Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummer: AWB 10/4248, 10/4249 en 10/4251
Uitspraakdatum: 8 juli 2011
Uitspraak in het geding tussen
X, wonende te Z, eiser,
gemachtigde: mr. B.J.G.L. Jaeger
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Navorderingsaanslag IB/PVV 2006 (zaaknummer 10/4248)
1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2006 met dagtekening 4 mei 2010 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.565. Daarbij is bij afzonderlijke beschikkingen een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 8.028 en een bedrag van € 2.394 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 13 juli 2010 de navorderingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking gehandhaafd.
Navorderingsaanslag IB/PVV 2007 (zaaknummer 10/4249)
1.3. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2007 met dagtekening 4 mei 2010 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 50.596. Daarbij is bij afzonderlijke beschikkingen een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 8.142 en een bedrag van € 1.746 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.4. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 13 juli 2010 de navorderingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking gehandhaafd.
Navorderingsaanslag IB/PVV 2008 (zaaknummer 10/4251)
1.5. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2008 met dagtekening 22 juni 2010 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.061. Daarbij is bij afzonderlijke beschikkingen een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 6.182 en een bedrag van € 792 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.6. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 13 juli 2010 de navorderingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking gehandhaafd.
Beroep
1.7. Eiser heeft tegen voormelde uitspraken één beroepschrift ingediend, dat door de rechtbank is ontvangen op 17 augustus 2010. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en één verweerschrift met betrekking tot genoemde zaken ingediend.
1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 februari 2011. Namens eiser is daar verschenen zijn gemachtigde. Namens verweerder is verschenen A.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiser is geboren op 26 augustus 1958 en genoot in de onderhavige jaren een arbeidsongeschiktheidsuitkering (WAO-uitkering).
2.2. Op 17 november 2008 is door de politie op het adres van eiser een hennepkwekerij aangetroffen met 165 hennepplanten.
2.3. Bij vonnis van 31 december 2009 is eiser door rechtbank Alkmaar veroordeeld wegens teelt en verkoop van hennepplanten alsmede voor het witwassen van de opbrengsten dienaangaande. Eiser is veroordeeld tot een gevangenisstraf van 5 maanden geheel voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaar, alsmede tot een taakstraf in de vorm van een werkstraf voor de tijd van 150 uur, subsidiair 75 dagen vervangende hechtenis. Hiertegen is geen hoger beroep ingesteld, zodat de veroordeling onherroepelijk vast is komen te staan. De bewezenverklaring luidt als volgt:
“De rechtbank acht wettig en overtuigeend bewezen dat verdachte het ten laste heeft begaan, met dien verstande dat:
1.
hij op tijdstippen in de periode van 1 juli 2005 tot en met 17 november 2008 in de gemeente Z in een woning gelegen aan de X-straat, in de uitoefening van een beroep of bedrijf, telkens opzettelijk heeft geteeld en/of verkocht een groot aantal hennepplanten en/of delen daarvan.
2.
hij op tijdstippen in de periode van 01 januari 2006 tot en met 18 november 2008 in de gemeente Z, van het plegen van witwassen een gewoonte heeft gemaakt, immers heeft hij, verdachte, telkens voorwerpen, te weten verschillende hoeveelheden geld (euro’s), verworven en voorhanden gehad en/of overgedragen en/of omgezet en/of van dat geld gebruik gemaakt, terwijl hij telkens wist dat bovenomschreven voorwerpen – onmiddellijk of middellijk – afkomstig waren uit de opbrengsten van teelt en verkoop van hennep, immers heeft hij, verdachte, toen en daar telkens met voornoemde wetenschap, telkens met dat geld
- goederen (waaronder een personenauto [Toyota Yaris] en een LCD televisie en een hoeveelheid tegels en levensmiddelen betaald en
- rekeningen betaald en een hypothecaire lening deels afgelost en
- aan derden, waaronder A en B uitgeleend of geschonden en
- die geldbedragen gestort op een bankrekening ten name van verdachte.”
2.4. De officier van justitie heeft bij schriftelijke vordering van 4 juni 2009 gesteld dat eiser voordeel heeft verkregen als bedoeld in artikel 36e Wetboek van Strafrecht en dat bedrag gesteld op € 236.962. Bij vonnis van 31 december 2009 heeft rechtbank Alkmaar het door eiser wederrechtelijk verkregen voordeel vastgesteld op een bedrag van € 76.160 en aan eiser de verplichting opgelegd tot betaling van genoemd bedrag aan de Staat ter ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel.
Tegen laatstgenoemd vonnis is op 11 januari 2010 hoger beroep ingesteld. In hoger beroep is het te ontnemen voordeel bij arrest van 2 november 2010 verhoogd tot een bedrag van in totaal € 139.160. Hiertegen is beroep in cassatie ingesteld.
