepen bezaten, kan eiseres alleen dan geen aanspraak maken op afschrijving op deze schepen indien het economisch eigendom van deze schepen geheel bij een ander zou liggen, hetgeen insluit dat het risico van de waardeveranderingen en het eventuele tenietgaan van de schepen ten volle door die ander worden gedragen en de CV’s slechts een verwaarloosbaar restwaarderisico lopen ten aanzien van deze schepen (vergelijk HR 22 april 2016, nr. 15/04185, ECLI:NL:HR:2016:702). Het enkele feit dat de charter rates zoals deze bepaald zijn tot een verlieslatende jaarexploitatie zouden leiden, zoals verweerder betoogt, is onvoldoende om daartoe te concluderen, nu door verweerder niet betwist is dat de marktwaarde van deze schepen zeer volatiel was en een eventuele waardestijging van de schepen aan de CV’s ten goede zou zijn gekomen, en verweerder heeft erkend dat na tien jaar ( [D BEDRIJF] CV) respectievelijk drie jaar ( [C BEDRIJF] CV) de charter rates konden worden herzien en aangepast. Nu bovendien niet is vast komen te staan dat de aandelen [A BEDRIJF] B.V. of [B BEDRIJF] B.V. – dan wel de in 2011 tussen geplaatste holdings – door eiseres in 2010 zijn verkocht dan wel een onherroepelijke volmacht daarvoor is afgegeven, kan niet worden gezegd dat de economische eigendom van de schepen (geheel) op een ander is overgegaan.
46. Eiseres kan derhalve aanspraak maken op de faciliteit van artikel 3.34 van de Wet IB 2001.
Overige beroepsgronden
47. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, behoeven de overige beroepsgronden met betrekking tot het primaire standpunt en het subsidiaire standpunt van eiseres, geen behandeling meer, en is het gelijk aan eiseres. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
Immateriële schadevergoeding
48. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.
49. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten als neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. De termijn vangt in beginsel aan op het moment waarop verweerder het (gemotiveerde) bezwaarschrift ontvangt. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar dat die termijn is overschreden, waarbij ter bepaling van de totale vergoeding de geconstateerde overschrijding naar boven wordt afgerond.
50. De rechtbank zal de toerekening van de overschrijding van de redelijke termijn bepalen met inachtneming van het overzichtsarrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016 nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252. Gelet op het feit dat de termijn op 3 november 2014 is aangevangen en de rechtbank uitspraak doet op 26 april 2018, is een periode van (afgerond) 3 jaar en 6 maanden (42 maanden) verstreken. De redelijke termijn is derhalve overschreden met (afgerond) 1 jaar en 6 maanden (18 maanden). Daarmee correspondeert een vergoeding van immateriële schade van € 1.500. Van dit tijdsverloop dient de periode vanaf de datum van de uitspraak op bezwaar tot de datum van de uitspraak van de rechtbank (22 december 2015 tot 26 april 2018), derhalve een tijdsverloop van afgerond 29 maanden, te worden toegerekend aan de beroepsfase. Een tijdsverloop van afgerond (42 – 29 =) 13 maanden dient te worden toegerekend aan de bezwaarfase. Een overschrijding van het tijdsverloop van afgerond (29 – 18 =) 11 maanden moet worden toegerekend aan de beroepsfase. Het restant van de overschrijding, afgerond (13 – 6 =) 7 maanden, dient aan verweerder te worden toegerekend. Verweerder dient daarom van de schadevergoeding van € 1.500 te vergoeden een bedrag van 7/18e deel van € 1.500 (is € 583) en de Staat (de Minister voor Rechtsbescherming) 11/18e deel van € 1.500 (is € 917).
Proceskosten
51. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.878,75 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor de conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1,5 wegens het gewicht van de zaak).
52. Eiseres heeft verzocht verweerder te veroordelen in de werkelijke kosten voor noodzakelijk verleende bijstand door haar gemachtigde. Eiseres betoogt dat verweerder in verregaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld en beroept zich op het arrest HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975, BNB 2011/103. Eiseres betoogt dat verweerder tegen beter weten in deze procedure gevoerd heeft. Uit het hiervoor overwogene blijkt voldoende dat dit een complexe zaak betreft, waarbij niet aannemelijk is geworden dat sprake is van enig onzorgvuldig handelen van de zijde van verweerder. Reeds om die reden ziet de rechtbank geen reden voor een vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar, vermindert de aanslag 2010 tot nihil, vernietigt de heffingsrentebeschikking en stelt het verlies van het jaar 2010 vast op
€ 20.124.714;
€ 20.124.714;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van het vernietigde bestreden besluit;
- veroordeelt verweerder om aan eiseres een bedrag aan immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn te betalen van € 583;
- veroordeelt de Minister voor Rechtsbescherming om aan eiseres een bedrag aan immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn te betalen van € 917;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.878,75; en
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 334 aan eiseres te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H. de Soeten, voorzitter, mr. A.A. Fase en mr. S.K.A. Efstratiades, leden, in aanwezigheid van mr. S.A. Carter, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 26 april 2018.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.