Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 15/1219
uitspraak van de meervoudige kamer van 14 oktober 2016 in de zaak tussen
[X], wonende te [Z] , eiser
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Hoorn,verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2012 een voorlopige aanslag (aanslagnummer [#] .H.20.01) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 86.426. Het verzoek van eiser om herziening van deze voorlopige aanslag ib/pvv is bij voor bezwaar vatbare beschikking van 14 maart 2014 afgewezen.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de afwijzing gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 juli 2016 te Haarlem. Eiser is verschenen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden K.T. Kruijdenhof en mr. J.N.A.H. Renckens.
Overwegingen
1.Feiten
1.1.
Eiser was het gehele jaar 2012 getrouwd met mevrouw [A] .
1.2.
Eiser is geruime tijd in loondienst geweest bij [C] B.V. De laatste jaren had eiser de functie van algemeen directeur van de tot de [D] behorende vennootschappen. Zijn salaris ontwikkelde zich de laatste jaren als volgt: € 60.767 (2006); € 70.397 (2007); € 81.908 (2008); € 83.829 (2009); € 81.918 (2010) en € 86.345 (2011).
1.3.
De [D] bestaat uit de volgende vennootschappen (hierna ook [D] ): Tussenholding [E] B.V. is 100% aandeelhouder in [C] B.V., in [E] B.V. en in [F] B.V. Deze vennootschappen vormen tezamen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
1.4.
De broers [G] en [H] houden via hun persoonlijke holdings ieder 48,25% van de aandelen (zijnde 50% van de gewone aandelen) in Tussenholding [E] B.V. De stemrechten op de gewone aandelen zijn ondergebracht in [I] , waarvan het bestuur bestaat uit [H] en eiser. [G] heeft daarnaast 3,5% aan cumulatief preferente aandelen in Tussenholding [E] B.V. Aldus heeft [G] een (indirect) belang in de [D] van 51,75% en [H] van 48,25%. De heer [G] is de schoonvader van eiser. Eiser is nimmer aandeelhouder geweest van de [D] .
1.5.
De omzet en de resultaten voor belastingen van de [D] bedragen in de jaren 2000 tot en met 2012 circa (bedragen * € 1.000):
Jaar Omzet Resultaat
2000 7.400 39
2001 5.900 33
2002 6.660 35
2003 7.887 63
2004 8.435 60
2005 8.185 96
2006 8.759 77
2007 9.134 115
2008 9.135 118
2009 6.604 53
2010 6.886 -/-648
2011 6.457 -/- 1.710
2012 3.347 15
1.6.
Het eigen vermogen (EV) en de winstreserves van de [D] bedroegen in de jaren 2007 tot en met 2011 circa (bedragen * € 1.000):
Jaar EV Winstreserves
2007 119 -/-281
2008 209 -/-191
2009 247 -/-153
2010 -/-329 -/-729
2011 -/-3.046 -/- 3.446
1.7.
Op 25 september 2012 zijn de vennootschappen van de [D] in staat van faillissement verklaard. Het faillissement is op 25 november 2014 opgeheven bij gebrek aan baten.
1.8.
Tot het jaar 2012 heeft eiser in totaal een bedrag van € 493.448 (hierna ook: de geldleningen) verstrekt aan de [D] . Bij de curator is een vordering van eiser erkend van € 300.000 in het faillissement van de Tussenholding [E] B.V. en € 193.000 in het faillissement van [C] B.V. In de geconsolideerde (concept)jaarrekeningen 2010-2012 van de [D] zijn deze geldleningen als volgt gespecificeerd:
- Een achtergestelde lening van € 150.000 met een looptijd 20 jaar. De lening heeft een zogenoemde flexrente welke gelijk is aan het 1-maands EURIBOR tarief. Aflossing is slechts mogelijk met toestemming van [J] bank. Er zijn geen zekerheden gesteld.