2.5. Het wederrechtelijk verkregen voordeel is volgens het vonnis van de rechtbank Alkmaar als volgt opgebouwd: € 105.000, zijnde de opbrengst van 14 oogsten van 2,5 kilogram in de periode van 1 juli 2005 tot en met 17 november 2008, met een gemiddelde opbrengst van € 3000 per kilo, verminderd met de kosten ten bedrage van in totaal € 28.840 (14 oogsten maal € 2.060).
Verweerder heeft op basis van deze berekening de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd en de inkomsten uit hennepteelt in aanmerking genomen als resultaat uit overige werkzaamheden. Daarbij is geen rekening gehouden met genoemde kosten. Voor 2006 en 2007 is uitgegaan van 5 oogsten per jaar. Voor het jaar 2008 is uitgegaan van 4 oogsten. Het bij eiser in aanmerking genomen resultaat voor 2006 en 2007 is aldus bepaald op € 37.500 per jaar en voor 2008 op een bedrag van € 30.000.
2.6. Voorts zijn vergrijpboetes van 50% opgelegd op basis van art. 67e Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), wegens (voorwaardelijk) opzet.
3. Geschil
3.1. In geschil is of de inkomsten uit teelt van hennepplanten en verkoop (van delen) daarvan dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming dan wel resultaat uit overige werkzaamheden. Voorts is in geschil of de vordering tot ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel in de weg staat aan de onderhavige navorderingsaanslagen en of dienaangaande in de onderhavige jaren een voorziening kan worden gevormd. Subsidiair is in geschil of een deel van de met de hennepteelt gemoeide kosten in aftrek moet worden toegelaten.
Ter zitting is een nieuw geschilpunt opgekomen, namelijk de vraag of voldaan is aan het voor navordering vereiste van een nieuw feit.
Ten slotte is in geschil of terecht en tot de juiste bedragen vergrijpboetes zijn opgelegd.
3.2. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de navorderingsaanlagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente. Met betrekking tot 2008 concludeert eiser dat ten onrechte geen verliesvaststellingsbeschikking is afgegeven. Subsidiair concludeert eiser dat de navorderingsaanslagen, boetes en beschikkingen heffingsrente dienen te worden verminderd.
3.3. Verweerder concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep. Subsidiair concludeert verweerder tot grove schuld en vermindering van de boete met 25%. Meer subsidiair concludeert verweerder tot vermindering van de navorderingsaanslagen en de boetes.
4. Beoordeling van het geschil
Winst uit onderneming?
4.1. Niet in geschil is dat eiser in de onderhavige jaren inkomsten heeft genoten uit teelt en verkoop van (delen van) hennepplanten en dat dit een bron van inkomen heeft gevormd. Eiser betwist niet de berekening die ten grondslag is gelegd aan de vaststelling van de genoten opbrengsten.
4.2. In de eerste plaats dient te worden beoordeeld of inkomsten uit genoemde activiteiten dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming. Indien sprake is van winst uit onderneming is niet in geschil dat eiser recht heeft op zelfstandigen- en startersaftrek als bedoeld in artikel 3.76 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van een onderneming omdat eiser zich niet als zodanig heeft gepresenteerd en geen inschrijving heeft bij de Kamer van Koophandel.
4.3. De bewezenverklaring in het strafvonnis luidt – voor zover hier van belang - dat eiser in de periode van 1 juli 2005 tot en met 17 november 2008 in de uitoefening van een beroep of bedrijf heeft gehandeld. Ingevolge artikel 11 lid 3 van Pro de Opiumwet wordt ingeval van uitoefening in beroep of bedrijf de strafmaat verhoogd. Uit genoemde bewezenverklaring kan niet zonder meer worden afgeleid dat eiser voor de toepassing van de Wet IB 2001, in de onderhavige jaren als ondernemer dient te worden aangemerkt. De rechtbank is van oordeel dat fiscaalrechtelijk op zichzelf dient te worden beoordeeld of genoemde activiteiten dienen te worden aangemerkt als een onderneming. In fiscale zin wordt een onderneming aanwezig geacht indien sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die erop gericht is om door deelname aan het economische verkeer winst te behalen.
