Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/1191
Uitspraakdatum: 31 juli 2006
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X N.V., gevestigd te Z, eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2000/2001 met dagtekening 4 oktober 2003 een aanslag vennootschapsbelasting van nihil opgelegd. Op het aanslagbiljet is een verlies vermeld van -/- € 68.242.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 april 2005 het vastgestelde verlies verhoogd tot -/- ƒ 68.542. Eiseres heeft daartegen bij brief van 5 april 2005, ontvangen bij de rechtbank op 6 april 2005, beroep ingesteld. De gronden van het beroep zijn aangevuld bij brief van 12 april 2005. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.3. Het beroep is tezamen met de beroepen bij de rechtbank bekend onder de nummers 05/860 en 05/958 gevoegd behandeld ter zitting van 21 maart 2006 te Haarlem. Namens eiseres is haar gemachtigde A verschenen. Namens verweerder is B verschenen.
2. Feiten
2.1. Eiseres, opgericht op 4 juni 1991, legt zich onder meer toe op het beheer en beleggen van vermogen. Enig directeur en aandeelhouder is C. Op 23 januari 1995 respectievelijk 30 augustus 1995 heeft C de gedeeltelijke eigendom verkregen van een winkel/woonhuis aan de A-straat 1 en een huis aan de B-straat 1, beide te Q. De onroerende zaken zijn verhuurd.
2.2. Tot de gedingstukken behoort een geconsolideerde jaarrekening 2000/2001 van eiseres. In de toelichting op de geconsolideerde balans per 30 september 2001 is het volgende vermeld:
“ 30-09-2001 30-09-2000
Overige vorderingen € €
Huurrechten 87.947 110.402
(...)
Huurrechten
De heer C heeft in 1994/1995 zijn huurrechten voor wat betreft de onroerende zaken gelegen aan de A-straat 1 en B-straat 1 te Q voor de periode van 1 september 1995 tot en met 31 december 2005 om niet gecedeerd aan de vennootschap.”
In de toelichting op de geconsolideerde winst- en verliesrekening over 2000/2001 is het volgende vermeld:
“ 2000/2001 1999/2000
Netto omzet € €
(...)
Huuropbrengsten 28.837 25.355
(...)
Afschrijvingen
(...)
Financiele vaste activa
Huurrechten 27.975 29.098
(...)
Rentebaten en soortgelijke opbrengsten
(...)
Huurrechten 5.520 6.643
2.3. Eiseres heeft aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar 2000/2001 gedaan naar een belastbare winst van -/- ƒ 130.191 en een belastbaar bedrag van nihil. In haar aangifte verwerkte zij de cessie van de huurtermijnen als volgt:
- Als overige bedrijfsopbrengsten werden de huuropbrengsten van ƒ 63.549 opgenomen;
- Aan afschrijvingen werd een bedrag van ƒ 61.649 in aanmerking genomen;
- Als opbrengsten van overige vorderingen werd de oprenting van ƒ 12.164 opgenomen;.
2.4. Tot de gedingstukken behoort een vaststellingsovereenkomst van 26 augustus 2004 waarin onder meer het volgende is vermeld:
“VASTSTELLINGSOVEREENKOMST
1. In 1995 heeft de aandeelhouder van uw cliënte de toekomstige huurtermijnen van de panden aan de A-straat en de B-straat voor een periode van tien jaren om niet gecedeerd aan uw cliënte.
2. (...)
3. (...)
4. In 1994/1995 is het voordeel dat uw cliënte heeft ontvangen, bestaande uit de tegenwaarde van de cessie om niet van de toekomstige huurtermijnen, tot behoud van rechten in één keer gecorrigeerd (f. 504.000).
5. Vervolgens is jaarlijks het bedrag van de ten laste van de winst gebrachte afschrijving van het activum (zie onder 2.) gecorrigeerd.
6. De feiten zoals onder 4. en 5. vermeld leiden tot een dubbele heffing van vennootschapsbelasting. Omdat niet geheel duidelijk is of sprake is van een in één maal te belasten voordeel voor de BV dan wel van een van jaar tot jaar te belasten voordeel, zou tot behoud van rechten vermindering van één van de aangebrachte correcties pas kunnen plaatsvinden nadat het tussen partijen bestaande geschil met betrekking tot alle jaren is uitgeprocedeerd. Partijen achten het onwenselijk om de aldus bestaande dubbele heffing tot dat moment te laten voortbestaan, en hebben daartoe het onderstaande afgesproken.
7. De belastingdienst is bereid om de correctie zoals beschreven onder 4. van deze overeenkomst te verminderen. Deze vermindering houdt in dat voor het boekjaar 1994/1995 wordt volstaan met het corrigeren van de in dat jaar ten laste van de winst gebrachte afschrijving ad f. 13.955.
8. In ruil voor deze vermindering hebben wij afgesproken dat u bij een eventuele beroepsprocedure niet zult stellen dat de cessie om niet van de huurtermijnen ineens in het boekjaar 1994/1995 als bate had moeten worden belast.”