- Onder de langlopende schulden is opgenomen een lening van eiser die op 31 december 2010 € 178.360 bedroeg. Op 30 juni 2012 bedroeg de lening € 193.148. Hierbij is aangegeven dat aflossing verwacht wordt binnen een periode van 5 jaar en dat de rente 7% bedraagt.
- Onder de overige schulden van de [D] is opgenomen een lening van eiser ten bedrage van € 150.000. In de jaarrekening staat vermeld dat deze lening is verstrekt aan de onderneming vooruitlopend op de participatie in de onderneming door eiser.
1.9.
In de aangiften ib/pvv van eiser over de jaren 2007-2012 is geen melding gemaakt van ter beschikking stelling van vermogen als bedoeld in artikel 3.92 Wet IB 2001. Evenmin is dienaangaande enig resultaat in de aangifte vermeld. Er zijn wel vorderingen opgenomen in box 3.
1.10.
De kredieten van de [K] aan de [D] zijn door de [L] overgenomen in 2007. De vorderingen van eiser en van de heren [G] (ieder € 150.000) worden achtergesteld. Als zekerheid heeft eiser, evenals de heren [G] , bankhypotheek gegeven 1e in rang op de eigen woning voor een bedrag van € 400.000. Ook hebben eiser en zijn voormalige echtgenote zich mede hoofdelijk verbonden voor nakoming van de verplichting uit het kredietarrangement.
1.11.
Volgens de geconsolideerde jaarrekening 2010 zijn de volgende zekerheden verstrekt voor schulden van de [D] :
“Voor de rekening courant faculteit en de hypothecaire geldleningen bij de [J] Bank Nederland N.V. gelden de volgende zekerheden:
- een bankhypotheek, 1e in rang, groot € 400.000 op [woning aandeelhouder] te [Z]
- een bankhypotheek, 1e in rang, groot € 300.000 op [woning aandeelhouder] te [Z]
- een bankhypotheek, 1e in rang, groot € 400.000 op het [woning eiser] te [Z]
- een bankhypotheek, 1e in rang, groot € 1.200.000 op het bedrijfspand [M] te [Z] .
- Verpanding vorderingen, voorraden, merkrechten en handelsnaam
- Verpanding risicoverzekering op het leven van [eiser] met een verzekerd kapitaal van € 600.000
-Achtergestelde lening door de [aandeelhouder] ad. € 150.000
- Achtergestelde lening door de [aandeelhouder] ad. € 150.000
- Achtergestelde lening door [eiser] ad. € 150.000
Voor al hetgeen Autobedrijf [E] B.V. aan de [N] Bank schuldig is of wordt, geldt als zekerheid verpanding van de bedrijfsactiva.
Voor de hypothecaire geldlening bij [O] B.V. gelden de volgende zekerheden:
-het recht van hypotheek, respectievelijk pand, 2e in rang, groot € 1.200.000 op het bedrijfspand [M] te [Z] .”
1.12.
Tot de gedingstukken behoort een kredietofferte van de [L] van 25 augustus 2008 gericht aan eiser en zijn (toenmalige) echtgenote. Volgens deze offerte stelt de bank onder hoofdelijke aansprakelijkheid van eiser en zijn echtgenote een kredietarrangement ter beschikking, met als doel de financiering van aankoop van aandelen. De woning van eiser en zijn toenmalige echtgenote dient hierbij als onderpand.
1.13.
Eiser heeft onderzoek laten doen naar de waardering van de aandelen in Tussenholding [E] B.V. per 1 januari 2009. Daartoe is opgesteld een Memo “Participatie in [D] Concern” van 6 augustus 2009 van [R] van [S] . Volgens het memo heeft de bank aan eiser verschillende leningen verstrekt onder de voorwaarde dat deze leningen zullen worden omgezet in aandelenkapitaal. In verband hiermee heeft eiser gevraagd om de waarde van de aandelen te bepalen. Om tot een 1/3 aandelen- of certificatenbelang in Tussenholding [E] B.V. te komen worden in het memo verschillende varianten besproken. Uitgaande van een waarde van de aandelen van € 654.000, dient eiser een bedrag van € 327.000 op aandelen te storten. Dit kan volgens het memo verrekend worden met de vordering ad. € 400.000 die eiser op dat moment heeft op de [D] .