4.4. De rechtbank is van oordeel dat voldaan is aan genoemde criteria. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking de omvang en duur van de genoemde activiteiten, de opbrengsten daaruit en de blijkens de gedingstukken met de teelt gemoeide investeringen. De teelt en verkoop betreffen een groot aantal hennepplanten en blijkens de bewezenverklaring heeft eiser de activiteiten in ieder geval gedurende een periode van ruim drie jaar verricht. Met verkoop van hennepplanten heeft eiser voorts deelgenomen aan het economisch verkeer. De omstandigheid dat eiser zich hierbij in het illegale circuit heeft begeven kan hieraan geen afbreuk doen nu het beginsel van fiscale neutraliteit met zich brengt dat opbrengsten uit illegale activiteiten in beginsel op reguliere wijze in de inkomstenbelasting worden betrokken. Anders dan verweerder meent, acht de rechtbank aannemelijk dat eiser zich als ondernemer heeft gepresenteerd binnen het circuit waarin hij zich heeft begeven. De enkele omstandigheid dat een inschrijving bij de Kamer van Koophandel ontbreekt, acht de rechtbank onvoldoende voor een ander oordeel. De rechtbank is derhalve van oordeel dat eiser in de onderhavige jaren een onderneming heeft gedreven.
4.5. Eiser heeft een beroep gedaan op de ondernemersfaciliteiten.
4.5.1. Ingevolge het eerste lid van artikel 3.76 geldt de zelfstandigenaftrek voor de ondernemer die aan het zogenoemde urencriterium voldoet en bij het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 65 jaar nog niet heeft bereikt. Verweerder heeft niet weersproken dat voldaan is aan de in deze bepalingen genoemde voorwaarden en de rechtbank ziet ook geen reden het verzoek van eiser op dit punt niet te honoreren. Ingevolge het tweede lid van genoemde bepaling bedraagt de zelfstandigenaftrek behorende bij de in aanmerking genomen resultaten € 6.807 (2006), € 6.916 (2007) respectievelijk € 6.968 (2008). Het derde lid van artikel 3.76 bepaalt voorts over de zogenoemde startersaftrek: Indien de ondernemer in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was en bij hem in die periode niet meer dan tweemaal zelfstandigenaftrek is toegepast, wordt de zelfstandigenaftrek verhoogd met € 1.987 (2006) respectievelijk € 2.035 (2007). Voor 2008 kan eiser geen aanspraak maken op deze startersaftrek nu in de twee voorafgaande jaren (2006 en 2007) zelfstandigenaftrek is verleend. Gelet op een en ander dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. De winsten dienen te worden verminderd met een bedrag van € 8.794 (2006), € 8.951 (2007) respectievelijk € 6.968 (2008). De winst van het jaar 2006 na vermindering met de ondernemersaftrek bedraagt € 28.706 (€ 37.500 minus € 8.794). De winst van het jaar 2007 na vermindering met de ondernemersaftrek bedraagt € 28.549 (€ 37.500 minus € 8.951). De winst van het jaar 2008 na vermindering met de ondernemersaftrek bedraagt € 23.032 (€ 30.000 minus € 6.968).
4.5.2. De rechtbank begrijpt het betoog van eiser voorts in die zin dat een beroep wordt gedaan op de voor de jaren 2007 en 2008 geldende MKB-winstvrijstelling. Verweerder heeft niet weersproken dat voldaan is aan de in deze bepalingen genoemde voorwaarden en de rechtbank ziet ook geen reden het verzoek van eiser op dit punt niet te honoreren. Ingevolge artikel 3.79a Wet IB 2001 bedraagt de MKB-winstvrijstelling 10% van het gezamenlijke bedrag van de winst die belastingplichtige als ondernemer geniet uit onderneming, nadat dit bedrag is verminderd met de ondernemersaftrek (in casu zelfstandigenaftrek en startersaftrek). De belastbare winst 2007 bedraagt aldus 90% van € 28.549 = € 25.694. De belastbare winst 2008 bedraagt aldus 90% van € 23.032 = 20.728. De belastbare winst 2006 bedraagt € 28.706.
Voorziening?
4.6. Niet in geschil is dat ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel de in artikel 3.8 Wet IB 2001 bedoelde totaalwinst van eiser raakt. De vraag in welk belastingjaar rekening gehouden kan worden met ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen, dient te worden beantwoord volgens de regels van goed koopmansgebruik als bedoeld in artikel 3.25 Wet IB 2001. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat met deze verliespost rekening mag worden gehouden in het jaar waarin zich een gerede kans op het opleggen van de ontnemingsmaatregel aftekent (Kamerstukken II, 21 504, nr. 3, blz. 80). Ingevolge het zogenoemde Baksteenarrest BNB 1998/409 kan op grond van goed koopmansgebruik onder bepaalde voorwaarden een voorziening worden gevormd voor toekomstige uitgaven. Toegestaan is “dat bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar ter zake van toekomstige uitgaven een passiefpost wordt gevormd, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan [oorsprongvereiste] en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend [toerekenbaarheid], en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen [redelijke mate van zekerheid].” Niet vereist is dat de uitgaven voortvloeien uit een op balansdatum bestaande rechtsverhouding.