3. Geschil
In geschil is of eiseres op de geactiveerde huurvorderingen mag afschrijven.
4. Standpunten van partijen
4.1. Eiseres voert aan dat het arrest van de Hoge Raad van 24 oktober 2003 (BNB 2004/44) waarin, kort samengevat, is bepaald dat op grond van redelijke wetstoepassing afschrijving op de geactiveerde huurtermijnen door de vennootschap niet is toegestaan, buiten beschouwing moet blijven. Dit arrest gaat volgens eiseres voorbij aan artikel 104 van Pro de Grondwet en de internationale verdragen die Nederland heeft gesloten, nu het leidt tot een heffing die geen grond vindt in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb). Feitelijk repareert de Hoge Raad een heffingslek dat voortvloeit uit een leemte in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet IB ’64) waardoor heffing bij de cederende aandeelhouder natuurlijk persoon niet mogelijk is. Reparatie van dit lek dient plaats te vinden in de sfeer van de inkomstenbelasting, wat ook is gebeurd met invoering van artikel 25, lid 17, van de Wet IB ’64. Wat hier ook van zij, deze situatie is in 2001 veranderd, nu C wat de verhuurde panden betreft in de heffing wordt betrokken in box 3. Hij is 1,2% belasting verschuldigd over de rendementsgrondslag die mede wordt gevormd door de waarde van de verhuurde panden. Vanaf 2001 is dus geen enkele reden meer aanwezig om afschrijving van de geactiveerde huurrechttermijnen te weigeren. De belastbare winst dient te worden vastgesteld op -/- ƒ 130.191. Subsidiair stelt eiseres dat vanwege het niet toestaan van afschrijving de als rentebaten verantwoorde oprenting ook buiten de heffing moet blijven. Per saldo mag niet meer worden belast dan de ontvangen huurtermijnen, zodat in dit geval de belastbare winst moet worden vastgesteld op een bedrag van -/- ƒ 68.542 -/- ƒ 12.164 = -/-ƒ 80.706. Eiseres verzoekt de rechtbank verweerder te veroordelen in de daadwerkelijk in bezwaar en beroep gemaakt kosten.
4.2. Verweerder voert aan dat voornoemd arrest niet in strijd is met de grondwet en dat het in dit geval onverkort moet worden toegepast. De jaarlijks ontvangen huurtermijnen moeten worden belast, zonder rekening te houden met de afschrijving. De situatie is niet anders in 2001 nu bij het vaststellen van de waarde van de verhuurde panden in box 3 rekening wordt gehouden met de omstandigheid dat C geen recht heeft op de huurtermijnen. Wel dient de aanslag te worden verminderd in verband met oprenting. Het door eiseres genoemde bedrag van -/- ƒ 80.706 is niet in geschil. Verweerder ziet geen grond voor andere kostenvergoeding dan op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. In het onder 4.1. genoemde arrest bepaalt de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.2.:
“Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende tegenover de als winst verantwoorde vervallen huurtermijnen geen last uit hoofde van afschrijving op de geactiveerde waarde van de gecedeerde huurtermijnen in aanmerking mag nemen.”
In rechtsoverweging 3.5. is opgenomen:
“Een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting, en die strookt met de kostenarresten, brengt met zich dat een voordeel voor de vennootschap, bestaande uit de overdracht om niet van een vermogensbestanddeel dat, zoals in het onderhavige geval, bestaat uit toekomstige inkomsten die zonder de overdracht tot heffing van inkomstenbelasting bij de aandeelhouder zouden hebben geleid, - ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en de aandeelhouder - bij de bepaling van de winst van die vennootschap in aanmerking moet worden genomen. 's Hofs oordeel is derhalve juist.”
Bij het beoordelen van het geschil maakt de rechtbank onderscheid naar de periode vóór en na 1 januari 2001.
5.2. Voornoemd arrest in aanmerking genomen, ziet de rechtbank in het door eiseres gestelde geen grond voor afwijking van het door de Hoge Raad in zijn arrest verwoorde uitgangspunt voor de periode tot en met 31 december 2000. Er is geen strijd met internationale verdragen, nu de Hoge Raad in zijn arrest niet een heffing introduceert, maar een wetsystematische en doelmatige interpretatie geeft van het in de Wet Vpb niet nader omschreven en ingevulde begrip (totaal)winst. Gelet op artikel 120 van Pro de Grondwet treedt de rechtbank niet in de beoordeling van de grondwettigheid van artikel 8 van Pro de Wet Vpb en 7 van de Wet IB ’64. Afschrijving op de gecedeerde huurvorderingen is dan ook niet toegestaan.
5.3. In de periode vóór 2001 zouden zonder cessie om niet de inkomsten uit de gecedeerde vorderingen bij C in de heffing worden betrokken. Cessie om niet had als gevolg dat heffing bij C achterwege bleef. Ingevolge het onder 5.1. genoemde arrest diende in dat geval een correctie plaats te vinden voor de vennootschapsbelasting. Met de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB ’01) is door de wetgever voorzien in de heffing van inkomstenbelasting in geval van een cessie om niet als de onderhavige. De cessie om niet bewerkstelligt derhalve niet, zoals voor 2001, dat er geen inkomstenbelasting kan worden geheven.