1.14.
Eiser heeft op 19 mei 2010 de besloten vennootschap [X] Holding B.V. opgericht. Eiser is enig aandeelhouder en bestuurder van deze vennootschap.
1.15.
De zus van eiser heeft in een brief van 30 oktober 2013 uiteengezet dat eiser de geldleningen enkel heeft verstrekt ter behoud van zijn dienstbetrekking. De brief luidt – voor over hier van belang – als volgt:
“Mijn broer, [eiser], is gedurende de jaren 1996 tot eind 2012 werkzaam geweest bij [C] B.V. De eerste jaren als boekhouder, later ook als algemeen directeur. Vanaf 31 mei 2000 heeft [eiser] een bestuurdersfunctie gekregen.
De aandelen van [C] B.V. waren middels Tussenholding [E] B.V. in handen van [G] Holding B.V. en [H] Holding B.V. De aandeelhouders van deze besloten vennootschappen waren respectievelijk de heer [G] , zijnde de schoonvader van [eiser], en de heer [H] , zijnde de oom van de echtgenote van [eiser].
Het autobedrijf had het helaas al jaren erg moeilijk. De crisis heeft er hard in gehakt.
Daarnaast hebben de bank en overige schuldeisers de laatste jaren de kredietruimte fors
ingeperkt. Aangezien [eiser] zijn hele leven weinig anders heeft gedaan dan auto’s verkopen ontstond er een sfeer waarin [eiser] bang was om zijn baan te verliezen en
geen alternatief meer zou hebben. Derhalve heeft hij de laatste jaren alles op alles gezet om het bedrijf draaiende te houden. Onder meer heeft [eiser] gedurende de jaren 2001 tot en met 2012 aan [C] B.V. bedragen overgemaakt voor een totaal van € 493.448.
Helaas hebben deze inspanningen niet geholpen en is op 25 september 2012 [C] B.V. in staat van faillissement verklaard. [Eiser] is derhalve zijn overgemaakte
bedragen kwijt. Dit heeft hem lichamelijk, geestelijk en financieel letterlijk naar de afgrond
gebracht. Wat onder andere resulteerde in een hartinfarct op 43 jarige leeftijd in het jaar 2011 en een echtscheiding in 2013. Ook zal [eiser] zijn huis met veel verlies moeten
verkopen, aangezien hij niet meer kan voldoen aan de hypotheekverplichtingen. Dit resulteert in een restschuld van zeker € 100.000.
De vraag is nu hoe ik dit fiscaal in zijn aangifte Inkomstenbelasting moet verwerken. [Eiser] heeft de bedragen enkel ter behoud van zijn dienstbetrekking verstrekt. Hij was
verweven met het bedrijf, zat er 7 dagen in de week. Werkdagen van 15 uur waren niet
uitzonderlijk. [Eiser] heeft gedurende vele jaren gelden verstrekt aan het autobedrijf,
maar eigenlijk heeft hij al die jaren afgezien van loon. Het salaris ging vaak middels
overmakingen direct terug in het bedrijf. De overmakingen vormen dus eigenlijk negatief
loon. [Eiser] heeft geen enkele zekerheid bedongen en liep een heel groot risico.
Wanneer de financiën [C] B.V. op orde waren, zouden de overgemaakte
bedragen worden terugbetaald.
Uiteindelijk blijkt dat er uit de boedel van het faillissement geen uitkering kan worden
verwacht. Aangezien de bedragen niet meer zullen worden ontvangen is [eiser] in
verband met zijn dienstbetrekking verarmd.