4.7. Naar het oordeel van de rechtbank is met betrekking tot de onderhavige jaren (2006 tot en met 2008) niet voldaan aan het vereiste van een redelijke mate van zekerheid. Ultimo 2008 kan niet reeds de verwachting hebben bestaan dat uitgaven zouden worden gedaan ter zake van een door de officier van justitie in te stellen ontnemingsvordering. Evenmin tekende zich in 2008 de gerede kans af op het opleggen van de ontnemingsmaatregel. Daarbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking.
4.8. Ten tijde van het onderhavige onderzoek ter zitting stond de ontnemingsmaatregel nog niet onherroepelijk vast. Niet is vast komen te staan dat eiser dienaangaande enig bedrag heeft voldaan. Bij de beantwoording van de vraag of per balansdatum ultimo 2008 een gerede kans daartoe bestond acht de rechtbank van belang dat voor het opleggen van de maatregel tot ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel ingevolge het bepaalde in artikel 36e van het Wetboek van Strafrecht een strafrechtelijke veroordeling vereist is. Op balansdatum ultimo 2008 was dit nog niet het geval nu het strafvonnis (waarin eiser heeft berust) dateert van 31 december 2009. Blijkens de gedingstukken is bovendien eerst in 2009, dus na balansdatum, sprake van een ontnemingsvordering. De officier van justitie heeft bij schriftelijke vordering van 4 juni 2009 gesteld dat eiser wederrechtelijk voordeel heeft verkregen. De stelling van eiser dat op een eerder moment een strafrechtelijk financieel onderzoek is ingesteld is niet onderbouwd en kan, ook als ervan uit wordt gegaan dat een dergelijk onderzoek direct na aanhouding op 17 november 2008 is gestart, op zichzelf niet de conclusie dragen dat er op dat moment een gerede kans of een redelijke mate van zekerheid op ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel bestond. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat op grond van beleid met betrekking tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel reeds in 2008 - na aanhouding van eiser - ervan uit diende te worden gegaan dat een ontnemingsvordering zou worden ingesteld. De omstandigheid dat op 17 november 2008 beslag is gelegd op de auto van eiser ter waarde van € 7.000, brengt de rechtbank niet – ook niet in samenhang met het voorgaande - tot een ander oordeel.
Ongeoorloofde samenloop?
4.9. De onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd nadat in eerste aanleg het vonnis ter ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel was uitgesproken. Eiser stelt zich op het standpunt dat belastingheffing en een procedure tot ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel niet naast elkaar kunnen bestaan en dat de navorderingsaanslagen om die reden moeten worden vernietigd.
4.10. Bij de beoordeling hiervan stelt de rechtbank voorop dat eiser bij vonnis van 31 december 2009 onherroepelijk is veroordeeld voor een misdrijf en dat ingevolge artikel 3.14 lid 1 aanhef en onderdeel d van de Wet IB 2001, de met dit misdrijf verband houdende kosten en lasten niet in aftrek kunnen worden gebracht op de belastbare winst van eiser. Ingevolge het vierde lid aanhef en onderdeel a van artikel 3.14 Wet IB 2001 behoort tot deze kosten en lasten niet de voldoening aan de Staat van een geldbedrag of overdracht van in beslag genomen voorwerpen, ter gehele of gedeeltelijke ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen. Gesteld noch gebleken is dat eiser ter zake van de ontnemingsvordering enig bedrag heeft voldaan. Van eiser is een Toyota ter waarde van € 7.000 in beslag genomen. Gesteld noch gebleken is evenwel dat dit voorwerp ter ontneming is overgedragen of anderszins is aangewend ter voldoening van de ontnemingsvordering.
4.11. Voor zover eiser zich voor zijn betoog van ongeoorloofde samenloop beroept op artikel 6 EVRM Pro, faalt het betoog reeds omdat belastingheffing niet onder genoemde bepaling valt. Van een dubbele strafvervolging is in casu geen sprake. Voor zover eiser meent dat oplegging van de onderhavige navorderingsaanslagen in strijd met het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 31 oktober 2001, nr. DGB2001/602 (hierna: het besluit), overweegt de rechtbank als volgt.
4.12. Het besluit luidt, voor zover in dit verband van belang, als volgt:
“2.2 Wederzijdse beïnvloeding ontneming wederrechtelijk verkregen voordeel en belastingheffing
In het maatschappelijk verkeer genoten voordelen leiden in beginsel tot belastingheffing. Dat is niet anders als de voordelen wederrechtelijk zijn verkregen. Anderzijds kan ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen – voorzover deze zich niet in de vermogenssfeer afspeelt – leiden tot negatieve inkomsten. In de wetsgeschiedenis van de Plukze-wetgeving (Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 504, nr. 3, blz. 79-82, nr. 5, blz. 39/40 en nr. 8, blz. 25/26) is het voorgaande bevestigd.