5.4. Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, onder a, van de Wet IB’01 is, voor zover hier van belang, bepaald dat onder een werkzaamheid mede wordt verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft. C kan worden geacht zijn onroerende zaken ter beschikking te hebben gesteld aan eiseres, waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, doordat hij een deel van het genot, zoals hier de ontvangst van de huurpenningen, heeft afgestaan aan eiseres. Bij hem kan dan ook een voordeel in aanmerking worden genomen.
Indien de onroerende zaken in aanmerking zouden moeten worden genomen voor box 3, zoals eiseres en verweerder stellen, is eveneens ruimte voor heffing van inkomstenbelasting. De onroerende zaken zouden in dat geval voor de volledige waarde in het economisch verkeer tot de rendementsgrondslag behoren. Hier doet niet aan af dat de cessie wellicht als persoonlijke verplichting in aanmerking dient te worden genomen. Nu de cessie om niet, gelet op het hiervoor overwogene, niet meer het gevolg heeft dat de heffingsmogelijkheden voor de inkomstenbelasting tenietgaan, laat de rechtbank verder buiten beschouwing of het voordeel in de grondslag wordt betrokken in box 1 of in de door partijen genoemde box 3.
5.5. Gelet op het voorgaande, zijn met de invoering van de Wet IB ’01 de uitgangspunten voor heffing over de om niet gecedeerde huurvorderingen gewijzigd. De rechtbank ziet dan ook reden om opnieuw te beoordelen of het voordeel van de cessie om niet op grond van wetsystematische interpretatie bij de bepaling van de winst van eiseres in aanmerking moet worden genomen. In beginsel blijft een voordeel dat enkel voortvloeit uit het onzakelijk handelen van de aandeelhouder bij het bepalen van de winst buiten beschouwing. Nu C in dit geval de toekomstige inkomsten om niet aan eiseres heeft overgedragen, neemt de rechtbank aan dat sprake is van onzakelijke transactie, die, gelet op het hiervoor onder 5.4 overwogene, wordt gecorrigeerd in het kader van de Wet IB ’01. Hier leidt de rechtbank uit af dat vanaf 2001 een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting, niet meer dicteert dat het voordeel bij de bepaling van de winst van eiseres in aanmerking moet worden genomen. Dit leidt tot het oordeel dat, nu de aandeelhouder de toekomstige huurinkomsten aan eiseres om niet heeft overgedragen, het voordeel wordt geacht niet bij eiseres te zijn opgekomen.
5.6. Het (naar rato te bepalen) voordeel in verband met de cessie vanaf 1 januari 2001 tot en met 30 september 2001 kan bij het bepalen van de winst van eiseres buiten beschouwing worden gelaten door afschrijving en oprenting toe te staan. Uit het voorgaande volgt dat tot 31 december 2000 de afschrijving niet in aftrek wordt toegelaten en na 1 januari 2001 deze afschrijving wel wordt toegestaan. Niet in geschil is dat indien afschrijving niet is toegestaan de als rentebaten verantwoorde oprenting niet in de heffing dient te worden betrokken. Het bepaalde onder 5.2 en 5.5 in aanmerking genomen stelt de rechtbank de aanslag als volgt vast: -/- ƒ 130.191 + (3/12 x 61.649 =) ƒ 15.413 (ten onrechte in aftrek gebrachte afschrijving) -/- (3/12 x 12.164 =) ƒ 3.041 (ten onrechte in aanmerking genomen rentebaten) = -/- ƒ 117.819.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, ziet de rechtbank aanleiding verweerder te veroordelen in de proceskosten in beroep. Gelet op artikel 8:75 en Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht begroot de rechtbank gelet op de gevoegde behandeling de kosten op € 215 (1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van
€ 322 en factor 1 voor het gewicht van de zaak). Voor vergoeding van de kosten van bezwaar bestaat bij gebreke van een verzoek bedoeld in artikel 7:15, tweede lid, van de Awb geen grond. Nu eiseres niet stelt schade te hebben geleden, anders dan de ingevolge artikel 8:75 voor Pro vergoeding in aanmerking komende proceskosten, ziet de rechtbank evenmin grond voor schadevergoeding op grond van artikel 8:73 van Pro de Awb.
7. Beslissing
De rechtbank
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- handhaaft de aanslag en stelt het verlies vast op -/-ƒ 117.819;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 215, en wijst de Staat der Nederlanden aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden het door eiseres betaalde griffierecht van € 276 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 31 juli 2006 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A. Roelvink - Verhoeff, voorzitter, en mr. M.J. Leijdekker en mr. J.H. Hoekstra, leden, in tegenwoordigheid van mr. H.F. Henry, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam, dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.