Van de door [eiser] verstrekte bedragen zijn geen overeenkomsten opgemaakt. Een deel van de bedragen heeft [eiser] gefinancierd middels een hypotheek op zijn woning. Als rentepercentage werd gerekend met het percentage welke [eiser] aan de bank betaalde.
[Eiser] heeft de afgelopen jaren in zijn aangifte Inkomstenbelasting de betaalde bedragen als vordering op [C] B.V. aangegeven in box 3. Hij heeft deze aangiften steeds zelf ingevuld en ingediend, zonder daarbij een adviseur te raadplegen. Als ik naar de feiten kijk dan ontstaat bij mij het beeld dat in feite van salaris is afgezien terwijl wel loonbelasting is ingehouden en afgedragen.”
2.Geschil2.1. In geschil is primair of de leningen die eiser heeft verstrekt aan de [D] zijn aan te merken als leningen waarop de terbeschikkingstellingregeling van artikel 3.92 Wet IB 2001 van toepassing is. Indien dit het geval is, houdt partijen verdeeld of eiser de vordering op de [D] uit hoofde van deze leningen als resultaat uit overige werkzaamheden kan afwaarderen. Subsidiair houdt partijen verdeeld of afwaardering van deze vordering in aanmerking kan worden genomen als negatief loon.
2.2.1.
Eiser stelt zich primair op het standpunt dat de door hem aan de [D] verstrekte leningen moeten worden aangemerkt als een ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92, lid 3, Wet IB 2001, dat geen sprake is van onzakelijke leningen en dat door afwaardering van de hieruit ontstane vordering ten bedrage van € 518.105 (€ 493.448 plus interest 2012) een bedrag van € 455.932 (€ 518.105 minus vrijstelling 12% ex artikel 3.99b Wet IB 2001) in aftrek kan worden gebracht op het belastbaar inkomen uit werk en woning, zodat het belastbaar inkomen uit werk en woning -/- € 355.024 (€ 96.908
-/- € 455.932) bedraagt.
-/- € 455.932) bedraagt.
2.2.2.
Subsidiair stelt eiser zich op het standpunt dat de afwaardering van de vordering op de [D] in aanmerking moet worden genomen als negatief loon, zodat het belastbaar inkomen dient te worden vastgesteld op -/- € 421.197 (€ 96.908 -/- € 518.105).
2.3.
Verweerder concludeert primair tot ongegrondverklaring en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep.
2.3.1.
Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat de leningen niet kwalificeren als een ongebruikelijke terbeschikkingstelling en dat, zo dit wel het geval is, de afwaardering van de vordering hieruit niet aftrekbaar is omdat sprake is van onzakelijke leningen. Verweerder betwist voorts dat sprake is van negatief loon.
2.3.2.
Indien de rechtbank oordeelt dat de leningen kwalificeren als een ongebruikelijke terbeschikkingstelling en geen sprake is van onzakelijke leningen dan stelt verweerder subsidiair dat eiser op grond van artikel 3.92, lid 4, Wet IB 2001 (huwelijkse gemeenschap) maximaal de helft van € 518.105 in aanmerking kan nemen, zodat het verlies uit de terbeschikkingstelling bedraagt: € 518.105/2 = € 259.052,50 - € 31.086,30 (vrijstelling) = € 227.966,20.
2.4.
Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
3.Beoordeling van het geschil
Ongebruikelijke terbeschikkingstelling / onzakelijke lening
3.1.
Artikel 3.92, lid 3, Wet IB 2001 luidt als volgt:
“Op dezelfde wijze als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een met de belastingplichtige verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft, wordt behandeld het ter beschikking stellen aan een vennootschap waarin een niet onder artikel 3.91, tweede lid, onderdeel b, begrepen bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige of van zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, indien het een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is.”
3.2.