Met betrekking tot de fiscale gevolgen van de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel stelt de inspecteur zich voorshands op het standpunt dat ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen zich niet in de vermogenssfeer afspeelt. Dit betekent dat hij de ontnomen voordelen niet zal belasten en, zo al aanslagen zijn opgelegd waarin wederrechtelijk verkregen voordelen zijn begrepen, hij aftrek van de ontnomen voordelen zal toestaan in het jaar waarin de verdachte/veroordeelde zijn verplichtingen in verband met de ontneming nakomt. Mijn uitgangspunt hierbij is dat uitsluitend indien de wederrechtelijk verkregen voordelen eerder daadwerkelijk in de belastingheffing zijn betrokken, ontneming daarvan kan leiden tot een aftrekpost.
Nadat meer ervaring is opgedaan met de wederzijdse beïnvloeding van ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen en belastingheffing over die voordelen, zal ik mij nader beraden hoe alsdan met betrekking tot dat punt dient te worden gehandeld.
Wellicht ten overvloede merk ik op dat dit Besluit niet ziet op betalingen op grond van artikel 36f Sr.
2.3 Afstemming tussen OM en Belastingdienst
Voorkomen moet worden dat de belastingheffing ter zake van wederrechtelijk verkregen voordelen en de ontneming van die voordelen op een ongewenste wijze op elkaar inwerken. Daarom is met het OM afgesproken dat de Belastingdienst de strafrechtelijke sanctionering en ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen zo min mogelijk belemmert. Vergelijk par. 8.2 van het besluit van 25 april 1996, nr. AFZ96/1608M-1, Boekwerk Belastingen Algemeen, 15.70.00.
Om in ontnemingszaken tot goede afstemming te komen tussen OM en Belastingdienst treedt de OvJ in een zo vroeg mogelijk stadium van een onderzoek in contact met de Belastingdienst. In zaken met beduidende maatschappelijke impact neemt de OvJ contact op met het Directoraat-Generaal Belastingdienst, team Handhavingsbeleid (DGBel) van het Ministerie van Financiën. DGBel zal in die gevallen in overleg met de inspecteur, de doelgroepdirectie en de FIOD bezien of een consultatiegroep in de desbetreffende zaak de inspecteur zal ondersteunen. In andere gevallen wendt de OvJ zich tot de fraudecoördinator van de desbetreffende eenheid.
In het overleg tussen OM en Belastingdienst wordt gezamenlijk bezien of het fiscale traject, het strafrechtelijke traject dan wel een combinatie van beide wordt gekozen voor de afroming van de criminele voordelen.
Bij de beoordeling of wordt gekozen voor het ontnemingsinstrumentarium dan wel voor het fiscale instrumentarium wordt mede bezien welk traject onder de gegeven omstandigheden het meest efficiënt is. Hierbij zijn onder meer van belang de bewijsrechtelijke eisen die binnen de onderscheidene gebieden gelden; uit een oogpunt van bewijsvoering of verhaal op vermogensbestanddelen is belastingheffing in veel gevallen de meest efficiënte weg om de verdachte/veroordeelde te treffen. Verder is van belang de beschikbare capaciteit van de respectievelijke organisaties. Ten slotte spelen een rol aspecten als buitenlandse verhaalsmogelijkheden, afdracht van eigen middelen aan de EU en de aan- of afwezigheid van andere schuldeisers.
(…)
2.7 Ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel nadat een aanslag is opgelegd
Het is mogelijk dat de inspecteur al een aanslag heeft opgelegd vóórdat de OvJ besluit in die casus ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen na te streven. Ook in die situatie dient de strafrechtelijke sanctionering en ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen zo min mogelijk door de Belastingdienst te worden belemmerd. Als in een dergelijk geval de OvJ te kennen geeft te streven naar een schikking/transactie kan de inspecteur in overleg met de fraudecoerdinator zich bereid verklaren de betaling van bedragen in verband met de nakoming van een schikking/transactie die de verdachte/veroordeelde aangaat met de OvJ in het jaar van betaling te accepteren als negatieve post bij de vaststelling van de winst c.q. het inkomen. Ik wijs nogmaals op mijn uitgangspunt dat uitsluitend indien de wederrechtelijk verkregen voordelen eerder daadwerkelijk in de belastingheffing zijn betrokken, ontneming daarvan kan leiden tot een aftrekpost.
2.8 Verstrijken van de termijn binnen welke een (navorderings)aanslag moet worden opgelegd
Het is mogelijk dat lopende een procedure inzake een ontnemingszaak of lopende besprekingen van de OvJ inzake een voorgenomen schikking/transactie de termijn dreigt te verlopen binnen welke een (navorderings)aanslag dient te worden opgelegd. Is dat het geval dan legt de inspecteur in overleg met de fraudecoördinator tijdig voor het verstrijken van de termijn een (navorderings)aanslag op.