Niet in geschil is dat de schoonvader van eiser ten tijde van belang tot de in deze bepaling genoemde familiekring behoorde, zodat het aankomt op beoordeling van de vraag of de leningen van eiser aan de [D] kwalificeren als een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Op eiser rust de bewijslast dienaangaande.
3.3.
Ter onderbouwing van zijn standpunt voert eiser het volgende aan:
- de (achtergestelde) leningen zijn verstrekt tegen “zachte voorwaarden”, dat wil zeggen:
a. geen zekerheden;
b. geen aflossingsschema;
c. een gedeelte van de lening – namelijk € 150.000 – is achtergesteld;
- de bedongen interest van ca. 5% compenseert totaal niet het gebrek aan zekerheden, zeker niet als men in ogenschouw neemt dat eiser hoofdelijk aansprakelijk is voor de schulden aan [J] en hiervoor geen borgstellingvergoeding ontvangt;
- het grote belang dat hij had bij zijn woning in onbezwaarde staat ten tijde van het aangaan van de leningen (vgl. rechtbank Arnhem 27 oktober 2009, 08/965, ECLI:NL:RBARN:2009:BK6854; één van bijlagen 7 bij verweerschrift).
Verder stelt eiser dat een lening van een schoonzoon aan het bedrijf waarvan zijn schoonvader aanmerkelijk belanghouder is, zeldzaam en ongebruikelijk is. Ook in de gegeven familierelatie is de terbeschikkingstelling tegen genoemde “zachte voorwaarden” ongebruikelijk, aldus eiser. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt.
3.4.
Tijdens de parlementaire behandeling is over de hier aan de orde zijnde gebruikelijkheidstoets onder meer het volgende opgemerkt:
“Zoals wij in het kader van de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 en ook in de hiervóór gegeven analyse van de problematiek hebben opgemerkt, bestaat binnen de ruimere groep van het derde lid, het risico dat het boxensysteem kan leiden tot ongewenste belastingarbitrage op een wijze waartegen niet of niet adequaat kan worden opgetreden met gebruikmaking van het – ook in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bekende instrument van de winstcorrectie in verband met (onzakelijke) onttrekkingen. De thans in het derde lid voorgestelde uitzondering dient ertoe om in gevallen waarin geen sprake is van normale, zakelijke verhoudingen de belastingheffing te laten verlopen volgens de regels van het winstregime. Doordat een systematisch evenwicht wordt gecreëerd tussen de betrokken partijen kan worden voorkomen dat op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen tussen de boxen. Daartoe wordt een gebruikelijkheidstoets voorgesteld. Deze gebruikelijkheidstoets beoogt meer dan één invalshoek te hebben. Niet alleen dient te worden getoetst aan de vraag of een bepaalde contractuele verhouding in het algemeen of onder die voorwaarden gebruikelijk is, ook is van belang of die overeenkomst maatschappelijk gebruikelijk is in de gegeven (familie)relatie. Zo zal de verhuur van een pand onder normale zakelijke condities door een vader aan zijn meerderjarige zoon ten behoeve van diens ondernemingsactiviteiten op basis van het voorgestelde criterium niet leiden tot toepassing van de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen. Ook het verstrekken van een zogenoemde Tante Agaathlening door ouders aan hun meerderjarige kinderen wordt aldus mogelijk. Indien echter sprake is van een maatschappelijk ongebruikelijke overeenkomst of niet normale omstandigheden, is het vermoeden gerechtvaardigd dat wel op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen tussen de boxen en achten wij het wenselijk dat de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan (de vennootschap van) een verbonden ondernemer van toepassing is op deze contracten zodat een natuurlijke tegenkracht ontstaat.”
Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, p. 49–50 (MvT).
en
“Daarbij is naar mijn oordeel de vraag of sprake is van een (on)gebruikelijke transactie niet
louter sprake van een getalsmatige invalshoek. Ook de beoordeling of een bepaalde transactie zinvol is en de vraag welke effecten met een transactie worden bereikt, kunnen een rol spelen. De leden van de VVD-fractie vragen om enkele andere voorbeelden van een gebruikelijke terbeschikkingstelling naast het voorbeeld die reeds in de toelichting is gegeven. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de verhuur van andere bedrijfsmiddelen dan onroerende zaken onder normale condities. Ook bij onder normale condities afgesloten geldleningen van ouders aan hun meerderjarige kinderen zal geen sprake van een ongebruikelijke transactie. In aanvulling op hetgeen ter zake van zogenoemde Tante Agaathlening is vermeld in de toelichting, merk ik ter verduidelijking nog op dat het verstrekken van achtergestelde leningen tegen «zachte» voorwaarden
als zodanig uiteraard niet gebruikelijk is. Daartegenover staat dat het verstrekken van dergelijke leningen tegen voorwaarden die in het algemeen wel gebruikelijk zijn in de relatie tussen derden die geen familie zijn in de sfeer van het zogenoemde durfkapitaal, zoals bijvoorbeeld bij een startersfonds, uiteraard ook binnen de groep van artikel 3.91, derde lid,
niet als ongebruikelijk zal worden aangemerkt.”
Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, p. 84 (NV).
3.5.
Met betrekking tot de door eiser aan de [D] verstrekte leningen stelt de rechtbank het volgende vast. De als eerste in onderdeel 1.8 vermelde lening ten bedrage van € 150.000 met een looptijd van 20 jaar is in 2007 door eiser aan de [D] verstrekt. De als tweede in onderdeel 1.8 genoemde lening is in de loop der jaren door eiser aan de [D] verstrekt en moet worden gezien als een rekeningcourantvordering van eiser op de [D] . Naar de rechtbank begrijpt uit hetgeen eiser hierover heeft aangevoerd is zijn rekeningcourantvordering op de [D] voornamelijk in de jaren 2005 en 2006 opgelopen. Eind 2010 bedroeg deze rekeningcourantvordering van eiser € 178.360 en deze is nadien verder opgelopen tot een bedrag van ca. € 193.000 op 30 juni 2012. De als derde in onderdeel 1.8 genoemde geldlening ten bedrage van € 150.000 is in 2008 door eiser aan de [D] verstrekt. Voorts staat vast dat ter zake van geen van deze drie leningen zekerheden zijn bedongen, dat geen aflossingsschema’s zijn vastgelegd, dat - met uitzondering van de in 2007 afgesloten lening - geen afspraken zijn gemaakt omtrent de looptijd ervan en dat ter zake van de in 2008 verstrekte geldlening ten bedrage van € 150.000 eiser is achtergesteld ten opzichte van andere schuldeisers.
3.6.
Met eiser is de rechtbank van oordeel dat de geldleningen gelet op de voorgaande vaststellingen onder “zachte” voorwaarden zijn verstrekt. Zoals ook volgt uit de hierboven weergegeven parlementaire behandeling moet ervan worden uitgegaan dat het verstrekken van achtergestelde leningen tegen ”zachte” voorwaarden als zodanig niet gebruikelijk is (Kamerstukken II 2000/01, 27466, nr. 6, p. 84). Op zichzelf bezien is de verstrekking van de geldleningen door eiser aan de [D] dan ook ongebruikelijk te noemen. Dit klemt te meer indien hierbij de financieringsstructuur van de [D] in aanmerking wordt genomen, namelijk dat de activa van de [D] (nagenoeg geheel) waren verpand aan derden, dat eiser diverse zekerheden had verstrekt aan de financiers van de [D] , dat eiser zijn woning had bezwaard met hypotheek ten behoeve van de financiering van de [D] , dat de door eiser verstrekte leningen ook waren gefinancierd middels een hypotheek op zijn woning, dat eiser en zijn (toenmalige) echtgenote zich hoofdelijk aansprakelijk hadden gesteld ten opzichte van de bank en eiser zijn levensverzekering had verpand ten behoeve van de financiering van de onderneming.