Indien er sprake is van een lopende gerechtelijke procedure geeft hij daarbij aan dat hij met inachtneming van het gestelde onder punt 4.3 aftrek zal toestaan van de ontnomen voordelen in het jaar waarin de verdachte/veroordeelde zijn verplichtingen in verband met de ontneming nakomt. Is er sprake van een voorgenomen schikking/transactie dan kan de inspecteur zich onder de voorwaarden opgenomen in punt 4.6, voor gemachtigd houden de (navorderings)aanslag te verminderen door het ontnomen voordeel alsnog in aftrek toe te laten.
In alle gevallen stelt de fraudecoördinator de OvJ op de hoogte van de genomen stappen.”
4.13. Uit het besluit volgt dat reeds ontnomen voordelen niet zullen worden belast en dat, zo al aanslagen zijn opgelegd waarin wederrechtelijk verkregen voordelen zijn begrepen, de inspecteur aftrek zal toestaan in het jaar waarin de verdachte/veroordeelde zijn verplichtingen in verband met de ontneming nakomt. Deze uitleg vindt ook steun in het hierboven weergegeven vierde lid van artikel 3.14, waaruit kan worden opgemaakt dat enig bedrag dient te zijn voldaan wil de ontneming bij het bepalen van de winst in aanmerking worden genomen.
4.14. Gelet op het voorgaande kan niet worden gezegd dat de onderhavige voordelen reeds zijn ontnomen of dat eiser zijn verplichtingen in verband met de ingestelde ontnemingvordering is nagekomen.
4.15. Het besluit biedt geen steun aan de opvatting van eiser dat geen belastingaanslagen meer kunnen worden opgelegd ter zake van wederrechtelijk verkregen voordelen nadat (onherroepelijke) veroordeling tot betaling van die voordelen aan de Staat heeft plaatsgevonden. Het in het besluit geformuleerde uitgangspunt dat moet worden voorkomen dat de belastingheffing ter zake van wederrechtelijk verkregen voordelen en ontneming van die voordelen op ongewenste wijze op elkaar inwerken en in een zo vroeg mogelijk stadium tot onderlinge afstemming tussen OM en Belastingdienst dient te worden gekomen, leidt niet tot een ander oordeel, ook niet indien ervan uit wordt gegaan dat geen afstemming als bedoeld in het besluit heeft plaatsgevonden.
4.16. Het opleggen van de navorderingsaanslagen is evenmin strijdig met enige andere rechtsregel dan wel de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zolang het wederrechtelijk verkregen voordeel niet is ontnomen staat het de Belastingdienst vrij (navorderings)aanslagen tot behoud van rechten op te leggen, mits is voldaan aan de daarvoor geldende wettelijke vereisten. De stelling van eiser dat hierdoor het risico ontstaat van dubbele ontneming van hetzelfde voordeel kan de rechtbank niet volgen nu, zoals volgt uit de van toepassing zijnde wettelijke bepalingen (artt. 3.8, 3.14 en 3.25 Wet IB 2001) en ook uit het besluit, het wederrechtelijk verkregen voordeel in mindering kan worden gebracht op het belastbaar resultaat zodra het is ontnomen of voldaan. Indien het belastbaar inkomen in het betreffende jaar onvoldoende grondslag biedt voor verrekening, biedt verliesverrekening over de jaargrens heen voldoende mogelijkheden om ingeval van samenloop de belastingheffing terug te nemen. Daarenboven laten de wettelijke bepalingen en genoemd besluit onverlet dat ingevolge de regels van goed koopmansgebruik in het kader van het bepalen van het resultaat op een eerder moment dan de daadwerkelijke nakoming van de ontnemingsverplichting rekening wordt gehouden met het te ontnemen bedrag, namelijk door het vormen van een voorziening voornoemd.
Aftrek van voorbereidingskosten
4.17. Eiser stelt zich voorts op het standpunt dat kosten die buiten het tijdsbestek van deze veroordeling, zoals kosten voor de start van het telen en kosten van voorbereidende werkzaamheden, niet van aftrek zijn uitgesloten.