3.7.
Bij de beoordeling van de voorliggende vraag dient evenwel niet slechts de terbeschikkingstellingshandeling zelf te worden beoordeeld op haar gebruikelijkheid in het maatschappelijke verkeer, maar dient het geheel van rechtshandelingen dat met de terbeschikkingstelling verband houdt in aanmerking te worden genomen (HR 15 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL3577, BNB 2011/36, rov. 3.3.3). Alle omstandigheden van het geval moeten in de beoordeling van de ongebruikelijkheid in het maatschappelijke verkeer van de terbeschikkingstelling worden betrokken (HR 9 november 2012, nr. 11/03829, ECLI:NL:HR:2012:BX8476, BNB 2013/24).
3.8.
Eiser heeft in beroep naar voren gebracht dat genoemde bedragen in de [D] zijn gestort vooruitlopend op de verkrijging van aandelen in de [D] . De rechtbank begrijpt uit het betoog van eiser dat met de aandeelhouders van de [D] , waaronder de schoonvader van eiser, was overeengekomen dat eiser zijn vorderingen op termijn (gedeeltelijk) zou inruilen voor aandelen in de [D] en dat het de bedoeling was dat eiser de ondernemingen van de [D] zou voortzetten. Uit de jaarrekeningen van de [D] (onderdeel 1.8) en de kredietofferte van [L] van 25 augustus 2008 (onderdeel 1.12) volgt ook dat het de bedoeling was dat eiser aandelen in de [D] zou verkrijgen. Eiser heeft ook adviseurs ingeschakeld om de aankoop van de aandelen te bewerkstelligen (1.13). Met het oog op de verkrijging van de aandelen heeft hij in 2010 een persoonlijke holding opgericht (1.14).
3.9.
Nu vast staat dat eiser in ruil voor zijn vorderingen aandelen in de [D] zou verkrijgen is de rechtbank van oordeel dat de door eiser aan de [D] onder zachte voorwaarden verstrekte leningen niet ongebruikelijk zijn in het maatschappelijk verkeer. De rechtbank acht niet aannemelijk dat het met het geheel van handelingen bereikte resultaat zodanig is dat een dergelijk samenstel van handelingen zich tussen derden die geen familie zijn niet zou voordoen. De omstandigheid dat eiser de aandelen uiteindelijk niet heeft verkregen acht de rechtbank in dit verband van ondergeschikt belang. Weliswaar is het onzakelijk te noemen dat eiser ter zake van de verkrijging van de aandelen geen schriftelijke overeenkomst heeft gesloten, maar zulks maakt het geheel van rechtshandelingen in onderlinge samenhang bezien nog niet ongebruikelijk als hiervoor bedoeld. De rechtbank acht in dit verband mede van belang dat eiser algemeen directeur was van de [D] en als directeur van de [I] zeggenschap had binnen de [D] . Kennelijk achtte eiser het in de gegeven omstandigheden niet nodig een schriftelijke overeenkomst te sluiten inzake de verkrijging van aandelen.
3.10.
De rechtbank acht de geldverstrekkingen in de gegeven omstandigheden ook niet binnen de familieverhouding ongebruikelijk. De omstandigheid dat het in casu gaat om vennootschappen van de schoonvader van eiser brengt hierin geen verandering.
3.11.
Ten overvloede oordeelt de rechtbank dat niet kan worden gezegd dat met de leningen aan de [D] op oneigenlijke wijze is ingespeeld op de verschillen in belastingdruk tussen de boxen, ook niet indien de betrokken rechtshandelingen in onderlinge samenhang worden beschouwd en het uiteindelijke resultaat ervan wordt bezien. De omstandigheid dat eiser thans betoogt dat de vorderingen uit de leningen niet thuishoren in box 3 en dat de afwaardering dienaangaande in box 1 in aanmerking moet worden genomen, brengt hierin geen verandering. Ook vanuit deze optiek is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling als vorenbedoeld.
3.12.
Eiser heeft in zijn pleitnota nog gewezen op informatie op de website van de Belastingdienst, waar staat vermeld dat er sprake is van ongebruikelijk beschikbaar stellen als een van de volgende kenmerken van toepassing is:
- de voorwaarden in de overeenkomst zijn onzakelijk;
- de overeenkomst tussen gelieerde partijen is (maatschappelijk) ongebruikelijk.
3.13.
Voor zover eiser meent dat op grond van deze informatie de door hem gezochte aftrek dient te worden verleend op grond van het vertrouwensbeginsel, faalt het beroep van eiser ook. De rechtbank is van oordeel dat op basis van een enkele algemene inlichting nog geen in rechte te honoreren te vertrouwen kan zijn gewekt. Er is geen sprake van een vertrouwenwekkende gedraging jegens eiser op grond waarvan hij heeft kunnen menen dat verweerder het standpunt heeft ingenomen dat de verstrekte leningen zouden kwalificeren als een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling.
3.14.
Het voorgaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat de aan de [D] verstrekte geldleningen niet kwalificeren als een ongebruikelijke terbeschikkingstelling in voormelde zin. Nu de leningen van eiser aan de [D] niet kwalificeren als een ongebruikelijke terbeschikkingstelling kunnen de vorderingen uit hoofde van die leningen niet tot een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.92 Wet IB 2001 worden gerekend. De door eiser gestelde afwaardering van de vordering kan dan ook niet in aanmerking worden genomen als resultaat uit overige werkzaamheden in box 1. De rechtbank komt niet toe aan de beoordeling van de vraag of de door eiser aan de [D] verstrekte leningen kwalificeren als onzakelijke geldleningen. Het primaire standpunt van eiser faalt.
Negatief loon
3.15.
Subsidiair betoogt eiser dat de afwaardering van de vorderingen moeten worden gezien als negatief loon. Eiser stelt de leningen te hebben verstrekt met het oog op behoud van de dienstbetrekking als algemeen directeur binnen de [D] . Ter ondersteuning van zijn betoog heeft eiser de in onderdeel 1.15 weergegeven brief van zijn zus ingebracht.
3.16.
De Hoge Raad heeft inzake een vordering op de werkgever uit hoofde van een geldlening tot behoud van een dienstbetrekking het volgende geoordeeld (HR 10 januari 2014, 12/04723, ECLI:NL:HR:2014:3):
“3.3. Belanghebbende heeft in 2004 een geldlening verstrekt aan de werkgever. De gedingstukken laten geen andere conclusie toe dan dat hij die lening heeft verstrekt omdat hij vreesde anders zijn baan te verliezen. Aldus strekte het aangaan van de lening tot behoud van belanghebbendes dienstbetrekking. De vordering die hij uit dien hoofde op de werkgever verkreeg, heeft nadien door het faillissement van de werkgever haar waarde verloren. Die waardevermindering kan niet als negatief loon op het inkomen in mindering worden gebracht (vgl. HR 10 augustus 1998, nr. 31659, ECLI:NL:HR:1998:AA2296, BNB 1998/295). Met de hiervoor in 3.2 weergegeven oordelen heeft het Hof dan ook blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.”
3.17.
Het subsidiaire betoog van eiser berust op de stelling dat de door hem aan de [D] verstrekte leningen strekten tot behoud van zijn dienstbetrekking. Gelet op voormeld arrest kan de waardevermindering uit dien hoofde niet als negatief loon in aanmerking worden genomen. Het subsidiaire betoog van eiser faalt dan ook.
Slotsom
3.18.
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
4.Proceskosten
Bij deze uitkomst ziet de rechtbank geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, voorzitter, en mr. H. de Jong en mr. G.H. de Soeten, leden, in aanwezigheid van mr. M.R. Marinus, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 oktober 2016.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.