Ingevolge artikel 3.14 lid 1 aanhef en onderdeel d van de Wet IB 2001 komen bij het bepalen van de winst niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitsprak is veroordeeld. Blijkens de wetsgeschiedenis van de gelijkluidende voorganger van deze bepaling in artikel 8a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, dienen de bewoordingen “die verband houden met” in ruime zin te worden uitgelegd (zie onder meer Kamerstukken II 1996-97, 25 019, nr. 6, blz. 1-2):
“In dat verband wil ik er op wijzen dat uit de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie ter zake van de bepalingen in de verschillende heffingswetten waarin een aftrekbeperking is opgenomen, blijkt dat de formulering "verband houden met" in ruime zin moet worden uitgelegd. In het door deze leden aangehaalde voorbeeld betekent dit dat de kosten van bestuur en juridische bijstand in aftrek kunnen worden beperkt voor zover deze op enigerlei wijze samenhangen met het bedoelde misdrijf.”
Deze totstandkomingsgeschiedenis is evenzeer van belang voor de interpretatie van artikel 3.14 Wet IB 2001, nu blijkens de wetsgeschiedenis met deze bepaling geen inhoudelijke wijziging is beoogd (zie Kamerstukken II 1998/99, nr. 26 727, nr. 3, blz. 103).
4.18. Naar het oordeel van de rechtbank vallen ook de kosten gemoeid met de voorbereiding van het onderhavige misdrijf onder de aftrekuitsluiting. Het door eiser in zijn beroepschrift op dit punt gedane getuigenbewijsaanbod behoeft, gelet op de reikwijdte van de aftrekuitsluiting, geen nadere bespreking.
Boete
4.19. Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan ingevolge artikel 67 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen bij het vaststellen van de navorderingsaanslag een vergrijpboete worden opgelegd. De rechtbank acht in dit geval opzet bewezen. Eiser heeft zich in de onderhavige jaren beziggehouden met kweek en handel in hennepplantjes. Over de vraag of de opbrengsten hieruit een bron van inkomen vormen die belast moeten worden als inkomsten uit werk en woning bestaat in de gegeven omstandigheden geen twijfel. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat eiser deze opbrengsten willens en wetens niet in zijn aangifte heeft verantwoord en dat het aan zijn opzet te wijten is dat hierdoor de aanslag tot een te laag bedrag is opgelegd.
4.20. Van opzet is geen sprake indien eiser een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Dit is het geval indien een standpunt is ingenomen dat in redelijkheid verdedigbaar was, dat wil zeggen dat voor dit standpunt, ook al wordt dat door de rechter uiteindelijk onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de belastingplichtige door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn of haar opzet is te wijten dat van hem of haar te weinig belasting is geheven (vgl. Hoge Raad 11 november 2005, 40421, BNB 2006/147).
4.21. Eiser betoogt dat sprake is van een pleitbaar standpunt omdat hij ervan uit mocht gaan dat de inkomsten strafrechtelijk zouden worden ontnomen en hiermee in een eventuele aangifte rekening mocht worden gehouden. De rechtbank verwerpt dit betoog reeds omdat eiser heeft nagelaten in zijn aangiften melding te doen van de omstandigheid dat hij een onderneming dreef en de opbrengsten uit genoemde activiteiten niet heeft verantwoord in zijn aangifte. Hiermee heeft eiser een onjuiste aangifte gedaan. De vraag of en in hoeverre ten tijde van het doen van aangifte bedragen in mindering konden worden gebracht op deze opbrengsten en of zulks pleitbaar was betreft een andere vraag die in dit verband niet relevant is.
4.22. De rechtbank acht een boete van 50% in de gegeven omstandigheden passend en geboden. Nu de boetegrondslag met omkering van de bewijslast op hetzelfde bedrag uitkomst als bij vaststelling daarvan op basis van de normale bewijsregels, ziet de rechtbank geen reden tot matiging van de boete. In de financiële omstandigheden van eiser ziet de rechtbank evenmin reden tot matiging nu de stellingen van eiser op dit punt niet nader zijn onderbouwd.
4.23. De boete zal overeenkomstig de vermindering van de belastingaanslagen worden verminderd.
Nieuw feit
4.24. Eiser betoogt dat een voor navordering vereist nieuw feit ontbreekt. Ingevolge artikel 16, eerste lid, tweede volzin, van de AWR is navordering ondanks het ontbreken van een nieuw feit mogelijk ter zake van een feit ten aanzien waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is, dit wil zeggen indien hij/zij ten aanzien van dat feit verweerder opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (zie Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 32236, BNB 1997/383).
4.25. Gelet op het vorenoverwogene acht de rechtbank aannemelijk dat eiser voor de onderhavige jaren opzettelijk onvolledige aangiften heeft gedaan en aldus te kwader trouw heeft gehandeld met betrekking tot de in de navorderingsaanslag betrokken inkomsten. Het betoog van eiser dat een nieuw feit ontbreekt behoeft derhalve geen nadere bespreking en aan het ter zitting gedane bewijsaanbod, dat ertoe strekt dat verweerder een ambtelijk verzuim heeft begaan bij het opleggen van de primitieve aanslag, kan worden voorbijgegaan.
Heffingsrente
4.26. Het beroep tegen de beschikking heffingsrente heeft eiser niet afzonderlijk onderbouwd. Aangezien uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de belastingaanslag moet worden verlaagd, slaagt ook het beroep tegen de beschikking heffingsrente. De rechtbank zal de beschikking dienovereenkomstig aanpassen.
Slotsom
4.27. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. De navorderingsaanslagen zullen als volgt worden verminderd.
4.27.1. De aangifte IB/PVV 2006 is ingediend naar een verzamelinkomen vóór persoonsgebonden aftrek van € 12.065. De bij te tellen belastbare winst van dat jaar bedraagt € 28.706. Het inkomen box 1 en het verzamelinkomen, vóór persoonsgebonden aftrek, bedraagt aldus € 40.771. Ingevolge het bepaalde in artikel 6.24, lid 2 onderdeel b bedraagt de drempel voor aftrek buitengewone uitgaven 11,5% van laatstgenoemd bedrag, dat wil zeggen dat de drempel in casu bedraagt € 4.688. Eiser heeft aangegeven een bedrag aan buitengewone uitgaven van € 2.876. Nu dit bedrag niet uitkomt boven de drempel bestaat geen recht op aftrek buitengewone uitgaven en bedraagt het belastbaar inkomen uit werk en woning 2006: € 40.771.
4.27.2. De aangifte IB/PVV 2007 is ingediend naar een verzamelinkomen vóór persoonsgebonden aftrek van € 13.096. De bij te tellen belastbare winst van dat jaar bedraagt € 25.694. Het inkomen box 1 en het verzamelinkomen, vóór persoonsgebonden aftrek, bedraagt aldus € 38.790. Ingevolge het bepaalde in artikel 6.24, lid 2 onderdeel b bedraagt de drempel voor aftrek buitengewone uitgaven 11,5% van laatstgenoemd bedrag, dat wil zeggen dat de drempel in casu bedraagt € 4.460. Eiser heeft aangegeven een bedrag aan buitengewone uitgaven van € 3.032. Nu dit bedrag niet uitkomt boven de drempel bestaat geen recht op aftrek buitengewone uitgaven en bedraagt het belastbaar inkomen uit werk en woning 2007: € 38.790.
4.27.3. De aangifte IB/PVV 2008 is ingediend naar een verzamelinkomen vóór persoonsgebonden aftrek van € 14.266. De bij te tellen belastbare winst van dat jaar bedraagt € 20.728. Het inkomen box 1 en het verzamelinkomen, vóór persoonsgebonden aftrek, bedraagt aldus € 34.994. Ingevolge het bepaalde in artikel 6.24, lid 2 onderdeel b bedraagt de drempel voor aftrek buitengewone uitgaven 11,5% van laatstgenoemd bedrag, dat wil zeggen dat de drempel in casu bedraagt € 4.024. Eiser heeft aangegeven een bedrag aan buitengewone uitgaven van € 1.935. Nu dit bedrag niet uitkomt boven de drempel bestaat geen recht op aftrek buitengewone uitgaven en bedraagt het belastbaar inkomen uit werk en woning 2008: € 34.994.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het bezwaren en de beroepen redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.092 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 218,-, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437,- en een wegingsfactor 1). Nu sprake is van samenhangende zaken beschouwt de rechtbank de bezwaren en beroepen op de voet van het bepaalde in artikel 3 lid 1 van Pro het Besluit als één zaak.
De rechtbank ziet geen plaats voor een vergoeding van de werkelijk door eiser gemaakte proceskosten. Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (zie Hoge Raad 13 april 2007, nr. 41 235, BNB 2007/260). Ook in andere gevallen kan aanleiding bestaan om, alle omstandigheden van het geval in aanmerking nemend, af te wijken van de forfaitaire bedragen van het Besluit, bijvoorbeeld omdat de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld en dit grond oplevert om een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit aanwezig te achten (vgl. Hoge Raad, 04-02-2011, 09/02123, BNB 2011/103). De rechtbank acht niet aannemelijk geworden dat ten tijde van de oplegging van de navorderingsaanslagen of het doen van de uitspraken op bezwaar duidelijk was dat de onderhavige navorderingsaanslagen geen stand zou houden in een daaropvolgende beroepsprocedure. Van onzorgvuldig handelen van verweerder is evenmin sprake.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 40.771 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 38.790 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 34.994 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- vermindert de opgelegde boetes en de bij afzonderlijke beschikkingen in rekening gebrachte heffingsrente overeenkomstig de vermindering van de onderhavige navorderingsaanslagen en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.092, en
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 41 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, voorzitter, mr. M. Koole en mr. J.H. Hoekstra, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.T. van Arnhem, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 juli 2011.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.